Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes vom 2. Januar 2025 – IV C 2 – S 1978/00035/020/040, COO.7005.100.4.10951618 mit Wirkung für alle offenen Fälle wie folgt geändert:

1. Rn. 15.35a wird wie folgt gefasst:
   Zur Verhinderung von Umgehungsgestaltungen sieht § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz UmwStG vor, dass auch eine mittelbare Veräußerung eines Anteils am übertragenden oder übernehmenden Rechtsträger durch ein verbundenes Unternehmen i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG als Veräußerung eines Anteils an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 4 UmwStG gilt. Daraus ergibt sich, dass in den Fällen der Vorbereitung einer Veräußerung nach § 15 Absatz 2 Satz 2 UmwStG, in denen zunächst eine (nach der Konzernausnahme i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG unschädliche) Spaltung auf ein verbundenes Unternehmen erfolgt ist, nicht nur die anschließende unmittelbare Veräußerung von Anteilen an der an der Spaltung beteiligter Rechtsträger durch ein verbundenes Unternehmen, sondern auch deren mittelbare Veräußerung in Gestalt einer Veräußerung von Anteilen zwischengeschalteter Gesellschaften dazu führt, dass § 15 Absatz 2 Satz 2 UmwStG nach § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz i. V. m. § 15 Absatz 2 Satz 4 UmwStG anzuwenden ist.Beispiel:
   Die X-GmbH ist zu jeweils 100 % an der GmbH 1 und der GmbH 2 beteiligt. GmbH 1 ist zu jeweils 100 % an der GmbH 3 (übertragender Rechtsträger) und der GmbH 4 (übernehmender Rechtsträger) beteiligt. Die GmbH 3 spaltet im Jahr 01 einen Teilbetrieb zu Buchwerten (§ 15 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 11 Abs. 2 UmwStG) auf die GmbH 4 ab. Der abgespaltene Teilbetrieb macht 25 % des Wertes der Anteile der GmbH 1 an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag aus. Im Jahr 02 veräußert zunächst die GmbH 1 die Beteiligung an der GmbH 4 an die GmbH 2. Anschließend veräußerta) die X GmbH die Beteiligung an der GmbH 2 an eine außenstehende Person,
   b) die GmbH 2 die Beteiligung an der GmbH 4 an eine außenstehende Person,
   c) die GmbH 2 die Beteiligung an der GmbH 4 an die GmbH 5, an der die GmbH 2 zu
   100 % beteiligt ist; anschließend veräußert die GmbH 2 die Beteiligung an der GmbH 5 an eine außenstehende Person.Lösung:
   Die unmittelbare Veräußerung der Beteiligung an der GmbH 4 durch die GmbH 1 an die GmbH 2 ist unschädlich, da die GmbH 2 ein verbundenes Unternehmen i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG ist und damit nicht als außenstehende Person gilt. Wäre die GmbH 2 hingegen eine außenstehende Person, würde die Veräußerung der Beteiligung an der GmbH 4 nach § 15 Absatz 2 Satz 5 UmwStG zu der unwiderlegbaren Vermutung führen, dass durch die Spaltung eine Veräußerung im Sinne des § 15 Absatz 2 Satz 2 UmwStG vorbereitet wurde und die entsprechenden Rechtsfolgen einer steuerschädlichen Anteilsveräußerung i. S. d. Rn. 15.33 ff. zu ziehen wären. Die anschließende Veräußerung der Beteiligung an

   a) der GmbH 2 durch die X GmbH ist schädlich nach § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz UmwStG i. V. m. § 15 Absatz 2 Satz 2 und Satz 5 UmwStG. Die GmbH 2 hat die unmittelbare Beteiligung an der an der Spaltung beteiligten GmbH 4 („dieses Anteils“ i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz UmwStG) wegen § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG unschädlich von der GmbH 1 erworben. Anschließend wird dieser Anteil durch Veräußerung der Beteiligung der X GmbH an der GmbH 2 mittelbar an eine außenstehende Person veräußert, sodass nach § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz UmwStG i. V. m. § 15 Absatz 2 Satz 5 i. V. m. Satz 2
   UmwStG eine steuerschädliche Anteilsveräußerung vorliegt. Zu den Rechtsfolgen vgl.Rn. 15.33 ff.
   b) der GmbH 4 durch die GmbH 2 ist schädlich nach § 15 Absatz 2 Satz 2 i. V. m. Satz 5 UmwStG. Die Voraussetzungen des § 15 Absatz 2 Satz 5 UmwStG für die Anwendung des § 15 Absatz 2 Satz 2 UmwStG sind unmittelbar erfüllt.
   c) der GmbH 4 durch die GmbH 2 an die GmbH 5 ist ebenfalls wegen § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG als unmittelbare konzerninterne Veräußerung an ein verbundenes Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB unschädlich (keine Veräußerung an eine außenstehende Person). Die anschließende Veräußerung der Beteiligung an der GmbH 5 durch die GmbH 2 an eine außenstehende Person ist eine mittelbare schädliche Veräußerung i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 zweiter Halbsatz i. V. m. § 15 Absatz 2 Satz 2 und Satz 5 UmwStG. Denn die GmbH 2 ist verbundenes Unternehmen i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 7 erster Halbsatz UmwStG, an die die Beteiligung an der GmbH 4 zuvor von der GmbH 1 unschädlich veräußert wurde. Daher ist auch die mittelbare Veräußerung der (durch die GmbH 5 vermittelten) Beteiligung an der GmbH 4, die mehr als 20 % des Werts der Anteile an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag ausmachen, schädlich.

   Abwandlung:
   Wie Beispiel, allerdings soll der abgespaltene Teilbetrieb nur 15 % des Wertes der Anteile der GmbH 1 an der GmbH 3 am steuerlichen Übertragungsstichtag ausmachen. Eine Veräußerungsabsicht an außenstehende Personen liegt im Zeitpunkt der Spaltung vor.

   Lösung:
   Die Veräußerungen in den Varianten a) bis c) an außenstehende Personen sind wie im Ausgangsfall schädlich, da bereits die unmittelbare (b)) bzw. mittelbare (a) und c)) Veräußerung eines einzigen Anteils an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft nach Satz 4 (b)) bzw. Satz 7 zweiter Halbsatz i. V. m. Satz 4 ausreicht, damit Satz 2 (dessen Voraussetzungen aufgrund der Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Spaltung erfüllt sind) zur Anwendung kommen kann.

2. Rn. Org.03 wird wie folgt gefasst:
   Eine Organschaft kann durch den übernehmenden Rechtsträger mit steuerlicher Rückwirkung begründet werden, wenn die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung (§ 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 KStG) bereits im Verhältnis zum übertragenden Rechtsträger erfüllt waren. Der übernehmende Rechtsträger tritt insoweit in die Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein. Werden die Voraussetzungen der finanziellen Eingliederung erst infolge der Umwandlung geschaffen (z. B. übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger besitzen vor der Umwandlung eine Beteiligung von nicht mehr als 50 %), ist die rückwirkende erstmalige Begründung einer Organschaft nur möglich, wenn der Beginn des Wirtschaftsjahres
   gem. § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 KStG nicht vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegt.

Quelle: Bundesfinanzamt

Dies gilt auch dann, wenn diese Besteuerung durch eine Steuer erfolgt, die keine Körperschaftsteuer ist, deren Bemessungsgrundlage aber diese Dividenden oder einen Teil davon umfasst.

In den Steuerjahren 2014 und 2015 bezog Banca Mediolanum, eine Bank mit steuerrechtlichem Sitz in Italien, Dividenden von ihren Tochtergesellschaften, deren steuerrechtlicher Sitz in anderen Mitgliedstaaten der Union lag. Banca Mediolanum nahm von den Dividenden 5 % ihres Betrags in die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer (im Folgenden: IRES) auf. Als Finanzintermediär nahm sie von diesen Dividenden auch 50 % ihres Betrags in die Bemessungsgrundlage der regionalen Steuer auf Produktionstätigkeiten (im Folgenden: IRAP) mit auf, um eine speziell Finanzintermediäre betreffende Bestimmung des italienischen gesetzesvertretenden Dekrets über die IRAP^[1] einzuhalten. In der Folge beantragte Banca Mediolanum die Erstattung dieses Anteils der IRAP unter Berufung darauf, dass diese Bestimmung gegen das Unionsrecht verstoße. Die Steuerverwaltung lehnte diesen Antrag mit der Begründung ab, dass diese Bestimmung nicht gegen die Richtlinie 2011/96^[2] verstoße. Das italienische Gericht, bei dem die Rechtssache anhängig ist, ersucht den Gerichtshof um Auslegung dieser Richtlinie.

In seinem Urteil vom 01.08.2025 weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Richtlinie 2011/96 den Mitgliedstaaten in Bezug auf die steuerrechtliche Behandlung der von einer Tochtergesellschaft an ihre Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne ausdrücklich die Wahl zwischen dem Befreiungssystem^[3] und dem Anrechnungssystem^[4] lässt. Italien wendet das Befreiungssystem an. Zusätzlich zu der nach dieser Richtlinie zulässigen Besteuerung von 5 % der von Tochtergesellschaften an ihre in Italien ansässigen Muttergesellschaften ausgeschütteten Dividenden verlangt die nationale Regelung allerdings kurz gesagt, dass 50 % dieser Dividenden unabhängig von ihrer Herkunft in die Bemessungsgrundlage einer anderen Steuer, nämlich der IRAP, einbezogen werden.

Der Gerichtshof stellt fest, dass die in der Richtlinie 2011/96^[5] enthaltene Vorschrift, dass ein Mitgliedstaat, der das Befreiungssystem gewählt hat, davon absehen muss, die Gewinne zu besteuern, die einer in diesem Mitgliedstaat ansässigen Muttergesellschaft von ihren in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften zufließen, auf keine bestimmte Steuer abzielt. Daher erfasst nach dem Wortlaut dieser Vorschrift das Befreiungssystem jede Steuer, deren Bemessungsgrundlage die Dividenden miteinschließt, die einer Muttergesellschaft von ihren in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften zufließen. Ferner stellt der Gerichtshof fest, dass diese Richtlinie verhindern soll, dass es in wirtschaftlicher Hinsicht zu einer Doppelbesteuerung dieser Gewinne kommt, und das Befreiungssystem daher jede Steuer gleich welcher Art erfasst, deren Bemessungsgrundlage auch nur einen Teil dieser Gewinne im Mitgliedstaat des Sitzes der Muttergesellschaft miteinschließt. Die speziell Finanzintermediäre betreffende Bestimmung des italienischen gesetzesvertretenden Dekrets über die IRAP hat jedoch zur Folge, dass 50 % der Dividenden, die diese Finanzintermediäre von ihren Tochtergesellschaften beziehen, in die Bemessungsgrundlage der IRAP einbezogen werden, die die Finanzintermediäre zu entrichten haben, unabhängig von der Herkunft dieser Dividenden.

Also ist für den Fall, dass das Befreiungssystem gewählt wurde, festzustellen, dass die Richtlinie 2011/96 einer nationalen Regelung entgegensteht, mit der es einem Mitgliedstaat gestattet ist, mehr als 5 % der Dividenden, die den in diesem Mitgliedstaat ansässigen Finanzintermediären von ihren in anderen Mitgliedstaaten ansässigen Tochtergesellschaften zufließen, zu besteuern, und zwar auch dann, wenn diese Besteuerung durch eine Steuer erfolgt, die keine Körperschaftsteuer ist, wie die IRES, deren Bemessungsgrundlage aber diese Dividenden oder einen Teil davon umfasst, wie es bei der IRAP der Fall ist.

Quelle: Europäischer Gerichtshof