Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.01.2021 – 1 K 28/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

A.

Streitig ist, ob im Jahr 2009 (Streitjahr) für das Schiff MS A der Gewinn nach § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt werden kann.

Die B GmbH & Co. KG (B KG) ist die ehemalige Klägerin und Revisionsklägerin (ehemalige Klägerin). Während des Revisionsverfahrens sind die Komplementär-GmbH und zwei ihrer drei Kommanditistinnen ausgeschieden. Im Streitjahr waren an ihr als Kommanditistinnen die C A/S (Klägerin und Revisionsklägerin –Klägerin– zu 1.), die D GmbH & Co. KG (D KG) und die E GmbH & Co. KG Holding (E KG Holding) sowie als Komplementärin zunächst die F GmbH und danach die G GmbH beteiligt. Die Komplementärinnen partizipierten im Streitjahr nicht am Gewinn und Verlust der B KG.

Die E KG Holding war bereits als Kommanditistin aus der ehemaligen Klägerin ausgeschieden, bevor die B KG Anfang 2017 gegen den sie betreffenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) 2009 Klage erhoben hatte. Die E KG Holding –später firmierend unter H GmbH & Co. KG– ist zwischenzeitlich ebenfalls liquidationslos vollbeendet worden. Ebenso ist die D KG zwischenzeitlich zivilrechtlich liquidationslos vollbeendet. An dieser KG war im Streitjahr die zwischenzeitlich liquidationslos vollbeendete E KG Holding als alleinige Kommanditistin beteiligt, an welcher im Streitjahr wiederum die Kläger und Revisionskläger (Kläger) zu 2. und 3. als Kommanditisten beteiligt waren.

Gegenstand des Unternehmens der B KG war der Erwerb, die Übernahme und der Betrieb eines Motorfrachtschiffs mittlerer Größe. Ihr Geschäftsjahr war das Kalenderjahr.

Die B KG erwarb im September 2008 das zu diesem Zeitpunkt bereits im Charterbetrieb eingesetzte Motorfrachtschiff MS A (nachfolgend Handelsschiff A). Dieses Schiff wurde am 28.10.2008 an die B KG übergeben. Bis zu dieser Übergabe war das Schiff mit einer Charterrate von … € pro Tag verchartert. Die B KG schloss am 12.12.2008 einen neuen Chartervertrag über eine Charterrate von … € pro Tag. Ebenfalls am 12.12.2008 veräußerte die B KG das Handelsschiff A konzernintern, um es im Rahmen eines Publikumsfonds zur Zeichnung anzubieten und zu betreiben. Das Schiff wurde dem Erwerber am 10.09.2009 übergeben.

Im Mai 2009 erwarb die B KG ein zweites Handelsschiff, die MS X. Dieses Schiff übernahm sie am 15.05.2009 und setzte es seitdem im Reisecharterverkehr ein. Beide Schiffe waren im deutschen Seeschiffsregister eingetragen. Die Bereederung der Schiffe erfolgte im Inland. Die Schiffe fuhren unter ausländischer Flagge.

Die B KG stellte am 19.12.2008 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) den Antrag auf Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage. In ihren für das Jahr 2008 im Jahr 2009 und für das Jahr 2009 im Jahr 2011 eingereichten Feststellungserklärungen erklärte sie jeweils einen nach § 5a EStG ermittelten Gewinn. Das FA erließ zunächst erklärungsgemäße Gewinnfeststellungsbescheide für 2008 (am 12.04.2010) und für 2009 (am 17.02.2011).

Im Anschluss an eine bei der B KG unter anderem für die Jahre 2008 und 2009 durchgeführte Außenprüfung, die im Jahr 2015 begonnen hatte, erließ das FA am 02.09.2016 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2008 und 2009. Das FA war –dem Betriebsprüfungsbericht folgend– zu der Auffassung gelangt, dass die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG nur für das Handelsschiff MS X erfüllt gewesen seien. Für das Handelsschiff A scheide eine Gewinnermittlung nach § 5a EStG hingegen aus. Es fehle die langfristige Betriebsabsicht, da das Schiff innerhalb eines Jahres nach Übernahme durch den Steuerpflichtigen veräußert worden sei. Danach sei der Gewinn für das Handelsschiff A nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln.

Die B KG legte gegen die geänderten Gewinnfeststellungsbescheide für 2008 und 2009 Einspruch ein. Sie war der Auffassung, dass in den Jahren 2008 und 2009 für beide Handelsschiffe die Voraussetzungen des § 5a EStG vorgelegen hätten. Das FA wies die außergerichtlichen Rechtsbehelfe durch Einspruchsentscheidung vom 06.01.2017 als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage war teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) hob mit Urteil vom 14.01.2021 – 1 K 28/17 den für das Jahr 2008 ergangenen Änderungsbescheid wegen Ablaufs der Feststellungsfrist auf. Der Ablauf dieser zum 31.12.2013 geendeten Frist sei nicht nach § 171 Abs. 4 der Abgabenordnung gehemmt worden, weil mit der im Jahr 2013 angeordneten Betriebsprüfung erst im Jahr 2015 begonnen worden sei. Der für das Jahr 2009 ergangene Änderungsbescheid sei hingegen rechtmäßig. Für dieses Jahr sei keine Feststellungsverjährung eingetreten. Weiter habe der B KG am 28.10.2008 –dem Tag der Übergabe des Handelsschiffs A– die Absicht gefehlt, dieses Schiff langfristig zu betreiben. Dieses Erfordernis gelte auch für „Mehrschiffgesellschaften“. Dahinstehen könne, ob aus diesem Grund auch eine Gewinnermittlung nach der Tonnage für das im Streitjahr angeschaffte Handelsschiff X ausscheide. Denn das FA habe für dieses Schiff in dem Änderungsbescheid für 2009 den Gewinn nach § 5a EStG ermittelt. Schließlich stehe der Änderung für das Streitjahr nicht entgegen, dass mit der Aufhebung des Änderungsbescheids für 2008 wieder der Ausgangsbescheid wirksam werde, in dem der Gewinn nach § 5a EStG ermittelt worden sei. Hieraus ergebe sich keine Bindungswirkung dahin, dass auch im Streitjahr der Gewinn nach der Tonnage ermittelt werden müsse. Die zehnjährige Bindungswirkung trete nur dann ein, wenn dem Steuerpflichtigen das Wahlrecht auch tatsächlich zugestanden habe. Dies sei hier nicht der Fall gewesen. Dem FA sei infolge der Feststellungsverjährung allein die Korrektur des rechtswidrigen Änderungsbescheids für 2008 versagt gewesen.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Sie beantragen, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.01.2021 – 1 K 28/17, soweit es die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die B KG für das Jahr 2009 betrifft, den Bescheid vom 02.09.2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 06.01.2017, soweit sie das Jahr 2009 betrifft, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

B.

Die mündliche Verhandlung war nicht wiederzueröffnen.

I. Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, zum Beispiel, weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH-vom 05.11.2014 –  IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601, Rz 49, m.w.N.; vom 28.06.2017 –  XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 76 bis 78).

II. Zu einer Wiedereröffnung gibt der am 09.02.2025 nach der mündlichen Verhandlung beim BFH eingegangene Schriftsatz des Vertreters der Kläger vom 08.02.2025 keine Veranlassung. Der erkennende Senat kommt auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen, denen kein neuer relevanter Sachvortrag zu entnehmen ist, zu keinem anderen Entscheidungsergebnis.

C.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Aufgrund der liquidationslosen Vollbeendigung der B KG während des Revisionsverfahrens sind die Beteiligtenstellung und die Prozessführungsbefugnis der B KG auf die Kläger übergegangen; eine Verfahrensunterbrechung ist nicht eingetreten (dazu I.). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 vom 02.09.2016 weder in verfahrensrechtlicher (dazu II.) noch in materiell-rechtlicher Hinsicht (dazu III.) zu beanstanden ist. Danach ist der Gewinn für das Handelsschiff A zutreffend nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt worden (dazu IV.).

I. Die Kläger sind prozessuale Rechtsnachfolger der während des Revisionsverfahrens liquidationslos vollbeendeten B KG. Eine Verfahrensunterbrechung nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten.

1. a) Die B KG hatte zulässigerweise gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 erhoben und Rechtsmittel gegen das FG-Urteil eingelegt. Sie ist durch das Ausscheiden der Komplementär-GmbH und von zweien ihrer drei Kommanditistinnen liquidationslos vollbeendet worden. So verhielte es sich auch dann, wenn auf das vorbezeichnete Geschehen die einschlägigen Normen des Handelsgesetzbuchs (HGB) beziehungsweise des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.d.F. des Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetzes vom 10.08.2021 (BGBl I 2021, 3436) anwendbar wären (vgl. § 161 Abs. 2, § 105 Abs. 3 HGB, § 712a BGB; dazu Hopt/Roth, HGB, 44. Aufl., § 161 Rz 17, Einl. vor § 105 Rz 22; BeckOK HGB/Beyer, 45. Ed. 01.01.2025, HGB § 161 Rz 55). Tritt die Vollbeendigung –wie im Streitfall– während des Revisionsverfahrens ein, sind grundsätzlich die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen. Die Beteiligtenstellung und die Prozessführungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung auf diese ehemaligen Gesellschafter, nicht auf den Gesamtrechtsnachfolger über. Die prozessuale Rechtsnachfolge erstreckt sich allerdings nicht auf solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind (z.B. BFH-Urteil vom 13.10.2016 –  IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 17, m.w.N.).

b) Der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter ist verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge im Sinne von § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 239 ZPO zu beurteilen. War die Personengesellschaft durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten, so greift insoweit § 246 ZPO ein. Danach tritt in den Fällen des § 239 ZPO eine Unterbrechung des Verfahrens nicht ein, wenn ein postulationsfähiger Prozessbevollmächtigter bestellt war und dieser und der Prozessgegner keinen Antrag auf Aussetzung des Verfahrens gemäß § 246 Abs. 1 Halbsatz 2 ZPO stellen. Nach § 155 FGO i.V.m. § 86 ZPO wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht aufgehoben (z.B. BFH-Urteil vom 13.10.2016 –  IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 18 ff.).

c) Diese Rechtsfolgen treten auch dann ein, wenn –wie im Streitfall– bei liquidationsloser Vollbeendigung ein noch nicht endgültig abgewickelter Streit mit den Finanzbehörden über eine Betriebssteuer der ehemaligen Personengesellschaft besteht (z.B. BFH-Urteil vom 13.10.2016 –  IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 22, m.w.N.).

2. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen war das Revisionsverfahren ohne Unterbrechung mit den Klägern als prozessuale Rechtsnachfolger der B KG fortzusetzen.

Die Klägerin zu 1. ist als ehemalige Kommanditistin der B KG prozessuale Rechtsnachfolgerin. Die Kläger zu 2. und 3. waren im Streitjahr Kommanditisten der liquidationslos vollbeendeten E KG Holding, die ihrerseits als alleinige Kommanditistin an der ebenfalls liquidationslos vollbeendeten D KG beteiligt war. An sich wäre die D KG prozessuale Rechtsnachfolgerin gewesen. An die Stelle der D KG sind die Kommanditisten der E KG Holding –die Kläger zu 2. und 3.– getreten. Die E KG Holding konnte von vornherein nicht prozessuale Rechtsnachfolgerin werden, weil sie bereits vor Klageerhebung aus der B KG ausgeschieden war.

II. Es ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 zu Recht in nicht feststellungsverjährter Zeit auf Grundlage einer einschlägigen Korrekturvorschrift ergangen ist. Der erkennende Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

III. Dieser angefochtene Änderungsbescheid für 2009 ist materiell-rechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere war die B KG –wie vom FG ausgeführt-nicht berechtigt, für das Streitjahr ihren Gewinn für das Handelsschiff A nach § 5a EStG zu ermitteln.

Die Gewinnermittlung nach § 5a EStG setzt in einem Jahr nach erstmaliger Tonnagegewinnermittlung (Folgejahr) voraus, dass in dem Folgejahr die in § 5a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen (Tatbestandsmerkmale) gegeben sind (dazu 1.) und die Wahl zur Gewinnermittlung nach der Tonnage (Option) für das Erstjahr auf Grundlage eines bestehenden Wahlrechts ausgeübt wurde (dazu 2.). Dieses Wahlrecht hat der B KG für das Erstjahr 2008 mangels langfristiger Betriebsabsicht jedoch nicht zugestanden; die im Streitjahr erfolgte Veräußerung des Handelsschiffs A ist daher kein Hilfsgeschäft im Sinne des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG (dazu 3.).

1. In einem Folgejahr –wie dem Streitjahr– setzt die Gewinnermittlung nach § 5a EStG voraus, dass in diesem Jahr die in § 5a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG genannten (zeitraumbezogenen) Voraussetzungen gegeben sind.

a) Gemäß § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist anstelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Nach der Legaldefinition des § 5a Abs. 2 Satz 1 EStG werden Handelsschiffe im internationalen Verkehr betrieben, wenn eigene oder gecharterte Seeschiffe, die im Wirtschaftsjahr überwiegend in einem inländischen Seeschiffsregister eingetragen sind, in diesem Wirtschaftsjahr überwiegend zur Beförderung von Personen oder Gütern im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen, innerhalb eines ausländischen Hafens oder zwischen einem ausländischen Hafen und der Hohen See eingesetzt werden.

Nach § 5a Abs. 4a Satz 1 EStG tritt bei Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG für die Zwecke des § 5a EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft.

b) Bei den vorbezeichneten, in § 5a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG ausdrücklich genannten Tatbestandsmerkmalen –dem inländischen Gewerbebetrieb, dem Betrieb des Handelsschiffs im internationalen Verkehr und der Bereederung im Inland– handelt es sich um solche, die zeitraumbezogen zu verstehen sind und in jedem Gewinnermittlungszeitraum gegeben sein müssen. Fällt eine derartige Voraussetzung in einem späteren Gewinnermittlungszeitraum (Folgejahr) weg, endet im Grundsatz die Bindungswirkung; die Besteuerung nach der Tonnage endet (BFH-Urteil vom 16.07.2020 –  IV R 3/18, BFHE 270, 119, BStBl II 2022, 668, Rz 27).

2. Das FG hat zu Recht für das Streitjahr (Folgejahr) geprüft, ob die B KG das Handelsschiff A im Erstjahr –dem Jahr 2008– mit der Absicht zum langfristigen Betrieb eingesetzt hat. Denn die Gewinnermittlung nach der Tonnage in einem Folgejahr setzt zudem voraus, dass die Option zur Tonnage aufgrund eines bestehenden Wahlrechts ausgeübt wurde; nur dann tritt die in § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG angeordnete zehnjährige Bindungswirkung ein (dazu a). Der Prüfung der langfristigen Betriebsabsicht für das Erstjahr steht auch nicht entgegen, dass der in dem bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid für 2008 vom 12.04.2010 festgestellte Gewinn für das Handelsschiff A nach der Tonnage ermittelt worden ist (dazu b). Die hiergegen von den Klägern erhobenen Einwände greifen nicht durch (dazu c).

a) Das Wahlrecht zur Anwendung des § 5a EStG besteht nur dann, wenn für das Erstjahr, das heißt für das Jahr, in dem erstmals die Gewinnermittlung nach der Tonnage erfolgt, alle Voraussetzungen für die Anwendung des § 5a EStG gegeben sind. Danach müssen für das Erstjahr nicht nur die in § 5a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG ausdrücklich genannten Voraussetzungen, sondern muss zusätzlich auch die Absicht, das Handelsschiff langfristig zu betreiben, gegeben sein.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH setzt die Gewinnermittlung nach § 5a EStG die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb von Handelsschiffen voraus. Diese langfristige Betriebsabsicht muss zu dem Zeitpunkt gegeben sein, zu dem erstmals auch alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorliegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 22, 27; BFH-Beschluss vom 22.04.2021 –  IV B 16/20, Rz 11, m.w.N.). Es handelt sich demnach um eine zeitpunktbezogene Voraussetzung, die nur im Gewinnermittlungszeitraum des Erstjahres gegeben sein muss.

bb) Fehlt eine der materiell-rechtlich erforderlichen Voraussetzungen zur Ausübung des Wahlrechts, tritt –trotz eines fristgemäß gestellten Antrags– die in § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG bestimmte Wirkung, wonach der Steuerpflichtige beziehungsweise die Personengesellschaft an die Tonnagegewinnermittlung zehn Jahre gebunden ist, nicht ein (ebenso Barche in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 5a EStG Rz 60; Lamprecht in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5a Rz D 13; BeckOK EStG/Paetsch, 20. Ed. 01.11.2024, EStG §5a Rz 95a; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.07.2023, BStBl I 2023, 1486, Rz 15b).

cc) Dies gilt gerade auch dann, wenn das (ungeschriebene) Tatbestandsmerkmal der langfristigen Betriebsabsicht fehlt. Denn aus dem Sinn und Zweck des § 5a EStG ergibt sich, dass nur der langfristig angelegte Betrieb von Handelsschiffen begünstigt werden soll.

Mit der Einführung des § 5a EStG als Lenkungsnorm mit Subventionscharakter wollte der Gesetzgeber den Schifffahrtsstandort Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) sichern und stärken. Die in dieser Vorschrift vorgesehene pauschale Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt eine effektive Steuerentlastung der Unternehmer, verlangt dafür aber eine langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland. Diese langfristige Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs zur Sicherung des Schifffahrtsstandorts Deutschland bildet die Rechtfertigung für die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung (BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 23). Die erforderliche langfristige Bindung des Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland kommt im Gesetz selbst in der in § 5a Abs. 3 Satz 7 EStG enthaltenen Bindungsfrist hinreichend zum Ausdruck. Der Steuerpflichtige ist an seine Option für einen Zeitraum von zehn Jahren gebunden. Der Gesetzgeber geht also davon aus, dass ein Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eine gewisse Langfristigkeit erfordert. Begünstigt werden soll danach nur der langfristig angelegte, nicht aber der lediglich vorübergehende Betrieb (zum Beispiel Schiffshandel) von Handelsschiffen (vgl. zum Ganzen z.B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 22 ff.).

Danach ist die langfristige Betriebsabsicht wesentliche Voraussetzung für das Eingreifen der Bindungswirkung. Ein Antrag kann nur bei Vorliegen dieser Absicht die zehnjährige Bindungsfrist auslösen. Denn es würde gerade dem Sinn und Zweck dieses Tatbestandsmerkmals zuwiderlaufen, könnte auch eine ohne langfristige Betriebsabsicht ausgeübte Option die Bindungswirkung begründen.

dd) Nach Anwendung dieser Grundsätze hat das FG zu Recht geprüft, ob die B KG das Handelsschiff A im ersten Jahr der Gewinnermittlung nach der Tonnage –dem Jahr 2008– mit der Absicht eingesetzt hat, dieses Schiff langfristig zu betreiben.

b) Die dem bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 12.04.2010 für das Handelsschiff A zugrunde gelegte Gewinnermittlung nach der Tonnage steht für ein Folgejahr der Prüfung, ob zum maßgeblichen Zeitpunkt im Erstjahr die erforderliche langfristige Betriebsabsicht vorgelegen hat, nicht entgegen. Denn aus dieser Bestandskraft für das Jahr 2008 ergibt sich nicht, dass auch der Gewinn des Jahres 2009 nach § 5a EStG ermittelt werden muss.

aa) Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG ist zwar eine im Gewinnfeststellungsbescheid gesondert festzustellende eigenständige Besteuerungsgrundlage, die in (Teil-)Bestandskraft erwachsen kann (z.B. BFH-Urteil vom 06.06.2024 –  IV R 15/21, BStBl II 2024, 759, Rz 15, m.w.N.). Ebenso kann das Vorliegen der langfristigen Betriebsabsicht als zeitpunktbezogene Voraussetzung nur für das Erstjahr der Gewinnermittlung nach der Tonnage geprüft werden.

Ein im Gewinnfeststellungsbescheid für das Erstjahr rechtsfehlerhaft festgestelltes Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach der Tonnage kann aber materiell-rechtlich keine Bindungswirkung für Folgejahre auslösen. Der Antrag kann nur dann die in die Zukunft gerichtete zehnjährige Bindungsfrist auslösen, wenn insbesondere die langfristige Betriebsabsicht gegeben ist. Diese Absicht ist –wie vorstehend unter C.III.2.a cc ausführlich dargestellt– wesentliche Voraussetzung für das Eingreifen der Bindungswirkung. Denn nur bei einer langfristigen Bindung des aktiven Schifffahrtsbetriebs an den Standort Deutschland lässt sich die Anwendung dieser Subventionsnorm rechtfertigen. Fehlt es an der langfristigen Betriebsabsicht, darf die in ihren Wirkungen grundsätzlich gleichheitswidrige Steuerbegünstigung nicht länger als rechtlich erforderlich gewährt werden.

bb) Danach ist –wie im Streitfall– auch in Folgejahren die Rechtsfrage zu prüfen, ob zum maßgeblichen Zeitpunkt im Erstjahr die erforderliche langfristige Betriebsabsicht vorgelegen hat. Die Bestandskraft einer für das Erstjahr zu Unrecht erfolgten Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage bewirkt allenfalls, dass die rechtsfehlerhafte Gewinnermittlung für das Erstjahr nicht mehr korrigiert werden kann. Nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung beschränkt sich die Bestandskraft in ihrer Wirkung auf den jeweiligen Besteuerungszeitraum und kann nicht das fehlende zukunftsgerichtete Tatbestandsmerkmal der langfristigen Betriebsabsicht ersetzen.

c) Die von den Klägern hiergegen erhobenen Einwände greifen nicht durch.

aa) Aus dem BFH-Urteil vom 17.08.2017 –  IV R 3/14 (BFHE 259, 111, BStBl II 2023, 26) ergibt sich nicht, dass eine materiell-rechtlich nicht zulässige, aber in einem bestandskräftigen Bescheid zugrunde gelegte Option zur Gewinnermittlung nach der Tonnage die zehnjährige Bindungsfrist auslöst.

Dieses Urteil betraf die Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG zum Ende des Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der Gewinnermittlung nach der Tonnage vorangeht (Übergangsjahr). Der dortige Kläger war in diesem Verfahren der Auffassung, es müsse im Übergangsjahr bei der Feststellung des Unterschiedsbetrags nach § 5a Abs. 4 EStG geprüft werden, ob in dem auf das Übergangsjahr folgenden Wirtschaftsjahr (Erstjahr) die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage tatsächlich gegeben seien. Der BFH hat dies abgelehnt und –vom Wortlaut des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ausgehend– maßgeblich darauf abgestellt, ob in dem auf das Übergangsjahr folgenden Wirtschaftsjahr die Gewinnermittlung tatsächlich nach § 5a Abs. 1 EStG vorgenommen wurde (BFH-Urteil vom 17.08.2017 –  IV R 3/14, BFHE 259, 111, BStBl II 2023, 26, Rz 15). Für diese Auslegung spreche –so der BFH– auch die Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG im Übergangsjahr und im folgenden Jahr.

Hieraus lassen sich keine Rückschlüsse darauf ziehen, ob bei der Gewinnermittlung nach der Tonnage eine für das Erstjahr materiell-rechtlich nicht zulässige Option die zehnjährige Bindungsfrist auslöst. Insbesondere überzeugt das Argument nicht, dass auch bei der im Streitfall gegebenen Konstellation widersprüchliche Entscheidungen im Jahr der Indienststellung und in den Folgejahren vermieden werden müssten. Vielmehr gilt es zu vermeiden, dass die mit einer materiell-rechtlich nicht zulässigen Option verbundenen erheblichen Steuervorteile länger als rechtlich unbedingt erforderlich gewährt werden. Abgesehen davon hat auch das dem BFH-Urteil vom 17.08.2017 –  IV R 3/14 (BFHE 259, 111, BStBl II 2023, 26) zugrunde liegende Gesetzesverständnis die gleiche Zielrichtung. Es stellt sicher, dass in einem derartigen Fall –auch wenn die Gewinnermittlung nach der Tonnage für das Erstjahr zu Unrecht erfolgt ist– der Unterschiedsbetrag festgestellt wird und die bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen stillen Reserven erfasst und später besteuert werden (vgl. BFH-Beschluss vom 19.10.2023 –  IV R 13/22, BFHE 282, 399, Rz 20).

bb) Abweichendes lässt sich auch nicht aus den Ausführungen der Kläger zur Option nach § 1a des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ableiten. Der erkennende Senat hat im Streitfall schon nicht darüber zu befinden, ob und wie über die Wirksamkeit einer ausgeübten Option zur Körperschaftsteuer zu entscheiden ist. Abgesehen davon sind die Optionen nach § 5a EStG und nach § 1a KStG dem Grunde nach nicht vergleichbar. Während § 5a EStG den Weg zu einer Steuersubvention mit zehnjähriger Bindungsfrist ebnet, bietet § 1a KStG für Personengesellschaften –ohne Begründung einer Bindungsfrist– lediglich die Möglichkeit, wie eine Kapitalgesellschaft besteuert zu werden.

3. In Anwendung der dargestellten Rechtsgrundsätze ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass die B KG ihren Gewinn für das Streitjahr für das Handelsschiff A nicht nach der Tonnage ermitteln durfte, weil ihr im Erstjahr mangels langfristiger Betriebsabsicht nicht das Wahlrecht zur Ausübung der Option zugestanden hat.

a) Zu Recht hat das FG für das Vorliegen der langfristigen Betriebsabsicht auf den 28.10.2008 abgestellt. Denn zu diesem Zeitpunkt –dem Tag der Übergabe des bereits im Charterbetrieb befindlichen Handelsschiffs A– konnten frühestens die Voraussetzungen des § 5a EStG erstmals vorliegen. An diesem Tag wurde dieses Schiff für die B KG in Dienst gestellt (vgl. § 5a Abs. 3 Satz 1 EStG) und zugleich auch für die B KG in Betrieb genommen. Es kann daher dahinstehen, ob es sich bei dem für die Feststellung der langfristigen Betriebsabsicht maßgeblichen Zeitpunkt, zu dem erstmals auch alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorliegen, um den der Indienststellung des Handelsschiffs (so BeckOK EStG/Paetsch, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 5a Rz 53) oder um den der Inbetriebnahme des Handelsschiffs (so FG Hamburg, Urteil vom 14.11.2018 – 2 K 221/16, rechtskräftig; HHR/Barche, § 5a EStG Rz 24), das heißt den ersten Einsatztag, handelt.

b) Das FG hat für den BFH in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt, dass die B KG das Handelsschiff A zu diesem Zeitpunkt nicht mit der Absicht betrieben hat, es langfristig einzusetzen. Es hat im Rahmen seiner Überzeugungsbildung die vom BFH zur Feststellung der langfristigen Betriebsabsicht aufgestellten und im Revisionsverfahren überprüfbaren Vermutungsregeln (zur Überprüfbarkeit derartiger Regeln vgl. Rauda in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 96 FGO Rz 105, 121) beachtet und zutreffend dieser Prüfung den für den Gewinnermittlungszeitraum des Erstjahres maßgeblichen Sachverhalt zugrunde gelegt. Die tatsächliche Würdigung des FG ist damit für den erkennenden Senat bindend.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH wird bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft unter anderem widerleglich vermutet, dass diese in den Fällen, in denen der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung des Handelsschiffs innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt, zu dem erstmals alle übrigen Voraussetzungen des § 5a EStG vorlagen (Jahresfrist), geschlossen wird, schon zu Beginn der Jahresfrist nicht die erforderliche langfristige Betriebsabsicht hatte und der Einsatz des Schiffs daher nicht im Rahmen des Betriebs von Handelsschiffen im Sinne des § 5a EStG erfolgte. Die Veräußerung ist in diesem Fall kein Hilfsgeschäft zum Einsatz als Hauptgeschäft, so dass eine Ermittlung des Gewinns aus dem Betrieb des Schiffs einschließlich seiner Veräußerung nach § 5a EStG nicht in Betracht kommt (z.B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 27). Die Ein-Schiff-Gesellschaft kann diese Vermutung durch den Nachweis widerlegen, dass sie zu Beginn der Jahresfrist das Schiff noch in der Absicht eingesetzt hat, langfristig Handelsschiffe im Sinne des § 5a EStG zu betreiben, und sie den Entschluss zur Veräußerung des Schiffs erst später gefasst hat (z.B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 28).

Diese Vermutungsregel gilt auch für „Mehrschiffgesellschaften“ (ebenso BeckOK EStG/Paetsch, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 5a Rz 54). So ist nach der Rechtsprechung des BFH geklärt, dass das Erfordernis der langfristigen Betriebsabsicht nicht nur für Ein-Schiff-Gesellschaften, sondern ebenso für Gesellschaften gilt, die mehrere Schiffe in zeitlicher Hinsicht nacheinander oder gleichzeitig betreiben (BFH-Beschluss vom 22.04.2021 –  IV B 16/20, Rz 12). Bei „Mehrschiffgesellschaften“ ist die langfristige Betriebsabsicht für jedes einzelne Schiff gesondert zu prüfen (gleicher Ansicht HHR/Barche, § 5a EStG Rz 24; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl., § 5a Rz 21; Brandis/Heuermann/Rüsch, § 5a EStG Rz 49e; BeckOK EStG/Paetsch, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 5a Rz 54). Danach müssen auch die zur Feststellung der langfristigen Betriebsabsicht aufgestellten Vermutungsregeln für „Mehrschiffgesellschaften“ gelten. Auch bei solchen Gesellschaften kommt die Gewinnermittlung nach § 5a EStG erst ab dem Zeitpunkt in Betracht, zu dem die Voraussetzungen des § 5a EStG (jedenfalls) für ein Schiff gegeben sind, was auch die Absicht des Steuerpflichtigen zum langfristigen Betrieb dieses Schiffs als Handelsschiff im internationalen Verkehr voraussetzt (BFH-Beschluss vom 22.04.2021 –  IV B 16/20, Rz 12).

bb) Die Prüfung der langfristigen Betriebsabsicht in einem Folgejahr muss nach den für das Erstjahr abstrakt geltenden Grundsätzen, insbesondere unter Beachtung der von der Rechtsprechung entwickelten Vermutungsregeln, erfolgen.

Liegt für das Erstjahr bereits eine bestandskräftige –wegen Eintritts der Feststellungsverjährung nicht mehr änderbare– Gewinnfeststellung vor, in welcher ein nach der Tonnage ermittelter Gewinn festgestellt wurde, ist der Prüfung dieses zeitpunktbezogenen Tatbestandsmerkmals im Folgejahr der Sachverhalt zugrunde zu legen, der seinerzeit für den Erlass des nicht mehr änderbaren Gewinnfeststellungsbescheids maßgeblich gewesen ist. Daher können tatsächliche Umstände, die erst nach Erlass des nicht mehr änderbaren Gewinnfeststellungsbescheids eingetreten sind, auch im Folgejahr zur Feststellung, ob zum maßgeblichen Zeitpunkt im Erstjahr die erforderliche langfristige Betriebsabsicht vorgelegen hat, nicht berücksichtigt werden.

Hiervon ausgehend ist zunächst zu prüfen, welche Vermutungsregel –die unwiderlegbare Vermutung oder die widerlegbare Vermutung des Fehlens einer langfristigen Betriebsabsicht oder die widerlegbare Vermutung des Vorliegens einer langfristigen Betriebsabsicht (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 26.09.2013 –  IV R 45/11, BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 26 ff.)– eingreift. Anschließend muss geprüft werden, ob es demjenigen, der die Vermutung widerlegen muss, gelungen ist, den entsprechenden Nachweis zu führen. Dabei können jedoch wiederum nur solche tatsächlichen Umstände berücksichtigt werden, die bereits vor Ergehen des nicht mehr änderbaren Gewinnfeststellungsbescheids für das Erstjahr vorgetragen wurden oder hätten vorgetragen werden können. Die Widerlegung der Vermutungsregel kann daher für ein Folgejahr nicht auf tatsächliche Umstände gestützt werden, die erst nach Erlass des nicht mehr änderbaren Gewinnfeststellungsbescheids für das Erstjahr eingetreten sind.

c) In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG für den BFH bindend festgestellt, dass die B KG das Handelsschiff A nicht in der Absicht des langfristigen Betriebs eingesetzt hat.

Das FG hat dem Streitfall zu Recht die widerlegbare Vermutung zugrunde gelegt, wonach bei Abschluss des schuldrechtlichen Vertrags über die Veräußerung des Schiffs innerhalb der vorstehend bezeichneten Jahresfrist vermutet wird, dass schon zu Beginn der Jahresfrist die erforderliche langfristige Betriebsabsicht nicht vorgelegen hat. Im Streitfall konnten die Voraussetzungen des § 5a EStG –wie bereits ausgeführt– erstmals am 28.10.2008 (Tag der Übergabe des bereits im Charterbetrieb befindlichen Handelsschiffs A) vorgelegen haben. Der schuldrechtliche Vertrag über die Veräußerung dieses Schiffs wurde bereits am 12.12.2008, mithin innerhalb vorstehend dargestellter Jahresfrist, geschlossen. Die vom FG erfolgte Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls, wonach die ehemalige Klägerin diese Vermutungsregel nicht widerlegt hat, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze.

Dabei hat das FG im Rahmen dieser Würdigung zutreffend nur den für die Feststellung der langfristigen Betriebsabsicht im Gewinnermittlungszeitraum des Erstjahres maßgeblichen Sachverhalt berücksichtigt, das heißt denjenigen, der bis zum Erlass des nicht mehr änderbaren Gewinnfeststellungsbescheids 2008 vom 12.04.2010 verwirklicht wurde.

IV. Nach alledem war der Gewinn für das Handelsschiff A im Streitjahr durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln.

Einwände gegen die diesbezügliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG haben die Kläger nicht erhoben. Der erkennende Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Ob die B KG im Streitjahr berechtigt war, den Gewinn für ihr Handelsschiff X nach § 5a EStG zu ermitteln, obwohl im Jahr 2008 die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nicht vorgelegen haben, bedarf im Revisionsverfahren keiner Klärung. Denn es ist dem BFH aufgrund des revisionsrechtlichen Verböserungsverbots untersagt, die Rechtsposition der Revisionsführer, wie sie sich aufgrund des FG-Urteils ergibt, zu ihren Ungunsten zu ändern (z.B. BFH-Urteil vom 31.08.2006 –  IV R 53/04, BFHE 214, 550, BStBl II 2006, 906, unter B.II.1.).

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten, da die Beigeladenen keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert haben.

Leitsatz

1. Bereits aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 Satz 1 des Außensteuergesetzes (AStG), wonach die Absätze 1, 3 und 4 über die „Berichtigung von Einkünften“ entsprechend anzuwenden sind, folgt, dass es sich bei § 1 Abs. 5 AStG um eine Einkünftekorrekturnorm und gerade nicht um eine eigenständige Regelung zur Betriebsstättengewinnermittlung handelt. Daher rechtfertigt § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG i.V.m. § 32 Abs. 1 Satz 2 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) nicht, eine veranlassungsbezogene Gewinnermittlung einer unselbständigen Betriebsstätte im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht einer ausländischen Kapitalgesellschaft ohne weitere Ermittlungen zu verwerfen und an ihre Stelle eine Gewinnermittlung auf Basis einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode (sogenannte Kostenaufschlagmethode) zu setzen.
2. Die in § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG vorausgesetzte Einkünfteminderung muss –als kausale Bedingung– „durch“ die Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen (Verrechnungspreise) entstehen und sie wird weder durch § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG noch durch § 32 BsGaV fingiert.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 27.09.2022 – 1 K 1595/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft ungarischen Rechts (Korlátolt felelösségü társaság [Kft]), die auf der Grundlage eines Rechtstypenvergleichs einer GmbH deutschen Rechts entspricht; der Sitz und die Geschäftsleitung befinden sich in der Republik Ungarn. Sie unterhielt im Jahr 2017 (Streitjahr) in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) eine Betriebsstätte und erbrachte Werkvertragsleistungen im Bereich der …montage, denen Dienstleistungsverträge mit zwei Auftraggebern aus dem Jahre 2009 zugrunde lagen. Zum …2020 erfolgte die Gewerbeabmeldung für die inländische Betriebsstätte.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte im Rahmen des Veranlagungsverfahrens den für das Streitjahr deklarierten Besteuerungsgrundlagen nicht. Vielmehr ging das FA unter Verweis auf § 32 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) vom 13.10.2014 (BGBl I 2014, 1603, BStBl I 2014, 1378) hinsichtlich der inländischen Betriebsstätte von einer „Routinebetriebsstätte“ aus und ermittelte den Gewinn in der Weise, dass es aus den Betriebsausgaben (Materialaufwand von … €, Personalaufwand von … € und sonstige betriebliche Aufwendungen von … €) unter Ansatz eines Aufschlagsatzes von 10 % einen Gewinn in Höhe von … € errechnete. Diesen Gewinn legte es dem für das Streitjahr ergangenen Körperschaftsteuerbescheid zugrunde, ebenfalls entsprechend der jeweiligen gewerbesteuerlichen Festsetzung/Feststellung (Bescheide vom 12.04.2019).

Hiergegen legte die Klägerin am 29.04.2019 Einspruch ein. Mit Einspruchsentscheidung vom 24.11.2020 änderte das FA die Bescheide dahingehend ab, dass es den Aufschlagsatz auf 5 % der Personalkosten und sonstigen betrieblichen Aufwendungen reduzierte und somit einen Jahresüberschuss in Höhe von nur noch … € ansetzte; der Materialaufwand fand keine Berücksichtigung mehr. An der Einschätzung, dass es sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse um eine „Routinebetriebsstätte“ gehandelt habe, hielt das FA fest. Die Körperschaftsteuer 2017 setzte es in der Einspruchsentscheidung auf … € und den Gewerbesteuermessbetrag 2017 auf 0 € herab, den vortragsfähigen Gewerbeverlust stellte es auf den 31.12.2017 in Höhe von … € fest; im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Die dagegen vor dem Finanzgericht (FG) Nürnberg erhobene Klage war erfolgreich (Urteil vom 27.09.2022 – 1 K 1595/20, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2023, 527); das FG führte aus, der Anwendungsbereich der einschlägigen Vorschriften des Außensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AStG) sei nicht eröffnet, weshalb auch eine Anwendung der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung nicht in Betracht komme.

Dagegen richtet sich die auf die Verletzung von Bundesrecht gestützte Revision des FA.

Es beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 27.09.2022 – 1 K 1595/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass das FA die inländischen Einkünfte der in Deutschland belegenen Betriebsstätte der Klägerin zu Unrecht unter Hinweis auf § 1 Abs. 5 AStG neu ermittelt und der Besteuerung zugrunde gelegt hat.

1. Gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG (zum zeitlichen Anwendungsbereich s. § 21 Abs. 20 Satz 3 AStG und z.B. Kaeser in Wassermeyer MA Art. 7 Rz 696; Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Rz 4.31) sind die Absätze 1, 3 und 4 der Norm über die Berichtigung von Einkünften entsprechend anzuwenden, wenn für eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch (zum Beispiel) die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert werden. Zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes ist eine Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung (§ 1 Abs. 5 Satz 2 AStG). Um die Betriebsstätte wie ein eigenständiges und unabhängiges Unternehmen zu behandeln, sind ihr nach § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG in einem ersten Schritt die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen), die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt, die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital) zuzuordnen. Auf der Grundlage dieser Zuordnung sind in einem zweiten Schritt die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und seiner Betriebsstätte und die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen (§ 1 Abs. 5 Satz 4 AStG). Die Einzelheiten des Fremdvergleichsgrundsatzes und dessen einheitliche Anwendung werden in der auf Grundlage des § 1 Abs. 6 AStG ergangenen Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung geregelt.

2. Geschäftsbeziehungen nach § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG sind Geschäftsvorfälle zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und seiner in einem anderen Staat gelegenen Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen). Relevant sind insoweit ausschließlich tatsächliche Handlungen (sogenannte dealings, vgl. van der Ham/Retzer, Internationales Steuerrecht –IStR– 2023, 213), das heißt, es muss ein wirtschaftlicher Vorgang, also ein tatsächliches und identifizierbares Ereignis vorliegen, das eine gewisse ökonomische Relevanz hat, sodass fremde Dritte deswegen eine schuldrechtliche Vereinbarung getroffen hätten oder eine Rechtsposition geltend machen würden (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12.2016, Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung, BStBl I 2017, 182, Rz 165). Dies wird durch § 1 Abs. 4 Satz 2 AStG gesetzlich vermutet, wenn der Steuerpflichtige nicht im Einzelfall etwas Anderes nachweist (FG München, Urteil vom 10.07.2023 – 7 K 1938/22, EFG 2023, 1516, m.w.N., Revision I R 49/23 erledigt mit Urteil vom 18.12.2024).

3. Nach § 32 Abs. 1 Satz 1 BsGaV gilt die Mitwirkung einer Bau- und Montagebetriebsstätte an der Erfüllung des vom Bau- und Montageunternehmen abgeschlossenen Bau- und Montagevertrags widerlegbar als anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (im Sinne des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG), die als Dienstleistung der Bau- und Montagebetriebsstätte gegenüber dem übrigen Unternehmen anzusehen ist. Der Verrechnungspreis für die Dienstleistung ist nach dem Satz 2 der Vorschrift im Regelfall nach einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Nach Satz 3 gehören zu den Kosten der Bau- und Montagebetriebsstätte, die für die Anwendung dieser Methode zu berücksichtigen sind, insbesondere auch alle erforderlichen Personalkosten, die unmittelbar durch die Erbringung von Personalfunktionen in der Bau- und Montagebetriebsstätte verursacht sind. Die Personalfunktionen stellen dabei den wesentlichen Anknüpfungspunkt für die Zuordnung von Vermögenswerten, Chancen und Risiken und Geschäftsvorfällen zur Betriebsstätte beziehungsweise dem übrigen Unternehmen sowie für die Identifizierung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen zwischen beiden Unternehmensteilen dar (FG München, Urteil vom 10.07.2023 – 7 K 1938/22, EFG 2023, 1516, m.w.N., Revision I R 49/23 erledigt mit Urteil vom 18.12.2024).

Nach § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 AStG sind Personalfunktionen „Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden“. Dies konkretisiert § 2 Abs. 3 Satz 1 BsGaV als Geschäftstätigkeit, die von eigenem Personal des Unternehmens und für das Unternehmen ausgeübt wird. Nach § 2 Abs. 4 BsGaV ist eigenes Personal jede natürliche Person, die aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen oder arbeitsvertraglichen Vereinbarung mit dem Unternehmen für das Unternehmen tätig wird. Nach § 2 Abs. 5 Satz 1 BsGaV ist die Personalfunktion einer Betriebsstätte für die Zuordnung von Vermögenswerten, von Chancen und Risiken oder von Geschäftsvorfällen maßgeblich, wenn der Ausübung dieser Personalfunktion im üblichen Geschäftsbetrieb im Verhältnis zu den Personalfunktionen, die in anderen Betriebsstätten des Unternehmens ausgeübt werden, die größte Bedeutung für den jeweiligen Zuordnungsgegenstand zukommt.

4. Obwohl die Klägerin ihren Steuererklärungen für das Streitjahr eine eigenständige veranlassungsbezogene Gewinnermittlung für ihre inländische Betriebsstätte zugrunde gelegt hat (zu diesem grundlegenden Rechtsmaßstab einer Einkünftezuordnung nach nationalem Recht [§ 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung –EStG–; sinnentsprechend zur Ermittlung des Gewerbeertrags] und nach Abkommensrecht z.B. Senatsbeschluss vom 24.11.2021 – I B 44/21 (AdV), BFHE 275, 136, BStBl II 2022, 431; s.a. Schaumburg/Puls in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 21.20 f.; Korschan in Greil/Hummel, § 1 AStG, Rz 40 ff.; Brandis/Heuermann/Reimer, § 49 EStG Rz 63, 105; Glatz, Abgrenzungsmaßstäbe im Abkommensrecht: Veranlassungsprinzip und Fremdvergleich bei der Betriebsstättengewinnabgrenzung, 2021, S. 79 ff., m.w.N.), die bezogen auf Außentransaktionen weiterhin und bezogen auf Innentransaktionen letztlich auch Grundlage für den in § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG angeführten „ersten (Ermittlungs-)Schritt“ –wenn auch nun nach den in § 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 bis 4 AStG angeführten Parametern– darstellt (z.B. Schwenke in Lüdicke/Mellinghoff/Rödder [Hrsg.], Nationale und internationale Unternehmensbesteuerung in der Rechtsordnung, Festschrift für Dietmar Gosch, 2016, S. 377, 385; Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Rz 4.33; Kudert, Praxis Internationale Steuerberatung —PIStB– 2024, 191, 194; Kußmaul/Linster/Lang, Der Steuerberater 2024, 121, 124 ff.), hat das FA diese Ermittlung ohne weitergehende Prüfung auf der Grundlage des § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG und § 32 BsGaV verworfen und den anzusetzenden Gewinn auf Basis der in § 32 Abs. 1 Satz 2 BsGaV geregelten kostenorientierten Verrechnungspreismethode bestimmt. Der Senat kann insoweit offenlassen, ob im Streitfall überhaupt vom Vorliegen einer Bau- und Montagebetriebsstätte im Sinne des § 32 BsGaV auszugehen ist und ob die dort geregelten Einzelheiten uneingeschränkt von der Ermächtigungsnorm des § 1 Abs. 6 AStG gedeckt sind. Denn jedenfalls ist § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG i.V.m. § 32 Abs. 1 Satz 2 BsGaV im Streitfall keine ausreichende Rechtsgrundlage dafür, eine veranlassungsbezogene Gewinnermittlung vollständig zu verwerfen und an ihre Stelle ausschließlich eine „Gewinnermittlung“ auf Basis der sogenannten Kostenaufschlagsmethode als einer kostenorientierten Verrechnungspreismethode (Betriebsstätte als „Routineunternehmen“, obgleich insoweit das operative Kerngeschäft der Klägerin gegenüber dem Kunden des Gesamtunternehmens erbracht wird [zutreffend Kudert, PIStB 2024, 191, 198]), für die beschränkte Steuerpflicht zu setzen.

a) Bereits aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG, wonach die Absätze 1, 3 und 4 über die „Berichtigung von Einkünften“ entsprechend anzuwenden sind, folgt, dass es sich bei § 1 Abs. 5 AStG um eine Einkünftekorrekturnorm und gerade nicht um eine –systematisch dem Regelungsbereich der §§ 4 ff. EStG zuzuordnende– eigenständige Regelung zur Betriebsstättengewinnermittlung handelt (s. z.B. Wassermeyer, IStR 2012, 277, 278 ff.; Schnitger, IStR 2012, 633, 638; Kaeser in Wassermeyer MA Art. 7 Rz 693; Gosch in Drüen/Hey/Mellinghoff [Hrsg.], 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918-2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, 2018, S. 1027, 1041 = Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2018, 404, 407 f.; Schaumburg/Puls in Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 21.6, 21.22, 21.67; Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., § 1 Rz 621; Hofacker in Haase, AStG/DBA, 4. Aufl., § 1 AStG Rz 352; van der Ham/Retzer, IStR 2023, 213; Ehrt, EFG 2023, 1519; Engelen/Spychalski, ISR 2023, 133; BeckOK AStG/Glatz, 9. Ed. 01.09.2024, § 1 Rz 910; Leucht/Hagemeier, Finanz-Rundschau 2024, 1154, 1156; einschränkend Andresen in Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2. Aufl., Rz 4.44 und 4.46 ff.). Dies hat der Senat bereits in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes auf der Grundlage einer summarischen Prüfung (Senatsbeschluss vom 24.11.2021 – I B 44/21 (AdV), BFHE 275, 136, BStBl II 2022, 431) so erkannt und dabei ausgeführt, dass § 1 Abs. 5 AStG als Einkünftekorrekturvorschrift „tatbestandlich-systematisch … unverbunden“ neben die allgemeine Entstrickungsregelung in § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift tritt. Insbesondere hat der Senat darauf verwiesen, dass § 1 Abs. 5 AStG im unmittelbaren Kontext zu dessen Absatz 1 steht und damit tatbestandlich an eine Einkünfteminderung anknüpft, die durch eine Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen (Verrechnungspreise) entsteht (vgl. auch insbesondere Gosch, a.a.O., S. 1027, 1035 f.). Der Senat hält an dieser Rechtsauffassung nach erneuter Überprüfung auch nach dem für eine Revisionsentscheidung erforderlichen Maß der Rechtsüberzeugung fest: Dem Wortlaut des § 1 Abs. 5 AStG und insbesondere dessen Satz 3 lässt sich insoweit gerade nicht entnehmen, dass außerhalb des Anwendungsbereichs des § 1 AStG und insbesondere für die allgemeine Gewinnermittlung nach §§ 4 ff. EStG eine Veranlassungsprüfung (allein) nach den in den jeweiligen Unternehmensteilen ausgeübten Personalfunktionen vorzunehmen wäre. Gegen eine solche „Ausstrahlwirkung“ spricht auch die systematische Stellung der Vorschrift im Außensteuergesetz. Mit der Neuregelung verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, „die Besteuerung grenzüberschreitender Vorgänge im Hinblick auf die Gewinnabgrenzung bzw. Gewinnverteilung klar und für alle Investitionsalternativen (Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, Betriebsstätten) einheitlich zu regeln“ (vgl. BTDrucks 17/10000, S. 61). Durch die Einfügung des § 1 Abs. 5 AStG sollte insoweit der Authorized OECD Approach (AOA) des Art. 7 OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) 2010 in innerstaatliches Recht umgesetzt werden. Eine Anpassung des allgemeinen Gewinnbegriffs in den §§ 4 ff. EStG ist insoweit jedoch nicht erfolgt. § 1 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AStG sieht seinem eindeutigen Wortlaut nach lediglich einseitige Gewinnkorrekturen vor (s. nochmals Gosch, a.a.O., S. 1027, 1034), auch wenn der Passus „Aufteilung der Einkünfte“ den vollständigen Unternehmensgewinn als „Ausgangsgröße“ nahelegt beziehungsweise in den Gesetzesmaterialien der grundsätzliche Wille des Gesetzgebers erkennbar sein sollte, die Selbständigkeits- und Unabhängigkeitsfiktion der Betriebsstätte zum allgemeinen Grundprinzip der betriebsstättenbezogenen Gewinnabgrenzung und -ermittlung zu machen (daher wird ungeachtet der systematischen Zuordnung auch von einer Einkünfteermittlungsnorm ausgegangen, so z.B. von Ditz, ISR 2013, 261, 262 f.; Ditz/Luckhaupt, ISR 2015, 1 f.; Leonhardt/Tcherveniachki in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 2812, m.w.N.; wohl auch Kessens, EFG 2023, 528; Bärsch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 49 EStG Rz 181, 240, 261 und 320). Es handelt sich bei § 1 Abs. 5 AStG gerade nicht um eine Generalvorschrift, nach der bei Bestehen inländischer und ausländischer Betriebsstätten stets eine (Neu-)Aufteilung des Gewinns nach den dort beschriebenen Grundsätzen zu erfolgen hätte. Eine außerbilanzielle Korrektur hat vielmehr (nur) dann zu erfolgen, wenn die tatsächlichen Verhältnisse von den gegenüber fremden Dritten zu erwartenden fiktiven Bedingungen zu Lasten der inländischen Besteuerung abweichen (so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 12.05.2023 – 3 K 70/18 F, EFG 2023, 1705, Rz 59 ff. [anhängige Revision I R 38/23]).

b) Darüber hinaus verlangt § 1 Abs. 5 Satz 1 AStG, dass bezogen auf eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte oder der Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und „dadurch“ (zum Beispiel) die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert werden. Die Einkünfteminderung muss daher –als kausale Bedingung (vgl. insbesondere Gosch, a.a.O., S. 1027, 1035 f.; Engelen/Spychalski, ISR 2023, 133)–„durch“ die Vereinbarung nicht fremdvergleichsgerechter Bedingungen (Verrechnungspreise) entstehen und wird weder durch § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG noch durch § 32 BsGaV fingiert. Beide Normen enthalten zwar die Fiktion eines „Geschäftsvorfalls“ und Vorgaben zum anzusetzenden Fremdvergleichspreis, allerdings keine Aussage zu dem –dem Fremdvergleichspreis entgegenzustellenden– „tatsächlich vereinbarten Preis“. Jedenfalls reicht die tatsachenersetzende Fiktion („anzunehmende schuldrechtliche Beziehung“), die auf die von den in Deutschland eingesetzten Arbeitnehmern zur Erfüllung der werkvertraglichen Verpflichtung der Klägerin erbrachten Leistungen (konkret: die Montagearbeiten) als „wirtschaftlicher Vorgang“ abzielt, nicht aus, den durch die Leistungserbringung in der Betriebsstätte verursachten Aufwand („Personalkosten“ im weiteren Sinne) als fremdvergleichsungerechten Verrechnungspreis im Verhältnis zum Stammhaus zu fingieren (keine Fiktion der bestehenden Einkünfteminderung) – nur eine solche „komplettierte Fiktionskette“ könnte eine Korrektur nach Maßgabe des § 1 Abs. 5 AStG rechtfertigen (so im Ergebnis auch Gosch, a.a.O., S. 1027, 1036).

5. Nach den vorstehenden Ausführungen hat das FG keine Hilfs- und Nebenrechnung nach § 3 BsGaV anfordern und den von der Klägerin eingereichten Jahresabschluss für das Streitjahr unter Beachtung von § 1 Abs. 5 AStG korrigieren müssen. Eine Verletzung der Aufzeichnungspflichten nach § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung im Zusammenhang mit Geschäftsbeziehungen im Sinne des § 1 Abs. 4 AStG liegt nicht vor.

6. Auf dieser Grundlage ist nicht darüber zu entscheiden, ob der streitgegenständlichen Korrektur auch § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG entgegensteht, soweit dort von einem Vorrang eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) ausgegangen wird („Schrankenwirkung des DBA“), wenn vom Steuerpflichtigen –vielleicht schon durch die Vorlage einer (unstreitig) veranlassungsgerechten Zuordnung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zur Betriebsstätte als den nationalen Regeln (§ 1 Abs. 5 AStG) widersprechende Ermittlung nach dem anzuwendenden DBA (s. z.B. Kaeser in Wassermeyer MA Art. 7 Rz 710; Schnitger, IStR 2012, 633, 641; Brandis/Heuermann/Pohl, § 1 AStG Rz 207)– nachgewiesen wird, dass die Anwendung von Satz 1 bis 7 wegen der dem DBA nicht entsprechenden Gewinnzuordnung zu einer Doppelbesteuerung führt (Hinweis auf Nr. 3 Satz 1 des Protokolls zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Ungarn zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28.02.2011 –BGBl II 2011, 938, BStBl I 2012, 166–, soweit dort eine Gewinnabgrenzung nach Maßgabe des vor der AOA-Geltung anzuwendenden „Altrechts“ [Art. 7 OECD-MustAbk vor der Neufassung 2010] zugrunde zu legen sein kann).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.03.2022 – 8 K 2620/19 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Im Jahr 1980 leitete die Stadt L mit Anordnungsbeschluss des Rates der Stadt L vom …1980 sowie dem Umlegungsbeschluss des Umlegungsausschusses vom …1980 ein Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch (BauGB) mit der Bezeichnung „X“ ein. Zweck des Umlegungsverfahrens war die Umsetzung eines Teils des Bebauungsplans Nr. 86 „Y“. Die Erschließung sollte wegen der komplexen Grundstücksverhältnisse im Rahmen bodenordnender Maßnahmen durchgeführt werden.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand in … besteht, war zunächst nicht Eigentümerin von Grundstücken im Umlegungsgebiet. In dem Umlegungsgebiet befanden sich lediglich Grundstücke, an denen für die Klägerin Erbbaurechte bestellt waren. Die Stadt L erweiterte das Umlegungsgebiet in den Folgejahren insgesamt 13 mal um einzelne Grundstücke, die sie sodann vorweg durch Beschluss neuen Eigentümern gegen Ausgleichszahlungen an die alten Eigentümer zuteilte. Aufgrund solcher Erweiterungen des Umlegungsgebiets in den Jahren 2001 bis 2007 sowie durch rechtsgeschäftlichen Erwerb wurde die Klägerin Eigentümerin von unmittelbar in der Nähe der Erbbaurechtsgrundstücke befindlichen Grundstücken (Flurstücke Nr. 694, Nr. 705, Nr. 708). Vormals der Klägerin gehörende Grundstücke wurden aufgrund einer weiteren Erweiterung des Umlegungsgebiets und Vorwegentscheidung im Jahr 2004 gegen Entschädigung Frau T zugeteilt. Nach diesen Zuteilungen und Erwerben war die Klägerin Eigentümerin oder Erbbauberechtigte von im Wesentlichen zusammenhängenden Grundstücken, die lediglich durch ein Grundstück (Flurstück Nr. 323 – nach Umlegung Nr. 727) des Herrn A getrennt wurden. Die Klägerin versuchte in der Folgezeit vergeblich, dieses Grundstück von A unmittelbar zu erwerben.

Mit Beschluss des Umlegungsausschusses vom …2010 erweiterte die Stadt L das Umlegungsgebiet auf das Grundstück des A. Mit demselben Beschluss wurde dieses Grundstück sowie zwei der Stadt L gehörende Flurstücke der Klägerin zugeteilt. Die zwei Grundstücke der Stadt L waren südlich des Grundstücks der Klägerin mit der Flurstück-Nr. 705 und westlich des Flurstücks des A gelegen und von der Stadt L durch Zwischenerwerb in diesem Umlegungsverfahren erworben worden. Sie bestanden ursprünglich aus den Flurstücken Nr. 30 (50 m^2), Nr. 31 (50 m^2), Nr. 706 (691 m²⁾ und Nr. 707 (777 m²⁾ und wurden mit demselben Beschluss vom …2010 zu den Flurstücken Nr. 725 (neu: 741 m²⁾ beziehungsweise Nr. 726 (neu: 827 m²⁾ vereinigt. Das Veränderungsverzeichnis zu dem Beschluss enthielt auch die drei der Klägerin gehörenden Flurstücke, die nach dem Veränderungsverzeichnis „nur nachrichtlich aufgeführt“ wurden.

Der Beschluss wurde am …2011 unanfechtbar. Die Bekanntmachung erfolgte im Amtsblatt der Stadt L vom …2011.

Liegenschaftsrechtlich erfolgte die Zuteilung an die Klägerin, indem das Flurstück des A und die Flurstücke der Stadt L von den ursprünglichen Grundbüchern auf das Grundbuchblatt, auf dem sich die Flurstücke der Klägerin befanden, übertragen wurden.

A erhielt von der Stadt L für den Verlust seines Eigentums eine Entschädigung in Höhe von … €. Die Stadt L sanierte das Grundstück auf eigene Kosten. Die Klägerin hatte für die Zuteilung der Flurstücke des A und der Stadt L im Gegenzug eine Ausgleichszahlung an die Stadt L in Höhe von … € zu leisten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 20.12.2013 gegenüber der Stadt L einen Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem das FA Grunderwerbsteuer in Höhe von … € festsetzte. Dabei ging es von einer Grundstücksübertragung von der Stadt L auf die Klägerin mit einer Bemessungsgrundlage von … € aus. Gegen diesen Bescheid legte die Stadt L Einspruch ein. Zu dem Einspruchsverfahren zog das FA die Klägerin nach § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO) hinzu. Am 01.09.2015 erließ das FA aus hier nicht streitigen Gründen einen Änderungsbescheid, mit dem es Grunderwerbsteuer in Höhe von … € festsetzte. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.08.2017 hob das FA den Grunderwerbsteuerbescheid vom 20.12.2013 in der Fassung vom 01.09.2015 gegenüber der Stadt L auf und erließ einen betragsmäßig gleichlautenden Bescheid gegenüber der Klägerin. Die Klägerin erhob sogleich Klage, die als außergerichtlicher Rechtsbehelf behandelt und mit Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 zurückgewiesen wurde.

Die anschließende Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, dass der Erwerbsvorgang der mit Umlegungsbeschluss vom …2010 zugeteilten Grundstücke zwar formal den Befreiungstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der bis zum 28.12.2020 geltenden Fassung (a.F.) erfülle, sich dieser jedoch als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO darstelle, sodass die Zuteilung wie ein käuflicher Erwerb zu behandeln sei.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 866 veröffentlicht.

Mit der gegen das Urteil des FG erhobenen Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts sowie das Vorliegen eines Verfahrensfehlers in Gestalt eines Gehörverstoßes geltend.

Sie trägt im Wesentlichen vor, dass das FG unzutreffend von einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 42 AO ausgegangen sei. Rechtsfehlerhaft sei bereits das bloße Abstellen auf die Vorwegentscheidung für die Beurteilung, ob eine missbräuchliche Gestaltung vorliege. Dies stehe im Widerspruch zu den weiteren Ausführungen des FG, dass es auf das Umlegungsverfahren in Gänze ankomme, das nicht nur in einer Änderung von Rechten bestehen dürfe. Rechtsfehlerhaft sei zudem, dass das FG die Klägerin lediglich als formell Beteiligte ansehe, denn das Baugesetzbuch unterscheide nicht zwischen formell und materiell Beteiligten. Für die Frage, ob die Klägerin Beteiligte im Umlegungsverfahren sei, sei die Bezeichnung der von der Klägerin eingebrachten Grundstücke im Umlegungsbeschluss als „nur nachrichtlich aufgeführt“ ohne Relevanz. Dass die im Umlegungsbeschluss vom …2010 aufgeführten Grundstücke der Klägerin nicht im Zuschnitt geändert worden seien und sie deshalb der Sache nach gar kein Grundstück eingebracht habe, sei ebenso unzutreffend. Im Übrigen werde eine solche Änderung von §§ 45 ff. BauGB nicht verlangt. Zudem habe die Klägerin bereits zuvor im Umlegungsverfahren Grundstücke eingebracht, deren Eigentum sie unstreitig verloren habe. Zudem verkenne das FG, dass lange dauernde Umlegungsverfahren eine Umverteilung der Grundstücke im Wege der Surrogation nicht oder nur eingeschränkt zuließen. Letztlich hätten zudem zahlreiche und gewichtige außersteuerliche Gründe vorgelegen, die vom FG selbst benannt worden seien. Die Stadt L habe Umlegungsziele, wie die Umsetzung städtebaulicher Ziele, verfolgt, indem aus kleinteiligen Wohnflächen große und zusammenhängende Misch- und Gewerbeflächen geschaffen werden sollten. Weitere Ziele seien die Altlastensanierung, die Bereinigung von Baulastverzeichnissen und Grundbüchern, die Zurückstellung von Eigentümerinteressen, die mit der Neuordnung in Konflikt gestanden hätten, und die Wirtschaftsförderung gewesen, die allesamt über bloße betriebswirtschaftliche Interessen hinausgegangen seien. Zudem habe die Klägerin die Gestaltung nicht im Sinne des § 42 AO gewählt, da im Umlegungsverfahren allein die Gemeinde entscheidungsbefugt gewesen sei. Soweit das Umlegungsverfahren der Stadt L vom FG für steuerliche Zwecke als unzweckmäßig und in der Folge als rechtsmissbräuchlich eingestuft worden sei, stelle dies einen Eingriff in die kommunale Selbstverwaltungsgarantie des Art. 28 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) dar. Die vollständig fehlende Auseinandersetzung des Gerichts mit dem klägerischen Vortrag und dessen kommentarloses Übergehen verletze die Klägerin in ihrem Recht auf rechtliches Gehör gemäß Art. 103 Abs. 1 GG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom 11.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.08.2019 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend erkannt, dass für den Grundstückserwerb der Klägerin die Grunderwerbsteuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG a.F. nicht greift, da ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO vorliegt. Das Urteil ist auch nicht wegen eines Verfahrensverstoßes aufzuheben.

1. Die Zuteilung der Flurstücke an die Klägerin mit Beschluss des Umlegungsausschusses vom …2010 ist ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Übergang des Eigentums an einem Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG ist auch der Erwerb des Eigentums an einem Grundstück durch Zuteilung im Rahmen eines Umlegungsverfahrens nach den §§ 45 ff. BauGB, soweit die einem Beteiligten zugeteilten Flächen nicht mit dem ihm vorher gehörenden sogenannten Einwurfgrundstück flächen- und deckungsgleich sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15.05.2024 –  II R 4/22, BFH/NV 2024, 1256, Rz 13, m.w.N.).

b) Die Klägerin hat im Umlegungsverfahren „X“ aufgrund der Zuteilung durch Vorwegentscheidung der Stadt L mit Beschluss des Umlegungsausschusses vom …2010 das Eigentum an den Flurstücken Nr. 725, Nr. 726 und Nr. 727 erhalten, ohne dass ein Rechtsgeschäft, das einen Übereignungsanspruch begründet hat, vorausgegangen ist und ohne dass es einer Auflassung bedurfte. Nach § 76 BauGB können mit Einverständnis der betroffenen Rechtsinhaber im Rahmen des Umlegungsverfahrens die Eigentumsverhältnisse für einzelne Grundstücke geregelt werden, bevor der Umlegungsplan aufgestellt ist (sogenannte Vorwegentscheidung oder Vorwegregelung, vgl. Otte in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 76 Rz 1 ff.). Die Vorwegentscheidung erfolgt durch Verwaltungsakt in Gestalt eines Beschlusses der Umlegungsstelle. Die Änderung der Eigentumszuordnung vollzieht sich auch bei der Vorwegentscheidung nach öffentlich-rechtlichen Grundsätzen ohne vorausgehendes Rechtsgeschäft, das einen Übereignungsanspruch begründet, und ohne Erfordernis einer Auflassung, indem mit der Bekanntmachung des Zeitpunkts der Unanfechtbarkeit der Entscheidung der bisherige Rechtszustand durch den neuen Rechtszustand ersetzt wird (Otte in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 76 Rz 7 ff.; Reidt in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 15. Aufl., § 76 Rz 13 ff.; BeckOK BauGB/Grziwotz, § 76 Rz 11 ff.). Die mit dem Beschluss vom …2010 zugeteilten Grundstücke waren auch nicht mit etwaigen der Klägerin vorher gehörenden Einwurfgrundstücken flächen- und deckungsgleich.

2. Die Zuteilung der streitgegenständlichen Grundstücke an die Klägerin im Umlegungsverfahren erfüllt den Steuerbefreiungstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG a.F.

a) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG a.F. ist die Befreiung von der Grunderwerbsteuer nur an die Voraussetzung geknüpft, dass es sich um einen Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch –das heißt in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach den §§ 45 ff. BauGB– handelt und der Erwerber als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.09.2011 –  II R 68/09, BFH/NV 2012, 62, Rz 10, m.w.N.). Liegen die Voraussetzungen der Norm vor, kommt es nicht darauf an, ob eine (Mehr-)Zuteilung umlegungsbedingt in dem Sinne erfolgt ist, dass sie auf der Grundlage der Bestimmungen des Baugesetzbuchs unter Berücksichtigung der bestehenden Ermessensspielräume der Umlegungsstelle, das heißt außerhalb des freien Marktgeschehens erfolgt ist (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zum Verfahren der Baulandumlegung vom 18.02.2020, BStBl I 2020, 282, Tz. 2.3; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 448; a.A. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.05.2013 – 4 K 1074/10, EFG 2014, 64; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 13.10.2004 – 2 K 22/04, EFG 2005, 891; kritisch Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 1 Rz 210; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 11. Aufl., § 1 Rz 63; Nienhaus in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 128).

b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG a.F. ist erfüllt. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erfolgte der Übergang des Eigentums an den Flurstücken Nr. 725, Nr. 726, Nr. 727 in einem Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch durch Zuteilung aufgrund des Beschlusses des Umlegungsausschusses vom …2010. Ob diese Zuteilung den Rechtsvorschriften des Baugesetzbuchs entsprach, sie also umlegungsbedingt erfolgt ist, ist dabei unerheblich. Die Klägerin war in dem Umlegungsverfahren als Eigentümerin von wenigstens einem im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstück formell Beteiligte nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 BauGB. Auf ihre materiell-rechtliche Betroffenheit kommt es nicht an (BeckOK BauGB/Birk, § 48 Rz 1).

3. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG a.F. jedoch nicht in Anspruch nehmen kann, da der Eigentumserwerb durch Zuteilung der Flurstücke mit dem Umlegungsbeschluss vom …2010 einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO darstellt. Die Versagung der Steuerbefreiung ist geboten, um den Steueranspruch so entstehen zu lassen, wie der Steueranspruch bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 3 AO).

a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach § 42 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

Das Motiv, Steuern zu sparen, allein macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige nicht die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 15.11.2022 –  VIII R 21/19, BFHE 278, 501, BStBl II 2023, 567, Rz 26, m.w.N. und vom 11.09.2013 –  II R 61/11, BFHE 243, 376, BStBl II 2014, 363, Rz 20, m.w.N.).

b) Nach diesen Grundsätzen liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG a.F. vor, wenn ein Umlegungsverfahren dazu genutzt wird, einen reinen Rechtsträgerwechsel an einem Grundstück zu bewirken, das Umlegungsverfahren also zweckentfremdet wird (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zum Verfahren der Baulandumlegung vom 18.02.2020, BStBl I 2020, 282, Tz. 3; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 449).

aa) Die Umlegung ist die erste Vollzugsstufe nach dem Abschluss des Bauleitplanverfahrens, gefolgt von der Erschließung und schließlich der eigentlichen Bebauung und baulichen Nutzung (BeckOK BauGB/Birk, § 45 Rz 14). Sie ist nach § 45 Satz 1 BauGB darauf gerichtet, zur Erschließung oder Neugestaltung bestimmter Gebiete bebaute und unbebaute Grundstücke durch Umlegung in der Weise neu zu ordnen, dass nach Lage, Form und Größe für die bauliche oder sonstige Nutzung zweckmäßig gestaltete Grundstücke entstehen. Ihr Zweck ist es, aus bisher wegen ihres Zuschnitts nicht zur Bebauung geeigneten Grundstücken solche zu gestalten, die nach den geltenden planungs- und bauordnungsrechtlichen Regelungen bebaut werden können (BeckOK BauGB/Birk, § 45 Rz 8).

bb) Eine Umlegung dient somit nicht der Flächenbeschaffung für bestimmte einzelne Grundstückseigentümer, die einen überdurchschnittlichen Flächenbedarf für ihre konkrete Nutzungsabsicht anmelden (BeckOK BauGB/Birk, § 45 Rz 1 und Rz 8; Urteil des Oberlandesgerichts –OLG– Celle vom 22.01.2001 – 4 U (Baul) 42/00, juris; Urteil des OLG Hamm vom 05.07.2012 – I-16 U 6/11 (Baul), juris). Dient das Umlegungsverfahren allein diesem Zweck, kann ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vorliegen.

c) Die Würdigung, ob eine Gestaltung als rechtlich missbräuchlich im Sinne von § 42 AO anzusehen ist, obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Verstößt die Würdigung des FG weder gegen Erfahrungssätze noch gegen Denkgesetze und ist sie also zumindest möglich, ist der BFH als Revisionsgericht daran gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 10.07.2019 –  X R 21-22/17, BFH/NV 2020, 177, Rz 31 und Rz 37, m.w.N.). Dies ist vorliegend der Fall.

aa) Das FG stützt seine Beurteilung, dass eine rechtlich missbräuchliche Gestaltung nach § 42 AO vorliegt, darauf, dass mit dem Umlegungsausschuss der Stadt L ein Verfahren gewählt wurde, das darauf gerichtet war, der Klägerin das Eigentum an den Flurstücken Nr. 30, Nr. 31, Nr. 706 und Nr. 727 (Nr. 323) zu verschaffen, ohne dass Grunderwerbsteuer entsteht. Diese Gestaltung war nach seiner Würdigung nicht angemessen, weil sie dem Wesen des Umlegungsverfahrens nicht entsprach. Das FG stützte diese Beurteilung insbesondere darauf, dass das Verfahren allein dazu diente, der Klägerin für ein zusammenhängendes Areal zur Erweiterung ihrer Betriebsgrundstücke das Eigentum an den in unmittelbarer Nähe befindlichen Grundstücken des A und der Stadt L zu verschaffen. Es stand nach den Feststellungen des FG von vornherein fest, dass sich an dem Zuschnitt und den Eigentumsverhältnissen der von der Klägerin eingebrachten Flurstücke nichts ändern sollte.

bb) Die Nutzung des Umlegungsverfahrens „X“ zur Übertragung der Flurstücke auf die Klägerin diente nach der Würdigung des FG auch steuerlichen Vorteilen. Der Senat kann insoweit offenlassen, ob nach der Neufassung des § 42 AO der Nachweis einer Umgehungsabsicht erforderlich ist oder sich diese bereits aus der unangemessenen Gestaltung selbst ergibt, wenn der Steuerpflichtige keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe nachweist (vgl. zum Streit Drüen in Tipke/Kruse, § 42 AO Rz 61 ff., m.w.N.). Dass es den Beteiligten jedenfalls auch um die Ersparnis von Grunderwerbsteuer ging, lässt sich bereits dem Umlegungsbeschluss vom …2010 entnehmen. Dort wird (unter Ordnungs-Nr. VIII/13 Nr. 7 der Festsetzungen, S. 38 des Beschlusses) von der Umlegungsstelle, ohne dafür zuständig zu sein, die Feststellung getroffen, die Zuteilung der Grundstücke an die Klägerin sei von der Grunderwerbsteuer befreit, während eine solche Feststellung in dem Umlegungsbeschluss, der die Zuteilung der vormals der Klägerin gehörenden Grundstücke an T im Jahr 2004 regelt, fehlt.

cc) Entgegen der Auffassung der Klägerin verstößt diese Würdigung des FG weder gegen Erfahrungssätze noch gegen Denkgesetze und ist zumindest möglich.

(1) Wie das FG zutreffend erkannt hat, führt der Einwand der Klägerin, dass die Wirkung eines Umlegungsverfahrens als Ganzes nicht nur in einer Änderung von Rechten bestehen darf (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11.05.1967 –  III ZR 141/66, Neue Juristische Wochenschrift 1967, 1662; Beschluss des OLG Hamm vom 05.03.1996 – 15 W 480/95, Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins 1996, 452; Urteil des OLG Dresden vom 21.04.1999 – U 1/98, Beck’sche Online-Rechtsprechung 2010, 03788; Urteil des OLG Bamberg vom 23.01.2012 – 9 U 1/11 Baul, Bayerische Verwaltungsblätter 2012, 734; Otte in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 45 Rz 2; Reidt in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 15. Aufl., § 45 Rz 8), nicht zu einem anderen Ergebnis. Die Klägerin verkennt, dass dies nur für die Prüfung der Angemessenheit des Umlegungszwecks des Umlegungsverfahrens als solchem gilt und nicht für die Angemessenheit einzelner Umlegungsmaßnahmen, die sich jeweils an dem Umlegungszweck des Umlegungsverfahrens zu messen haben (vgl. Stang in Schrödter, BauGB, 7. Aufl., § 76 Rz 2). Ein Abstellen auf das gesamte Umlegungsverfahren verbietet sich, wenn ein bereits bestehendes und an sich nicht zu beanstandendes Umlegungsverfahren durch Erweiterungen des Umlegungsgebiets dazu ausgenutzt wird, einen reinen Rechtsträgerwechsel an einzelnen Grundstücken zugunsten einer Person herbeizuführen, der mit dem ursprünglichen Umlegungszweck –nämlich der Umsetzung eines Teils des Bebauungsplans Nr. 86 zum Zwecke der Erschließung der davon betroffenen Grundstücke– nichts zu tun hat.

(2) Auch der Einwand der Klägerin, dass der erkennende Senat im Urteil vom 28.07.1999 –  II R 25/98 (BFHE 190, 225, BStBl II 2000, 206) seine Rechtsprechung aufgegeben habe, wonach Grundstückszuteilungen von der Begünstigung ausgenommen seien, für die der Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen habe, führt nicht zu einem anderen Ergebnis. Die Zuteilung der Flurstücke an die Klägerin ist –wie das FG ebenfalls zutreffend erkannt hat– auch deshalb unangemessen, weil sie nicht als Ausgleich für von der Klägerin eingebrachte Grundstücke erfolgte und damit nicht dem Wesen des Umlegungsverfahrens entsprach. Das Umlegungsverfahren ist seiner gesetzlichen Konzeption nach ein förmliches und zwangsweises Grundstückstauschverfahren, das durch das Surrogationsprinzip und das Prinzip des gruppeninternen Lastenausgleichs durch die wertgleiche Landabfindung geprägt wird (BFH-Urteil vom 07.09.2011 –  II R 68/09, BFH/NV 2012, 62, Rz 22, m.w.N.). Die Zuteilung der Grundstücke des A und der Stadt L an die Klägerin diente gerade nicht dem Ausgleich der der Klägerin nach §§ 55 ff. BauGB zustehenden Ansprüche aufgrund selbst eingebrachter Grundstücke und folgte damit nicht den prägenden Prinzipien des Umlegungsverfahrens. Nach der nicht zu beanstandenden tatsächlichen Würdigung des FG sollten sich die Eigentumsverhältnisse an den der Klägerin bereits gehörenden Flurstücken nicht ändern. Ziel war es nach den Feststellungen des FG allein, der Klägerin zusätzlich das Eigentum an den Grundstücken des A und der Stadt L zu verschaffen.

(3) Dass sich nach Ansicht der Klägerin in rechtlicher Hinsicht der Zuschnitt der von der Zuteilung betroffenen Grundstücke geändert habe, führt ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung. Ein Grundstück im Umlegungsverfahren nach den §§ 45 ff. BauGB ist das Grundstück im liegenschaftsrechtlichen Sinn, das aus mehreren Flurstücken bestehen kann (Battis in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 15. Aufl., § 200 Rz 3). Zwar wurden zum einen die vormals der Stadt L gehörenden Flurstücke Nr. 30 und Nr. 706 sowie Nr. 31 und Nr. 707 zu den Flurstücken Nr. 725 beziehungsweise Nr. 726 vereinigt, zum anderen wurden die der Klägerin zugeteilten Flurstücke des A und der Stadt L auf das Grundbuchblatt der Klägerin zugeschrieben, sodass danach das Grundstück der Klägerin nicht mehr nur aus den Flurstücken Nr. 694, Nr. 705 und Nr. 708, sondern zusätzlich aus den Flurstücken Nr. 725, Nr. 726 und Nr. 727 bestand. Die Vereinigung der Flurstücke Nr. 30, Nr. 31, Nr. 706 und Nr. 707 zu den Flurstücken Nr. 725 und Nr. 726 hat allerdings an der Zweckwidrigkeit der Maßnahme nichts geändert. Mit der Zuschreibung der Flurstücke Nr. 725, Nr. 726 und Nr. 727 auf das Grundbuchblatt der Klägerin wurde lediglich der angestrebte Eigentumsübergang zum unzulässigen Zweck der Erweiterung des Betriebsgeländes der Klägerin vollzogen. Zu einer anderen Beurteilung führt auch nicht der Hinweis der Klägerin, dass sich nach der Rechtsprechung der Zuschnitt oder die Eigentumsverhältnisse an den eingebrachten Grundstücken nicht zwingend ändern müssen (vgl. Otte in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 45 Rz 2, m.w.N.). Die Klägerin übersieht dabei, dass dies nur für Umlegungsmaßnahmen gelten kann, die dem Umlegungszweck entsprechend erfolgen.

(4) Auch die zeitlich weit vorgelagerte Einbringung vormals der Klägerin gehörender Grundstücke im Umlegungsgebiet und anschließende Zuteilung an T gegen Entschädigung im Jahr 2004 steht der Beurteilung durch das FG nicht entgegen. Mit der Zuteilung dieser Flurstücke und Entschädigung der Klägerin durch Vorwegentscheidung wurde in Bezug auf die vormals der Klägerin gehörenden Grundstücke ein endgültiger Rechtszustand geschaffen (Reidt in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 15. Aufl., § 76 Rz 13, m.w.N.). Mit dem Erhalt der Zahlung war der Eigentumswechsel an diesen Grundstücken nach den Feststellungen des FG einvernehmlich und abschließend geregelt. Die Klägerin konnte danach keine Zuteilung weiterer Grundstücke mehr beanspruchen.

dd) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist schließlich die Würdigung des FG, die Klägerin habe keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe nachweisen können.

(1) Der von der Klägerin geltend gemachte außersteuerliche Grund der Wirtschaftsförderung, der darin bestehen soll, dass die Stadt L der Klägerin eine Erweiterung des Betriebsgeländes ermöglichen wollte, mag nachvollziehbar sein, kann jedoch eine Zuteilung der Flurstücke im Umlegungsverfahren auf die Klägerin nicht rechtfertigen. Die Umlegung ist kein Instrument der Wirtschaftsförderung einzelner Betriebe oder Grundstückseigentümer. Maßstab für die Zweckmäßigkeit der Gestaltung des Grundstücks durch die Umlegung ist zwar, dass die im Bebauungsplan festgesetzte Nutzung baurechtlich und wirtschaftlich auf dem zugeteilten Grundstück gut zu verwirklichen ist (vgl. Reidt in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 15. Aufl., § 45 Rz 9). Insoweit ist die Umlegung auch privatnützig, weil sie der Bildung nach dem konkret geltenden Baurecht bebaubarer Grundstücke dient (BeckOK BauGB/Birk, § 45 Rz 8). Diese Zweckmäßigkeit der Gestaltung der Grundstücke richtet sich allerdings allein nach den Festsetzungen des Bebauungsplans und nicht nach den besonderen wirtschaftlichen und betrieblichen Verhältnissen des jeweiligen Eigentümers (Otte in Ernst/Zinkahn/Bielenberg/Krautzberger, Baugesetzbuch, § 45 Rz 5).

(2) Soweit die Klägerin vorträgt, die Zuteilung der Flurstücke an sie hätte auch städtebaulichen Zwecken gedient, indem aus kleinteiligen Wohnflächen große zusammenhängende, also zweckmäßig gestaltete Misch- und Gewerbeflächen geschaffen worden seien, widerspricht dies ihrem eigenen Vortrag, auf dem Grundstück des A sei vormals eine Tankstelle betrieben worden. Ein Tankstellenbetrieb setzt zwingend eine für eine gewerbliche Nutzung bereits vor Zuteilung vorhandene zweckmäßige Größe des Grundstücks voraus.

(3) Auch in der von der Stadt L vorgenommenen Altlastensanierung, der Bereinigung des Baulastenverzeichnisses und der Grundbücher sowie der Zurückstellung von Eigentümerinteressen liegen –wie das FG zutreffend erkannt hat– keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe. Denn auch zu diesen Zwecken hätte es des Umlegungsverfahrens nicht bedurft. Die Übernahme der Altlastensanierung durch die Stadt L hat nach dem eigenen Vorbringen der Klägerin allein der Abwälzung des damit zusammenhängenden unkalkulierbaren Risikos gedient. Die Risikominimierung stellt ebenfalls begrifflich schon keine Erschließung oder Neugestaltung von Grundstücken dar und ist damit unbeachtlich. Soweit die Klägerin vorträgt, dass die Umlegung auch Fragen der Daseinsvorsorge und Zurückstellung von Eigentümerinteressen mitumfasst, verkennt sie die Privatnützigkeit des Umlegungsverfahrens. Die Bereinigung der Baulastenverzeichnisse und der Grundbücher diente ebenfalls dem unzulässigen Zweck, der Klägerin das Eigentum an den Flurstücken lastenfrei durch Zuschreibung auf ihr Grundbuchblatt zu verschaffen.

(4) Der Einwand der Klägerin, ihr sei ein rechtsgeschäftlicher Grundstückserwerb von A zu einem angemessenen Verkehrswert nicht möglich gewesen, vermag die Würdigung des FG ebenfalls nicht infrage zu stellen, denn die Umlegung ist kein Finanzierungsinstrument. Sowohl der Geldausgleich für eine Mehrzuteilung (§ 59 Abs. 2 Satz 3 BauGB) als auch die Entschädigung für eine Minderzuteilung (§ 59 Abs. 4 i.V.m. § 95 Abs. 1 BauGB; Reidt in Battis/Krautzberger/Löhr, Baugesetzbuch, 15. Aufl., § 59 Rz 43) ist nach den Verkehrswerten zu bemessen. Vor diesem Hintergrund ist das FG auch deshalb nachvollziehbar von einer unangemessenen Gestaltung im Sinne des § 42 Abs. 2 AO ausgegangen, weil die Stadt L für ein unsaniertes Grundstück eine Entschädigung in Höhe von … € bezahlt hat, während die Klägerin für dasselbe Grundstück in saniertem Zustand zuzüglich zweier weiterer Grundstücke lediglich eine Abfindung in Höhe von … € zahlen musste.

(5) Auf eine Verletzung der kommunalen Selbstverwaltung nach Art. 28 Abs. 2 GG kann sich die Klägerin nicht berufen. Die Garantie des Art. 28 Abs. 2 GG ist keine grundrechtliche Gewährleistung (BeckOK GG/Hellermann, 59. Ed. 15.09.2024, Art. 28 Rz 32, m.w.N.). Träger der Garantie aus Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG sind einzig die Gemeinden (Mehde in Dürig/Herzog/Scholz, Komm. z. GG, Art. 28 Rz 187).

(6) Schließlich hat die Klägerin diese Gestaltung im Sinne des § 42 AO auch gewählt. Der Vorwegentscheidung liegen vertragliche Elemente zugrunde, denn sie ist nach § 76 Satz 1 BauGB nur im Einverständnis der betroffenen Rechtsinhaber möglich (vgl. Stang in Schrödter, BauGB, 7. Aufl., § 76 Rz 2).

ee) Liegt danach ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten vor, so entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstünde. Im Fall einer im Sinne des § 42 AO missbräuchlichen Zuteilung im Umlegungsverfahren ist diese grunderwerbsteuerrechtlich so zu behandeln, als hätte der neue Eigentümer die Grundstücke von dem einbringenden Eigentümer erworben, ohne dass der Erwerb die Steuerbefreiung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b GrEStG a.F. erfüllt (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 449).

4. Das Urteil des FG ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Die Klägerin hat eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 GG i.V.m. § 96 Abs. 2 FGO nicht schlüssig dargelegt.

a) Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinne von Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 119 Nr. 3 FGO verpflichtet das Gericht unter anderem, die Ausführungen der Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzusetzen. Der tatsächlichen Würdigung oder der Rechtsansicht eines Beteiligten muss es nicht folgen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 02.03.2022 –  II B 39/21, BFH/NV 2022, 707, Rz 10, m.w.N.). Die ordnungsgemäße Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs bezüglich einzelner Feststellungen oder Rechtsfragen –wie hier zu der Frage, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen von § 42 AO vorliegen– erfordert die substantiierte Darlegung, welches konkrete Vorbringen das Finanzgericht nicht zur Kenntnis genommen oder erwogen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 30.05.2012 –  III B 239/11, BFH/NV 2012, 1470, Rz 18; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 119 FGO Rz 223; Nöcker/Seibel in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 119 FGO Rz 17).

b) Die unsubstantiierte Behauptung der Klägerin, es fehle vollständig an einer Auseinandersetzung des Gerichts mit seinen eigenen Tatsachenfeststellungen und das Gericht habe den Vortrag der Klägerin kommentarlos übergangen, genügt diesen Darlegungsanforderungen nicht. Dem Vortrag der Klägerin lässt sich nicht entnehmen, welches konkrete Vorbringen der Klägerin das FG im Rahmen seiner Würdigung, in der Zuteilung der Flurstücke an die Klägerin liege ein Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO, nicht zur Kenntnis genommen oder nicht in Erwägung gezogen haben soll.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 05.05.2022 – 5 K 1753/20 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Gemäß der Präambel der in den Jahren 2014 bis 2018 (Streitjahre) gültigen Satzung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), einem eingetragenen Verein, unterstützte, beriet und verwaltete dieser als Treuhänder unter anderem Vermögen gesondert von seinem übrigen Vermögen –„Stiftungsvermögen“–, das die Beteiligten als „unselbständige Stiftungen“ bezeichnen. Nach seiner Satzung förderte der Kläger gemeinnützige Zwecke im Sinne der §§ 51 ff. der Abgabenordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (AO) durch Werbung und Mittelbeschaffung für seine Mitglieder und für die „Stiftungsvermögen“ gemäß § 57 Abs. 2, § 58 Nr. 1 und 2 AO; daneben verfolgte er seine gemeinnützigen Zwecke auch selbst oder durch Hilfspersonen.

Mit den „Schenkenden“ oder den „Gründungsstiftern“ –Stiftern– der „Stiftungsvermögen“ schloss der Kläger als „Treuhandvertrag“ oder „Schenkungen mit Auflage“ bezeichnete Verträge. Die Verträge wurden ergänzt durch „Satzungen“, die von dem Kläger und dem jeweiligen Stifter erstellt wurden und den Verträgen als Anlagen beigefügt waren.

Eines dieser von dem Kläger in den Streitjahren verwalteten „Stiftungsvermögen“ war die „Stiftung …“ (Stiftung W). Mit deren Stifter schloss der Kläger im Februar 2016 neben der Satzung einen „Treuhandvertrag zur Begründung einer rechtlich nicht selbständigen Stiftung im Wege der Schenkung unter Auflage“. Der Kläger erhielt nach den Vereinbarungen in diesem Treuhandvertrag und der beiliegenden Satzung als Treuhänder Vermögen, das er gesondert von seinem übrigen Vermögen nach Maßgabe der vom Stifter vorgegebenen gemeinnützigen Zwecke verwalten sollte. Der Treuhandvertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte von Seiten des Klägers und des „Stiftungsvorstands“ ordentlich zum Jahresende gekündigt werden. Im Falle einer Kündigung hatte der Kläger das „Stiftungsvermögen“ nach Weisung des „Stiftungsvorstands“ auf den von diesem bestimmten neuen Treuhänder zu übertragen. Bei Auflösung oder Aufhebung der „Stiftung W“ oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke sollte das „Stiftungsvermögen“ mit der Maßgabe an den Kläger fallen, das Vermögen der von ihm verwalteten „Stiftung H“ zukommen zu lassen. Für seine gemeinnützigen Aufgaben und für alle Leistungen, die bei der Verwaltung des „Stiftungsvermögens“ anfielen, erhielt der Kläger laut Treuhandvertrag jährlich auf Grundlage seiner Beitragsordnung einen nach der Höhe des „Stiftungsvermögens“ gestaffelten „Stiftungsbeitrag“. Damit abgegolten waren nach dem Leistungsverzeichnis des Klägers insbesondere Leistungen im Rahmen der Buchhaltung, des Jahresabschlusses, der Budgeterstellung und der Auswertung, des Antragsmanagements, des Zahlungsverkehrs, der Vermögensanlage sowie Beratungsleistungen und Reisekosten der Mitarbeiter des Klägers (im Folgenden: Verwaltungs- und Beratungsleistungen).

Soweit der Kläger im Verwaltungsverfahren Verträge und Satzungen der übrigen siebzehn vom Kläger in den Streitjahren verwalteten „Stiftungsvermögen“ einreichte, enthielten diese teilweise keine Regelung zur ordentlichen Kündigung des Treuhandvertrages oder statt dieser Regelung einen Vorbehalt, die Schenkung künftig überlassener Gelder nach einer gesondert zu treffenden schriftlichen Vereinbarung widerrufen zu können. Der Kläger richtete „Stiftungsvermögen“ teilweise auch zusammen mit anderen Stiftern ein (sogenannte … –„T-Stiftungen“–). Daneben ermöglichte der Kläger einzelnen Menschen, Gemeinschaften und Einrichtungen, gemeinnützige Zwecke über eine „Dachstiftung“ durch Schenkungen unter Auflage (Stiftungsfonds) und im Wege von Zustiftungen zu verwirklichen. Der Kläger entnahm dem für die „T-Stiftungen“ und die „Dachstiftung“ gebildeten Vermögen vertrags- und satzungsgemäß für die von ihm als Treuhänder erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen „Stiftungsbeiträge“. Weiter vermietete der Kläger den „T-Stiftungen“ Räume unter und erstattete sich aus den „Stiftungsvermögen“ der „T-Stiftungen“ Sachkosten und auf Grundlage von Vorstandsbeschlüssen Personalkosten.

Die vom Kläger für die Streitjahre 2014 bis 2016 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen, die Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, änderte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) gemäß § 164 Abs. 2 AO im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte Außenprüfung. Die Verwaltung der „Stiftungsvermögen“ und die Überlassung des Personals des Klägers an die „T-Stiftungen“ erfasste das FA dabei erstmalig als steuerpflichtige sonstige Leistungen gegen Aufwendungsersatz. Auch „unselbständige Stiftungen“ könnten umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfänger sein. Bezüglich der Sachkostenerstattung nahm das FA keine Änderungen vor, da insoweit Eingangsrechnungen mit gesondertem Steuerausweis vorgelegen hätten und Vorsteuerbeträge in gleicher Höhe abzuziehen wären. Gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2015 und 2016 legte der Kläger fristgerecht Einsprüche ein. Die gegen den Umsatzsteuerbescheid 2014 erhobene Sprungklage wurde mangels Zustimmung des FA gemäß § 45 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als Einspruch behandelt.

Für das Streitjahr 2017 gab der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuerjahreserklärung ab, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand und in der er –entgegen seiner eigenen Auffassung– die streitigen Vorgänge als steuerpflichtige Umsätze berücksichtigte. Seinen hiergegen nach § 164 Abs. 2 AO gestellten Änderungsantrag lehnte das FA ab. In der für das Streitjahr 2018 eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung, die ebenfalls einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, berücksichtigte der Kläger wiederum die streitigen Vorgänge als steuerpflichtige Umsätze. Gegen die Ablehnung der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 2017 sowie gegen die Umsatzsteuerfestsetzung 2018 legte der Kläger fristgerecht Einsprüche ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.05.2020 wies das FA die Einsprüche für alle Streitjahre als unbegründet zurück.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1422 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Die „unselbständigen Stiftungen“ seien keine umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger, da sie selbst keine Rechtsbeziehungen eingehen und auch keine zivilrechtlichen Rechte und Pflichten zugunsten oder zulasten des treuhänderisch gebundenen Vermögens begründen könnten. Auch in tatsächlicher Hinsicht erfolgten die Verwaltungs- und Beratungsleistungen des Klägers nur innerhalb seines eigenen Unternehmens „an eine in seinem eigenen Eigentum stehende Organisationseinheit“. Der Kläger sei zivilrechtlicher Eigentümer des treuhänderisch gebundenen Vermögens gewesen. Es lägen insoweit sogenannte Innenleistungen zwischen den Organisationseinheiten des einheitlichen Unternehmens des Klägers vor, die entsprechend § 2 Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) keine umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungen seien. Der Kläger habe auch keine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbaren Leistungen an die jeweiligen Stifter erbracht. Zwischen dem Kläger und den jeweiligen Stiftern fehle es an einem Leistungsaustauschverhältnis im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Zwar hätten der Kläger und der jeweilige Stifter Treuhandverträge geschlossen, die die Erbringung von Verwaltungs- und Beratungsleistungen zugunsten der „Stiftungsvermögen“ gegen „Stiftungsbeiträge“ regelten. Doch erhalte der Stifter keinen verbrauchsfähigen Vorteil durch die vom Kläger erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen. Soweit die Leistungen des Klägers dem „Stiftungsvermögen“ zugutekämen, sei dieses in Folge einer Schenkung unter Auflage bereits dauerhaft in das zivilrechtliche Eigentum des Klägers übergegangen. Denn in den als Schenkung unter Auflage auszulegenden Treuhandverträgen seien die Vermögensübertragungen auf Dauer angelegt. Ein durch die Verwaltung des „Stiftungsvermögens“ etwa eingetretener verbrauchsfähiger Vorteil verbleibe deshalb allein bei dem Kläger.

Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Die „unselbständigen Stiftungen“ seien taugliche Leistungsempfänger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG. § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes und § 34 Abs. 1 Satz 1 AO würden eine Vermögensmasse, die auf Dauer aus abgetrenntem Vermögen gebildet werde, welches einem bestimmten Zweck diene und vom zivilrechtlichen Inhaber (Treuhänder) nicht für eigene Zwecke verwendet werden dürfe, als Steuersubjekt anerkennen. Solche Vermögensmassen könnten zudem Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sein und damit am wirtschaftlichen Leben teilnehmen. Sie seien außerdem klagebefugt. Soweit sie durch ihre tatsächliche Ausgestaltung einer rechtsfähigen Stiftung im Sinne der §§ 81 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ähnelten, sei ihnen ebenso wie dem nichtrechtsfähigen Verein eine Rechtspersönlichkeit zuzusprechen. Die „unselbständigen Stiftungen“ erfüllten im Streitfall aufgrund des „Stiftungszwecks“, des zur Zweckerfüllung geeigneten „Stiftungsvermögens“, der „Satzung“ und des als Treuhandvertrag bezeichneten Organisationsvertrages sämtliche Grundvoraussetzungen der §§ 80 ff. BGB.

Selbst für den Fall, dass den „unselbständigen Stiftungen“ keine bürgerlich-rechtliche Rechtspersönlichkeit zukomme, seien sie umsatzsteuerrechtlich taugliche Leistungsempfänger. Die Fähigkeit, Träger von umsatzsteuerrechtlichen Rechten und Pflichten zu sein, sei umfassender als die Rechtsfähigkeit des bürgerlichen Rechts. Umsatzsteuerrechtlich rechtsfähig sei jedes Wirtschaftsgebilde, das sich am Wirtschaftsleben beteilige. Unerheblich sei, auf welche Weise es zustande gekommen und ob es zivilrechtlich als Rechtsperson anzuerkennen sei. Die strikt formalistische Betrachtungsweise bezüglich der Nichtrechtsfähigkeit sei außerdem durch § 44a Abs. 4 und 6 EStG aufgeweicht, da ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb auch durch das Halten von Kommanditanteilen erfüllt sein könne. Die schuldrechtliche Teilrechtsfähigkeit sei für „unselbständige Stiftungen“ entsprechend der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs –BGH– (Urteil vom 12.03.2009 –  III ZR 142/08, BGHZ 180, 144), der auf ein Treuhandverhältnis dienstvertragliche Regelungen anwende, anzuerkennen. Des Weiteren definierten das Umsatzsteuergesetz und die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) den Unternehmensbegriff weit; es komme weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtspersönlichkeit an. Nach dem Unionsrecht sei entscheidend, wer das wirtschaftliche Risiko der Verwaltung trage. Die Aussonderung des übertragenen Vermögens spreche dafür, dass dieses Risiko nicht bei dem Kläger liege. Die Vermögenswerte seien der jeweiligen „unselbständigen Stiftung“ zuzurechnen, die so durch Zustiftungen Einnahmen generieren könne und aus deren Vermögensmasse auch die Personal- und Verwaltungskosten zu zahlen seien.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Den „unselbständigen Stiftungen“ könne nicht entsprechend der §§ 80 ff. BGB eine Rechtsfähigkeit zuerkannt werden. Der insoweit isoliert vertretenen Einzelauffassung in der Literatur habe das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 09.04.2014 – 8 C 23.12 (Zeitschrift für Stiftungs- und Vereinswesen 2015, 59) eine Absage erteilt. Soweit das FA die umsatzsteuerrechtliche Rechtsfähigkeit damit begründe, dass bei „unselbständigen Stiftungen“ ein Treuhandverhältnis vorliege, übersehe es, dass die „unselbständigen Stiftungen“ nicht Vertragspartner des etwaigen Treuhandverhältnisses seien. Darüber hinaus habe das FG die Vereinbarungen rechtlich zutreffend als Schenkungen unter Auflage gewertet, die durch die Vermögensübertragung erfüllt worden seien. An die Würdigung des FG sei der Bundesfinanzhof (BFH) gebunden, da sie nicht gegen Denkgesetze verstoße. Das vom FA maßgeblich für die Rechtsfähigkeit angeführte BFH-Urteil vom 21.05.1971 –  V R 117/67 (BFHE 102, 174, BStBl II 1971, 540) betreffe eine GbR, der schon immer eine gewisse Teilrechtsfähigkeit zuerkannt worden sei. Die Maßnahmen im Rahmen der Zweckerfüllung belasteten auch nicht das Vermögen der „unselbständigen Stiftungen“. Das Vermögen stehe im Eigentum des Klägers, so dass sein Vermögen wirtschaftlich belastet werde. Die „unselbständigen Stiftungen“ seien kaum mehr als eine personifizierte Spartenrechnung über Vermögensbestandteile, die allesamt dem Kläger zugeordnet seien. Auch aus den vom FA angeführten ertragsteuerrechtlichen Regelungen und den zur Ertragsteuer ergangenen BFH-Urteilen könne nicht auf die Umsatzsteuersubjektivität einer „unselbständigen Stiftung“ geschlossen werden.

Weiter liege kein Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und dem Stifter vor. Der Stifter erlange durch die Verwaltungs- und Beratungsleistungen keinen Vorteil, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führe. Soweit die Leistungen dem „Stiftungsvermögen“ zugutekämen, sei dieses Vermögen bereits in das zivilrechtliche Eigentum des Klägers übergegangen. Der Kläger verwalte –wie das FG zutreffend gewürdigt habe– eigenes Vermögen. Demgemäß trage auch ein Vergleich mit Kapitalanlagegesellschaften nicht, da diese fremdes Vermögen verwalteten. Die Beitragsordnung des Klägers setze durch die Bestimmung der „Stiftungsbeiträge“ nach der Höhe des verwalteten Vermögens ein Solidarsystem um. Dies sei ein Indiz dafür, dass das „Stiftungsvermögen“ zum eigenen Vermögen des Klägers gehöre. Verwaltungskosten fielen zudem auch bei Organisationen an, die zur Umsetzung ihrer Aufgaben Spenden entgegennähmen, und würden –ohne Aufdeckung der Höhe gegenüber dem Spender– aus den gespendeten Mitteln beglichen. Ein Leistungsaustausch liege bei Spenden nicht vor. Die durch die Beitragsordnung vom Kläger erzielte Kostentransparenz könne kein Leistungsaustauschverhältnis begründen. Die Abrede, dass die Stiftungsbeiträge aus dem treuhänderisch gebundenen Vermögen zu decken seien, sei zudem lediglich eine Präzisierung der Zweckauflage des Stifters. Die Erfüllung einer Auflage stelle nach herrschender Meinung keine Gegenleistung für die Schenkung dar. Sofern die Erfüllung einer schenkungsbezogenen Auflage umsatzsteuerrechtlich als Bestandteil eines steuerbaren Leistungsaustauschs anzusehen wäre, müssten grundsätzlich alle Schenkungen unter Auflage der Umsatzsteuer unterliegen. Dies gelte auch für alle sogenannten echten Zuschüsse im öffentlichen Bereich, die aber nach allgemeiner Auffassung nicht umsatzsteuerbar seien, obwohl der Zuschussgeber über Gremien die Umsetzung des mit dem Zuschuss verfolgten Zwecks durch den Zuschussempfänger kontrolliere und dabei ebenso wie die „unselbständigen Stiftungen“ nicht als Entscheidungsträger nach außen auftreten könne. Das Vorbehalten von Kontrollrechten begründe somit keinen Leistungsaustausch. Dies gelte auch für die Einrichtung eines Sondervermögens. Mit einer Geschäftsbesorgung sei die vorliegende Vertragskonstruktion nicht vergleichbar, da im Rahmen einer Geschäftsbesorgung ein unmittelbares Weisungsrecht des Auftraggebers bestehe. Die Annahme eines Leistungsaustauschs zwischen Kläger und Stifter führe außerdem zu dem „abwegigen“ Ergebnis, dass die Umsatzsteuerbarkeit der Verwaltungsleistungen davon abhänge, ob der Stifter noch lebe und ob er Rechtsnachfolger habe.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht Leistungen an die Stifter verneint. Denn für eine steuerbare Verwaltungsleistung reicht es aus, dass diese sich auf ein Sondervermögen bezieht, ohne dass es für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger darauf ankommt, ob dieser entgeltlich eigene Vermögensinteressen oder die Vermögensinteressen Dritter –wie etwa gemeinnützige Interessen– verfolgt. Im Hinblick auf den Grundsatz der Vollrevision (BFH-Urteile vom 12.05.2022 –  V R 19/20, BFHE 277, 496, BStBl II 2023, 885, Rz 11 und vom 14.12.2023 –  V R 28/21, BFHE 282, 526, BStBl II 2024, 425, Rz 39) ist es ohne Belang, dass das FA keinen hierauf bezogenen, sondern nur andere Rechtsfehler gerügt hat.

1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen –wie die im Streitfall vorliegenden Verwaltungs- und Beratungsleistungen– beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Steuerbarkeit einer entgeltlichen Leistung einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem Gegenwert voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet (Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financien vom 12.05.2016 – C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 24 und Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft vom 22.02.2018 – C-182/17, EU:C:2018:91, Rz 32; BFH-Urteile vom 12.08.2015 –  XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rz 25 und vom 02.08.2018 –  V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 22). Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird (vgl. BFH-Urteile vom 11.04.2002 –  V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.3.; vom 18.03.2004 –  V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, unter II.A.1.b und vom 13.02.2019 –  XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 19). Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2006 –  V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, Rz 38 und vom 23.09.2009 –  XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 23). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2015 –  V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39 und vom 18.11.2021 –  V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 28; BFH-Beschluss vom 11.10.2022 –  XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, Rz 20). Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (BFH-Urteil vom 18.11.2021 –  V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 28; vgl. auch EuGH-Urteil Landboden-Agrardienste/Finanzamt Calau vom 18.12.1997 – C-384/95, EU:C:1997:627, Rz 23).

b) Auf dieser Grundlage kann eine steuerbare Verwaltungsleistung in Bezug auf ein Vermögen gegeben sein, das zivilrechtlich im Eigentum des Verwalters steht, wenn es als Sondervermögen besonderen Bindungen unterliegt, im Hinblick hierauf aber vom sonstigen Vermögen des Verwalters getrennt zu halten ist und der Verwalter für seine Leistung ein Entgelt erhält. So liegt zum Beispiel eine entgeltlich gegenüber Anteilsinhabern erbrachte Verwaltungsleistung –nicht aber eine steuerrechtlich unbeachtliche Verwaltung eigenen Vermögens– vor, wenn eine Kapitalanlagegesellschaft mit ihrer auf ein Sondervermögen bezogenen Verwaltungstätigkeit dessen Wert und damit zugleich den Anteilswert an diesem beeinflusst, wobei sich ein Entgelt hierfür auch aus einer Verwaltungsgebühr ergeben kann, die die Kapitalanlagegesellschaft nach den mit den Anlegern getroffenen Vereinbarungen aus dem Sondervermögen und damit zulasten der als Leistungsempfänger anzusehenden Anteilsinhaber entnehmen darf (BFH-Urteil vom 10.12.1981 –  V R 36/76, BFHE 134, 465, BStBl II 1982, 178, unter 1. und 2.).

c) Die Würdigung des FG, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den BFH als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2022 –  V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14 und vom 05.09.2019 –  V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34). Dabei stellt die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar (EuGH-Urteil ITH Comercial TimiÛoara vom 12.11.2020 – C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48; BFH-Urteil vom 15.03.2022 –  V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14).

2. In Übereinstimmung mit der vorstehenden Rechtsprechung hat das FG zutreffend entgegen dem Vorbringen der Revision die getrennt von dem übrigen Vermögen des Klägers verwalteten „Stiftungsvermögen“ nicht als Empfänger der von dem Kläger erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen angesehen. Denn zwischen dem Kläger und den gesondert von ihm verwalteten „Stiftungsvermögen“ bestanden keine Rechtsverhältnisse. Die „Stiftungsvermögen“ waren nur Gegenstand der zu erbringenden Leistungen, nicht aber –sowohl im Hinblick auf die bei ihnen als lediglich unselbständige Vermögensmasse fehlende Möglichkeit, Partei eines Rechtsverhältnisses zu sein, als auch in Bezug auf die Unmöglichkeit eines bei ihnen zu erfassenden Verbrauchs-Empfänger dieser Leistungen.

Bestätigt wird dies dadurch, dass eine entgeltliche Leistungserbringung des Klägers an die bei ihm als Sondervermögen geführten „Stiftungsvermögen“ im Hinblick auf den sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG ergebenden Grundsatz der Unternehmenseinheit auch dann ausscheidet, wenn durch die Vermögensumschichtung in einem Sondervermögen bereits mit diesem für sich betrachtet –gegebenenfalls anders als im Streitfall– eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, wie der BFH bereits zum Verhältnis einer Kapitalanlagegesellschaft zu dem von ihr im eigenen Namen verwalteten Sondervermögen entschieden hat (BFH-Urteil vom 16.12.2020 –  XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 31, 33).

3. Demgegenüber ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Kläger keine entgeltlichen Leistungen an die Stifter erbracht hat.

a) Das FG hat bei seiner Entscheidung die BFH-Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 10.12.1981 –  V R 36/76, BFHE 134, 465, BStBl II 1982, 178, unter 1. und 2.) unberücksichtigt gelassen, nach der eine steuerbare Leistung auch in Bezug auf ein dem Leistenden gehörendes Sondervermögen vorliegen kann (s. oben II.1.b). Diese Rechtsprechung ist dem Streitfall zugrunde zu legen, in dem es gleichfalls um die Verwaltung von „Sondervermögen“ geht, das aus dem gesondert verwalteten „Stiftungsvermögen“ gebildet wird und ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse wirtschaftlich betrachtet fremdes „Stiftungsvermögen“ ist, wobei der Kläger auch im Streitfall berechtigt war, das ihm zustehende Entgelt aus dem bei ihm gesondert verwalteten „Stiftungsvermögen“ zu entnehmen. Dem steht nicht entgegen, dass die Verwaltungsleistungen des Klägers –anders als bei einem Fondsanleger– bei den Stiftern aufgrund der Schenkungen keinerlei vermögensmäßige Auswirkungen hatten. Damit liegt eine steuerbare Verwaltungsleistung vor, die sich auf ein Sondervermögen bezieht. Für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger ist es unerheblich, ob dieser entgeltlich eigene oder fremde –im vorliegenden Fall gemeinnützige– Vermögensinteressen verfolgt.

b) Wie das Beispiel der „Stiftung W“ zeigt, hat das FG auf dieser Grundlage ein zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Stifter bestehendes Rechtsverhältnis zu Unrecht verneint. Insoweit hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass der Kläger und der Stifter neben dem eigentlichen „Stiftungsgeschäft“, das aus der nicht steuerbaren, unentgeltlichen Vermögensübertragung an den Kläger als Treuhänder unter der Auflage, dieses Vermögen zu bestimmten gemeinnützigen Zwecken zu verwenden, bestand, vereinbart hatten, dass der Kläger die Verwaltung des „Stiftungsvermögens“ gegen Zahlung von pauschalen „Stiftungsbeiträgen“ übernehmen sollte. Ohne dass der Beurteilung nach dem nationalen Zivilrecht Bindungswirkung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zukommt, ist gleichwohl zu berücksichtigen, dass diese Vereinbarung als eigenständige schuldrechtliche Abrede neben das eigentliche „Stiftungsgeschäft“ tritt (vgl. dazu Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB Vorbem. zu §§ 80 bis 88 Rz 341). Die Parteien haben insoweit neben der nicht steuerbaren Schenkung unter Auflage einen eigenständigen entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag geschlossen (§ 675 BGB; zur entgeltlichen Tätigkeit eines Treuhänders als Geschäftsbesorgungsvertrag Erman/Berger, BGB, 17. Aufl., § 675 Rz 90; Staudinger/Martinek/Omlor (2017) BGB § 675 Rz B 214) und –entgegen der Auffassung des Klägers– nicht nur die Zweckauflage des Stifters präzisiert. Im Hinblick hierauf liegt umsatzsteuerrechtlich ein Rechtsverhältnis vor, das sich nicht auf eine Vermögensübertragung auf den Kläger beschränkte, sondern auf eine vom Kläger zu erbringende Leistung ausgerichtet war. Dafür spricht auch, dass der Treuhandvertrag der „Stiftung W“ sowohl vom Kläger als auch vom „Stiftungsvorstand“ ordentlich gekündigt werden konnte und der Kläger im Falle der Kündigung das treuhänderisch verwaltete Vermögen auf einen vom „Stiftungsvorstand“ der „Stiftung W“ zu benennenden neuen Treuhänder zu übertragen hatte. In diesem Zusammenhang ist ferner zu berücksichtigen, dass der „Stiftungsvorstand“ durch die Satzung an die Verfolgung der vom Stifter vorgegebenen gemeinnützigen Zwecke gebunden war und dem Kläger bezüglich der Verwaltung des „Stiftungsvermögens“ Weisungen erteilen konnte. Insoweit ist zum einen das treuhänderisch verwaltete Vermögen –entgegen der Auffassung des FG– in wirtschaftlicher Hinsicht gesondert von dem übrigen Vermögen des Klägers zu betrachten. Zum anderen folgt aus den Kündigungsrechten, dass der Kläger eine Dienstleistung angeboten hat, auch wenn es zu ihrer Erbringung der Bildung eines Sondervermögens bedurfte. Denn der Kläger war in Folge des beiden Beteiligten zustehenden ordentlichen Kündigungsrechts beliebig gegen einen anderen Dienstleister austauschbar. Dem entspricht es, dass der Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren selbst geltend gemacht hat, dass seine Leistungen darauf abzielten, für die Stifter „die Betriebskosten zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Handlungsintention gering zu halten und dafür Sorge zu tragen, dass ein größtmöglicher Betrag unmittelbar und möglichst nachhaltig gemeinnützigen Zwecken zugutekommt“. Die Stifter wollten sich insoweit die Kenntnisse des Klägers als Dienstleister zunutze machen und mit ihrem Geldeinsatz den größtmöglichen Erfolg in dem von ihnen bestimmten gemeinnützigen Bereich erzielen. Sollte dies dem Kläger aus Sicht des „Stiftungsvorstandes“ der „Stiftung W“ nicht gelingen, konnte ein anderer Dienstleister beauftragt werden.

c) Unter Berücksichtigung dieser, über die Schenkung unter Auflage hinausgehenden Vereinbarung erhielt der Stifter –entgegen der Auffassung des FG-auch einen verbrauchsfähigen Vorteil. Denn der Kläger verwaltete das Vermögen ausschließlich im Interesse des Stifters. Der Stifter hatte sowohl den Kläger über den Treuhandvertrag als auch den „Stiftungsvorstand“ durch die „Satzung“ gebunden, das übertragene Vermögen nach den von ihm vorgegebenen Zwecken zu verwalten.

Dass dem Stifter ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet wurde und er Leistungsempfänger der Verwaltungsdienstleistung ist, zeigt sich nach Maßgabe der zu berücksichtigenden wirtschaftlichen Realität (s. EuGH-Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 42) auch daran, dass eine Vermögensverwaltung für unselbständige Stiftungen am Markt ebenfalls von Banken und Sparkassen angeboten wird (vgl. z.B. Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB Vorbem. zu §§ 80 bis 88 Rz 345), und damit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr zu einem verbrauchsfähigen Vorteil führt.

d) Abweichendes folgt nicht aus dem EuGH-Urteil The Chancellor, Masters and Scholars oft the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C-316/18, EU:C:2019:559, in dem der EuGH den Vorsteuerabzug einer Universität für Fondsverwaltungsdienstleistungen verneinte, die ein Dritter an eine Universität erbracht hatte. Denn in dieser Rechtssache hatte sich der EuGH mangels einer hierauf bezogenen Frage –wie auch mangels hierauf bezogener Sachverhaltsangaben– nicht dazu zu äußern, ob die Universität neben der Entgegennahme gestifteter Vermögenswerte aufgrund einer zusätzlich vereinbarten Verwaltung eines getrennt zu verwaltenden Vermögens gegen Entnahmen aus diesem Vermögen eine entgeltliche Leistung an den Stifter erbrachte, so dass sich hieraus ein Recht auf Vorsteuerabzug ergeben hätte. Im Hinblick hierauf kommt es nicht darauf an, ob der dem EuGH unterbreiteten Rechtssache eine derartige Fallgestaltung zugrunde lag (so wohl Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 2.70), so dass sich hieraus keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts ableiten lassen.

e) Die Einwendungen des Klägers hiergegen greifen nicht durch.

aa) Soweit der Kläger darauf hinweist, dass bei Spendenzahlungen kein Leistungsaustausch vorliege, obwohl die begünstigte Organisation auch ihre allgemeinen Verwaltungskosten aus der Spende decke, lässt er außer Betracht, dass der Spender die Spende der begünstigten Organisation ausschließlich zu deren Verwendung überlässt. Eine Verwaltungs- und Beratungsleistung hinsichtlich seines Spendenbetrags gibt der Spender –anders als der Stifter im vorliegenden Fall– nicht in Auftrag.

bb) Auch der öffentliche Zuschussgeber behält sich lediglich Kontrollrechte bezüglich der Zuschussverwendung vor und gibt keine Verwaltung des Zuschusses in Auftrag. Denn der Zuschuss soll vom Zuschussgeber für ein bestimmtes Projekt eingesetzt und verbraucht werden. Das „Stiftungsvermögen“ der „Stiftung W“ ist dagegen zum Teil nicht (sogenannter Vermögensstock) und im Übrigen –mit Ausnahme eines Bedarfsfalls für größere gemeinnützige Vorhaben– nicht zeitnah zum Verbrauch bestimmt (s. Treuhandvertrag und Satzung der „Stiftung W“ unter Ziff. …). Nach dem Treuhandvertrag ist der Vermögensstock ungeschmälert zu erhalten und zusammen mit dem darüber hinausgehenden freien Vermögen nicht zeitnah „im Rahmen der für den Treuhänder geltenden Risikorichtlinien für die Vermögensanlage“ zu verwalten (s. Treuhandvertrag und Satzung der „Stiftung W“ unter Ziff. …).

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers führt die Annahme eines Leistungsaustauschs zwischen dem Kläger und dem Stifter auch nicht zu dem „abwegigen“ Ergebnis, dass die Steuerbarkeit der Verwaltungs- und Beratungsleistungen davon abhängt, ob der Stifter noch lebt und ob er Rechtsnachfolger hat. Sofern der Stifter keine Rechtsnachfolger hat, der in seine Rechte und Pflichten aus dem Auftragsverhältnis eintritt (zum Fortbestehen des Auftragsverhältnisses s. § 675 Abs. 1 i.V.m. § 672 Satz 1 BGB), ist kein identifizierbarer Leistungsempfänger mehr vorhanden. Ein Konsum, an den die Umsatzsteuer anknüpft, liegt in diesem Fall nicht vor, was dann zu einem Entfallen der Steuerbarkeit der Verwaltungs- und Beratungsleistung führt.

4. Das FG hat danach auf der Grundlage seiner rechtsfehlerhaften Auffassung für alle Streitjahre eine steuerpflichtige Leistungserbringung verneint. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen.

Der Senat kann im Revisionsverfahren zwar unter Berücksichtigung der vom FG in Bezug genommenen Verträge für die „Stiftung W“ entscheiden und bejahen, dass steuerbare, und mangels Befreiungsvorschrift steuerpflichtig an einen Stifter erbrachte Leistungen vorliegen.

Da aber das FG nicht alle Verträge über die Errichtung der weiteren siebzehn „Stiftungsvermögen“ in Bezug genommen hat und diese möglicherweise auch nicht vollständig dem FG vorlagen, ist für den Senat nicht nachprüfbar, ob –über die „Stiftung W“ hinaus– auch in Bezug auf die anderen vom Kläger verwalteten „Stiftungsvermögen“ steuerpflichtige, gegenüber dem jeweiligen Stifter erbrachte Leistungen vorliegen. Die insoweit erforderlichen Prüfungen sind nach Maßgabe der vorstehenden Beurteilung in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen.

5. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Bei der Prüfung ist zu berücksichtigen, dass der Vertrag über die Errichtung einer Stiftung in Form einer Schenkung unter Auflage oder in Form eines Treuhandverhältnisses geschlossen werden kann (BGH-Urteile vom 12.03.2009 –  III ZR 142/08, BGHZ 180, 144, unter III.1. und vom 22.01.2015 –  III ZR 434/13, Monatsschrift für Deutsches Recht 2015, 286, unter II.2.a aa; vgl. auch Stolte, Betriebs-Berater 2023, 2755, 2757; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 2.67; Schiffer/Pruns, Die Stiftung in der Beraterpraxis, 4. Aufl. 2015, § 12 Rz 18 ff.; Erman/Wiese, BGB, 17. Aufl., Vorbem. vor § 80 Rz 7; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB Vorbem. zu §§ 80 bis 88 Rz 332 bis 342). Sofern danach im Streitfall eindeutig Vermögen in Form eines Treuhandverhältnisses übertragen wurde und zwischen dem Kläger und dem jeweiligen Treugeber zusätzlich ein Entgelt für die Verwaltungstätigkeit sowie ein ordentliches Kündigungsrecht des Treuhandvertrages verbunden mit der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens auf einen anderen Treuhänder vereinbart wurde, kann ebenfalls neben der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens ein eigenständiger Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB; vgl. hierzu Erman/Berger, BGB, 17. Aufl., § 675 Rz 90; Staudinger/Martinek/Omlor (2017) BGB § 675 Rz B 214) als Rechtsverhältnis, das einer entgeltlichen Leistung des Klägers an den Treugeber zugrunde liegt, vorliegen. Darüber hinaus hat das FG der Frage nachzugehen, ob in den Fällen, in denen der Kläger selbst als Mitstifter aufgetreten ist, wie es bei den „T-Stiftungen“ der Fall war, und in den Fällen, die von der „Dachstiftung“ erfasst waren, entgeltliche Leistungen des Klägers an die Stifter vorlagen.

b) Zudem ist zu prüfen, ob und inwieweit die von der Außenprüfung als steuerbar angesehenen Personal- und Sachkostenerstattungen als Entgelt für gegenüber den jeweiligen Stiftern erbrachte Leistungen anzusehen sind. Insoweit wird das FG aufzuklären haben, ob der Kläger aufgrund einer mit den (Mit-)Stiftern getroffenen Vereinbarung rechtlich oder aufgrund einer faktischen Übung berechtigt war, die bei ihm als getrennt zu verwaltende „Stiftungsvermögen“ geführten Sondervermögen zu belasten oder ob es sich hierbei um einen unberechtigten Eingriff in das jeweilige Sondervermögen gehandelt haben könnte.

c) Soweit es an entgeltlichen Leistungen des Klägers fehlt, hat das FG zu prüfen, ob aufgrund dieser Tätigkeiten unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. EuGH-Urteil Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009 – C-515/07, EU:C:2009:88, Rz 37, 38) eine Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG vorzunehmen ist oder ob es zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs kommt.

d) Liegen steuerpflichtige Leistungen vor, ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu prüfen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.