Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.06.2022 – 8 K 45/19 H insoweit aufgehoben, als der Haftungsbescheid vom 07.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2018 bezüglich der Umsatzsteuer des Jahres 2006 aufgehoben worden ist. Auch insoweit wird die Klage abgewiesen.

Die Anschlussrevision des Klägers wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionskläger (Kläger) war in den Jahren 2006 bis 2011 Geschäftsführer der … GmbH i.L. (X-GmbH). Da die X-GmbH für diese Jahre keine Steuererklärungen abgegeben hatte, nahm der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) Vollschätzungen der Besteuerungsgrundlagen vor. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung, die am 30.10.2014 angeordnet worden war und in deren Verlauf die X-GmbH Steuererklärungen abgegeben hatte, erließ das FA gegenüber der X-GmbH Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer für 2006 bis 2011 und zur Körperschaftsteuer für 2010. Zuzüglich einer Umsatzsteuersondervorauszahlung für 2015 ergaben sich Rückstände aus Steuern, Solidaritätszuschlag und Zinsen in Höhe von insgesamt … €. Am xx.xx.2015 eröffnete das Amtsgericht Z (AG) über das Vermögen der X-GmbH das Insolvenzverfahren.

Wegen der nicht rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärungen nahm das FA den Kläger mit Bescheid vom 13.04.2016 gemäß § 69 der Abgabenordnung (AO) für die vorbenannten Steuerrückstände der X-GmbH in Haftung. Haftungszeitraum war die Zeit vom 31.01.2008 bis zum 09.04.2015. Im Verlauf des dagegen geführten Einspruchsverfahrens nahm das FA am 30.10.2017 den Bescheid vom 13.04.2016 gemäß § 130 Abs. 1 AO zurück. Im Rücknahmebescheid war ausgeführt, der Haftungsbescheid werde gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen und hiermit erledige sich der Einspruch vom 17.05.2016.

Bereits durch Strafbefehl vom 09.01.2017, rechtskräftig seit dem 27.01.2017, setzte das AG gegen den Kläger eine Freiheitsstrafe von neun Monaten fest, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Nach den Feststellungen im Strafbefehl machte sich der Kläger durch die vorsätzlich verspätete Abgabe von Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2007 bis 2012 der Steuerhinterziehung schuldig.

Mit Bescheid vom 07.05.2018 nahm das FA den Kläger erneut für die Steuerrückstände der X-GmbH in Haftung, beschränkt auf die Umsatzsteuer 2006 bis 2011 und die Körperschaftsteuer 2010 nebst Solidaritätszuschlag sowie erweitert um Zinsen gemäß § 235 AO zur Umsatzsteuer 2011. Die Haftungssumme betrug insgesamt … €. Der Bescheid war nunmehr auf § 71 AO gestützt. Wegen der Verwirklichung des Straftatbestands der Steuerhinterziehung nahm das FA auf den Strafbefehl des AG Bezug und machte sich dessen Feststellungen zu Eigen. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 06.12.2018 als unbegründet zurück.

Nachdem während des Klageverfahrens an die Gläubiger der X-GmbH eine Insolvenzquote von 21,87 % ausgezahlt worden war, widerrief das FA am 30.07.2020 den angefochtenen Bescheid gemäß § 131 Abs. 1 AO teilweise und setzte die Haftungssumme auf … € herab. Mit Bescheid vom 25.08.2021 nahm es diesen Widerrufsbescheid gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO teilweise zurück und erhöhte die Haftungssumme auf … €, da zuvor ein zu hoher Minderungsbetrag angesetzt worden war. Die nun abgezogene Quote entsprach 28,17 %. Die Haftungssumme für die Umsatzsteuer 2006 betrug danach … €.

Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Haftungsbescheid bezüglich der Umsatzsteuer für 2006 auf und wies im Übrigen die Klage ab. Zur Begründung führte das FG aus, grundsätzlich habe der Kläger für die Steuerschulden der X-GmbH gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 71 AO in Haftung genommen werden können. Der Tatbestand einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei erfüllt gewesen, da der Kläger als Geschäftsführer der X-GmbH Steuererklärungen nicht innerhalb der gesetzlichen Fristen abgegeben, dadurch Steuern verkürzt und vorsätzlich gehandelt habe. Jedoch sei hinsichtlich der Haftung für die Umsatzsteuer 2006 bei Erlass des Haftungsbescheids vom 07.05.2018 bereits die zehnjährige Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen. Die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2006 habe, da die Steuerhinterziehungen bezüglich der Umsatzsteuerjahreserklärungen jeweils mit Ablauf des 31.05. des Folgejahres beendet gewesen seien, am 01.01.2008 zu laufen begonnen und am 31.12.2017 geendet. Trotz fehlender Abgabe von Steuererklärungen sei der Beginn der Festsetzungsfrist nicht nach § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gehemmt gewesen. Zwar beginne nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Festsetzungsfrist für die Haftung eines sogenannten Entrichtungsschuldners, wenn der haftungsbegründende Pflichtenverstoß darin begründet sei, dass eine Steueranmeldung (Entrichtungssteuer) nicht abgegeben worden sei, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht werde, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folge, in dem die Steuer entstanden sei (BFH-Urteil vom 15.01.2015 –  I R 33/13). Der Anlauf der Festsetzungsfrist sei aber nur gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen gehemmt, der gesetzlich verpflichtet sei, eine Steuererklärung abzugeben. Infolgedessen sei die Festsetzungsfrist nicht gegenüber dem Haftungsschuldner gehemmt, wenn der Steuerschuldner nicht die gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärung abgebe. Schuldner der Umsatzsteuer 2006 sei die X-GmbH gewesen, sie allein sei zur Steueranmeldung gemäß § 150 Abs. 1 Satz 3 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes verpflichtet gewesen.

Im Übrigen sei der angefochtene Haftungsbescheid –mangels Ablaufs der zehnjährigen Festsetzungsfrist– rechtmäßig gewesen, so das FG. Der Reduzierung der Haftungssumme mit Bescheid vom 30.07.2020 liege ein rechtlich zulässiger Teilwiderruf im Sinne des § 131 Abs. 1 AO zugrunde, der aufgrund des offenkundigen Rechenfehlers zu Recht mit Bescheid vom 25.08.2021 gemäß § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO zurückgenommen worden sei. Der Bescheid habe auch nicht gegen Treu und Glauben verstoßen. Aus der Rücknahme des vorherigen, auf § 69 AO gestützten Haftungsbescheids vom 13.04.2016 durch den Bescheid vom 30.10.2017 gemäß § 130 Abs. 1 AO ergebe sich kein Vertrauenstatbestand. Denn die Haftungsbescheide vom 13.04.2016 einerseits und vom 07.05.2018 andererseits hätten nicht denselben Sachverhalt geregelt. Haftungsbegründender Sachverhalt im ersten Bescheid sei die grob fahrlässig unterlassene Erfüllung steuerlicher Pflichten gewesen, während der zweite Bescheid ausdrücklich auf die vorsätzliche Steuerhinterziehung gestützt worden sei. Der im ersten Haftungsbescheid geschilderte Sachverhalt habe keine Ausführungen dazu enthalten, dass der Kläger die Abgabe der Steuererklärungen mit dem Vorsatz unterlassen habe, Steuern zu verkürzen. Der angefochtene Bescheid habe vielmehr neue, im früheren Haftungsbescheid nicht enthaltene Feststellungen zur Steuerverkürzung und zum diesbezüglichen subjektiven Tatbestand enthalten. Der Rücknahmebescheid habe auch deshalb kein geschütztes Vertrauen des Klägers begründet, weil er keinen Zusatz enthalten habe, wonach der Bescheid ersatzlos aufgehoben werde.

Die vom Kläger eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der Senat mit Beschluss vom 04.10.2023 – VII B 101/22 als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Anschlussbeschwerde des FA, die auf die Haftung für Umsatzsteuer 2006 beschränkt war, hat der Senat die Revision zugelassen. Daraufhin hat der Kläger –bezogen auf den Haftungsbescheid in vollem Umfang– Anschlussrevision eingelegt.

Das FA begründet seine Revision damit, die Vorentscheidung sei rechtsfehlerhaft, weil bei der Berechnung der Festsetzungsfrist für die Haftungsinanspruchnahme des Klägers für Umsatzsteuer 2006 die Anlaufhemmung gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzuwenden sei. Diese sei für einen Haftungsbescheid auch in solchen Fällen relevant, in denen der Haftungsschuldner „nur“ aufgrund seiner Vertreterstellung gemäß §§ 34, 35 AO gesetzlich zur Abgabe einer Steuererklärung beziehungsweise Steueranmeldung verpflichtet sei.

Das FA beantragt: Die Vorentscheidung wird aufgehoben, soweit sie den angefochtenen Haftungsbescheid vom 07.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2018 hinsichtlich der Umsatzsteuer 2006 betrifft, und die Klage auch insoweit abgewiesen.

Die Anschlussrevision des Klägers wird zurückgewiesen.

Der Kläger beantragt: Die Revision des FA wird zurückgewiesen.

Im Wege der Anschlussrevision wird weiter beantragt: Unter Abänderung der Vorentscheidung wird der Haftungsbescheid vom 07.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2018 insgesamt aufgehoben.

Der Kläger ist der Auffassung, die Anschlussrevision sei nach § 554 Abs. 2 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) auch ohne vorherige Zulassung statthaft. Sie könne bei beschränkter Zulassung der Revision sogar dann wirksam eingelegt werden, wenn sie nicht den Streitgegenstand betreffe, auf den sich die Zulassung beziehe. Zudem stehe die Anschlussrevision im Streitfall mit dem Gegenstand der Hauptrevision in einem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang.

In der Sache meint der Kläger, das FG habe die Festsetzungsfrist hinsichtlich der Haftung für die Umsatzsteuer 2006 zutreffend berechnet, weil die Festsetzungsfrist nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO an die Tatbestandsverwirklichung anknüpfe, hier die fehlende Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung zum Ablauf des 31.05.2007. Das FG habe den Beginn der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 2006 in nicht zu beanstandender Weise auf den 01.01.2008 datiert. Eine Anlaufhemmung in entsprechender Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO komme nicht in Betracht. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats sei die Zahlungsverjährung nur in den Fällen gehemmt oder unterbrochen, die ausdrücklich im Gesetz geregelt seien. Dies müsse auch für die Festsetzungsfrist gelten; § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei daher nicht analogiefähig. Im Übrigen hält der Kläger, soweit er erstinstanzlich unterlegen war, den angefochtenen Bescheid für rechtswidrig, weil der Haftungsbescheid vom 13.04.2016 einerseits und der angefochtene Haftungsbescheid vom 07.05.2018 andererseits denselben Sachverhalt regelten und das FA somit nach den Grundsätzen des Vertrauensschutzes am Erlass des angefochtenen Bescheids gehindert gewesen sei.

Das FA hält die Anschlussrevision des Klägers für nicht statthaft, soweit sie über die Haftung für Umsatzsteuer 2006 hinausgeht, da der erkennende Senat die Revision insoweit nicht zugelassen habe. Es bestehe kein rechtlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang, da nicht dasselbe Streitjahr betroffen sei. Im Übrigen sei die Anschlussrevision hinsichtlich der Haftung für Umsatzsteuer 2006 unzulässig, weil der Kläger insoweit nicht beschwert sei.

II.

Die Revision des FA bezüglich der Haftung für die Umsatzsteuer des Jahres 2006 ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG. Die Vorentscheidung beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der angefochtene Haftungsbescheid vom 07.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.12.2018 ist insoweit rechtmäßig.

1. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner).

Wer eine Steuerhinterziehung oder eine Steuerhehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, haftet gemäß § 71 AO für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten Steuervorteile sowie für die Zinsen nach § 235 AO und die Zinsen nach § 233a AO, soweit diese nach § 235 Abs. 4 AO auf die Hinterziehungszinsen angerechnet werden.

2. Der Kläger gehörte zu dem von der Haftungsnorm des § 71 AO erfassten Personenkreis. Er hatte eine Steuerhinterziehung begangen.

Das FG hat festgestellt, der Tatbestand einer vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei erfüllt gewesen, da der Kläger als Geschäftsführer der X-GmbH Steuererklärungen nicht innerhalb der gesetzlichen Fristen abgegeben, dadurch Steuern verkürzt und vorsätzlich gehandelt hat. An diese Feststellungen des Sachverhalts ist der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht worden sind.

3. Es ist ein Haftungsschaden eingetreten, weil durch eine Tat im Sinne des § 71 AO Steuern verkürzt worden sind. Diese beliefen sich –inklusive steuerlicher Nebenleistungen– auf insgesamt … €, wie das FG festgestellt hat. Der darin enthaltene Haftungsschaden für die Umsatzsteuer 2006 betrug … €.

Sofern die dabei angerechnete Insolvenzquote mit 28,17 % anstatt mit 21,87 % zugunsten des Klägers zu hoch angesetzt worden sein sollte, handelt es sich dabei zwar um eine offenbare Unrichtigkeit, die das FA noch nach § 129 AO hätte berichtigen können. Eine solche Korrektur hat das FA jedoch nicht vorgenommen. Dem Senat ist eine Änderung aufgrund des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im vorliegenden Revisionsurteil verwehrt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO, vgl. dazu BFH-Urteil vom 24.04.2024 –  IV R 19/21, Rz 49).

4. Für die streitige Haftung für Umsatzsteuer 2006 war –entgegen der Auffassung des FG– keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

a) Gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 AO sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist auf den Erlass von Haftungsbescheiden entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt gemäß § 191 Abs. 3 Satz 2 AO in den Fällen des § 71 AO zehn Jahre. Sie beginnt nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Ist die Steuer, für die gehaftet wird, noch nicht festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist gemäß § 191 Abs. 3 Satz 4 AO für den Haftungsbescheid nicht vor Ablauf der für die Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist; andernfalls gilt § 171 Abs. 10 AO sinngemäß.

Gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist, wenn eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen oder eine Anzeige zu erstatten ist, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung, die Steueranmeldung oder die Anzeige eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist, es sei denn, dass die Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 1 AO später beginnt.

b) Nach der Rechtsprechung des BFH beginnt die Festsetzungsfrist für eine Haftung eines Entrichtungsschuldners, wenn der haftungsbegründende Pflichtenverstoß darin begründet ist, dass eine Steueranmeldung (Entrichtungssteuer) nicht abgegeben wurde, mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steueranmeldung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (§ 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO; BFH-Urteile vom 15.01.2015 –  I R 33/13, Rz 22, zur Haftung für Kapitalertragsteuer; vom 06.03.2008 –  VI R 5/05, BFHE 220, 307, BStBl II 2008, 597, unter II.1.b, zur Lohnsteuerhaftung; vom 09.08.2000 –  I R 95/99, BFHE 193, 12, BStBl II 2001, 13, unter II.3.c, zur Haftung für Kapitalverkehrsteuer und vom 17.04.1996 –  I R 82/95, BFHE 180, 365, BStBl II 1996, 608, zur Steueranmeldung nach § 73e Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung; Senatsbeschluss vom 22.06.2011 –  VII S 1/11; BFH-Beschluss vom 22.01.2003 –  V B 122/02, BFH/NV 2003, 645). Das Schrifttum folgt dieser Auffassung (z.B. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 170 AO Rz 34; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 43; Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 15).

c) Bislang nicht vollständig geklärt ist die Frage, ob die von der Rechtsprechung zur Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist für die Haftung von Entrichtungsschuldnern entwickelte Rechtsprechung auch allgemein für Haftungsschuldner im Sinne des § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO gilt, wenn der Haftungsschuldner aufgrund gesetzlicher Pflichten (§§ 34, 35 AO) Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben hat.

aa) Im Schrifttum wird diese Frage teilweise verneint. Hiernach ist die Festsetzungsfrist nur gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen gehemmt, der gesetzlich verpflichtet ist, eine Steuererklärung beziehungsweise Steueranmeldung abzugeben, nicht aber gegenüber dem Haftungsschuldner, wenn der Steuerschuldner nicht die gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärung abgibt (Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 15). Gegenüber dem Geschäftsführer einer GmbH, der als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll, würde dann keine Anlaufhemmung gelten, wenn er seiner Pflicht zur Abgabe von Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für die GmbH als Vertretene nicht nachkommt.

bb) Nach der im Schrifttum überwiegenden Gegenauffassung beginnt für den Haftungsschuldner die Festsetzungsfrist nach § 191 Abs. 3 Satz 3 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der haftungsbegründende Tatbestand verwirklicht worden ist, es sei denn, der Haftungsschuldner ist als Vertreter gesetzlich zur Abgabe einer Steuererklärung oder einer Steueranmeldung verpflichtet (Banniza in HHSp, § 170 AO Rz 5 und 33; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 43; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO § 170 AO Rz 21; Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 170 Rz 29; Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 191 Rz 145; BeckOK AO/Specker, 30. Ed. 01.10.2024, AO § 191 Rz 276; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 5. Aufl. 2023, Rz 9.37). Hiernach gilt gegenüber einem Haftungsschuldner dieselbe Anlaufhemmung wie gegenüber dem Steuerschuldner, wenn den Haftungsschuldner eine Erklärungs- oder Anmeldepflicht für den Vertretenen trifft.

cc) Der erkennende Senat hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes auf der Grundlage einer summarischen Prüfung ausgeführt, die Rechtsprechung zur Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist für die Haftung von Entrichtungsschuldnern sei für Haftungsschuldner entsprechend anwendbar (Senatsbeschluss vom 22.06.2011 –  VII S 1/11, Rz 27). Der Senat hat erklärt, die Anlaufhemmung gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei trotz der Bestimmung des § 191 Abs. 3 Satz 3 AO zu beachten, wonach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kalenderjahres beginnt, in dem der Tatbestand verwirklicht worden ist, an den das Gesetz die Haftungsfolge knüpft. Denn die Haftung des GmbH-Geschäftsführers knüpfe an die Nichtabgabe der Steuererklärung für die GmbH an. Die betreffende Pflicht begründe § 34 AO, und zwar im Rahmen eines eigenen Pflichtverhältnisses zur Finanzverwaltung; die gesetzlichen Vertreter und Geschäftsführer seien Steuerpflichtige im Sinne des § 33 Abs. 1 AO kraft eigener steuerrechtlicher Pflichten und nicht kraft abgeleiteter Pflichten (Senatsbeschluss vom 22.06.2011 –  VII S 1/11, Rz 27, mit Verweis auf BFH-Urteil vom 27.06.1989 –  VIII R 73/84, BFHE 158, 103, BStBl II 1989, 955).

dd) Ebenso ist vereinzelt in der Rechtsprechung der Finanzgerichte angenommen worden, dass eine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist in Bezug auf einen Haftungsschuldner auch dann eintritt, wenn dieser aufgrund der Vorschrift des § 34 AO zwecks Erfüllung der steuerlichen Pflichten eines anderen –etwa einer GmbH– zur Abgabe von Steueranmeldungen verpflichtet ist (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.09.2010 – 12 K 154/06, Rz 38).

d) Der erkennende Senat hält nach erneuter Überprüfung nach dem für eine Revisionsentscheidung erforderlichen Maß der Rechtsüberzeugung an seiner in dem vorläufigen Rechtsschutzverfahren wegen der Aussetzung der Vollziehung geäußerten Rechtsauffassung fest (Senatsbeschluss vom 22.06.2011 –  VII S 1/11). Dies gilt sowohl –wie im Streitfall– für die Haftung eines Steuerhinterziehers gemäß § 71 AO als auch –wie in dem bezeichneten Verfahren VII S 1/11– für die Haftung eines Vertreters gemäß § 69 AO.

aa) Dass die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO bei der Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern anzuwenden ist, wenn der Haftungsschuldner aufgrund gesetzlicher Pflichten (§§ 34, 35 AO) Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben hat, folgt bereits aus § 191 Abs. 3 Satz 1 AO. Bei dieser Norm, nach der die Vorschriften über die Festsetzungsfrist, also §§ 169 bis 171 AO, entsprechend anzuwenden sind, handelt es sich um eine sogenannte Analogieverweisung. Diese verwendet der Gesetzgeber, wenn die Regelungsinhalte von Bezugs- und Verweisungsnorm ähnlich sind, der Text der Bezugsnorm jedoch nicht Wort für Wort zur Verweisungsnorm passt; die zitierte –nicht unmittelbar anwendbare– Bezugsnorm ist daher gedanklich so umzuformulieren, dass sie für die Verweisungsnorm nutzbar gemacht werden kann (vgl. Bundesministerium der Justiz, Handbuch der Rechtsförmlichkeit, 4. Aufl. 2024, Rz 102).

Die „entsprechende Anwendung“ der Vorschriften über die Festsetzungsfrist kann zu einer Anlaufhemmung der Festsetzungsverjährung von Haftungsbescheiden führen. Denn § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO als Bezugsnorm stellt darauf ab, dass eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung einzureichen ist. Dieser Regelungsinhalt passt zu der Regelung von Haftungsbescheiden nicht „Wort für Wort“, da der Haftungsschuldner eine Steuererklärung oder Steueranmeldung nicht für sich selbst einzureichen hat; ansonsten wäre er Steuer- oder Entrichtungsschuldner. Hat der Haftungsschuldner aufgrund eigener gesetzlicher Pflichten Steuererklärungen oder Steueranmeldungen für einen Vertretenen abzugeben, ist die Bezugsnorm (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) aufgrund der Analogieverweisung des § 191 Abs. 3 Satz 1 AO gedanklich mithin umzuformulieren. Danach gilt § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO auch, wenn jemand eine Steuererklärung oder eine Steueranmeldung kraft gesetzlicher Pflichten für einen Vertretenen einzureichen hat.

bb) Eine Gleichstellung von Steuerschuldner und Haftungsschuldner im Hinblick auf die Anlaufhemmung gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erscheint zudem aufgrund der Wertung des § 33 Abs. 1 AO sachgerecht. Nach dieser Vorschrift ist Steuerpflichtiger, wer eine Steuer schuldet, für eine Steuer haftet, eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat, wer eine Steuererklärung abzugeben, Sicherheit zu leisten, Bücher und Aufzeichnungen zu führen oder andere ihm durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtungen zu erfüllen hat. Daraus ergibt sich ebenfalls eine Gleichstellung von Steuer- und Entrichtungsschuldnern mit Haftungsschuldnern. Folglich muss die zitierte Rechtsprechung, die der BFH für die Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist im Falle der Haftung eines Entrichtungsschuldners entwickelt hat (z.B. BFH-Urteil vom 15.01.2015 –  I R 33/13, Rz 22), auch gegenüber einem Haftungsschuldner gelten, wenn diesen eine Steuererklärungs- oder Steueranmeldepflicht in Vertretung für den Steuerschuldner trifft.

cc) Die Notwendigkeit einer entsprechenden Anwendung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für den Erlass von Haftungsbescheiden nach § 191 Abs. 3 Satz 1 AO ergibt sich schließlich aus der Erwägung, dass ein Haftungsschuldner ansonsten gegenüber dem Steuerschuldner oder Entrichtungsschuldner, der eine Steuererklärung abzugeben oder eine Steueranmeldung vorzunehmen hat, ungerechtfertigte Vorteile erlangen würde. Während für den Steuer- oder Entrichtungsschuldner unstreitig die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO gilt, könnte sich der Haftungsschuldner darauf berufen, dass nicht er für sich selbst zur Abgabe oder Anmeldung verpflichtet sei, die Anlaufhemmung folglich nicht gelte und die Festsetzungsfrist früher eintreten könne. Eine solche Bevorzugung wäre jedoch sachwidrig, wenn es sich –wie im Streitfall-bei dem Haftungsschuldner um diejenige Person handelt, welche als gesetzlicher Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigter (§§ 34, 35 AO) die steuerlichen Pflichten des Steuer- beziehungsweise Entrichtungsschuldners zu erfüllen hat. Wer in diesen Funktionen steuerliche Pflichten verletzt, muss verfahrensrechtlich gleichbehandelt werden wie der Vertretene. Dabei kommt es auch auf den Haftungsgrund (z.B. § 69 AO oder § 71 AO) nicht an.

e) Im Streitfall war für die Umsatzsteuer 2006 keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Da der Kläger als Geschäftsführer erst im Verlauf der am 30.10.2014 angeordneten Betriebsprüfung die Steuererklärungen für die X-GmbH für das Jahr 2006 abgegeben hatte, begann die Festsetzungsfrist –unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung gemäß § 191 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO– mit Ablauf des Kalenderjahres 2009 und endete gemäß § 191 Abs. 3 Satz 2 AO mit Ablauf des 31.12.2019, da es sich um einen Fall des § 71 AO handelte. Der Haftungsbescheid vom 07.05.2018 erging innerhalb der Verjährungsfrist.

5. Der Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids war hinsichtlich der Haftung für die Umsatzsteuer 2006 nicht wegen eines entgegenstehenden Vertrauensschutzes des Klägers rechtswidrig. Aus dem Rücknahmebescheid vom 30.10.2017, der das Einspruchsverfahren gegen den Haftungsbescheid vom 13.04.2016 beendete, ist kein Vertrauensschutz hinsichtlich des angefochtenen Haftungsbescheids abzuleiten.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats stellt die Rücknahme eines Haftungsbescheids selbst einen Verwaltungsakt dar, der den Betroffenen gegenüber der vorausgegangenen formellen Rechtslage begünstigt, indem er die belastende Wirkung des ursprünglichen Haftungsbescheids beseitigt; die Rücknahme ist demnach geeignet, einen Vertrauenstatbestand dahingehend zu begründen, nicht als Haftungsschuldner in Anspruch genommen zu werden (Senatsurteil vom 22.01.1985 –  VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II.1.b bb; vgl. auch Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 141; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 51; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 125; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 5. Aufl. 2023, Rz 11.17; a.A. Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 191 Rz 180). Ein erneuter Haftungsbescheid darf dann nur ergehen, wenn die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO vorliegen. Allerdings hat der Senat in diesem Zusammenhang weiter konstatiert, dass streng genommen in dem Erlass eines neuen Haftungsbescheids keine Rücknahme eines vorherigen Rücknahmebescheids liegt, da der begünstigende Verwaltungsakt formell bestehen bleibt und der spätere Haftungsbescheid einen eigenständigen, von dem Rücknahmebescheid unabhängigen Verwaltungsakt darstellt. Unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck des § 130 Abs. 2 AO, das Vertrauen des Betroffenen auf eine ihm günstige Verwaltungsregelung zu schützen, ist danach die Vorschrift aber jedenfalls dann auf einen neu ergehenden Haftungsbescheid anzuwenden, wenn er eine im Einspruchsverfahren erstrittene günstige Rechtsposition (Rücknahme eines vorangegangenen Haftungsbescheids) der Sache nach wieder beseitigt. Denn Einspruchsentscheidungen und Abhilfebescheide, die nach erneuter Prüfung der Sache im Einspruchsverfahren (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO) ergehen, unterliegen wegen des durch sie begründeten Vertrauens des Steuerpflichtigen einer erhöhten Bestandsgarantie (Senatsurteil vom 22.01.1985 –  VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II.1.b bb).

Ebenso ist in der Rechtsprechung des BFH anerkannt, dass die Aufhebung eines Haftungsbescheids im Einspruchsverfahren mit dem Bemerken, die Aufhebung erfolge „ersatzlos“, zu einem Vertrauenstatbestand in dem Sinne führen kann, dass die Finanzbehörde keinen neuen Haftungsbescheid als „Ersatz“ für den Ursprungsbescheid erlassen werde (BFH-Urteil vom 25.07.1986 –  VI R 216/83, BFHE 147, 215, BStBl II 1986, 779; vgl. auch Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 141).

b) Der Senat hat seine Rechtsprechung in der Weise fortgeführt, dass Einschränkungen für den Neuerlass eines Haftungsbescheids nach Aufhebung eines vorangegangenen Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 2 AO beziehungsweise nach den Grundsätzen von Treu und Glauben insoweit nicht bestehen, als der aufgehobene und der erneute Haftungsbescheid nicht denselben Sachverhalt betreffen. Dies bezieht sich nicht nur auf die Höhe der Haftungsbeträge, sondern auch auf den Inhalt, insbesondere wenn die Inanspruchnahme auf einer anderen Haftungsnorm beruht (Senatsbeschluss vom 18.02.1992 –  VII B 237/91, BFH/NV 1992, 639, unter 4. der Gründe: Haftung nach § 71 AO anstatt zuvor auf § 69 AO; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.06.1989 –  VI R 31/86, BFHE 157, 377, BStBl II 1989, 909; BFH-Beschluss vom 07.04.2005 –  I B 140/04, BFHE 209, 473, BStBl II 2006, 530, unter II.1.; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 52; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 125; BeckOK AO/Specker, 30. Ed. 01.10.2024, AO § 191 Rz 253). Ebenso kann ein Haftungsbetrag in einem ergänzenden Haftungsbescheid erhöht werden, wenn die Erhöhung der Steuerschuld auf neuen Tatsachen beruht (Senatsurteile vom 15.02.2011 –  VII R 66/10, BFHE 232, 313, BStBl II 2011, 534, Rz 15 und vom 25.05.2004 –  VII R 29/02, BFHE 205, 539, BStBl II 2005, 3, unter 2.c der Gründe).

c) Nach Maßgabe dieser Grundsätze stand dem Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids hinsichtlich der Haftung für Umsatzsteuer 2006 kein Vertrauensschutz des Klägers entgegen.

aa) Zwar ist nach den Feststellungen des FG, die den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO binden, der Rücknahmebescheid vom 30.10.2017 im Verlauf eines Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid vom 13.04.2016 ergangen.

Das FA hat ausdrücklich darauf hingewiesen, der Haftungsbescheid werde gemäß § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen und der Einspruch erledige sich hiermit. In dieser Konstellation entsteht nach der Rechtsprechung des Senats ein Vertrauenstatbestand, sodass § 130 Abs. 2 AO auf einen neu ergehenden Haftungsbescheid anzuwenden ist, weil die Rücknahme in einem Einspruchsverfahren erfolgt ist.

bb) Dennoch bestanden im Streitfall keine Einschränkungen für den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 2 AO beziehungsweise nach den Grundsätzen von Treu und Glauben, da der Haftungsbescheid vom 13.04.2016 einerseits und der Bescheid vom 07.05.2018 andererseits nicht denselben Sachverhalt betrafen.

Das FG hat in einer den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Weise festgestellt, dass haftungsbegründender Sachverhalt im erstgenannten Bescheid die grob fahrlässig unterlassene Erfüllung steuerlicher Pflichten gewesen ist, während der zweite Bescheid ausdrücklich auf die vorsätzliche Steuerhinterziehung gestützt worden ist. Der im ersten Haftungsbescheid geschilderte Sachverhalt enthielt nach den Feststellungen des FG keine Ausführungen dazu, dass der Kläger die Abgabe der Steuererklärungen mit dem Vorsatz unterlassen habe, Steuern zu verkürzen. Der zweite Bescheid enthielt folglich neue, im früheren Haftungsbescheid nicht enthaltene Feststellungen zur Steuerverkürzung und zum diesbezüglichen subjektiven Tatbestand. Zudem erfolgte die Inanspruchnahme des Klägers im zweiten Bescheid auf der Grundlage einer anderen Haftungsnorm, und zwar § 71 AO anstatt zuvor § 69 AO. In dieser Konstellation besteht nach der zitierten Senatsrechtsprechung kein Vertrauensschutz (Senatsurteil vom 18.02.1992 –  VII B 237/91, BFH/NV 1992, 639, unter 4. der Gründe).

III.

Die Anschlussrevision des Klägers ist unzulässig.

Die Entscheidung ergeht nicht gemäß § 126 Abs. 1 FGO durch Beschluss. Haben beide Beteiligte Revision eingelegt und ist eine davon unzulässig, kann der Senat insgesamt über beide Revisionen einheitlich durch Urteil entscheiden. (BFH-Urteile vom 25.09.2014 –  III R 36/12, BFHE 247, 488, BStBl II 2015, 286, Rz 31 und vom 21.06.2012 –  IV R 42/11, Rz 27, m.w.N.).

1. Die Anschlussrevision hinsichtlich der Haftung für Umsatzsteuer 2007 bis 2011, Körperschaftsteuer 2010 nebst Solidaritätszuschlag und Zinsen zur Umsatzsteuer 2011 ist unzulässig. Der diesbezügliche Antrag des Klägers, unter Abänderung der Vorentscheidung den angefochtenen Haftungsbescheid aufzuheben, ist im Rahmen der Anschlussrevision nicht statthaft.

a) Die gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 554 Abs. 1 Satz 1 ZPO im Finanzgerichtsprozess statthafte Anschlussrevision ist kein Rechtsmittel im eigentlichen Sinne, sondern ein prozessualer Antrag innerhalb des vom Gegner eingelegten Rechtsmittels, der Hauptrevision (BFH-Urteile vom 21.06.2012 –  IV R 42/11, Rz 24 und vom 29.04.2008 –  I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55, unter B.II.1. der Gründe; Lange in HHSp, § 120 FGO Rz 300; Krumm in Tipke/Kruse, § 115 FGO Rz 139). Eine Anschlussrevision ist gegenüber der Hauptrevision akzessorisch (BFH-Urteil vom 08.03.2007 –  IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813, unter II.B.4.a; Lange in HHSp, § 120 FGO Rz 240 und 300; Krumm in Tipke/Kruse, § 115 FGO Rz 148; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 86). Sie ist nur zulässig, soweit sie denselben Streitgegenstand wie die Revision betrifft (BFH-Urteil vom 17.08.2023 –  III R 24/21, Rz 35; BFH-Beschluss vom 16.07.2014 –  III S 1/13 (PKH), Rz 16).

Nach der Rechtsprechung des BFH kann deshalb, wenn Gegenstand des angefochtenen Urteils mehrere Verwaltungsakte sind und die Hauptrevision sich nur gegen einen dieser Verwaltungsakte richtet, das angefochtene Urteil hinsichtlich der anderen Verwaltungsakte mit einer Anschlussrevision nicht mehr angegriffen werden (BFH-Urteile vom 21.06.2012 –  IV R 42/11, Rz 24; vom 29.04.2008 –  I R 67/06, BFHE 221, 201, BStBl II 2011, 55, unter B.II.1. und vom 08.03.2007 –  IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813; Senatsurteil vom 13.11.1990 –  VII R 27/90, BFH/NV 1991, 775, unter II.4.). Dasselbe gilt, wenn Anschlussrevision und Hauptrevision unterschiedliche Streitjahre betreffen. Hat ein Beteiligter Revision nur wegen eines Streitjahres eingelegt, kann der andere Beteiligte die Nachprüfung der angefochtenen Entscheidung nicht durch eine Anschlussrevision auf ein anderes Streitjahr ausdehnen (BFH-Urteile vom 08.03.2007 –  IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813, unter II.B.4.a und vom 29.06.2004 –  IX R 26/03, BFHE 206, 418, BStBl II 2004, 995, unter II.2.a, m.w.N.; Lange in HHSp, § 120 FGO Rz 300; Krumm in Tipke/Kruse, § 115 FGO Rz 149; Rüsken in Gosch, FGO § 120 Rz 110.1). Nichts anderes gilt für Haftungsbescheide, die mehrere Streitjahre umfassen (Senatsurteil vom 03.07.1979 –  VII R 53/76, BFHE 128, 158, BStBl II 1979, 655; Rüsken in Gosch, FGO § 120 Rz 110).

b) Dieselben Grundsätze gelten im Falle einer teilweisen Revisionszulassung durch den BFH im Verfahren wegen der Nichtzulassung der Revision. Ist die Revision nur wegen eines selbständig anfechtbaren Teils des FG-Urteils zugelassen worden, kann die Anschlussrevision zulässigerweise nicht hinsichtlich eines anderen Teils eingelegt werden (Lange in HHSp, § 120 FGO Rz 300; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 120 Rz 86, m.w.N.). Dies folgt aus § 116 Abs. 5 Satz 3 FGO. Nach dieser Vorschrift wird das Urteil mit der Ablehnung der Beschwerde durch den BFH rechtskräftig. Ist das FG-Urteil hinsichtlich eines selbständig anfechtbaren Teils hiernach rechtskräftig geworden (vgl. Lange in HHSp, § 116 FGO Rz 277), kann die Rechtskraftwirkung nicht durch Einlegung einer Anschlussrevision entfallen.

c) Im Streitfall hat der Senat mit Beschluss vom 04.10.2023 – VII B 101/22 auf die Beschwerde des Klägers die Revision nicht zugelassen, sondern die Beschwerde als unbegründet zurückgewiesen. Lediglich auf die Anschlussbeschwerde des FA, die auf die Haftung für Umsatzsteuer 2006 beschränkt war, hat der Senat die Revision zugelassen. Da die Revision des FA das Streitjahr 2006, die Anschlussrevision des Klägers aber (auch) andere Streitjahre (2007 bis 2011) betrifft, ist die Ausdehnung der Revision auf die anderen Streitjahre nach der zitierten Rechtsprechung unzulässig. Es handelt sich jeweils um selbständig anfechtbare Teile des FG-Urteils.

d) In diesem Zusammenhang kann sich der Kläger nicht mit Erfolg auf § 554 Abs. 2 ZPO und die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) berufen, wonach sich die Anschlussrevision auf den Streitgegenstand der Hauptrevision beziehen muss und mithin eine Anschlussrevision zumindest dann unzulässig ist, wenn sie einen Lebenssachverhalt betrifft, der mit dem von der Revision erfassten Streitgegenstand nicht in einem unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang steht (BGH-Urteile vom 24.06.2003 – KZR 32/02, BGHZ 155, 189, unter I. der Gründe und vom 22.11.2007 –  I ZR 74/05, BGHZ 174, 244, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). Da sich die angefochtene Entscheidung im Streitfall auf verschiedene Streitjahre und Steuerarten bezieht, besteht weder ein einheitlicher Streitgegenstand noch ein rechtlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang.

2. Die Anschlussrevision hinsichtlich der Haftung für Umsatzsteuer 2006 ist ebenfalls unzulässig.

Da der Kläger erstinstanzlich insoweit obsiegt hat, fehlt ihm im Revisionsverfahren die erforderliche Beschwer (vgl. dazu Lange in HHSp, § 120 FGO Rz 261).

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO (vgl. zur Kostentragung bei einem unzulässigen Anschlussrechtsmittel BFH-Beschluss vom 15.10.2010 –  V R 20/09; Böwing-Schmalenbrock in Gosch, FGO § 135 Rz 51).

Leitsatz

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Verdrängt die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2008, Nr. C 115, 47) für die Überprüfung von § 32 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (DBA-Japan 1966) die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV als Prüfungsmaßstab, da
   • –einerseits– diese Regelungen zwar einen abgeltenden (definitiven) Einbehalt deutscher Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 % auf die Dividenden der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) unabhängig von der Beteiligungshöhe einer japanischen Mutterkapitalgesellschaft anordnen,
   • aber –andererseits– die von der Klägerin geltend gemachte Beschränkung durch den Kapitalertragsteuereinbehalt nur deshalb eintreten kann, weil die Klägerin zu mindestens 25 % an der ausschüttenden GmbH beteiligt ist und sie die vollständige Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer neben der Inanspruchnahme einer japanischen Steuerbefreiung in Höhe von 95 % der Dividenden beantragt,
   • sodass die Klägerin für den Zusammenschluss mit der GmbH im Ergebnis eine binnenmarktähnliche Vollentlastung der Dividende wie im Anwendungsbereich des Art. 5 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1990 Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997, Nr. L 16, 98), geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20.11.2006 (ABlEU 2006 Nr. L 363, 129; Mutter-Tochter-Richtlinie) begehrt?
2. Falls die Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab nicht verdrängt wird:Stellt die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 unter den Umständen des Streitfalls eine von der Bundesrepublik Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit der Klägerin dar, wenn
   • –einerseits– die deutsche Kapitalertragsteuer, welche auf die Dividende erhoben wurde, bei gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften auch ab dem 01.04.2009 bei der Veranlagung angerechnet und erstattet werden kann, und
   • –andererseits– die Klägerin die deutsche Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 zwar vor dem 01.04.2009 in vollem Umfang auf die japanische Körperschaftsteuer anrechnen konnte,
   • dies ab dem 01.04.2009 aber allein deshalb misslingt, weil die Dividenden von der GmbH bei der Klägerin durch eine neu eingeführte japanische Steuerbefreiung zu 95 % steuerbefreit werden?
3. Falls eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen sein sollte:
   1. Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses in Gestalt einer Aufteilung der Besteuerungsrechte für die Dividende nach Maßgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 gerechtfertigt werden?
   2. Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer dadurch gerechtfertigt werden, dass die Klägerin die Befreiung vom Kapitalertragsteuereinbehalt nicht neben der Steuerbefreiung der Dividende in Japan im Wege einer Doppelbegünstigung beanspruchen kann?
4. Falls durch die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer eine unzulässige und nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gegeben sein sollte:Ist es mit Art. 63 AEUV vereinbar, wenn die Erstattung der Kapitalertragsteuer an die Klägerin von den Voraussetzungen abhängig gemacht wird, dass
   • die Klägerin neben der Vorlage einer deutschen Steuerbescheinigung über den Einbehalt der Kapitalertragsteuer zusätzlich den Betrag der deutschen Kapitalertragsteuer in Euro beziffern muss, der in Japan im Bezugsjahr der streitigen Dividenden nicht auf die japanische Körperschaftsteuer angerechnet werden kann, sodass die Erstattung erst zu gewähren ist, wenn die Angaben der Klägerin dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) nachgewiesen worden sind oder wenn diese Angaben dem BZSt im Wege des Informationsaustauschs mit der japanischen Steuerverwaltung bestätigt worden sind,
   • während eine gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaft für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer in der deutschen Körperschaftsteuerveranlagung nur eine Bescheinigung der deutschen Steuerbehörden über den Einbehalt und die Abführung der Kapitalertragsteuer vorlegen muss?

Tenor

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Rechtsfragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
   1. Verdrängt die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2008, Nr. C 115, 47) für die Überprüfung von § 32 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (DBA-Japan 1966) die Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV als Prüfungsmaßstab, da
      • –einerseits– diese Regelungen zwar einen abgeltenden (definitiven) Einbehalt deutscher Kapitalertragsteuer in Höhe von 15 % auf die Dividenden der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) unabhängig von der Beteiligungshöhe einer japanischen Mutterkapitalgesellschaft anordnen,
      • aber –andererseits– die von der Klägerin geltend gemachte Beschränkung durch den Kapitalertragsteuereinbehalt nur deshalb eintreten kann, weil die Klägerin zu mindestens 25 % an der ausschüttenden GmbH beteiligt ist und sie die vollständige Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer neben der Inanspruchnahme einer japanischen Steuerbefreiung in Höhe von 95 % der Dividenden beantragt,
      • sodass die Klägerin für den Zusammenschluss mit der GmbH im Ergebnis eine binnenmarktähnliche Vollentlastung der Dividende wie im Anwendungsbereich des Art. 5 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1990 Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997, Nr. L 16, 98), geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20.11.2006 (ABlEU 2006 Nr. L 363, 129; Mutter-Tochter-Richtlinie –MTR–) begehrt?
   2. Falls die Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab nicht verdrängt wird:
      • Stellt die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 unter den Umständen des Streitfalls eine von der Bundesrepublik Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit der Klägerin dar, wenn
      • –einerseits– die deutsche Kapitalertragsteuer, welche auf die Dividende erhoben wurde, bei gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften auch ab dem 01.04.2009 bei der Veranlagung angerechnet und erstattet werden kann, und
      • –andererseits– die Klägerin die deutsche Kapitalertragsteuer auf die Dividenden gemäß Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 zwar vor dem 01.04.2009 in vollem Umfang auf die japanische Körperschaftsteuer anrechnen konnte,
      • dies ab dem 01.04.2009 aber allein deshalb misslingt, weil die Dividenden von der GmbH bei der Klägerin durch eine neu eingeführte japanische Steuerbefreiung zu 95 % steuerbefreit werden?
   3. Falls eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen sein sollte:
      1. Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses in Gestalt einer Aufteilung der Besteuerungsrechte für die Dividende nach Maßgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 gerechtfertigt werden?
      2. Kann die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer dadurch gerechtfertigt werden, dass die Klägerin die Befreiung vom Kapitalertragsteuereinbehalt nicht neben der Steuerbefreiung der Dividende in Japan im Wege einer Doppelbegünstigung beanspruchen kann?
   4. Falls durch die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer eine unzulässige und nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gegeben sein sollte:Ist es mit Art. 63 AEUV vereinbar, wenn die Erstattung der Kapitalertragsteuer an die Klägerin von den Voraussetzungen abhängig gemacht wird, dass
      • die Klägerin neben der Vorlage einer deutschen Steuerbescheinigung über den Einbehalt der Kapitalertragsteuer zusätzlich den Betrag der deutschen Kapitalertragsteuer in Euro beziffern muss, der in Japan im Bezugsjahr der streitigen Dividenden nicht auf die japanische Körperschaftsteuer angerechnet werden kann, sodass die Erstattung erst zu gewähren ist, wenn die Angaben der Klägerin dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) nachgewiesen worden sind oder wenn diese Angaben dem BZSt im Wege des Informationsaustauschs mit der japanischen Steuerverwaltung bestätigt worden sind,
      • während eine gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaft für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer in der deutschen Körperschaftsteuerveranlagung nur eine Bescheinigung der deutschen Steuerbehörden über den Einbehalt und die Abführung der Kapitalertragsteuer vorlegen muss?
2. Das Verfahren wird bis zur Entscheidung über die Vorabentscheidungsfragen ausgesetzt.

Gründe

A. Sach- und Streitstand

Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Jahre 2009, 2010 und 2011 (Streitjahre) einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten ist.

Die Klägerin ist eine japanische Kapitalgesellschaft mit Sitz in A. Sie ist Alleingesellschafterin der deutschen B-GmbH (GmbH) mit Sitz in C. Aufgrund der Gesellschafterbeschlüsse vom 08.05.2009, 09.04.2010 und vom 03.05.2011 schüttete die GmbH Dividenden für die Wirtschaftsjahre 2008, 2009 und 2010 an die Klägerin aus.

Der Ausschüttungsbetrag im Jahr 2009 betrug brutto (einschließlich der Kapitalertragsteuer und des Solidaritätszuschlags) … €, im Jahr 2010 … € und im Jahr 2011 … €.

Der Klägerin war zuvor durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) gemäß § 50d Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) am 07.07.2008 eine Teilfreistellungsbescheinigung erteilt worden. Wegen einer Begrenzung des Kapitalertragsteuereinbehalts nach Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (Bundesgesetzblatt Teil II –BGBl II– 1967, 871, Bundessteuerblatt Teil I –BStBl I– 1967, 58) –DBA-Japan 1966– war auf die Dividenden der GmbH deutsche Kapitalertragsteuer statt in Höhe von 25 % nur in Höhe von 15 % einzubehalten.

Die GmbH behielt daher im Jahr 2009 Kapitalertragsteuer in Höhe von … €, im Jahr 2010 in Höhe von … € und im Jahr 2011 in Höhe von … € ein. Sie meldete diese Beträge beim zuständigen Finanzamt D (FA) an und führte sie an dieses ab. Die Kapitalertragsteueranmeldungen der GmbH für die Ausschüttungen datieren vom 28.05.2009 (2009), vom 26.05.2010 (2010) und vom 19.05.2011 (2011). Nach der Regelung in § 32 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) galt die einbehaltene Kapitalertragsteuer jeweils die Körperschaftsteuerschuld der beschränkt steuerpflichtigen Klägerin für die bezogenen Dividenden ab.

Nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 69 des japanischen Körperschaftsteuergesetzes war die auf die Dividenden erhobene deutsche Kapitalertragsteuer als Körperschaftsteuer unter Beachtung der Bestimmungen des japanischen Rechts über die Anrechnung von im Ausland zu zahlenden Steuern auf die japanische Körperschaftsteuer grundsätzlich anrechenbar.

Danach war die nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 erhobene deutsche Kapitalertragsteuer als Körperschaftsteuer für Ausschüttungen vor dem 01.04.2009 in vollem Umfang auf die japanische Körperschaftsteuer anrechenbar, die auf die von der GmbH bezogenen Dividenden entfiel.

Ab dem 01.04.2009 änderte sich das japanische Steuerrecht für Ausschüttungen der GmbH an die Klägerin. Da die Klägerin zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt war und die Beteiligung vor der Gesetzesänderung in Japan für mindestens sechs Monate bestanden hatte, wurden die Dividenden der Streitjahre bei der Klägerin jeweils zu 95 % steuerbefreit (Art. 22-4 des japanischen Körperschaftsteuergesetzes). 5 % des Dividendenbetrags wurden nach Art. 22-4 Satz 2 des japanischen Körperschaftsteuergesetzes weiterhin in das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der Klägerin einbezogen. Ab diesem Zeitpunkt entstand wegen der Steuerbefreiung (weitgehend) keine japanische Körperschaftsteuer auf die Dividenden mehr, sodass die in Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 vorgesehene Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer ins Leere ging.

Am 20.12.2013 beantragte die Klägerin beim FA die Erteilung eines Freistellungsbescheids gemäß § 155 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung, der die verfahrensrechtliche Voraussetzung für die Erstattung der von der GmbH einbehaltenen, angemeldeten und abgeführten Kapitalertragsteuer bildet. Die Klägerin machte geltend, die definitiv wirkende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer für die Dividenden von der GmbH verletze ab dem 01.04.2009 die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft –AEUV– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2008, Nr. C 115, 47), da sie die deutsche Kapitalertragsteuer aufgrund der japanischen Rechtsänderungen nicht wie zuvor anrechnen könne. Sie werde gegenüber gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften benachteiligt, bei denen gemäß § 8b Abs. 1 KStG die Dividende auch zu 95 % steuerbefreit sei, aber die Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende Körperschaftsteuer angerechnet und erstattet werden könne.

Das FA lehnte den Antrag der Klägerin ab. Die Klägerin erhob gegen den Ablehnungsbescheid Einspruch, der vom FA als unbegründet zurückgewiesen wurde.

Die Klägerin hat ihr Erstattungsbegehren daraufhin weiterverfolgt und beim Finanzgericht (FG) Düsseldorf eine Verpflichtungsklage auf Erteilung eines Freistellungsbescheids erhoben. Während des Klageverfahrens ist das BZSt im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels zum Beklagten geworden und in das Klageverfahren eingetreten. Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat dies damit begründet, dass die Klägerin mit der Beteiligung an der GmbH zwar eine Direktinvestition getätigt habe, die durch die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV geschützt sei. Die Kapitalverkehrsfreiheit als zugunsten der Klägerin anwendbare Grundfreiheit werde allerdings durch die vorrangige Niederlassungsfreiheit verdrängt, auf die sich die Klägerin als Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat nicht berufen könne. Die Begründung des FG ist im Einzelnen in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 598 wiedergegeben.

Die Klägerin rügt im Revisionsverfahren die Verletzung materiellen Bundesrechts. Da die abgeltende Erhebung der Kapitalertragsteuer gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit in Art. 63 AEUV sei, hätte das FG das BZSt verurteilen müssen, den Freistellungsbescheid zu erteilen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß), das Urteil des FG Düsseldorf vom 02.03.2022 – 7 K 1424/18 KE aufzuheben und das BZSt unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 07.02.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 19.04.2018 zu verpflichten, einen Freistellungsbescheid zur einbehaltenen Kapitalertragsteuer für die Ausschüttungen der GmbH an die Klägerin in Höhe von … € für 2009, in Höhe von … € für 2010 und in Höhe von … € für 2011 zu erteilen.

Das BZSt beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B. Beurteilung nach nationalem Recht

1. Die für die Beurteilung des Rechtsstreits wesentlichen Normen haben folgenden Wortlaut

a) Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes

§ 1 Unbeschränkte Steuerpflicht

(1) Unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind die folgenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben:

1. Kapitalgesellschaften (insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung) einschließlich optierender Gesellschaften im Sinne des § 1a;

…

(2) Die unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte.

§ 2 Beschränkte Steuerpflicht

Beschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind

1. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, mit ihren inländischen Einkünften;

…

§ 8b Beteiligung an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen

(1) Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.

…

(5) Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. …

§ 31 Steuererklärungspflicht, Veranlagung und Erhebung von Körperschaftsteuer

(1) Auf die Durchführung der Besteuerung einschließlich der Anrechnung, Entrichtung und Vergütung der Körperschaftsteuer sowie die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der veranlagten Körperschaftsteuer bemessen werden (Zuschlagsteuern), sind die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes entsprechend anzuwenden, soweit dieses Gesetz nichts anderes bestimmt. …

§ 32 Sondervorschriften für den Steuerabzug

(1) Die Körperschaftsteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen, ist durch den Steuerabzug abgegolten,

…

2. wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen oder land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb angefallen sind.

b) Vorschriften des Einkommensteuergesetzes

§ 20 Einkünfte aus Kapitalvermögen

(1) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören

1. Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge aus Aktien, Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie an bergbautreibenden Vereinigungen, die die Rechte einer juristischen Person haben. …

§ 36 Entstehung und Tilgung der Einkommensteuer

…

(2) Auf die Einkommensteuer werden angerechnet:

…

2. die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer, soweit sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte oder auf die nach § 3 Nr. 40 dieses Gesetzes oder nach § 8b Absatz 1 und … des Körperschaftsteuergesetzes bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleibenden Bezüge entfällt und nicht die Erstattung beantragt oder durchgeführt worden ist. Die durch Steuerabzug erhobene Einkommensteuer wird nicht angerechnet, wenn die in § 45a Abs. 2 oder 3 bezeichnete Bescheinigung nicht vorgelegt worden ist.

…

(4) Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zuungunsten des Steuerpflichtigen ergibt, hat der Steuerpflichtige (Steuerschuldner) diesen Betrag, soweit er den fällig gewordenen, aber nicht entrichteten Einkommensteuer-Vorauszahlungen entspricht, sofort, im Übrigen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten (Abschlusszahlung). Wenn sich nach der Abrechnung ein Überschuss zugunsten des Steuerpflichtigen ergibt, wird dieser dem Steuerpflichtigen nach Bekanntgabe des Steuerbescheids ausgezahlt.

§ 43 Kapitalerträge mit Steuerabzug

(1) Bei den folgenden inländischen … Kapitalerträgen wird die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben:

1. Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2.

Der Steuerabzug ist ungeachtet des § 3 Nummer 40 und des § 8b des Körperschaftsteuergesetzes vorzunehmen.

§ 43a Bemessung der Kapitalertragsteuer

(1) Die Kapitalertragsteuer beträgt

1. in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6 bis 7a und 8 bis 12 sowie Satz 2: 25 Prozent des Kapitalertrags; …

(2) Dem Steuerabzug unterliegen die vollen Kapitalerträge ohne jeden Abzug

…

§ 43b Bemessung der Kapitalertragsteuer bei bestimmten Gesellschaften

(1) Auf Antrag wird die Kapitalertragsteuer für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1, die einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, oder einer in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union gelegenen Betriebsstätte dieser Muttergesellschaft, aus Ausschüttungen einer Tochtergesellschaft zufließen, nicht erhoben. …

(2) Muttergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist jede Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz bezeichneten Voraussetzungen erfüllt und nach Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (ABl. EG Nummer L 225 S. 6, Nummer L 266 S. 20, 1997 Nummer L 16 S. 98), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. EU Nr. L 363 S. 129), im Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer nach § 44 Absatz 1 Satz 2 nachweislich mindestens zu 10 Prozent (2009) und 15 Prozent (2010 und 2011) unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft (Mindestbeteiligung) beteiligt ist. Ist die Mindestbeteiligung zu diesem Zeitpunkt nicht erfüllt, ist der Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses maßgeblich. Tochtergesellschaft im Sinne des Absatzes 1 sowie des Satzes 1 ist jede unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft, die die in der Anlage 2 zu diesem Gesetz und in Artikel 3 Absatz 1 Buchstabe b der Richtlinie 90/435/EWG bezeichneten Voraussetzungen erfüllt. Weitere Voraussetzung ist, dass die Beteiligung nachweislich ununterbrochen zwölf Monate besteht. Wird dieser Beteiligungszeitraum nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer gemäß § 44 Absatz 1 Satz 2 vollendet, ist die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer nach § 50d Absatz 1 zu erstatten; das Freistellungsverfahren nach § 50d Absatz 2 ist ausgeschlossen.

§ 44 Entrichtung der Kapitalertragsteuer

(1) Schuldner der Kapitalertragsteuer ist in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 … der Gläubiger der Kapitalerträge. Die Kapitalertragsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem die Kapitalerträge dem Gläubiger zufließen. In diesem Zeitpunkt [hat] in den Fällen des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 … der Schuldner der Kapitalerträge … den Steuerabzug für Rechnung des Gläubigers der Kapitalerträge vorzunehmen.

§ 49 Beschränkt steuerpflichtige Einkünfte

(1) Inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Absatz 4) sind …

5. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des

a) § 20 Absatz 1 Nummer 1, … wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz im Inland hat, …

§ 50d Besonderheiten im Fall von Doppelbesteuerungsabkommen und der §§ 43b und 50g

(1) Können Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Kapitalertrag oder dem Steuerabzug auf Grund des § 50a unterliegen, nach den §§ 43b, 50g oder nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so sind die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer ungeachtet der §§ 43b und 50g sowie des Abkommens anzuwenden. Unberührt bleibt der Anspruch des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf völlige oder teilweise Erstattung der einbehaltenen und abgeführten oder der auf Grund Haftungsbescheid oder Nachforderungsbescheid entrichteten Steuer. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge oder Vergütungen auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids; der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bei dem Bundeszentralamt für Steuern zu stellen. Der zu erstattende Betrag wird nach Bekanntgabe des Freistellungsbescheids ausgezahlt.

c) Vorschriften des DBA-Japan 1966 und des japanischen Körperschaftsteuergesetzes

DBA-Japan 1966 = Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern vom 22.04.1966 (BGBl II 1967, 871, BStBl I 1967, 58).

aa) DBA-Japan 1966

Art. 10 Abs. 1: Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, können in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.

Art. 10 Abs. 2: Diese Dividenden können jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Vertragsstaates besteuert werden; die Steuer darf aber 15 vom Hundert des Bruttobetrages der Dividenden nicht übersteigen.

Art. 23 Abs. 2: Unter Beachtung der Bestimmungen des japanischen Rechts über die Anrechnung von im Ausland zu zahlenden Steuern auf die japanische Steuer wird die deutsche Steuer, die unmittelbar oder im Abzugswege in Übereinstimmung mit diesem Abkommen zu zahlen ist, auf die japanische Steuer angerechnet.

bb) Japanisches Körperschaftsteuergesetz

Maßgeblich sind die schon dargestellten Regelungen in Art. 22-4 und Art. 69 des japanischen Körperschaftsteuergesetzes.

2. Beurteilung des Streitfalls auf der Grundlage des nationalen Rechts

Die Revision ist auf der Grundlage des nationalen Rechts unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Klägerin hat nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 keinen Anspruch auf Erteilung eines Freistellungsbescheids zur Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer.

Die Klägerin, deren Sitz und Geschäftsleitung sich nicht im Inland, sondern in Japan befindet, unterliegt gemäß § 2 Nr. 1 KStG mit ihren Einkünften aus den Dividenden der GmbH der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG).

§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 3 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG sehen vor, dass bei Dividenden im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Körperschaftsteuer durch den Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben wird. Nach § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG ist der Steuereinbehalt ungeachtet der 95 %-Steuerbefreiung für Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 KStG von der Bruttodividende vorzunehmen. Maßgeblicher Zeitpunkt für den Einbehalt der Steuer ist gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG in den Streitjahren jeweils der Zuflusszeitpunkt der Kapitalerträge mit Fassung des zugrunde liegenden Gewinnverteilungsbeschlusses. Die Höhe der Kapitalertragsteuer richtet sich für die Dividenden der Streitjahre einheitlich nach § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und beträgt 25 % des jeweiligen Dividendenbetrags.

Gemäß § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG wird die Körperschaftsteuerschuld für Einkünfte einer beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Gesellschaft aus inländischen Dividenden im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG –wie bei der Klägerin– durch den Einbehalt der Kapitalertragsteuer abgegolten. Beschränkt steuerpflichtigen Gesellschaften steht –anders als unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften– die Möglichkeit der Veranlagung und Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die deutsche Körperschaftsteuer gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG sowie deren Erstattung gemäß § 36 Abs. 4 EStG i.V.m. § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG nicht offen. Die Klägerin als Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat kann auch nicht die Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer nach Maßgabe des Erstattungsverfahrens in § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG verlangen, das Gesellschaften offen steht, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ansässig und zu mindestens 25 % an einer inländischen GmbH beteiligt sind. Solche Gesellschaften könnten sich in den Streitjahren die erhobene Kapitalertragsteuer unter den weiteren Voraussetzungen der Regelungen in § 43b EStG i.V.m. Art. 5 der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1990 Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20, 1997, Nr. L 16, 98), geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20.11.2006 (ABlEU 2006 Nr. L 363, 129; Mutter-Tochter-Richtlinie –MTR–) ungeachtet der Bestimmungen eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) zur Höhe des zulässigen Quellensteuereinbehalts vollständig erstatten lassen.

Liegt der in Höhe des anwendbaren DBA zulässige Satz für die Erhebung deutscher Kapitalertragsteuer auf die Dividende wie hier nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 (15 %) unter dem generellen Steuersatz für die einzubehaltende Kapitalertragsteuer (25 %), ist einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft wie der Klägerin die Differenz auf Antrag im Rahmen des Verfahrens nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu erstatten oder –wie im Streitfall– nach vorheriger Erteilung einer Teilfreistellungsbescheinigung die Kapitalertragsteuer von vornherein nur in Höhe des zulässigen DBA-Satzes (hier 15 %) zu erheben.

Dies ist geschehen. Die in Höhe von 15 % auf die Bruttodividende erhobene Kapitalertragsteuer entspricht der nach nationalem Recht und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 geschuldeten Körperschaftsteuerschuld der Klägerin. Sie hat keinen Anspruch auf die Erteilung eines Freistellungsbescheids zur Erstattung der Kapitalertragsteuer. Der Senat hätte das klageabweisende Urteil des FG zu bestätigen.

C. Vereinbarkeit des abgeltenden Kapitalertragsteuereinbehalts mit dem Unionsrecht

1. Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten unionsrechtlichen Fragen

Der Senat kann über die Revision nicht abschließend entscheiden. Es bestehen Zweifel, ob die abgeltende (definitive) Erhebung der Kapitalertragsteuer auf die Dividenden der Streitjahre in Höhe von jeweils 15 % mit dem Unionsrecht vereinbar ist.

Die erste Vorlagefrage des Senats zielt darauf ab, ob die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV als Prüfungsmaßstab im Streitfall überhaupt eröffnet ist. Zweifelhaft ist, ob die Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV nach den in der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) bislang herausgearbeiteten Abgrenzungskriterien verdrängt wird. Auf die Niederlassungsfreiheit kann sich die Klägerin als Drittstaaten-Kapitalgesellschaft nicht stützen (dazu C.2.a).

Ist die Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab eröffnet, hat der Senat Zweifel, ob die mit der Revision angegriffenen nationalen Besteuerungsregelungen eine von der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu Lasten der Klägerin auslösen. Die von der Klägerin gerügte definitive Wirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts ab dem 01.04.2009 beruht aus Sicht des Senats maßgeblich auf der Einführung der japanischen Steuerbefreiung und nicht auf den unveränderten nationalen deutschen Besteuerungsregeln und dem ebenso unverändert gebliebenen Entlastungsmechanismus nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966. Die Frage, nach welchen Kriterien die Verursachung und Zurechnung der Deutschland von der Klägerin vorgehaltenen Beschränkung zu bestimmen ist, ist ebenfalls entscheidungserheblich (Vorlagefrage 2, dazu C.2.b).

Ist eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu Lasten der Klägerin anzunehmen, ist der Senat der Auffassung, dass der Einbehalt der abgeltenden (definitiven) deutschen Kapitalertragsteuer mit der Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen Deutschland und Japan nach Maßgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 gerechtfertigt ist. Er hat angesichts der bisherigen Rechtsprechung des EuGH zu Dividendenausschüttungen zwischen den Gesellschaften zweier Mitgliedstaaten aber Zweifel, ob diese Beurteilung mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Ferner stellt sich dem Senat die unionsrechtlich zweifelhafte Frage, ob der Einbehalt der abgeltenden (definitiven) deutschen Kapitalertragsteuer dadurch gerechtfertigt sein kann, dass der Klägerin wegen der schon in Anspruch genommenen japanischen Steuerbefreiung keine Doppelbegünstigung der Dividende zu gewähren ist (dazu C.2.c).

Sollte im Ergebnis eine unzulässige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer anzunehmen sein, stellt sich die Frage der Erstattungsmodalitäten (Vorlagefrage 4, dazu C.2.d). Aus Sicht des Senats ist Voraussetzung für eine Erstattung, dass die Klägerin den Betrag der in Japan nicht anrechenbaren deutschen Kapitalertragsteuer für die einzelnen Ausschüttungen konkret in Euro berechnet und das BZSt die Richtigkeit der Angaben im Wege des Informationsaustauschs mit den japanischen Steuerbehörden überprüfen kann. Hierin lägen aber höhere Anforderungen als eine gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaft bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zu erfüllen hätte, sodass in den beschriebenen Erstattungsvoraussetzungen eine eigenständige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit liegen könnte. Da die Erteilung des Freistellungsbescheids von den maßgeblichen Erstattungsvoraussetzungen und deren Erfüllung abhängt, ist auch diese Rechtsfrage entscheidungserheblich.

2. Erläuterung der Vorlagefragen im Einzelnen und Auffassung des Senats

a) Verdrängung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Niederlassungsfreiheit?

aa) Im Ausgangspunkt ist für den Senat nicht zweifelhaft, dass die Beteiligung der Klägerin an der GmbH und die steuerliche Belastung der Dividenden mit deutscher Kapitalertragsteuer grundsätzlich in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fallen können und diese als Prüfungsmaßstab eröffnet sein kann.

Es handelt sich im Streitfall bei der Beteiligung an der GmbH um eine sogenannte Direktinvestition im Sinne des Art. 64 Abs. 1 AEUV (EuGH-Urteile SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896, Rz 75 folgende –ff.–; EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, Bundessteuerblatt Teil II –BStBl II– 2019, 111, Rz 67 bis 69).

Eine ungünstigere Behandlung von Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften gezahlt werden, als von Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften gezahlt werden, kann unter bestimmten Voraussetzungen die nicht gebietsansässigen Gesellschaften nach der Rechtsprechung des EuGH davon abhalten, im erstgenannten Mitgliedstaat zu investieren (EuGH-Urteile Credit Suisse Securities (Europe) vom 19.12.2024 – C-601/23, EU:C:2024:1048, Rz 31; XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11. 2024 – C-782/22, EU:C:2024:932, Rz 32, m.w.N.; ACC Silicones vom 16.06. 2022 – C-572/20, EU:C:2022:469, Rz 33; EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111, Rz 67 bis 69).

bb) Der sachliche Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit ist aus Sicht des Senats jedoch ebenfalls eröffnet.

Die Klägerin nimmt für die von der GmbH bezogenen Dividenden eine 95 %-Steuerbefreiung nach dem japanischen Steuerrecht in Anspruch. Diese Befreiung steht der Klägerin nur deshalb zu, weil sie im Streitzeitraum zu mindestens 25 % für den Mindestzeitraum von sechs Monaten vor dem Dividendenbezug an der GmbH beteiligt war. Eine solche Beteiligung und erst recht die Stellung der Klägerin als Alleingesellschafterin der GmbH vermittelt der Klägerin nach der Rechtsprechung des EuGH einen sicheren Einfluss auf die GmbH (EuGH-Urteil Scheunemann vom 19.07.2012 – C-31/11, EU:C:2012:481).

Daneben begehrt die Klägerin zusätzlich zur japanischen Steuerbefreiung die vollständige Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer. Sie will innerhalb des Zusammenschlusses mit der GmbH erreichen, dass es ausschließlich auf Ebene der GmbH zu einer Körperschaftsteuerbelastung der Gewinne kommt. Eine Belastung der Dividende soll für die Klägerin als Anteilseignerin weder im Quellen- noch im Sitzstaat anfallen.

Sowohl nach den tatsächlichen Gegebenheiten und dem Rechtsschutzziel (der Minderung der steuerlichen Belastung der Gewinne des Zusammenschlusses der Klägerin mit der GmbH) ist qualitativ die Ausübung der Niederlassungsfreiheit in Art. 49 AEUV betroffen. Die Befreiung von der Quellenbesteuerung, das heißt die Nichtbesteuerung der Dividende in qualifizierten Mutter-Tochter-Verhältnissen –unabhängig von der Existenz eines DBA und dessen Ausgestaltung– sichert zwischen den Mitgliedstaaten die steuerliche Neutralität der Gewinnausschüttungen für Zusammenschlüsse von Gesellschaften im Binnenmarkt, um die Kapitalimport- und die Kapitalexportneutralität zu fördern. Diese Situation ist von der Niederlassungsfreiheit geprägt, da sie die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Niederlassung einer Mutterkapitalgesellschaft in Form des Zusammenschlusses mit einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat unter sicherer Einflussnahmemöglichkeit ausgestaltet.

Auch der EuGH hat in dem Urteil Denkavit International und Denkavit France vom 14.12.2006 – C-170/05, EU:C:2006:783, Rz 18 ff., 30 –vor Einführung der Mutter-Tochter-Richtlinie– die Belastung einer Anteilseignergesellschaft mit einer definitiven Quellensteuer aus einem anderen Mitgliedstaat am Maßstab der Niederlassungsfreiheit gemessen. Für die Rechtslage unter Geltung der Mutter-Tochter-Richtlinie hat der EuGH den Zweck der Richtlinie und damit auch § 43b Abs. 2 EStG zum Beispiel (z.B.) in dem Urteil Deister und Juhler Holding vom 20.12.2017 – C-504/16 und C-613/16, EU:C:2017:1009, Rz 48 bis 52 konkretisiert. Er hat die Quellensteuerbefreiung im Sitzstaat der ausschüttenden Gesellschaft als wichtiges Element für die Funktion des Binnenmarkts betont. Die Richtlinie solle den Zusammenschluss von Gesellschaften auf Unionsebene erleichtern und sicherstellen, dass Gewinnausschüttungen einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Tochtergesellschaft an ihre in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Mutterkapitalgesellschaft steuerlich neutral bleiben.

cc) Der EuGH hat zur Abgrenzung der Grundfreiheiten im Zusammenhang mit Drittstaatengesellschaften Kriterien entwickelt, die auf Bezüge von Dividenden einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft von einer Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat anzuwenden sind (EuGH-Urteile Test Claimants in the Fii Group Litigation vom 13.11.2012 – C-35/11, EU:C:2012:707, Rz 89 ff.; X (in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften) vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136; Kronos International/Finanzamt Leverkusen vom 11.09.2014 – C-47/12, EU:C:2014:2200 sowie SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896 und EV vom 20.09.2018 – C-685/16, EU:C:2018:743, BStBl II 2019, 111). Diese Kriterien hat der EuGH in dem Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249 (siehe –s.– ferner EuGH-Urteil College Pension Plan of British Columbia vom 13.11.2019 – C-641/17, EU:C:2019:960, Rz 48 ff.) für eine Fallkonstellation, in der es um Ausschüttungen aus der Gesellschaft eines Mitgliedstaats an einen Drittstaaten-Investmentfonds mit einer Portfoliobeteiligung ging, in Rz 25 bis 32 dieser Entscheidung für „sinngemäß“ anwendbar erklärt. Danach ergibt sich aus der Rechtsprechung des EuGH, dass die steuerliche Behandlung von Dividenden bei der Ausschüttung an eine Drittstaatengesellschaft unter die Niederlassungsfreiheit in Art. 49 AEUV und unter den freien Kapitalverkehr nach Art. 63 AEUV fallen kann. Bei der Antwort auf die Frage, ob eine nationale Regelung unter die eine oder die andere Grundfreiheit fällt, ist auf den Gegenstand der betreffenden nationalen Regelung abzustellen.

dd) Nach Rz 29 und 32 des EuGH-Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249 ist für die Abgrenzung der Grundfreiheiten auch bei Ausschüttungen der Gesellschaft eines Mitgliedstaats an eine Drittstaatengesellschaft maßgeblich auf den Gegenstand der nationalen Besteuerungsregelungen abzustellen.

aaa) Bei entsprechender Anwendung der Aussagen in Rz 26 und 32 des EuGH-Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249 ist die Niederlassungsfreiheit die vorrangige Grundfreiheit für Dividenden, die aus einem Mitgliedstaat an eine Drittstaatengesellschaft ausgeschüttet werden, wenn sich aus dem Gegenstand der angefochtenen nationalen Regelung ergibt, dass sie nur auf Beteiligungen Anwendung finden soll, die es erlauben, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der betreffenden Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Für den Senat betrifft der hier maßgebliche Gegenstand der angegriffenen Regelungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und in Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 nur Beteiligungen von japanischen Mutterkapitalgesellschaften, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der deutschen Tochtergesellschaft vermitteln.

Der „Gegenstand“ der nationalen Besteuerungsregelungen zum definitiven Kapitalertragsteuereinbehalt in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 bestimmt sich nach dem Ziel und Zweck der Regelungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966. Nach Rz 29 des Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249 ist wiederum der Zweck der Regelungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 im „Kontext der konkreten Ausschüttungen“ zu bestimmen. Der „Kontext“ der hier streitigen Ausschüttungen ist dadurch geprägt, dass die Klägerin zu mindestens 25 % und für einen Zeitraum von sechs Monaten vor dem Dividendenbezug an der GmbH beteiligt sein musste und auch war. Nur unter diesen rechtlichen Voraussetzungen wird ihr die japanische Steuerbefreiung für die Dividende von der GmbH in Höhe von 95 % der Dividenden gewährt. Nur aufgrund der japanischen Steuerbefreiung entsteht die von der Klägerin geltend gemachte Beschränkung durch den definitiven (abgeltenden) Einbehalt der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividenden: Da auf die Dividenden wegen der japanischen Steuerbefreiung weitgehend keine japanische Körperschaftsteuer anfällt, geht die nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 und Art. 69 des japanischen Körperschaftsteuergesetzes vor dem 01.04.2009 mögliche vollständige Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer weitgehend ins Leere. Es handelt sich bei der Höhe der Beteiligung der Klägerin nicht um einen rein tatsächlichen, sondern um einen prägenden rechtlichen Umstand, der aus Sicht des Senats auch den Gegenstand der angegriffenen Regelungen bestimmt. Denn bei einer japanischen Kapitalgesellschaft, deren Beteiligung an einer GmbH unterhalb der Schwelle von mindestens 25 % liegt, kann die von der Klägerin geltend gemachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit von vornherein nicht eintreten. Solche japanischen Mutterkapitalgesellschaften können auf der Grundlage des Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 und des japanischen Körperschaftsteuerrechts die Anrechnung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer beanspruchen. Folglich betrifft der hier relevante Gegenstand der Regelungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 im konkreten Kontext nur Beteiligungen japanischer Mutterkapitalgesellschaften, die einen sicheren Einfluss auf die deutsche Tochtergesellschaft vermitteln und der Niederlassungsfreiheit unterfallen.

bbb) Allerdings könnten der Sichtweise des Senats die Aussagen in Rz 30 und 32 der Entscheidung des EuGH im Urteil Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249 entgegenstehen. In Rz 30 hat der EuGH klargestellt, dass eine nationale Regelung über die steuerliche Behandlung von Dividenden aus einem Drittstaat, die nicht ausschließlich für Situationen gilt, in denen die Mutterkapitalgesellschaft entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft ausübt, die die Dividenden ausschüttet, nach Art. 63 AEUV zu beurteilen ist. Eine in einem Mitgliedstaat ansässige Gesellschaft könne sich in diesem Fall unabhängig vom Umfang ihrer Beteiligung an der in einem Drittstaat ansässigen Dividenden ausschüttenden Gesellschaft auf diese Bestimmung berufen, um die Rechtmäßigkeit einer solchen Regelung in Frage zu stellen. Nach Rz 32 der Entscheidung soll diese Wertung für die Ausschüttungen der Gesellschaft eines Mitgliedstaats an eine Drittstaaten-Gesellschaft „entsprechend“ gelten. Bei einem wörtlichen Verständnis dieser Aussage kommt es maßgeblich auf den tatbestandlichen Anwendungsbereich der nationalen Besteuerungsregelungen an (Rz 30: „Regelung, … die nicht ausschließlich … gilt“). Die abgeltende Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer nach § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 „gilt“ nach ihrem sachlichen Anwendungsbereich (und ohne Berücksichtigung des konkreten Kontexts) auch für Ausschüttungen deutscher Gesellschaften an japanische Mutterkapitalgesellschaften, die zu weniger als 25 % an einer deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt sind.

ccc) Der Senat hielte eine Eröffnung der Kapitalverkehrsfreiheit, weil § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 abstrakt für sämtliche Dividendenausschüttungen einer deutschen Tochter- an eine japanische Mutterkapitalgesellschaft gelten, im hier zu beurteilenden Fall jedoch für unzutreffend.

(1) Der Senat verkennt hierbei nicht, dass die Eröffnung der Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab für „neutrale“ Vorschriften, die tatbestandlich nicht an eine bestimmte Beteiligungsgrenze der Anteilseignergesellschaft anknüpfen, in vielen Situationen geboten ist. Denn ansonsten könnte für Portfoliobeteiligungen und Direktinvestitionen ein unterschiedliches Schutzniveau entstehen.

Die objektive Reichweite einer Norm (Sind alle Beteiligungen oder nur unternehmerische Beteiligungen erfasst?) kann ihrerseits aber nur eine indizielle Bedeutung für die Zwecksetzung der Regelung und die Bestimmung ihres Gegenstands besitzen. Andernfalls könnte der Gesetzgeber durch eine künstliche Aufteilung eines Normkomplexes die Wirkkraft der Kapitalverkehrsfreiheit ausschließen, indem er eine Beteiligungsgrenze in die Norm aufnimmt. Der Normzweck als Gegenstand der angegriffenen nationalen Regelung kann je nach dem Kontext der betroffenen Ausschüttung aber unterschiedlich zu beurteilen sein. Im Streitfall betrifft der Gegenstand der nationalen Regelungen wie schon erläutert nur Beteiligungen, die unter den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit fallen.

(2) Weiterer Zweck der Regelungen in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 ist, für japanische Mutterkapitalgesellschaften wie die Klägerin mit einer Beteiligung, die einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der deutschen Tochtergesellschaft ermöglicht, für Ausschüttungen an diese die definitive Erhebung der Körperschaftsteuer auf die Dividende in Höhe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 (15 %) sicherzustellen. Insoweit steht Deutschland nach dem nationalen Recht und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 das Besteuerungsrecht für die Dividenden zu. Die Klägerin strebt mit der Berufung auf die Kapitalverkehrsfreiheit hingegen eine Keinmalbesteuerung der Dividenden in Japan und in Deutschland auf ihrer Ebene an. Sie will für den Zusammenschluss mit der GmbH eine binnenmarktähnliche Besteuerungssituation wie im Anwendungsbereich des Art. 5 MTR herbeiführen. Für dieses Rechtsschutzziel müsste sie sich nach Ansicht des Senats aber wie unter C.2.a bb ausgeführt auf die Niederlassungsfreiheit stützen können.

ddd) Es besteht aus Sicht des Senats ferner ein geringeres Schutzniveau der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber dem Schutzniveau der Niederlassungsfreiheit. Der EuGH hat in Rz 31 des Urteils Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249 ausgeführt, es müsse verhindert werden, dass die Auslegung von Art. 63 Abs. 1 AEUV in Bezug auf die Beziehungen zu Drittstaaten es Wirtschaftsteilnehmern, die sich außerhalb des territorialen Anwendungsbereichs der Niederlassungsfreiheit befinden, erlaube, in den Genuss dieser Freiheit zu gelangen.

Das Kriterium des „Marktzugangs“ ist für den Senat auch im Streitfall berührt, da die Klägerin eine binnenmarktähnliche Besteuerungssituation für den Transfer von Gewinnen im Zusammenschluss mit der GmbH erreichen will. Für den Senat ist aber der Umfang und Inhalt dieses Kriteriums unionsrechtlich nicht abschließend geklärt. Der EuGH hat diese Einschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit einerseits immer wieder in Fallgestaltungen hervorgehoben, die die ungünstigere Behandlung von Dividenden im Quellenstaat oder im Empfängerstaat betreffen. Andererseits hat er ausgeführt, dass Regelungen, die nicht die Voraussetzungen für den Zugang einer Gesellschaft eines Drittstaats zum Markt eines Mitgliedstaats betreffen, sondern lediglich die steuerliche Behandlung von Dividenden, die aufgrund von Investitionen des Empfängers der Dividenden in die Gesellschaft, die die Dividenden ausschüttet, gezahlt werden, den Marktzugang nicht betreffen (EuGH-Urteile SECIL vom 24.11.2016 – C-464/14, EU:C:2016:896, Rz 42, 43; Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249, Rz 33).

Aus der Sicht des Senats ist das Kriterium des Marktzugangs in einem steuerrechtlichen Sinn im Streitfall berührt. Denn die Klägerin als Drittstaatengesellschaft will wie schon erläutert eine binnenmarktähnliche Keinmalbesteuerung des Gewinntransfers für den Anteilseigner innerhalb des grenzüberschreitenden Zusammenschlusses mit der GmbH wie in den Fällen des Art. 5 MTR erreichen. Der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit würde überdehnt, wenn Deutschland über diese verpflichtet werden könnte, der Klägerin einen Marktzugang in dem Sinne zu gewähren, bei dem Deutschland auf das ihm nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 zustehende Besteuerungsrecht und Quellensteueraufkommen für Dividenden verzichten und der Klägerin eine einseitige (nicht reziproke) Vollentlastung der Ausschüttungen von der deutschen Kapitalertragsteuer gewähren müsste.

b) Ist in der definitiven (abgeltenden) Erhebung der Kapitalertragsteuer eine von Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu sehen?

aa) Wäre die Kapitalverkehrsfreiheit als Prüfungsmaßstab eröffnet, ist aus Sicht des Senats nicht zweifelhaft, dass die grenzüberschreitende Belastung von Dividendenausschüttungen grundsätzlich zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit führen kann.

Eine ungünstigere Behandlung von Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften gezahlt werden, als von Dividenden, die an gebietsansässige Gesellschaften gezahlt werden, kann die nicht gebietsansässigen Gesellschaften davon abhalten, im erstgenannten Mitgliedstaat zu investieren (Credit Suisse Securities (Europe) vom 19.12.2024 – C-601/23, EU:C:2024:1048, Rz 31). Einer solchen Prüfung bedarf es im Hinblick auf die vom gebietsfremden Steuerpflichtigen geschuldete Dividendensteuer (Quellensteuer) einerseits und die vom gebietsansässigen Steuerpflichtigen geschuldete Dividenden-, Einkommen- oder Körperschaftsteuer andererseits, deren Bemessungsgrundlage die Einkünfte aus den Anteilen umfasst, aus denen die Dividenden fließen (EuGH-Urteil XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11. 2024 – C-782/22, EU:C:2024:932, Rz 32, m.w.N.). Zu Ausschüttungen deutscher Kapitalgesellschaften an Mutterkapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat hat der EuGH Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit von Anteilseignergesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat bereits bejaht (EuGH-Urteile ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572/20, EU:C:2022:469, Rz 33; Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670, Rz 72 und 73).

bb) Ursachen einer grundsätzlich unzulässigen Beschränkung können nach der Rechtsprechung des EuGH sämtliche Regelungen des nationalen Rechts des Quellenstaates sein, die trotz des Dividendenzuflusses zu einer Minderung der Körperschaftsteuerfestsetzung für die gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaft führen und in der weiteren Folge eine Anrechnung oder Erstattung der innerstaatlich erhobenen Quellensteuer bewirken, wenn daneben die Erhebung der Quellensteuer gegenüber der gebietsfremden Mutterkapitalgesellschaft eine definitive (abgeltende) Wirkung für deren Körperschaftsteuerfestsetzung hat (zum System des § 8b Abs. 1 KStG mit Veranlagung und Anrechnung auf die Körperschaftsteuerfestsetzung s. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 20.10.20211 – C-284/09, EU:C:2011:670, Rz 44 bis 73). Ein Vorteil der gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaft kann in einem Liquiditäts- und Stundungsvorteil oder in einem endgültig eintretenden Vorteil (Steuerbefreiung) für die Einkünfte aus der Dividende bestehen (vgl. EuGH-Urteile Credit Suisse Securities (Europe) – vom 19.12.2024 – C-601/23, EU:C:2024:1048, Rz 35 bis 42; Sofina u.a. vom 22.11.2018 – C-575/17, EU:C:2018:943; XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11.2024 – C-782/22, EU:C:2024:932, Rz 34 bis 41).

cc) Dies zugrunde gelegt, befinden sich gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaften, die eine Dividende von einer gebietsansässigen Kapitalgesellschaft erhalten, –bei isolierter Betrachtung ohne Einbeziehung der japanischen Steuerbefreiung der Dividende– in einer günstigeren Situation als die Klägerin. Sie sind gemäß § 31 Abs. 1 KStG für Zwecke der Körperschaftsteuer zu veranlagen. Bei der Veranlagung findet die technische Steuerbefreiung für die Dividende in § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG in Höhe von 95 % Anwendung, sodass auf die Dividende keine Körperschaftsteuer festzusetzen ist. Die erhobene Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % der Dividende kann in der Körperschaftsteuerfestsetzung gemäß § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG angerechnet und gegebenenfalls gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet werden (vgl. zum nationalen Besteuerungssystem bereits das EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670, Rz 33, 34). Eine vergleichbare Entlastung von der Kapitalertragsteuer wird der Klägerin nach den schon dargestellten nationalen Regelungen nicht gewährt.

dd) Allerdings kann nach der Rechtsprechung des EuGH der Quellenstaat die Beschränkung durch eine ungünstigere Behandlung der Dividendenausschüttungen an eine gebietsfremde Mutterkapitalgesellschaft vermeiden, in dem er mit einem anderen Mitgliedstaat ein DBA schließt. Dafür ist jedoch erforderlich, dass die Anwendung des DBA es erlaubt, die Wirkungen der sich aus dem nationalen Recht des Quellenstaats ergebenden unterschiedlichen Behandlung im Vergleich zu einer gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaft vollständig auszugleichen (EuGH-Urteile Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670, Rz 62 ff.; ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572/20, EU:C:2022:469, Rz 46 bis 50; Miljoen vom 17.09.2015 – C-10/14, C-14/14 und C-17/14, EU:C:2015:608, Rz 76 bis 88). Es ist Sache des nationalen Gerichts, festzustellen, ob ein DBA in dieser Weise zu berücksichtigen ist, und zu prüfen, ob dieses Abkommen es ermöglicht, die Wirkungen einer nach nationalem Recht eintretenden Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zu neutralisieren (EuGH-Urteil Amurta vom 08.11.2007 – C-379/05, EU:C:2007:655).

Bis zum 31.03.2004 wurde die nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 auf die Dividenden der GmbH erhobene Kapitalertragsteuer in dieser Weise vollständig neutralisiert. Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 ordnete die Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die japanische Körperschaftsteuer an, die auf die Dividenden entfiel. Die japanische Körperschaftsteuer erreichte oder überstieg den Betrag der deutschen Kapitalertragsteuer. Erst die Einführung der japanischen Steuerbefreiung für 95 % des Dividendenbetrags ab dem 01.04.2009 bewirkt, dass keine japanische Körperschaftsteuer auf die Dividende mehr anfällt. Die in Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 unverändert angeordnete Anrechnungsmöglichkeit ausländischer (deutscher) Quellensteuerbeträge in Japan geht für die Ausschüttungen der GmbH an die Klägerin seitdem ins Leere.

Die Gesamtsteuerbelastung der Dividende im Quellen- und Empfängerstaat hat sich für die Klägerin nach dem 01.04.2009 nicht geändert. Bis zum 01.04.2009 wurde für die bezogene Dividende neben der Kapitalertragsteuer auch japanische Körperschaftsteuer mindestens in Höhe von 15 % oder mehr erhoben, auf die die Kapitalertragsteuer (15 %) vollständig angerechnet werden konnte. Ab dem 01.04.2009 wird technisch betrachtet die vollständige Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach dem DBA-Japan 1966 durch eine nationale japanische Steuerbefreiung der Dividende zugunsten der Klägerin ersetzt.

ee) Aus der technischen Umgestaltung des japanischen Entlastungsmechanismus für ausländische (deutsche) Dividenden ergibt sich ab dem 01.04.2009 zwar eine definitive Belastung der Dividende der Klägerin mit deutscher Kapitalertragsteuer, die bei einer veranlagten gebietsansässigen deutschen Mutterkapitalgesellschaft nicht eintreten würde. Allein aus der höheren Kapitalertragsteuerbelastung der Klägerin in Deutschland ergibt sich aus der Sicht des Senats nach den Umständen des Streitfalls jedoch keine von Deutschland verursachte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu Lasten der Klägerin.

Art. 10 Abs. 2 und Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 i.V.m. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG bilden den Rechtsrahmen für die Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer zum 01.04.2009. Alle Normen sind unverändert geblieben. Die von der Klägerin geltend gemachte ungünstigere Besteuerung der Dividende ab dem 01.04.2009 wird allein durch die neu eingeführte japanische Steuerbefreiung der Dividende verursacht. Diese vereitelt die nach Art. 23 Abs. 2 DBA-Japan 1966 bestehende Anrechnungsmöglichkeit der Kapitalertragsteuer.

ff) Soweit ersichtlich hat der EuGH über die Frage der Zurechnung einer Beschränkung in einer Situation für Drittstaatensachverhalte wie im Streitfall noch nicht entschieden. Daher ist auch die Beantwortung dieser Rechtsfrage zweifelhaft und Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens.

c) Ist die definitive (abgeltende) Erhebung der Kapitalertragsteuer aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses durch die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse gerechtfertigt?

aa) Der EuGH hat bereits entschieden, dass eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs, deren Wirkungen durch ein DBA nicht neutralisiert werden können, gegebenenfalls aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein kann (vgl. EuGH-Urteil Miljoen vom 17.09.2015 – C-10/14, C-14/14 und C-17/14, EU:C:2015:608, Rz 89).

bb) Andererseits hat der EuGH im Urteil Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670 die für die unterschiedliche Behandlung der Dividende auf Ebene einer deutschen Mutterkapitalgesellschaft streitenden Umstände (Rz 74 bis 76) nicht für eine Rechtfertigung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses genügen lassen. Er hat in Rz 78 bis 82 der Entscheidung das Eingreifen dieses Rechtfertigungsgrundes abgelehnt, wenn sich ein Mitgliedstaat dafür entschieden hat, die in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Empfängergesellschaften im Hinblick auf Dividendeneinkünfte nicht zu besteuern, andererseits aber die Dividenden der in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Empfängergesellschaften zu besteuern. Die Entscheidung Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670 betraf Ausschüttungen zwischen den Gesellschaften zweier Mitgliedstaaten.

cc) Aus Sicht des Senats ist im Streitfall aber eine andere Situation gegeben, die die Prüfung des Rechtfertigungsgrundes eröffnet. Dessen Voraussetzungen sind nach der Ansicht des Senats auch erfüllt.

aaa) Gebietsansässige deutsche Mutterkapitalgesellschaften sind gemäß § 31 Abs. 1 KStG zur Körperschaftsteuer zu veranlagen, wobei für bezogene Dividenden die technische Steuerbefreiung in § 8b Abs. 1 KStG Anwendung findet, was zur Anrechnung oder Erstattung der Quellensteuer gemäß § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG bzw. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG führen kann. 5 % des Dividendenbetrags unterliegen gemäß § 8b Abs. 5 KStG als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben der Besteuerung, sodass die technische Steuerbefreiung der Dividenden für 95 % des Dividendenbetrags gilt. Es handelt sich –wie schon in der EuGH-Entscheidung Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670, Rz 33, 34 wiedergegeben– um ein Teileinkünftesystem, das die Dividendenbesteuerung in zwei Schritte teilt. Danach wird im ersten Teilbesteuerungsschritt die ausschüttende inländische Gesellschaft mit einer definitiven, nicht anrechenbaren Körperschaftsteuer (und Gewerbesteuer) belastet, und zwar seit dem 01.01.2008 in Höhe von 15 %, wohingegen im zweiten Teilbesteuerungsschritt der letzte Anteilseigner, an den ausgeschüttet wird, in einem Umfang belastet wird, der zusammen mit dem ersten Teilbesteuerungsschritt zu einer vollen Besteuerung des ausgeschütteten Gewinns führt. Folgerichtig kommt es beim Zusammenschluss zweier gebietsansässiger Körperschaften zu einer Einmal-Vollbesteuerung in zwei Teilbesteuerungsschritten, das heißt zwischengeschaltete Anteilseignergesellschaften werden von der Besteuerung freigestellt, um eine Überbesteuerung zu verhindern. Der Verzicht auf eine Besteuerung der Dividendenausschüttung in Höhe von 95 % des Bruttobetrags an eine gebietsansässige Anteilseignergesellschaft auf Ebene der gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaft gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ist nicht als eine Entscheidung zu beurteilen, die Zuständigkeit für die Dividendenbesteuerung nicht wahrzunehmen, da diese mittels eines mehrere Schritte umfassenden Gesamtsystems wahrgenommen wird. Es soll bei einer Einmal-Vollbesteuerung der Dividende beim endgültigen Anteilseigner verbleiben.

Durch die definitive (abgeltende) Erhebung der Kapitalertragsteuer für Dividenden an eine japanische Mutterkapitalgesellschaft nimmt Deutschland die ihm nach Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 in Verbindung mit dem Territorialitätsgrundsatz zustehende Befugnis effektiv wahr, die von der deutschen GmbH erwirtschafteten Gewinne besteuern zu dürfen. Durch die definitive Erhebung der Kapitalertragsteuer auf die Dividende wird die Einmal-Vollbesteuerung der Dividende als Teil des Gewinntransfers an die Anteilseigner (Klägerin) sichergestellt (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670, Rz 33, 34).

bbb) Der EuGH hat im Kontext der Ausschüttung von Dividenden zwischen den Gesellschaften zweier Mitgliedstaaten in Rz 81 und 82 des Urteils Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C-284/09, EU:C:2011:670 ausgeführt, Deutschland dürfe ungeachtet des Systems der Dividendenbesteuerung in zwei Teilbesteuerungsschritten auf der Grundlage der Kapitalverkehrsfreiheit zur Verwirklichung des Binnenmarkts keine definitive Kapitalertragsteuer gegenüber ausländischen Anteilseignergesellschaften erheben und habe die daraus resultierenden Steuerausfälle hinzunehmen. Dies begründet der EuGH maßgeblich damit, Deutschland könne den Gewinn, aus dem die Dividende ausgeschüttet werde, auf Ebene der deutschen Tochterkapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer belasten. Diese Betrachtungsweise schließt aber ein, dass eine deutsche Empfängergesellschaft im umgekehrten Fall der Ausschüttung einer Dividende von einer anderen Mitgliedstaaten-Gesellschaft dieselbe Behandlung verlangen könnte.

ccc) Anders ist dies im Streitfall. Eine Möglichkeit für deutsche Anteilseignergesellschaften, im Rahmen der Kapitalverkehrsfreiheit reziproke Entlastungen in Japan verlangen zu können, ist nicht gegeben. Zudem besteht auch keine Verpflichtung zur Verwirklichung eines gemeinsamen Binnenmarkts gegenüber Japan. Die definitive Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer ist daher als Bestandteil der Aufteilung der Besteuerungsrechte gerechtfertigt. Es ist nach den Umständen des Streitfalls verhältnismäßig, dass Deutschland und Japan ihre Besteuerungsbefugnisse für die Dividenden der Streitjahre nach Maßgabe des Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 nebeneinander wahrnehmen. Die Verhältnismäßigkeit der Aufteilung der Besteuerungsrechte in dieser Weise ergibt sich insbesondere daraus, dass sich die steuerliche Gesamtbelastung der Dividende für die Klägerin durch die Beibehaltung der definitiven Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer nicht erhöht hat und sich die steuerlichen Rahmenbedingungen für die Investition der Klägerin in Deutschland als Quellenstaat nicht geändert haben.

dd) Ferner stellt sich zum Rechtfertigungsgrund der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse aus Sicht des Senats die bislang ungeklärte unionsrechtliche Frage, ob die Erhebung der deutschen Kapitalertragsteuer gerechtfertigt ist, weil die Klägerin eine grenzüberschreitende Doppelbegünstigung der Dividende begehrt.

Der EuGH hat in seiner Rechtsprechung bereits angedeutet, dass die Beibehaltung beschränkender nationaler Besteuerungsregeln gerechtfertigt sein kann, wenn ein grenzüberschreitender Doppelvorteil angestrebt wird (zur Belastung von Dividenden EuGH-Urteil XX (Contrats dits unit-linked) vom 07.11.2024 – C-782/22, EU:C:2024:932, Rz 71, 72; zur doppelten Verlustberücksichtigung EuGH-Urteil NN vom 04.07.2018 – C-28/17, EU:C:2018:526, Rz 42, 48).

Ob der Rechtfertigungsgrund hier eingreift, weil die Klägerin neben der Inanspruchnahme der japanischen Steuerbefreiung auch die Nichterhebung der deutschen Kapitalertragsteuer auf die Dividende anstrebt, vermag der Senat nicht abschließend zu beurteilen. Er bittet den EuGH um Klärung, ob und unter welchen Voraussetzungen dieser Rechtfertigungsgrund in einem Fall wie dem Streitfall zur Anwendung zu bringen sein könnte.

d) Anforderungen an die Erstattungsmodalitäten, falls eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegt

aa) Unionsrechtswidrig erhobene Steuern sind nach der Rechtsprechung des EuGH zu erstatten (z.B. EuGH-Urteile Accor vom 15.09.2011 – C-310/09, EU:C:2011:581, Rz 71 ff.; Gräfendorfer Geflügel und Tiefkühlfeinkost u.a. vom 28.04.2022 – C-415/20, C-419/20 und C-427/20, EU:C:2022:306, Rz 51 ff.).

Auf dieser Grundlage ist die Klägerin der Auffassung, dass ihr die Kapitalertragsteuer ohne weitere Voraussetzungen in Form der Erteilung von Teilfreistellungsbescheiden zu erstatten wäre, wenn die Regelungen zur Abgeltungswirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts in § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG und Art. 10 Abs. 2 DBA-Japan 1966 eine unionsrechtswidrige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit beinhalten. Denn eine gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaft könnte sich auf die Steuerbefreiung der Dividenden in § 8b Abs. 1 KStG berufen und hätte im Rahmen der Veranlagung nur den Einbehalt der Kapitalertragsteuer durch eine deutsche Steuerbescheinigung nachzuweisen. Unter diesen Voraussetzungen könnte die Kapitalertragsteuer gemäß § 31 Abs. 1 KStG i.V.m. § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG angerechnet und gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet werden.

Der Senat teilt diese Auffassung nicht. Wäre § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG unionsrechtswidrig, könnte der Klägerin die definitive (abgeltende) Wirkung des Kapitalertragsteuereinbehalts zwar nicht mehr entgegengehalten werden. Der Senat hätte mangels einer in diesem Fall unmittelbar eingreifenden Vorschrift des nationalen Rechts die Voraussetzungen für eine Erstattung der erhobenen Kapitalertragsteuer in unionsrechtskonformer Weise zu definieren.

aaa) In dem durch das nationale Recht gezogenen Rahmen bilden die Kapitalertragsteueranmeldungen der GmbH sowohl gegenüber gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften als auch gegenüber nicht gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften den Rechtsgrund für das Vereinnahmen und das „Behaltendürfen“ der Kapitalertragsteuerbeträge für den deutschen Fiskus. Es ist nicht gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaften zumutbar, den Rechtsgrund für das Behaltendürfen der Steuerbeträge durch die Beantragung eines auf Erstattung gerichteten Freistellungsbescheids beseitigen zu müssen. Dieses System des „zweigeteilten Steuerabzugs“ ist unionsrechtskonform, da auch eine gebietsansässige Mutterkapitalgesellschaft den Kapitalertragsteuereinbehalt zu dulden hat und eine Veranlagung nach Maßgabe des § 31 KStG durchführen lassen muss, um die Kapitalertragsteuer auf die festzusetzende Körperschaftsteuer anrechnen zu können und sich gegebenenfalls erstatten zu lassen. Dies folgt für den Senat aus dem EuGH-Urteil FKP Scorpio Konzertproduktionen vom 03.10.2006 – C-290/04, EU:C:2006:630, BStBl II 2007, 352.

bbb) Da der Einbehalt der Kapitalertragsteuer als solcher unionsrechtlich nicht zu beanstanden ist und nur die definitive Abgeltungswirkung des Steuereinbehalts unionsrechtswidrig wäre, wäre der Klägerin zur Beseitigung des Unionsrechtsverstoßes aus der Sicht des Senats der Zugang zu einem antragsgebundenen Erstattungsverfahren gemäß § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu gewähren. Hiervon geht auch die Klägerin aus, die die Erteilung eines solchen Freistellungsbescheids beantragt hat.

bb) Die unionsrechtswidrige Beschränkung der Klägerin bestünde unter Berücksichtigung der zur zweiten Vorlagefrage dargelegten Amurta-Rechtsprechung des EuGH (s. C.2.b) darin, dass der Klägerin diejenige Kapitalertragsteuer, die aufgrund der japanischen 95 %-Steuerbefreiung der Dividenden in Japan nicht mehr anrechenbar wäre, zu erstatten wäre. Hierin bestünde die ungünstigere Behandlung gegenüber einer gebietsansässigen Mutterkapitalgesellschaft, da die Klägerin die Kapitalertragsteuer weiterhin in Japan anrechnen könnte, soweit in Japan Körperschaftsteuer erhoben wird. Der Senat ist der Auffassung, dass die Erstattung der Kapitalertragsteuer davon abhängig gemacht werden darf, dass die Klägerin den ihr entstehenden Nachteil in Höhe der in Japan nicht mehr anrechenbaren Kapitalertragsteuer für jede Ausschüttung konkret berechnet und es dem BZSt dadurch ermöglicht, die Richtigkeit ihrer Angaben zu überprüfen.

Der Senat sieht sich hierin durch die Aussagen im EuGH-Urteil ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572/20, EU:C:2022:469, Rz 26 bestätigt. Danach bedarf die Vereinbarkeit der Erstattungsmodalitäten der an der Quelle einbehaltenen Kapitalertragsteuer auf Dividenden, die an in Drittstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, einer eigenständigen Beurteilung, da die Rechtsprechung zu Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs in der Union nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und dritten Ländern übertragen werden kann, der sich in einen anderen rechtlichen Rahmen einfügt. Die dortigen Bezugnahmen auf Rz 90 ff. des EuGH-Urteils X (in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften) vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136 sowie auf Rz 63 des EuGH-Urteils A vom 18.12.2007 – C-101/05, EU:C:2007:804 ergeben aus Sicht des Senats, dass die Gewährung der Erstattung im Streitfall von weiteren Beweismitteln der Klägerin oder Auskünften der zuständigen japanischen Behörden abhängig gemacht werden darf, die geeignet sind, die Höhe des von der Klägerin berechneten Nachteils zu verifizieren.

Wären die Angaben der Klägerin für das BZSt auf der Grundlage des Art. 25 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter Steuern anderer Staaten sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung (BGBl II 2016, 956, BStBl I 2016, 1306) –DBA-Japan 2015– (zur Anwendbarkeit schon für die Streitjahre s. Art. 31 Abs. 3 DBA-Japan 2015) als einziger ersichtlicher Informationsgrundlage nicht zu erlangen oder nicht zu verifizieren, könnte der Klägerin aus Sicht des Senats die Erstattung verweigert werden.

cc) Auch insoweit bestehen aber unionsrechtliche Zweifel des Senats, ob hierin eine eigenständige Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit zu sehen sein könnte, da der EuGH den unionsrechtlichen Rahmen für die Erstattungsmodalitäten der Kapitalertragsteuer an Drittstaatengesellschaften nach dem Verständnis des Senats noch nicht abschließend geklärt hat. Er entnimmt der Rechtsprechung des EuGH jedoch, dass Beschränkungen für Kapitalbewegungen für in und aus Drittstaaten, die sich aus erhöhten Darlegungs- und Nachweisanforderungen für die Inanspruchnahme eines steuerlichen Vorteils ergeben, nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls gerechtfertigt sein können (EuGH-Urteil A vom 18.12.2007 – C-101/05, EU:C:2007:804, Rz 37, 67), auch wenn solche Darlegungs- und Nachweisanforderungen im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten zu einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit (dazu im vorliegenden Kontext EuGH-Urteil ACC Silicones vom 16.06.2022 – C-572/20, EU:C:2022:469, Rz 59) führen würden.

D. Verfahren

Der Senat hält es für ermessensgerecht, das Verfahren ohne vorherige Durchführung einer mündlichen Verhandlung auszusetzen und dem EuGH die im Tenor aufgeworfenen Fragen vorzulegen. Die Vereinbarkeit der nationalen Besteuerungsgrundlagen mit dem Unionsrecht und die Erstattung der Kapitalertragsteuer bilden die zentralen Gegenstände des bisherigen Verwaltungs- und Gerichtsverfahrens.

Der Senat regt an, das Vorabentscheidungsersuchen der Großen Kammer des EuGH zur Entscheidung vorzulegen.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12.07.2023 – 3 K 1356/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) studierte nach einer dreimonatigen Ausbildung zur Rettungssanitäterin in den Jahren 2011 bis 2016 Medizin. In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (2015 und 2016) machte sie die Kosten hierfür als (vorab entstandene) Werbungskosten (Ausbildungskosten) nach § 9 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) geltend.

Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Streitjahre erkannte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die Aufwendungen erklärungsgemäß, aber abweichend von der gesetzlichen Regelung in § 9 Abs. 6 EStG, als Werbungskosten für eine Zweitausbildung an. Die Bescheide ergingen hinsichtlich der Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung unter einem Vorläufigkeitsvermerk gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO). Im Vorläufigkeitsvermerk wurde ausgeführt, die Vorläufigkeitserklärung erfasse die Frage, ob § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG mit höherrangigem Recht vereinbar sei.

Nachdem das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mit Beschluss vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14 (BVerfGE 152, 274) entschieden hatte, dass § 9 Abs. 6 EStG verfassungsgemäß sei, änderte das FA im Jahr 2021 die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 AO. Die Ausbildung der Klägerin zur Rettungssanitäterin habe nicht den vom Gesetz geforderten Mindestumfang von zwölf Monaten aufgewiesen. Deshalb sei das Medizinstudium als Erstausbildung anzusehen, so dass die Aufwendungen hierfür gemäß § 9 Abs. 6 EStG nicht als Werbungskosten abzugsfähig seien. Es handele sich um –im Streitfall steuerlich unerhebliche– Sonderausgaben im Sinne von § 10 EStG. Die ursprünglichen Steuerfestsetzungen der Streitjahre seien daher zu Lasten der Klägerin zu ändern.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 909 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des FG Köln vom 12.07.2023 – 3 K 1356/22 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist zulässig, aber unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt.

a) Dies erfordert, dass die Revisionsbegründung eindeutig erkennen lassen muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat. Der Revisionskläger muss danach im Einzelnen und in Auseinandersetzung mit der Argumentation des FG dartun, welche Ausführungen der Vorinstanz aus welchen Gründen unrichtig sein sollen (z.B. Senatsbeschlüsse vom 29.03.2017 –  VI R 83/14, Rz 7 und vom 12.05.2022 –  VI R 37/20, Rz 16, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch, wenn das FG die Revision –wie im Streitfall-wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen hat. Dieser Umstand macht eine Begründung der Revision nicht entbehrlich (Senatsbeschluss vom 12.05.2022 –  VI R 37/20, Rz 17, m.w.N.).

b) Die Revisionsbegründung des FA entspricht den vorgenannten Anforderungen soeben noch. Denn das FA wendet sich mit seinem Vorbringen, wenn auch nur rudimentär begründet, gegen die Auffassung des FG, dass § 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO im Fall des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO generell nur eine Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen erlaube und eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen ausscheide, falls die letztlich vom BVerfG bestätigte Rechtslage –wie vorliegend– vom FA bei Erlass des (vorläufigen) Erstbescheids nicht beachtet worden sei.

2. Die Revision ist jedoch unbegründet. Denn das FG hat zu Recht entschieden, dass das FA nicht gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 und 2 AO befugt war, die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wurden, zu ändern.

a) Soweit die Finanzbehörde eine Steuer vorläufig festgesetzt hat, kann sie die Festsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären; eine ausgesetzte Steuerfestsetzung ist nachzuholen (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO). In den Fällen des § 165 Abs. 1 Satz 2 AO muss eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO nur auf Antrag des Steuerpflichtigen für endgültig erklärt werden, wenn sie nicht aufzuheben oder zu ändern ist (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO).

b) § 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 AO erlaubt die Korrektur einer rechtswidrigen, nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufigen Steuerfestsetzung (weder zu Lasten noch zu Gunsten des Steuerpflichtigen) nicht (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 30.11.2023 –  IV R 13/21, Rz 35).

aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 165 Abs. 2 Satz 1 AO sind die Finanzbehörden lediglich „soweit“ zur Änderung befugt, als sie die Steuer vorläufig festgesetzt haben. Es handelt sich deshalb bei § 165 Abs. 2 AO nicht um eine allgemeine Korrekturvorschrift betreffend die Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung. Vielmehr erlaubt der Umstand, dass eine Steuer vorläufig festgesetzt wurde, Änderungen nur insoweit, als sie dem durch die Vorläufigkeitsvermerke gesteckten Änderungsrahmen entsprechen. Im Übrigen wird die Steuerfestsetzung bestandskräftig und kann nur nach den §§ 172 ff. AO geändert oder gemäß § 129 AO berichtigt werden.

bb) Ist die Festsetzung der Einkommensteuer –wie im Streitfall– gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO wegen eines beim BVerfG anhängigen Verfahrens zur Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht –hier Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur nach vorheriger zwölfmonatiger Erstausbildung (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG)– für vorläufig erklärt worden, kann die Einkommensteuerfestsetzung nur im Hinblick auf eine die Unvereinbarkeit mit höherrangigem Recht bestätigende Entscheidung des BVerfG aufgehoben oder geändert werden. Hierauf hat das FA im Rahmen der Vorläufigkeitsfestsetzung auch zutreffend hingewiesen.

Bestätigt das BVerfG die Vereinbarkeit des Steuergesetzes –hier § 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG– mit höherrangigem Recht –hier Verfassungsrecht–, besteht hingegen kein Korrekturbedarf; eine Änderung der Steuerfestsetzung ist mithin ausgeschlossen. Sie ist vielmehr –auf Antrag des Steuerpflichtigen– für endgültig zu erklären (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO). Die Frage nach der zutreffenden Anwendung des Steuergesetzes, welches mit höherrangigem Recht vereinbar ist, also die Frage nach der materiellen Richtigkeit der bisherigen Steuerfestsetzung, stellt sich insoweit nicht.

cc) Sinn und Zweck einer auf § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO gestützten, vorläufigen Steuerfestsetzung streiten ebenfalls dafür, dass deren Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen auch bei vorliegender Rechtswidrigkeit nicht auf § 165 Abs. 2 AO gestützt werden kann. Denn der Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dient der Vermeidung von Massenrechtsbehelfen und damit der Entlastung der Steuerpflichtigen, der Finanzbehörden und der Gerichte in Fällen von anhängigen Musterverfahren. Er ermöglicht dem FA damit eine vorläufige Steuerfestsetzung im Rahmen der geltenden Steuergesetze. Demgegenüber wird dem FA dadurch nicht die Möglichkeit eröffnet, die Steuer –im Hinblick auf eine mögliche Unvereinbarkeit des anzuwendenden Steuergesetzes mit höherrangigem Recht– abweichend von der geltenden Rechtslage vorläufig festzusetzen.

Ein Änderungsbedarf ergibt sich danach nicht, falls das BVerfG die Vereinbarkeit des von der Verwaltung vorläufig angewandten Steuergesetzes mit der Verfassung bestätigt. Nur falls das BVerfG das zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende Steuergesetz als nicht mit der Verfassung vereinbar erklärt, ist der vorläufige Bescheid zu seinen Gunsten zu ändern. Eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen sieht § 165 Abs. 2 Satz 1 und 2 Halbsatz 1 AO im Fall des § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO folglich nicht vor (BFH-Urteil vom 30.11.2023 –  IV R 13/21, Rz 37; FG Münster, Urteile vom 14.09.2006 – 3 K 4376/04 Erb und vom 14.09.2006 – 3 K 1881/05 Erb; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 165 AO Rz 46; Oellerich in Gosch, AO § 165 Rz 68; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 165 AO Rz 50; Hennigfeld, EFG 2024, 914).

c) Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zu Recht entschieden, dass das FA nicht berechtigt war, die erstmaligen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die Werbungskostenüberschüsse der Klägerin zu Unrecht bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt wurden, gemäß § 165 Abs. 2 AO zu ändern.

Eine Berichtigung auf Grund § 129 AO beziehungsweise eine Änderung nach den §§ 172 ff. AO kommt, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, ebenfalls nicht in Betracht.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.