Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 23.05.2023 – 2 K 23/21 aufgehoben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit geändert, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.

Die bis zum 14.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu X % und der Beklagte zu X % und die ab dem 15.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu X % zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ab dem 20.08.2010 eine Fahrschule. Sie war außerdem in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) als selbständige Fahrlehrerin für die Weiterbildungseinrichtung G tätig.

Die Weiterbildungseinrichtung G war laut Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde eine in den Streitjahren anerkannte Bildungseinrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) für Lehrgangsveranstaltungen zur beruflichen Aus- und Weiterbildung/Fortbildung und Umschulung als Fahrschule und Fahrlehrerausbildungsstätte. Sie führte Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung zum Erwerb von Fahrerlaubnissen der Führerscheinklassen C und D („LKW- und Bus-Führerschein“) durch, die von der Bundesagentur für Arbeit nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch gefördert wurden.

Die Klägerin erbrachte an Fahrschüler der Weiterbildungseinrichtung G, die Teilnehmer an diesen von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahmen waren, praktischen Fahrunterricht für den Erwerb der Führerscheinklasse B („PKW-Führerschein“), der notwendige Voraussetzung für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D ist. Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen den Fahrschülern und der Weiterbildungseinrichtung G. Die Kostenübernahme für den Führerschein der Klasse B sagte die Bundesagentur für Arbeit im Rahmen der Genehmigung der beruflichen Weiterbildung für den jeweiligen Fahrschüler gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G zu und erstattete die Kosten demgemäß an die Weiterbildungseinrichtung G.

Ihre Fahrlehrerstunden stellte die Klägerin der Weiterbildungseinrichtung G unter Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in Rechnung und erfasste diese Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre –neben den mit dem Regelsteuersatz zu versteuernden Umsätzen aus ihrem eigenen Fahrschulbetrieb– als steuerfreie Unterrichtsleistungen.

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung erhöhte der Prüfer unter anderem wegen formeller Mängel in den Aufzeichnungen die Umsätze aus der Fahrschule und nahm geringfügige weitere Umsatzerhöhungen und Vorsteuerkorrekturen vor. Die Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G behandelte die Betriebsprüfung als steuerpflichtig und setzte insoweit zusätzliche Umsätze zum Regelsteuersatz für 2010 in Höhe von … €, für 2011 in Höhe von … € und für 2012 in Höhe von … € an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.

Im anschließenden Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin ausschließlich gegen die Behandlung der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G als steuerpflichtige Umsätze. Es lägen insoweit steuerfreie Umsätze vor, so dass die Umsatzsteuerfestsetzung für 2010 gerundet um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € zu mindern sei. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Im nachfolgenden Klageverfahren beantragte die Klägerin, die nach der Betriebsprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide insgesamt aufzuheben, rügte in ihrem Klagevortrag jedoch ausschließlich die Steuerpflicht der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klägerin habe als freie Fahrlehrerin durch den an die Weiterbildungseinrichtung G geleisteten praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erbracht. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfülle, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet sei. Erheblich sei zudem, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werde. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht steuerfrei. Es sei somit nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu trennen. Die Klägerin habe mit den ihr von der Weiterbildungseinrichtung G zugewiesenen Fahrschülern keinen eigenen Fahrschulvertrag geschlossen und somit ihre Leistung ausschließlich gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G bewirkt. Dies reiche nicht aus, um die Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen. Die Klägerin könne sich weder auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–) noch auf Buchstabe j dieser Bestimmung berufen, da der Fahrunterricht als „spezialisierter Unterricht“ keinen Schul- und Hochschulunterricht darstelle. Unerheblich sei, dass die vermittelten Kenntnisse und der Führerschein der Klasse B für den Erwerb weiterer Führerscheinklassen erforderlich sei, denen kein bloßer Freizeitzweck zugrunde liege.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler. Der von ihr erteilte –hier streitige– praktische Fahrunterricht sei vollständig in das Aus- und Weiterbildungsangebot der Weiterbildungseinrichtung G integriert gewesen und habe sich zeitlich und räumlich nach den Stundenplänen der Fahrschüler bei der Weiterbildungseinrichtung G gerichtet. Der praktische Fahrunterricht sei unmittelbar an die Fahrschüler erbracht worden, bei denen der Bildungserfolg ohne weitere Zwischenschritte eingetreten sei. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG setze nach seinem Wortlaut verschiedene vertragliche Beziehungen zwischen Schüler und Schule einerseits sowie Schule und Lehrer andererseits voraus. Die Rechtsauffassung des FG, dass das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG eine Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fahrschüler voraussetze, sei zu eng und führe dazu, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG letztlich keinen Anwendungsbereich habe. Soweit das FG auf die BFH-Urteile vom 26.10.1989 –  V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 –  V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 –  V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) abstelle, lägen diesen nicht vergleichbare Sachverhalte zugrunde. In diesen Fällen hätten die Auszubildenden im Rahmen ihrer Ausbildung entgeltliche Leistungen an Dritte bewirkt; im vorliegend zu entscheidenden Fall bestünden solche Leistungsbewirkungen der Fahrschüler an Dritte jedoch gerade nicht. Auch den BFH-Urteilen vom 27.07.2021 –  V R 39/20 (BFHE 174, 182, BStBl II 2021, 964) und vom 23.08.2007 –  V R 10/05 (BFHE 217, 332) könne keine Einschränkung dahingehend entnommen werden, dass der selbständige Lehrer nur dann steuerbefreite Leistungen erbringe, wenn er vertragliche Verpflichtungen gegenüber den Schülern erfülle. Das FG habe sich außerdem nicht mit den Befreiungstatbeständen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. Art. 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befasst. Darüber hinaus habe das FG seiner Entscheidung verfahrensfehlerhaft den falschen Sachverhalt zugrunde gelegt. Obwohl sie, die Klägerin, die Fahrschüler persönlich unterrichtet habe, sei das FG davon ausgegangen, dass sie keine unmittelbare Ausbildungsleistung erbracht habe. Zudem habe das FG ohne Feststellungen zu Inhalt, Stofftiefe und Spektrum des bei der Weiterbildungseinrichtung G durchgeführten Unterrichts unterstellt, dass ein spezialisierter Unterricht vorliege.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit zu ändern, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verweist auf die Ausführungen des FG. Der Fahrunterricht der Führerscheinklasse B diene der Allgemeinbildung und nicht der Berufsausbildung. Er sei als eigenständige Leistung an die Weiterbildungseinrichtung G zu qualifizieren und erfülle keinen unmittelbaren Schulzweck. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sei für Fahrschulen nicht einschlägig, da keine sozialen Dienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift erbracht würden.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Unter Aufhebung des Urteils des FG ist der Klage im zuletzt beantragten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Steuerbefreiung für die steuerbaren Unterrichtsleistungen der Klägerin an die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG rechtsfehlerhaft wegen eines fehlenden Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G verneint. Die Sache ist spruchreif.

1. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen, von der Umsatzsteuer befreit. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG liegen insbesondere vor, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die private Schule oder die andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).

2. Der erkennende Senat hatte bislang noch nicht über die Frage der unionsrechtlichen Grundlage von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu entscheiden. Er sieht diese in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, nicht aber im Buchstaben j dieser Bestimmung.

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Steuer. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ist der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer zu befreien.

b) Die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL hängt von zwei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen ab, die sich zum einen auf die Art der erbrachten Leistung und zum anderen auf die Person des leistenden Unternehmers beziehen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG hält mit seiner Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG den hierdurch unionsrechtlich vorgegebenen Regelungsrahmen ein.

aa) Der selbständige Lehrer, der an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers unterrichtend tätig ist, erfüllt die leistungsbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

(1) Der Senat kann dabei offenlassen, ob sich aus dem Erfordernis, dass die Steuerfreiheit des Unterrichts neben der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an Schüler auch eine Gesamtheit von Elementen voraussetzt, zu denen neben denjenigen, die die zwischen dem Unterrichtenden und den Schülern zustande kommenden Beziehungen betreffen, auch diejenigen gehören, die den organisatorischen Rahmen der fraglichen Einrichtung ausmachen (vgl. EuGH-Urteile Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 18 bis 20; Eulitz vom 28.01.2010 – C-73/08, EU:C:2010:47, Rz 30, und A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 24), folgt, dass eine Unterrichtsleistung nur dann steuerfrei ist, wenn ihr ein zwischen dem Unterrichtenden und dem Schüler (oder seinen Eltern) bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das Leistung und Entgelt miteinander verknüpft. Ein derartiges Rechtsverhältnis wäre dann auch Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Leistungen zwischen Unterrichtendem und Schüler in den in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert genannten Bereichen der „Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung“.

Denn selbst wenn die vom EuGH genannte „Gesamtheit der Elemente“ im Sinne eines Rechtsverhältnisses zu den Schülern zu verstehen wäre, ist die Leistung, die ein selbständiger Lehrer an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers erbringt, ohne dass ein Rechtsverhältnis zwischen dem selbständigen Lehrer und den Schülern besteht, jedenfalls eine mit der Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL eng verbundene Dienstleistung. Daher bedarf es im Streitfall keiner Vorlage an den EuGH zur Klärung der Frage, was im Einzelnen unter einer „Gesamtheit von Elementen“ zu verstehen sein soll.

Hierfür spricht, dass eine eng verbundene Dienstleistung dann vorliegt, wenn sie es ermöglicht, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen, wobei es nicht erforderlich ist, dass die mit dem Unterricht verbundenen Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Schülern erbracht werden, wie der EuGH zu einer Lehrergestellung entschieden hat (EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 30 und 32).

Kann danach eine entgeltliche Lehrergestellung an eine Unterrichtseinrichtung als eng verbundene Dienstleistung steuerfrei sein, gilt dies erst recht („argumentum a minore ad maius“) auch für die Erbringung entgeltlicher Unterrichtsdienstleistungen eines selbständigen Lehrers gegenüber dieser Unterrichtseinrichtung. Denn der Lehrer, der aufgrund eines zur Unterrichtseinrichtung bestehenden Rechtsverhältnisses die von der Unterrichtseinrichtung im Kern gegenüber den Schülern geschuldete Aufgabe der Unterrichtserteilung übernimmt, sorgt aufgrund der insoweit bestehenden Leistungsidentität dafür, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen. Es ist kein Sachgrund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, einerseits die entgeltliche Gestellung eines Lehrers als steuerfrei anzusehen und andererseits die „Selbstgestellung“ eines Lehrers, der sich nicht durch einen Dritten als Lehrkraft (im Rahmen einer Personalgestellung) an eine Unterrichtseinrichtung vermitteln lässt, sondern sich selbst als selbständig tätige Lehrkraft dieser Einrichtung zur Verfügung stellt, als steuerpflichtig anzusehen. Daher ist auch die Leistung eines selbständigen Lehrers an einer Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers, die in der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten besteht, die aber selbst nicht als Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen ist, eine mit der Unterrichtsleistung des Einrichtungsträgers eng verbundene Dienstleistung.

(2) Ohne dass dies nach den Verhältnissen des Streitfalls einer weitergehenden Auseinandersetzung mit der EuGH-Rechtsprechung bedürfte, ist auch das zusätzliche Kriterium der Unerlässlichkeit (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL) zu bejahen. Hierfür spricht bereits die auch im Rahmen des Art. 132 MwStSystRL zu beachtende Freiheit des Organisationsmodells (BFH-Urteil vom 22.06.2016 –  V R 46/15, BFHE 254, 272, BStBl II 2023, 776, Rz 40 und 41), die es der Unterrichtseinrichtung ermöglichen muss, ihre Leistungen steuerfrei unter Einsatz selbständig tätiger Lehrer erbringen zu können, ohne dass dies durch das Entstehen einer für die Unterrichtseinrichtung nicht abzugsfähigen Vorsteuer für die Leistung des selbständig tätigen Lehrers beeinträchtigt wird.

(3) Die Steuerbefreiung ist zudem nicht nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen, der eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität enthält. Denn die Steuerbefreiung kann jedem selbständigen Lehrer, der Unterricht an einer Unterrichtseinrichtung erteilt, gewährt werden (vgl. auch zu Art. 134 MwStSystRL EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, Rz 26 ff.).

bb) Der selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erfüllt auch die unternehmensbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er ist eine Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung. Der Einrichtungsbegriff umfasst natürliche Personen (EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 17 und 18; zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL EuGH-Urteil Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 73).

Selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind weiter auch „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die nach ihrem Ermessen die Regeln aufstellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessens nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (EuGH-Urteil Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29 bis 32).

Danach war der nationale Gesetzgeber insbesondere im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz berechtigt, die Anerkennung, die sich aus Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für denjenigen Unternehmer ergibt, der Unterrichtsleistungen anbietet, auch auf diejenigen Personen zu erstrecken, die für diesen Unternehmer den Unterricht tatsächlich erteilen.

cc) Ein Widerspruch zu der bisherigen BFH-Rechtsprechung besteht nicht. Denn der BFH verneinte für die Leistungen von freien Mitarbeitern, die an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen Unterricht erteilten, nur die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 UStG in der bis zum 31.03.1999 gültigen Fassung (a.F.) und damit die des heutigen § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 20.10.2005 –  V R 75/03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147, unter III.1.a bb; BFH-Urteile vom 27.09.2007 –  V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323, unter II.2.b; vom 23.08.2007 –  V R 4/05, BFHE 217, 327, unter II.2.b; vom 17.04.2008 –  V R 58/05, BFHE 221, 489, unter II.2.b), ohne sich mit der Bedeutung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu befassen. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sollte die bis dahin nur im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als Einzelunternehmer erfassen (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38), die die vorgenannte BFH-Rechtsprechung gerade wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage abgelehnt hatte.

c) Es kommt nicht in Betracht, § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzusehen. Denn der dort genannte Begriff „Privatlehrer“ ermöglicht keine Steuerfreiheit für Leistungen, die ein Lehrer als selbständige Lehrkraft im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung erbringt (EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.; BFH-Urteil vom 20.03.2014 –  V R 3/13, BFHE 245, 391, Rz 24). Demnach ist einer im Schrifttum vertretenen Auffassung, wonach unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG die Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei (Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21, Rz 15; Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 9 f.; unter Hinweis auf eine nicht entsprechend den Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfolgte Umsetzung: Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 86; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 322, und wohl auch Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 21 UStG Rz 9; offenlassend: Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 21 Rz 8), nicht zu folgen. Im Übrigen kann offenbleiben, welche Bedeutung den Vorstellungen des historischen Gesetzgebers zur unionsrechtlichen Grundlage bei der Schaffung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG durch Art. 7 Nr. 4 Buchst. d des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) –StEntlG 1999/2000/2002– zukommt (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38). Es kommt für die Auslegung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auch nicht auf die –erst nach den Streitjahren erfolgte– Einfügung des § 4 Nr. 21 Buchst. c UStG durch Art. 25 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) an, die nach der Gesetzesbegründung ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL finden soll (BTDrucks 20/13419, S. 235).

3. Unter Berücksichtigung dieser unionsrechtlichen Vorgaben hat das FG den Begriff der Unmittelbarkeit rechtsfehlerhaft ausgelegt. Denn ein selbständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.

a) Das leistungsbezogene Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 4 Nr. 21 UStG bezieht sich –wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat– nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 26; vom 15.12.2021 –  XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 19; vom 23.08.2007 –  V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 –  V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 –  V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile vom 23.08.2007 –  V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 –  V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 –  V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a).

Wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, ist hierfür ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Einrichtungen die Ausbildung ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert, so dass die Steuerfreiheit nicht voraussetzt, dass sich der Unternehmer dem Schüler gegenüber zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet (BFH-Urteil vom 10.06.1999 –  V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa). Für das leistungsbezogene Merkmal der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG kommt es daher –entgegen der Auffassung des FG und des FA– nicht darauf an, ob der Schüler oder eine für ihn handelnde Person umsatzsteuerrechtlich Empfänger der vom Lehrer erbrachten Unterrichtsleistung ist (im Ergebnis ebenso: Abschn. 4.21.3. Abs. 2 Satz 4 und Abschn. 4.21.4. Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.05.1999, BStBl I 1999, 576, unter B. (6); Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 21 Rz 77; Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 66; Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 56, 86, 91 und 101).

Jede andere Auslegung lässt sich im Übrigen mit dem gesetzgeberischen Ziel (BTDrucks 14/443, S. 38), die Leistungen selbständiger Lehrer an von anderen Unternehmern betriebenen Unterrichtseinrichtungen –entsprechend einer früheren Verwaltungsregelung (Abschn. 112a der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996) und trotz einer die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG a.F. (jetzt: § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG) verneinenden BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.b cc)-gleichwohl von der Steuer zu befreien, nicht vereinbaren. Zudem ist eine Beschränkung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auf Leistungen, die auf Grundlage von zivilrechtlichen Verträgen zwischen Lehrer und Unterrichtetem erbracht werden, weder dem Wortlaut dieser Vorschrift zu entnehmen noch ist eine derartige Auslegung aus Gründen des Unionsrechts erforderlich (s. oben II.2.b).

b) Entgegen der Auffassung des FG ist den BFH-Urteilen vom 26.10.1989 –  V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 –  V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 –  V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) nichts anderes zu entnehmen. Zwar ist das Unmittelbarkeitserfordernis im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG danach nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist (vgl. zu § 4 Nr. 21 UStG 1967 BFH-Urteil vom 26.10.1989 –  V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.3., und zu § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27).

Hierfür ist aber im Rahmen des § 4 Nr. 21 UStG, der für die Steuerbefreiung sowohl nach seinem Buchstaben a als auch nach seinem Buchstaben b ein Unmittelbarkeitserfordernis enthält, maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Somit scheidet die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG aus, wenn der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg bezweckt (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27). Dies ist –entgegen dem FG (Urteil, S. 10)– nicht dahingehend zu verstehen, dass für das Unmittelbarkeitserfordernis der Leistung eigenständig auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen abzustellen und nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu unterscheiden ist und eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bereits im Hinblick hierauf verneint werden kann.

4. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 sind dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festzusetzen ist.

a) Das FG hat zu Unrecht entschieden, die Klägerin habe keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen erbracht.

aa) Der von der Klägerin persönlich erteilte, praktische Fahrunterricht kam den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G unmittelbar zugute und hat die berufliche Weiterbildung dieser Fahrschüler im arbeitsteiligen Zusammenwirken mit der Weiterbildungseinrichtung G ermöglicht und ergänzt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang –entgegen der Auffassung des FG–, dass die Klägerin separate, von dem Schul- und Bildungszweck zu trennende Leistungen an die Weiterbildungseinrichtung G als umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger erbracht hat. Für die Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht entscheidend, wer Leistungsempfänger und zivilrechtlicher Vertragspartner des Lehrers ist.

bb) Mit ihrer Leistung bezweckte die Klägerin auch keinen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G. Denn die Klägerin verfolgte im Leistungsverhältnis zu der Weiterbildungseinrichtung G gerade keinen anderen Zweck als den Schul- und Bildungszweck gegenüber den Fahrschülern und die Weiterbildungseinrichtung G erhielt durch die Unterrichtsleistungen keinen über die Ausbildung ihrer Fahrschüler hinausgehenden eigenständigen Vorteil. Im Unterschied dazu haben die Ausbildungsbetriebe in den vom BFH entschiedenen Verfahren vom 26.10.1989 –  V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 –  V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 –  V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) an die Kunden des Friseursalons, an das Krankenhaus oder an die Krankenkasse entgeltliche Leistungen –beispielsweise in Form von Haarschnitten, der Personalgestellung und von Behandlungsleistungen– erbracht, die gegenüber den Schul- und Bildungsleistungen verschiedenartig waren. Denn sie bezweckten einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, der auf der einen Seite in Form des Entgelts dem Ausbildungsbetrieb und auf der anderen Seite bezüglich der erbrachten Leistung dem Kunden, dem Krankenhaus oder der Krankenkasse unmittelbar zugutekam.

b) Die Klägerin hat weiter –wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist– als selbständige Lehrerin Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung erbracht, da der Weiterbildungseinrichtung G die nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen Bescheinigungen vorlagen.

c) Der praktische Fahrunterricht diente außerdem den Schul- und Bildungszwecken an einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG.

aa) § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erfasst auch den Unterricht an berufsbildenden Schulen oder Einrichtungen. Dies sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (BFH-Urteile vom 10.06.1999 –  V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, und vom 18.12.2003 –  V R 62/02, BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.2.). Sie müssen spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermitteln, die beruflich genutzt werden können und damit für die Berufsausbildung geeignet sind (BFH-Urteil vom 22.01.2025 –  XI R 9/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 30). Damit erstreckt sich § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Bereiche der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung.

bb) Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass die Unterrichtsleistung nicht das tatsächliche Anforderungsprofil der Bescheinigung erfüllte. Zwar können sich solche aus der Zielsetzung der Leistung –beispielsweise bei Leistungen mit typischem Freizeitcharakter– und dem Teilnehmerkreis ergeben (s. dazu BFH-Urteil vom 24.01.2008 –  V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb). Verwenden aber –wie vorliegend– alle Schüler die Schulungsmaßnahme beruflich, ist die erforderliche Eignung der Schulungsmaßnahme für den Erwerb und zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse zu unterstellen (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL BFH-Urteil vom 17.11.2022 –  V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 35) und damit von der Erfüllung des Anforderungsprofils der Bescheinigung auszugehen.

cc) Der praktische Fahrunterricht, den die Klägerin den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G erteilte, entspricht auch den Schul- und Bildungszwecken, für den die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG von der zuständigen Landesbehörde anerkannt wurde. Denn die Anerkennung erfolgte für berufliche Ausbildung im Straßenwesen und damit auch für die Ausbildung im Rahmen der Führerscheinklassen C und D, die im vorliegenden Fall aufgrund der Förderung der Maßnahmen durch die Bundesagentur für Arbeit auch ausschließlich der Berufsausbildung der einzelnen Fahrschüler diente. Die von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen waren fester Bestandteil dieser beruflichen Weiterbildungsmaßnahmen, da die Fahrerlaubnis der Führerscheinklasse B nicht nur zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Fahrerlaubnis der Führerscheinklassen C und D ist, sondern auch die Kosten hierfür im Rahmen der Maßnahme der beruflichen Weiterbildung von der Bundesagentur für Arbeit übernommen wurden. Die Unterrichtsleistungen dienten somit dem Schul- und Bildungszweck der Weiterbildungseinrichtung G als anerkannter Einrichtung.

Gegenteiliges ergibt sich nicht daraus, dass es sich bei dem praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B –worauf das FA dem Grunde nach zu Recht hingewiesen hat– üblicherweise um allgemeinbildenden Unterricht handelt, der breiten Schichten der Bevölkerung zur Erweiterung ihrer privaten Mobilität erteilt wird. Entgegen der Auffassung des FA ist der praktische Fahrunterricht aber vorliegend nicht schon deshalb als ein abgrenzbarer Teilbereich der Weiterbildungsmaßnahme anzusehen, der umsatzsteuerpflichtig wäre. Denn nach der Zielsetzung des erteilten Fahrunterrichts und dem Teilnehmerkreis erfolgte der praktische Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B ausschließlich gegenüber Fahrschülern, die an einer von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahme der beruflichen Weiterbildung teilnahmen, so dass die Eignung der Unterrichtsleistung für den Erwerb beruflicher Kenntnisse vorlag. Soweit Abschn. 4.21.2. Abs. 6 Satz 4 UStAE dahin zu verstehen sein sollte, dass auch für den Fall einer einheitlich geförderten und durchgeführten beruflichen Weiterbildungsmaßnahme keine Steuerbefreiung für Ausbildungsleistungen, die auf den Führerschein der Klasse B entfallen, zu gewähren ist, schließt sich der Senat dem nicht an.

d) Schließlich ist es unerheblich, dass der Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B grundsätzlich einen spezialisierten Unterricht darstellt, der für sich allein nicht die einen Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnende Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen umfasst (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Leitsatz und Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG gilt nicht nur für den von selbständigen Lehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, sondern auch –wie im Streitfall– für den an berufsbildenden Einrichtungen erbrachten Unterricht, der auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; vgl. auch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG im StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 38).

5. Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen begründet und der Klage stattzugeben ist, kann der Senat offenlassen, ob die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen. Ist § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG im Übrigen als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen (s. oben II.2.), ist der Frage nach dem Bestehen eines Durchführungsverbots gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht nachzugehen (vgl. EuGH-Urteil Puffer vom 23.04.2009 – C-460/07, EU:C:2009:254, Rz 70).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.08.2023 – 9 K 1130/22 G aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, erteilte –über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent– an einem Fortbildungsinstitut Unterricht. Das Fortbildungsinstitut bot bundesweit an verschiedenen Orten in eigenen und angemieteten Schulungsräumen die Vorbereitung auf von Industrie- und Handelskammern abgenommene Prüfungen an und setzte hierfür eine Vielzahl von Dozenten auf Honorarbasis ein.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) ging davon aus, dass die Klägerin keine berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) –GewStG– sei, weil sie weder Rechtsbeziehungen zu den Unterrichtsteilnehmern unterhalte noch die organisatorischen oder sachlichen Voraussetzungen zur Unterrichtserteilung selbst stelle, und berücksichtigte den Gewinn der Klägerin aus dem Unterricht bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr (2017). Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1789 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Die Klägerin habe als berufsbildende Einrichtung im Sinne des Gesetzes unmittelbar dem Bildungszweck dienende Leistungen erbracht, die auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, hier einer Industrie- und Handelskammer, abzulegende Prüfung vorbereiteten. Sie habe ihre Bildungsleistungen unmittelbar bewirkt. Die Klägerin habe durch ihr Organ selbst den Bildungsauftrag erfüllt und Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt, die auf die Bilanzbuchhalterprüfungen bei der Industrie- und Handelskammer vorbereiteten. Vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift sei der Begriff der „Einrichtung“ nicht einengend auszulegen. Der Zweck der Befreiung sei bildungspolitischer Natur. Es sei weder erforderlich, dass die „Einrichtung“ über eigene Unterrichtsräume oder besondere Vorrichtungen verfüge, noch, dass sie einem klassischen Schulbetrieb entspreche. Voraussetzung sei nicht, dass die zu unterrichtenden Personen selbst Vertragspartner der die Leistung erbringenden Einrichtung seien. Ein solches Erfordernis sei allenfalls durch die umsatzsteuerrechtliche Sichtweise bedingt, lasse sich aber jedenfalls für die Gewerbesteuerbefreiung weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte und auch nicht aus der Gesetzesbegründung herleiten. Die Klägerin habe ihren Unterrichtsauftrag mittels eigenen Unterrichtsmaterials und eigener Didaktik erfüllt. Dies sei ohne eine eigene Struktur und Organisation nicht denkbar. Deren Umfang möge zwar überschaubar gewesen sein. Eine quantitative Abgrenzung zum Begriff der „Einrichtung“ erscheine jedoch hinreichend rechtssicher nicht möglich und wäre ausgehend von dem Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift kein überzeugendes Kriterium.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Entgegen der Auffassung des FG sei die Klägerin nicht als berufsbildende Einrichtung zu qualifizieren, da sie nicht selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen gegenüber ihrem Vertragspartner anbiete oder erbringe. Vertragspartner der Klägerin sei das Fortbildungsinstitut und nicht (unmittelbar) der einzelne Empfänger der Unterrichtungsleistung. Die Klägerin sei lediglich „Subunternehmerin“. Die Gewerbesteuerbefreiung beziehe sich auch nach der im Streitjahr geltenden Fassung nicht auf Lehrer, die gegenüber einer begünstigten Einrichtung tätig werden. Im Streitfall ergebe sich die Gewerbesteuerpflicht nur aus der Entscheidung des Gesellschafter-Geschäftsführers, eine GmbH zwischenzuschalten. Durch das FG sei der Klägerin eine „überschaubare“ Struktur und Organisation zugebilligt worden, was zu dem Begriff der „Einrichtung“ nicht rechtssicher abgrenzbar sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verweise zur Begründung seiner Revision zu Unrecht auf die Regelungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses sowie auf die zur Umsatzsteuerbefreiung ergangene Rechtsprechung. § 3 Nr. 13 GewStG sei durch die Gesetzesänderung von der umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift entkoppelt worden und nunmehr eigenständig auszulegen. Die beiden Steuerbefreiungen unterschieden sich hinsichtlich Wortlaut, Satzbau und Gliederungsstruktur. Zudem erfassten die beiden –verschiedene Steuerarten betreffenden– Regelungen „finanzwissenschaftlich abweichende Steuergruppen“.

In jedem Fall sei –wie sich aus der Entstehungsgeschichte ergebe– die Untergliederung in § 4 Nr. 21 des im Streitjahr geltenden Umsatzsteuergesetzes (UStG) in die Buchst. a und b lediglich deklaratorisch. Selbständige Lehrer seien auch für Zwecke des Umsatzsteuerrechts stets unter den Begriff der Einrichtung zu fassen. Der persönliche Anwendungsbereich des § 3 Nr. 13 GewStG, der zuvor i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) –StMBG– auf § 4 Nr. 21 UStG in seiner Gesamtheit verwiesen habe, umfasse somit seit seiner Einführung den gesamten dort berechtigten Personenkreis. Wäre eine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs des § 3 Nr. 13 GewStG beabsichtigt gewesen, hätte der Gesetzgeber nach der Untergliederung des § 4 Nr. 21 UStG eine Einschränkung des Verweises auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG vorgenommen. § 3 Nr. 13 GewStG sei jedoch nicht geändert worden.

Ertragsteuerrechtlich sei –was dem Begriffsverständnis der Doppelbesteuerungsabkommen entspreche– der Begriff der Einrichtung ein Synonym für eine Betriebsstätte von Freiberuflern und daher weit auszulegen. Eine weite Auslegung des Begriffs sei auch deshalb vorzunehmen, weil natürliche Personen nicht die –Körperschaften vorbehaltenen– gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen erfüllen können, vergleichbare Leistungen gemeinnütziger Bildungseinrichtungen aber schon nach § 3 Nr. 6 GewStG steuerfrei sein könnten. Weiter sei es –entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Regelung des § 25 UStG– nicht erforderlich, dass die Einrichtung selbst in vertraglicher Beziehung zu den Empfängern der Bildungsleistung stehe, was sich auch nicht aus dem Unmittelbarkeitserfordernis ergebe. Auch müsse eine Einrichtung keine Schule sein, da sich die Regelung gerade auch auf „andere Einrichtungen“ erstrecke. Aus dem Wort „dienende“ ergebe sich zudem, dass es nicht erforderlich sei, dass die Einrichtung das Bildungsziel vollständig selbst erbringen müsse.

Nicht zuletzt beruhe ihre Gründung auf (früheren) persönlichen Verhältnissen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers sowie darauf, dass Probleme bei der Abführung von Sozialabgaben vermieden werden sollten, nicht aber auf steuerrechtlichen Gründen. Ein „Steuersparmodell“ könne bei Erfolg der Klage allenfalls für –sie nicht betreffende– Thesaurierungen des dann steuerfreien Gewinns möglich sein. Dem könne der Gesetzgeber aber dadurch begegnen, dass er (künftig) Regelungen zur kurzfristigen Entnahme oder zur betrieblichen Investition des Gewinns erlasse.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Klägerin, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG in vollem Umfang als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gilt, erfüllt –anders als es das FG angenommen hat– nicht die Voraussetzungen der Befreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG. Sie erteilt durch ihren Geschäftsführer zwar Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG, ist selbst jedoch keine berufsbildende Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift.

1. § 3 Nr. 13 GewStG, der nach § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG (nunmehr § 36 Abs. 2 Satz 6 GewStG in der zuletzt durch das Gesetz für dringliche Änderungen im Finanzmarkt- und Steuerbereich vom 28.02.2025, BGBl. 2025 I Nr. 69, geänderten Fassung) erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für das Streitjahr– anzuwenden ist, befreit private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) oder auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG).

2. Eine GmbH, die über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent an einem Fortbildungsinstitut Unterricht erteilt, ist keine berufsbildende Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG.

a) Bei der Auslegung von § 3 Nr. 13 GewStG ist insbesondere die Rechtsentwicklung dieser Vorschrift und der von ihr früher in Bezug genommene § 4 Nr. 21 UStG zu berücksichtigen.

aa) § 3 Nr. 13 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes vom 27.08.1971 (BGBl I 1971, 1425) eingeführt. Nach der damaligen Fassung (GewStG 1971) waren private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit waren, soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck diente. Gemäß § 4 Nr. 21 UStG in der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung vom 29.05.1967 (BGBl I 1967, 545) –UStG 1967– waren die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt waren (§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG 1967) oder durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachwiesen, dass sie auf einen Beruf oder eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiteten (§ 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1967).

Die Regelung wurde im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks VI/1844) wie folgt begründet: „Privatschulen und sonstige private Bildungseinrichtungen sind gewerbesteuerpflichtig, soweit sie nicht den Status der Gemeinnützigkeit haben oder in Form einer freiberuflichen Tätigkeit betrieben werden. Dieser Rechtszustand erweist sich in zunehmendem Maße als unbefriedigend, weil die Gewerbesteuerbelastung die Leistungsfähigkeit der privaten Bildungsträger beeinträchtigt. Sie steht damit der Entwicklung eines modernen, den bildungspolitischen Anforderungen unserer Zeit genügenden Privatschulwesens im Wege. Aus der gleichen Erwägung hat der Gesetzgeber bereits eine umfassende Umsatzsteuerbefreiung für die privaten Bildungseinrichtungen eingeführt, die zusammen mit der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1968 in Kraft getreten ist. Eine Gewerbesteuerbefreiung zugunsten der noch mit Gewerbesteuer belasteten privaten Bildungsträger stellt eine konsequente Ergänzung dieser Maßnahme dar. … Allerdings muß die Erfüllung des Bildungszwecks auch bei einem erwerbswirtschaftlich ausgerichteten Bildungsträger voll gewährleistet sein. Deshalb sieht der Antrag vor, daß die Befreiung von der Gewerbesteuer nur gewährt wird, wenn die betreffende Schule oder Einrichtung mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 von der Umsatzsteuer befreit ist. Diese Befreiung erstreckt sich auf die Ersatzschulen im Sinne von Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes und auf die sog. Ergänzungsschulen. Letztere sind nur dann von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde die Tatsache einer ordnungsgemäßen Unterrichtsgestaltung nach bestimmten Kriterien bescheinigt. Unter den gleichen Voraussetzungen soll auch die Gewerbesteuerbefreiung Platz greifen mit der Maßgabe, daß diejenigen Betriebsteile, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen (z. B. eine der Schule angeschlossene Kantine), gewerbesteuerpflichtig bleiben. …“

Der in § 3 Nr. 13 GewStG 1971 vorgesehene Zusatz „soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient“ wurde später infolge eines Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.04.1993 –  I R 33/92 (BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764) als überflüssig gestrichen und die Befreiung nur bestimmter Leistungen klarer gefasst (Art. 13 Nr. 2 Buchst. b des StMBG, sowie BTDrucks 12/5940, S. 14).

bb) Zu § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG i.d.F. des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979 (BGBl I 1979, 1953) –UStG 1980–, der gegenüber § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1967 lediglich redaktionell abwich und der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG entsprach, entschied der Senat mit Urteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97 (BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; ebenso Senatsurteile vom 23.08.2007 –  V R 4/05, BFHE 217, 327; vom 27.09.2007 –  V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323; vom 17.04.2008 –  V R 58/05, BFHE 221, 489; Senatsbeschluss vom 20.10.2005 –  V R 75/03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147) –entgegen der damaligen Verwaltungsauffassung (Abschn. 112a Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 –UStR 1996–)–, dass diese Vorschrift ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte nach nur die Träger privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen begünstigt, nicht aber freie Mitarbeiter, die an diesen Schulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen. Zudem verwies der Senat auf den Zweck der Steuerbefreiung, die nicht nur die schulische und berufliche Aus- und Fortbildung fördern, sondern zugleich eine gleichmäßige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der privaten und der öffentlichen Schulen herbeiführen soll, da die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhaltenen Schulen gemäß § 2 Abs. 3 UStG nicht der Umsatzsteuer unterlägen. Im Übrigen sah es der Senat als möglich an, dass sich solche Mitarbeiter unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach dem die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer befreien und der zu diesem Zeitpunkt vom nationalen Gesetzgeber nicht umgesetzt worden war, berufen könnten, wenn deren Unterricht an einer Schule oder an einer Hochschule erteilt wurde, oder wenn deren Unterricht, gemessen an seinen Anforderungen, dem Unterricht entsprach, der üblicherweise an einer Schule oder an einer Hochschule erteilt wurde (Senatsurteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.3.; BFH-Urteil vom 17.06.1998 –  XI R 68/97, BFH/NV 1999, 81, unter II.3.; zur später verneinten Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG auf Dozenten, die an einer Einrichtung tätig sind, vgl. aber Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 55).

cc) Letztlich zur Korrektur dieser Rechtsprechung wurde § 4 Nr. 21 UStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) –StEntlG 1999/2000/2002– neu gefasst und erhielt seine (auch) im Streitjahr geltende Fassung. Die bisherigen Befreiungstatbestände des § 4 Nr. 21 Buchst. a und b UStG 1967 ergaben sich nunmehr –gegenüber der Vorgängerfassung sprachlich unverändert– aus § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb UStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (UStG 1999). Daneben waren nunmehr nach dem auch im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG 1999 erfüllten, steuerfrei, wodurch eine gesetzliche Grundlage für die bis dahin allein in Abschn. 112a Abs. 1 Satz 1 UStR 1996 im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als Einzelunternehmer geschaffen wurde sowie Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht umgesetzt werden sollte (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197 und 14/443, S. 37 f.; zur später verneinten Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG auf Dozenten, die an einer solchen Einrichtung tätig sind, vgl. aber wiederum EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 55).

Demgegenüber blieb die Inbezugnahme von „§ 4 Nr. 21 UStG“ in § 3 Nr. 13 GewStG 1971, an der auch dessen Neufassung durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) nichts änderte, unverändert.

dd) Zuletzt wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) § 3 Nr. 13 GewStG dahingehend geändert, dass –unter Wegfall der ausdrücklichen Inbezugnahme des § 4 Nr. 21 UStG-nunmehr die tatbestandlichen Anforderungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG wortgleich übernommen wurden (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) und in § 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG –bis auf das Bescheinigungserfordernis dem § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vergleichbar– auf die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung abgestellt wurde.

Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs wurde dabei davon ausgegangen, dass die „gewerbesteuerliche Befreiung“ bisher „§ 4 Nummer 21 Buchstabe a UStG“ entsprach und sich somit vollinhaltlich „deckte“ (BTDrucks 19/13436, S. 133). Die Neufassung sollte Unsicherheiten entfallen lassen, die nach der Einführung der auf Leistungen von Einrichtungen mit sozialem Charakter anwendbaren –und damit teils mit § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG deckungsgleichen-Vorschrift des § 4 Nr. 15b UStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) entstanden waren. „Zur Wahrung des bisherigen gewerbesteuerlichen Befreiungsumfangs“ und damit „zum Beibehalten der bisherigen gewerbesteuerlichen Begünstigung“ sollte trotz der nunmehr eigenständigen Regelung „die bisherige gewerbesteuerliche Begünstigung … in vollem Umfang erhalten [bleiben]“ (BTDrucks 19/13436, S. 133).

b) Nach Wortlaut, Normzweck und Rechtsentwicklung des § 3 Nr. 13 GewStG ist ein Dozent, der an einer Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift Unterricht –aufgrund eines mit dieser Einrichtung, nicht aber aufgrund eines zu den Schülern bestehenden Rechtsverhältnisses– erteilt, keine Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift.

aa) Aus dem wortlautidentisch in § 3 Nr. 13 GewStG und § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG verwendeten Begriff der allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen (s. oben II.2.a aa) folgt, dass die Senatsrechtsprechung, nach der ein an einer Einrichtung Unterricht erteilender freier Mitarbeiter keine Einrichtung im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist (s. oben II.2.a bb), auch für Zwecke des § 3 Nr. 13 GewStG zu beachten ist und einer Gewerbesteuerbefreiung dieser Personen entgegensteht.

bb) Neben der Begriffsidentität ergibt sich dies auch aus der mit § 3 Nr. 13 GewStG gesetzgeberisch verfolgten Zielsetzung (s. oben II.2.a aa), die Umsatzsteuerfreiheit „privater Bildungseinrichtungen“ durch eine Gewerbesteuerbefreiung „privater Bildungsträger“ zu ergänzen, wobei die Befreiung von der Gewerbesteuer nur gewährt werden sollte, wenn die Schule oder Einrichtung mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 von der Umsatzsteuer befreit war. Wird somit durch § 3 Nr. 13 GewStG eine Steuerfreiheit im Umfang der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 bezweckt, kommt es nicht in Betracht, den Einrichtungsbegriff bei § 3 Nr. 13 GewStG weitergehend als bei § 4 Nr. 21 UStG 1967, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entspricht, auszulegen. Dass § 3 Nr. 13 GewStG im Gegensatz zur Umsatzsteuer auch beabsichtigt, Beeinträchtigungen der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger durch die Gewerbesteuerbelastung zu begegnen (Senatsurteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 33), ändert nichts an dieser gleichwohl bezweckten Anknüpfung an den umsatzsteuerrechtlichen Befreiungstatbestand.

cc) Hieran hat sich aufgrund der Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das StEntlG 1999/2000/2002, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a und b UStG entspricht (s. oben II.2.a cc), nichts geändert, so dass § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an diese umsatzsteuerrechtliche Änderung nur noch als Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anzusehen war und sich nicht auch auf den im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erstreckte.

Es ist nichts dafür ersichtlich, dass es sich bei § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an die umsatzsteuerrechtliche Änderung um eine dynamische Verweisung (vgl. zum Begriff BFH-Urteil vom 25.08.2020 –  II R 30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 15) auf die jeweils geltende Fassung des § 4 Nr. 21 UStG handelt. Denn die Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erfolgte aus Sicht des Gesetzgebers zur Schaffung einer gesetzlichen Grundlage für eine bisher nur in einer Verwaltungsanweisung enthaltenen –ausschließlich für Zwecke der Umsatzsteuer gewährten– Begünstigung (s. oben II.2.a cc). Dabei sollte –so jedenfalls die Vorstellung im damaligen Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 14/23, S. 197 und BTDrucks 14/443, S. 38)– durch § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1999 eine unionsrechtlich vorgegebene Befreiung von der Umsatzsteuer in nationales Recht umgesetzt werden, während es für die Gewerbesteuer –als direkte Steuer– an sekundärrechtlichen Vorgaben des Unionsrechts fehlt.

Zudem wäre es zumindest im Hinblick auf die Änderung des § 3 Nr. 13 GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 zu erwarten gewesen, dass selbständige Lehrer im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ausdrücklich in den Wortlaut der Neufassung des § 3 Nr. 13 GewStG aufgenommen worden wären, falls eine gewerbesteuerrechtliche Befreiung für diese angenommen werden sollte. Ebendies war aber auch aus der Sicht des Gesetzgebers nicht gewollt, der bei Schaffung der Neuregelung ausdrücklich davon ausging, dass der bisherige § 3 Nr. 13 GewStG nur dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entsprach (s. oben II.2.a dd).

c) Die (Binnen-)Systematik des § 3 Nr. 13 GewStG –mit ihren personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen– stützt diese Auslegung.

aa) Bei der Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG handelt es sich –ebenso wie bei § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG– nicht um eine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Die dort bezeichneten Einrichtungen werden nicht mit ihrem gesamten Gewerbeertrag befreit. Begünstigt werden vielmehr lediglich („soweit“) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen dieser Einrichtungen. Erzielen die begünstigten Einrichtungen demgegenüber andere Erträge, unterliegen diese der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2021 –  III R 20/19, BFHE 274, 208, BStBl II 2022, 83, Rz 20, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG; BFH-Beschluss vom 10.03.2010 –  I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 15, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG).

bb) Aus der Kombination von personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen folgt, dass es für die Inanspruchnahme von § 3 Nr. 13 GewStG nicht ausreicht, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen zu erbringen (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.2010 –  I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 9, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG). Vielmehr sind nach dem Wortlaut ausschließlich private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen begünstigt. Zwar muss eine „Einrichtung“ nicht die Merkmale einer Schule im herkömmlichen Rechtssinne aufweisen (BFH-Urteil vom 27.03.1996 –  I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449, Rz 12). Auch ist –wie sich aus der sachlichen Anknüpfung des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ergibt– unerheblich, in welcher Rechtsform die „Einrichtung“ betrieben wird (vgl. EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 15; Senatsurteil vom 17.04.2008 –  V R 58/05, BFHE 221, 489, Rz 44, jeweils zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG).

Bezöge man jedoch auch Lehrer, die an einer Schule oder an einer anderen Bildungseinrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG Unterricht erteilen, in den Begriff der „Einrichtung“ ein, wäre für die Frage der Steuerbefreiung allein die Art der Leistung ausschlaggebend; gesonderte Anforderungen an die Einrichtung würden –entgegen dem systematischen Zusammenhang („andere“) zu dem Begriff der privaten Schule– nicht gestellt. Eine solche ausschließlich sachliche Steuerbefreiung hätte zur Folge, dass sich die Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG in dessen Buchst. b erschöpfen würde. In diesem Fall wäre hingegen eine der Regelung des § 3 Nr. 7 GewStG entsprechende Formulierung zu wählen gewesen, in der –ohne einen persönlichen Anwendungsbereich zu bestimmen (vgl. z.B. Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 3 Nr. 7 Rz 3)– ausschließlich Anforderungen an die begünstigte Tätigkeit gestellt werden.

Dies schließt es –anders als es die Klägerin befürwortet– zugleich aus, den Begriff der Einrichtung dem der Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung (AO), deren Bestehen im Inland zudem bereits nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG Voraussetzung für eine Gewerbesteuerpflicht als solche ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2024 –  I R 32/20, BStBl II 2024, 875, Rz 14), oder des –ohnehin nicht mit der rein innerstaatlichen Begriffsbestimmung deckungsgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 20.07.2016 –  I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230)– Art. 5 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) gleichzustellen. Der Hinweis der Klägerin auf die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach Maßgabe des Art. 7 OECD-MustAbk infolge der Aufhebung des Art. 14 OECD-MustAbk durch das „Update 2000“ ist danach unerheblich.

cc) Es besteht kein Widerspruch zum Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Danach soll das Steuerobjekt –der Gewerbebetrieb– mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden (hierzu allgemein z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2007 –  I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654, Rz 15; s.a. Kratzsch in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 7). Ungeachtet der Frage, ob mit dem Begriff der Einrichtung in § 3 Nr. 13 GewStG an persönliche Merkmale des Steuersubjekts angeknüpft wird, kann das –ohnehin nur unvollkommen durchgeführte (vgl. BFH-Beschluss vom 30.12.1996 –  I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl II 1997, 466)– Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen jedoch nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile vom 03.02.2010 –  IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 45; vom 18.12.1990 –  VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; vom 25.04.1985 –  IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350). Daher ist der Objektsteuercharakter von vornherein nicht geeignet, entgegen der ausdrücklichen Inbezugnahme von privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen in § 3 Nr. 13 GewStG und des Zusammenhangs zur Regelung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG auch die an solchen Einrichtungen tätigen Lehrer in den Anwendungsbereich der Steuerbegünstigung einzubeziehen.

3. Die Sache ist spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage –mangels Steuerbefreiung– abzuweisen. Nach den vorgenannten Maßstäben ist die Klägerin –anders als es das FG angenommen hat– keine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG.

a) Als Träger einer berufsbildenden Einrichtung kommt ausschließlich das Fortbildungsinstitut in Betracht. Die Klägerin erbrachte demgegenüber ihre Leistungen –durch ihren Geschäftsführer und damit gleichsam einem freien Mitarbeiter– entsprechend der vertraglichen Ausgestaltung ausschließlich gegenüber dem Fortbildungsinstitut.

Dies steht nicht im Widerspruch zum Senatsurteil vom 10.06.1999 –  V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa und II.2.b). Danach können Leistungen auch dann unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG dienen, wenn sich der Unternehmer gegenüber dem Auszubildenden nicht zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. Dabei bejahte der Senat die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift für eine Fallgestaltung, bei der der Unternehmer insoweit als Träger einer Einrichtung angesehen werden konnte, als er sich nicht auf einen Einsatz eigener Lehrkräfte beschränkte, sondern im Rahmen eines Kooperationsvertrages auch Lernmaterial zur Verfügung stellte, für die Teilnehmer vervielfältigte und für den Unterricht geeignete Räume in seinem Ausbildungszentrum bereitstellte. Nach den Verhältnissen des Streitfalls hat der Senat nicht zu entscheiden, ob hierin ein Widerspruch zum Senatsurteil vom 27.08.1998 –  V R 73/97 (BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b) zu sehen sein könnte, da sich die Tätigkeit der Klägerin im Streitfall auf eine reine Dozententätigkeit ohne die weitergehenden Leistungselemente des Senatsurteils vom 10.06.1999 –  V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578) beschränkte.

b) Im Hinblick hierauf ist unerheblich, dass die von der Klägerin vermittelten Lehrinhalte im Sinne des § 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG auf vor juristischen Personen des öffentlichen Rechts –den Industrie- und Handelskammern– abzulegende Prüfungen vorbereiteten und dass der von der Klägerin erteilte Unterricht –da keine weitere Leistung dazwischengeschaltet war (vgl. zu diesem Erfordernis Senatsurteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27)– unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck diente, so dass es auf die Überlegungen der Klägerin zu § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht ankommt.

4. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Unerheblich ist, dass selbständig tätige Lehrkräfte –soweit sie als natürliche Personen Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielen– im Grundsatz keinen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG unterhalten und sich daher die Frage einer Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG von vornherein nicht stellt. Denn zum einen ist es auch bei als selbständigen Lehrkräften tätigen natürlichen Personen nicht ausgeschlossen, dass sie –etwa wenn sie sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen und nicht aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden (hierzu z.B. Senatsurteil vom 09.08.1990 –  V R 87/85, BFH/NV 1991, 848)– Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen, so dass es dann gleichfalls auf die Anwendung von § 3 Nr. 13 GewStG ankommt. Zum anderen unterliegt der Gewinn der Klägerin –ungeachtet der Art der von ihr ausgeübten Tätigkeit– aufgrund der ausdrücklichen Anordnung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft ihrer Rechtsform „stets und in vollem Umfang“ der Gewerbesteuer. Der in Bezug auf den begünstigten Gewerbebetrieb rechtsformneutral gefasste § 3 Nr. 13 GewStG ist nicht zur Korrektur der sich aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ergebenden Rechtsfolgen erweiternd und dabei abweichend vom vorstehend begründeten Auslegungsergebnis anzuwenden.

b) Ebenso unerheblich ist das Vorbringen der Klägerin, dass in ihrem Fall keine Gefahr einer Steuerhinterziehung bestehe, sondern die GmbH gegründet worden sei, um Probleme bei der Abführung von Sozialabgaben zu verhindern und deshalb auch kein steuerrechtlicher Grund dafür existiere, sie im Streitfall nicht unter den Begriff der Einrichtung zu fassen. Denn das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung ist unabhängig von den Motiven oder Intentionen des Steuerpflichtigen bei der Wahl einer bestimmten Rechtsform zu bestimmen. Ebenso kommt es für die Beurteilung der im Streitjahr bestehenden Rechtslage entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf mögliche Gesetzesänderungen an, die in Betracht zu ziehen sein könnten, um bei einem Erfolg ihrer Klage Missbrauch zu verhindern.

c) Weiter ist für das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG nicht maßgeblich, ob diese als gemeinnützige Körperschaft im Sinne des § 3 Nr. 6 GewStG anerkannt werden könnte. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit hängt von anderen Kriterien ab als die gewerbesteuerrechtliche Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 13 GewStG. Zudem diente die Klägerin nicht steuerbegünstigten Zwecken im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO.

5. Anderes ergibt sich –wie dargelegt– auch nicht aus § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des StMBG (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50), so dass sich die Frage der Vereinbarkeit der in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 angeordneten erstmaligen Anwendbarkeit des § 3 Nr. 13 GewStG für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume wie das Streitjahr– mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG) im Streitfall nicht stellt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.08.2023 – 9 K 349/22 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betrieb Lehrinstitute, in denen sie einzelne Schüler auf privatrechtlicher Grundlage unterrichtete.

Im Jahr 2017 (Streitjahr) veräußerte die Klägerin sämtliche zu den Lehrinstituten gehörenden Vermögensgegenstände, Arbeits- und Vertragsverhältnisse („asset deal“) an die S-GmbH. Die S-GmbH führte die Lehrinstitute nach dem Erwerb ohne Unterbrechung des Betriebs im Außenverhältnis unter Verwendung der erworbenen Vermögensgegenstände und Vertragsverhältnisse unverändert fort.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ im August 2019 erstmalig einen Gewerbesteuermessbescheid für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in dem er einen durch die Veräußerung erzielten Gewinn der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigte, da dieser Gewinn nicht der Gewerbesteuerbefreiung für Leistungen allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen unterliege. Im März 2020 beantragte die Klägerin, den Gewerbesteuermessbescheid dahingehend zu ändern, dass der Messbetrag ohne Berücksichtigung des Veräußerungsgewinns festgesetzt werde. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 08.06.2020 ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 26.01.2022 zurück.

Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1639 veröffentlichten Urteil ab. Die Klägerin könne sich hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Lehrinstitute nicht auf die Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) –GewStG– berufen. Das dortige Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“, das auch nach der zuvor geltenden Gesetzesfassung über die Verweisung auf § 4 Nr. 21 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) zu erfüllen gewesen sei, erfasse nur solche Leistungen, die den Schul- und Bildungszweck selbst bewirkten. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht von der Gewerbesteuer befreit. Vorliegend habe die Klägerin durch die Veräußerung einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg gegenüber der S-GmbH bezweckt. Zwar sei diese durch die Veräußerung in die Lage versetzt worden, künftig den Unterricht anstelle der Klägerin zu erbringen. Dadurch sei aber die weitere Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks –nunmehr durch die S-GmbH– nur „ermöglicht“, aber nicht selbst „bewirkt“ worden. Ebenso wenig ergebe sich eine Gewerbesteuerbefreiung über eine Auslegung nach umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen, auch wenn die Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 13 GewStG den Wortlaut der umsatzsteuerrechtlichen Befreiung von dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG übernommen und in der vorher geltenden Fassung auf die umsatzsteuerrechtliche Befreiung verwiesen habe. Die Veräußerung sei umsatzsteuerrechtlich eine andere Leistung als die Unterrichtsleistung und –auch über eine richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG– nicht für die Erbringung des Unterrichts unerlässlich. Selbst wenn umsatzsteuerrechtlich Unerlässlichkeit angenommen werden sollte, sei dies auf die Gewerbesteuerbefreiung nicht zu übertragen, da eine derartige Übertragung dem Willen des Gesetzgebers widerspräche. § 3 Nr. 13 GewStG habe ursprünglich die Wettbewerbsnachteile, die Privatschulen ohne eine solche gewerbesteuerrechtliche Befreiung gegenüber staatlichen Schulen oder gegenüber aus anderen Gründen von der Gewerbesteuer befreiten Privatschulen hätten, beseitigen und sich nicht auf die Betriebsteile erstrecken sollen, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienten, sodass nur der „laufende“ Betrieb zu befreien sei, zu dem die Veräußerung aber nicht gehöre.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Der Veräußerungsgewinn sei nach § 3 Nr. 13 GewStG gewerbesteuerfrei. Die Steuerfreiheit ergebe sich aus dem Normzweck der Gewerbesteuerbefreiung des § 3 Nr. 13 GewStG, der die Gewerbesteuerbelastung privater Ausbildungseinrichtungen –unabhängig von der Rechtsform– an diejenige gemeinnütziger oder freiberuflicher Institute oder öffentlicher Schulen angleichen sollte, bei denen die Veräußerung aber gewerbesteuerfrei sei. Insoweit gleiche § 3 Nr. 13 GewStG die Benachteiligung von Kapitalgesellschaften aus, die aufgrund ihrer Rechtsform nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gewerbesteuerpflichtig seien. Zudem spreche auch nach der Neufassung der Vorschrift der zu beachtende Rückgriff auf die unionsrechtliche Umsatzsteuerbefreiung für die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns. Wie in der mündlichen Verhandlung verdeutlicht, sei die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG, die sowohl die Unterrichtsleistungen als auch bei unionsrechtskonformer Auslegung den damit eng verbundenen Umsatz, der für die Erbringung der Unterrichtsleistungen unerlässlich sei und dementsprechend auch die vorliegende Veräußerung der Institute umfasse, auf die gewerbesteuerrechtliche Tätigkeit der Klägerin zu übertragen. Zwar gelte ihre Tätigkeit kraft Rechtsform als Gewerbebetrieb. Allerdings enthalte § 3 Nr. 13 GewStG eine vorliegend zu beachtende tätigkeitsbezogene Ausnahme, der die umsatzsteuerrechtliche Betrachtung nach dem im Wortlaut zum Ausdruck gekommenen Willen des Gesetzgebers zugrunde liege. Die Veräußerung der Institute sei danach aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht jedenfalls dann ein mit den Unterrichtsleistungen eng verbundener Umsatz, der –im Rahmen einer „Leistungskette“– auch gegenüber anderen Personen erbracht werden könne, wenn der Erwerber –wie im Streitfall– die Unterrichtsleistungen jedenfalls weiterhin erbringe. Dass der eng verbundene Umsatz infolge der Bezugnahme auf das Umsatzsteuerrecht zu berücksichtigen sei, zeige im Übrigen auch der Werdegang des § 4 Nr. 21 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2024, da im Gesetzgebungsverfahren insoweit die Terminologie des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) übernommen werden sollte. Weiter sei unter Berücksichtigung des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05 (EU:C:2007:343) die Veräußerung der Lehrinstitute für die Erbringung von Unterrichtsleistungen auch unerlässlich, da dieses Merkmal aus Sicht des Leistungsempfängers –hier der S-GmbH– zu beurteilen sei und diese die Unterrichtsleistungen in der von der Klägerin angebotenen Art und Weise mit dem Lehrkörper gegenüber den Schülern ohne den Erwerb der Lehrinstitute nicht hätte erbringen können. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 13 GewStG könne auch nicht im Hinblick auf § 4 Nr. 28 UStG, der nur Lieferungen, aber nicht die im Streitfall maßgebliche sonstige Leistung betreffe, oder im Hinblick auf § 1 Abs. 1a UStG, der den im Ermessen der Mitgliedstaaten umzusetzenden Art. 19 Abs. 1 MwStSystRL betreffe, versagt werden, da es insoweit allein auf den unionsrechtlich auszulegenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ankomme.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und den Ablehnungsbescheid vom 08.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.01.2022 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Gewerbesteuermessbescheid 2017 vom 06.01.2020 dahingehend zu ändern, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Lehrinstitute in Höhe von … € steuerfrei gestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Voraussetzungen einer Gewerbesteuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG lägen nicht vor. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei diese Leistung nicht von der Gewerbesteuer befreit. Wie die Klägerin selbst ausführe, sei die Veräußerung im Hinblick auf das nahende Renteneintrittsalter des Gesellschafter-Geschäftsführers der Klägerin erfolgt. Die Veräußerung der Lehrinstitute könne auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH nicht als eng mit der Aus- und Fortbildung verbundene Leistung der Klägerin im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL qualifiziert werden.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung von Lehrinstituten keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG ist.

1. § 3 Nr. 13 GewStG, der nach § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG (nunmehr § 36 Abs. 2 Satz 6 GewStG in der zuletzt durch das Gesetz für dringliche Änderungen im Finanzmarkt- und Steuerbereich vom 28.02.2025, BGBl. 2025 I Nr. 69, geänderten Fassung) erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für das Streitjahr– anzuwenden ist, befreit private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) oder auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG).

§ 3 Nr. 13 GewStG regelt, unter welchen Voraussetzungen Leistungen, die einem Schul- und Bildungszweck dienen, gewerbesteuerfrei sind. Hierfür übernimmt die Vorschrift mit Ausnahme des Bescheinigungserfordernisses den Wortlaut der umsatzsteuerrechtlichen Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG. Diese Vorschrift entspricht der zuvor geltenden gewerbesteuerrechtlichen Befreiung des § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) –GewStG a.F.–, die auf § 4 Nr. 21 UStG verwies. Der Umfang der gewerbesteuerrechtlichen Befreiung sollte sich durch die Neufassung nicht ändern (BTDrucks 19/13436, S. 133).

2. Ob eine Leistung dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG dient, bestimmt sich entsprechend der bisherigen Rechtsprechung zu § 3 Nr. 13 GewStG a.F. i.V.m. § 4 Nr. 21 UStG (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50).

Danach bezieht sich das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 3 Nr. 13 GewStG nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen. Es dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken. Das Unmittelbarkeitserfordernis ist nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Für die Unmittelbarkeit ist dabei entscheidend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Bezweckt der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht steuerfrei (BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50, 26 und 27).

Diese Auslegung des § 3 Nr. 13 GewStG entspricht dem Zweck der Vorschrift, nach dem die Befreiung einer Beeinträchtigung der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger entgegenwirken soll (vgl. BTDrucks VI/1844). Im Übrigen kommt es gewerbesteuerrechtlich nicht darauf an, ob eine Leistung für die Erfüllung des Schulzwecks notwendig oder unerlässlich ist, da dies für die Unmittelbarkeit ohne Bedeutung ist. Denn eine Leistung kann notwendige Voraussetzung zur Erfüllung eines Zwecks sein, ohne dass sie ihm unmittelbar dient oder umgekehrt (BFH-Urteil vom 17.03.1981 –  VIII R 149/76, BFHE 133, 557, BStBl II 1981, 746, unter 2.).

3. Im Streitfall hat das FG zu Recht entschieden, dass das Unmittelbarkeitserfordernis für die hier in Rede stehende Veräußerung nicht erfüllt und der Veräußerungsgewinn daher gewerbesteuerpflichtig ist. Der aufgrund der Rechtsform der Klägerin als Kapitalgesellschaft grundsätzlich zum Gewerbeertrag gehörende Gewinn aus einer Betriebsveräußerung (BFH-Urteil vom 05.09.2001 –  I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002, 155, Leitsatz) ist nicht nach § 3 Nr. 13 GewStG steuerfrei. Denn veräußert eine Kapitalgesellschaft sämtliche Vermögensgegenstände sowie Arbeits- und Vertragsverhältnisse der von ihr betriebenen Lehrinstitute, fehlt es an einer Leistung, die dem Schul- und Bildungszweck unmittelbar dient, da die Veräußerung dieser vorgelagert ist. Die Klägerin ermöglichte durch die –in einem ersten Schritt erfolgte– Veräußerung nur mittelbar, die –in einem zweiten Schritt– durch die S-GmbH als Erwerber anschließend erbrachten Unterrichtsleistungen. Insoweit verfolgte die Klägerin auch einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, der auf den Erhalt des Veräußerungspreises gerichtet ist.

4. Die Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Ist bereits die Unmittelbarkeit für § 3 Nr. 13 GewStG und damit auch für § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG zu verneinen, kommt es auf die Überlegungen der Klägerin zu § 1 Abs. 1a UStG und § 4 Nr. 28 UStG, wobei die Klägerin davon ausgeht, dass eine Anwendung dieser Vorschriften einer gleichzeitigen Anwendung von § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG und damit auch von § 3 Nr. 13 GewStG nicht entgegensteht, nicht an.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin spricht für eine Steuerbefreiung der Veräußerung im Streitfall nicht, dass § 3 Nr. 6 GewStG Körperschaften, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 der Abgabenordnung –AO–), von der Gewerbesteuer befreit, soweit diese keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Der Senat hat nach den Verhältnissen des Streitfalles nicht abschließend darüber zu entscheiden, ob sich Auswirkungen auf den Umfang der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG daraus ergeben, dass gemeinnützige Körperschaften als berechtigt angesehen werden könnten, Zweckbetriebe steuerbegünstigt zu veräußern (vgl. Kümpel, Deutsches Steuerrecht 1999, 93 [95]), da derartige Körperschaften Mittelverwendungsbeschränkungen und einer Vermögensbindung unterliegen (§ 55 AO). Denn diese finden auf die Klägerin, die die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 6 GewStG nicht in Anspruch nehmen kann, keine Anwendung. Zielsetzung der Veräußerung der Lehrinstitute durch die Klägerin war es stattdessen, die Altersversorgung ihres Gesellschafter-Geschäftsführers zu sichern.

c) Der von der Klägerin vorgebrachte Rückgriff auf eine unionsrechtlich begründete Umsatzsteuerbefreiung von Bildungsleistungen, der ihrer Ansicht nach dazu führt, dass der hier in Rede stehende Veräußerungsgewinn als nach § 3 Nr. 13 GewStG gewerbesteuerfrei zu betrachten ist, kommt angesichts der dem Unionsrecht nicht unterliegenden und damit autonom nationalrechtlichen Beurteilung im Gewerbesteuerrecht nicht in Betracht. Es ist daher in einer den Gewerbesteuermessbetrag betreffenden Streitsache nicht zu entscheiden, ob die umsatzsteuerrechtliche Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG im Hinblick auf unionsrechtliche Erfordernisse dahingehend zu erweitern sein könnte, dass sie sich auch auf mit dem Schul- und Bildungszweck eng verbundene Umsätze oder als für die Erbringung der Unterrichtsleistungen unerlässliche Umsätze erstreckt, und ob hieraus eine sich aus dieser Vorschrift ergebende Umsatzsteuerfreiheit für die Veräußerung von Lehrinstituten abzuleiten sein könnte.

d) Soweit die Klägerin ausführt, der Werdegang des § 4 Nr. 21 UStG i.d.F. des JStG 2024, der nach dem Regierungsentwurf den letztlich nicht umgesetzten Vorschlag enthielt, in einer Neufassung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG die Begrifflichkeiten des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL in das nationale Recht zu überführen und damit auch die mit den befreiten Umsätzen eng verbundenen Lieferungen und sonstigen Leistungen in den Wortlaut aufzunehmen (BRDrucks 369/24, S. 55 und 198), spreche für die von ihr begehrte gewerbesteuerrechtliche Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns, ist dem nicht zu folgen. Denn maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 118). Kommt einem vom Gesetzgeber nicht verwirklichten Regierungsentwurf somit bereits für sich genommen keine Bedeutung zu, spricht gegen die Sichtweise der Klägerin zudem die vorstehend bereits erwähnte gewerbesteuerrechtliche Eigenständigkeit des § 3 Nr. 13 GewStG, die einer Auslegung nach Maßgabe des für die Gewerbesteuer unbeachtlichen Unionsrechts entgegensteht.

5. Anderes ergibt sich –wie dargelegt (s. oben II.2.)– auch nicht aus § 3 Nr. 13 GewStG a.F. (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 –  V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50), sodass sich die Frage der Vereinbarkeit der in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG angeordneten erstmaligen Anwendbarkeit des § 3 Nr. 13 GewStG für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume wie das Streitjahr– mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG) im Streitfall nicht stellt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.