Mit Urteil vom 5. Oktober 1977 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Schiffe auf hoher See als schwimmende Gebietsteile des Staates anzusehen sind, dessen Flagge sie führen. Laut BMF ist das Urteil über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht mehr anzuwenden (Az. IV B 2 – S 1301/01408/007/001).

Mit Urteil vom 5. Oktober 1977 hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Schiffe auf hoher See als schwimmende Gebietsteile des Staates anzusehen sind, dessen Flagge sie führen.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist das Urteil des Bundesfinanzhofs über den entschiedenen Einzelfall hinaus insoweit nicht mehr anzuwenden, als dass für die Zwecke der Anwendung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) Schiffe auf hoher See als schwimmende Gebietsteile des Staates anzusehen sind, dessen Flagge sie führen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung stellen – in Übereinstimmung mit der geltenden völkerrechtlichen Sichtweise – Schiffe auf hoher See abkommensrechtlich kein Staats- oder Hoheitsgebiet eines Vertragsstaats dar. Dies gilt nicht, wenn ein anzuwendendes DBA eine hiervon abweichende Bestimmung enthält, beispielsweise, wenn sich nach dem Wortlaut des anzuwendenden DBA der Geltungsbereich des DBA und des innerstaatlichen Steuerrechts entsprechen. Stellt ein DBA für die Definition des Vertragsstaats Bundesrepublik Deutschland in geographischer Hinsicht auf den „Geltungsbereich des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland“ ab, ist davon auszugehen, dass hiermit das Staatsgebiet gemeint ist.

Hiervon unberührt bestimmt sich in Übereinstimmung mit dem Seevölkerrecht die Staatsangehörigkeit eines Schiffes sowie das auf einem Schiff geltende Rechtsregime anhand von dessen Beflaggung.

Enthält ein DBA eine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD-Musterabkommen 2014 (OECD-MA) entsprechende Bestimmung, können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit des Bordpersonals von Seeschiffen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens befindet. Enthält ein DBA eine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD MA 2017 entsprechende Bestimmung, steht das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit des Bordpersonals von Schiffen, die im internationalen Verkehr betrieben werden, ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu.

Enthält ein DBA keine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD-MA 2014/2017 entsprechende oder vergleichbare Bestimmung, richtet sich die Aufteilung der Besteuerungsrechte an Einkünften aus unselbständiger Arbeit des Bordpersonals von Schiffen nach den allgemeinen Bestimmungen entsprechend Artikel 15 Absatz 1 und 2 OECD-MA (vgl. Textziffer 3 und 4 des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023, BStBl I S. 2179). Eine Arbeitsausübung an Bord eines Schiffes auf hoher See ist – abgesehen von Fällen, in denen das anzuwendende DBA eine insoweit abweichende Bestimmung enthält – nicht mehr als Arbeitsausübung in dem (Vertrags-)Staat anzusehen, dessen Flagge das Schiff führt. Das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wird insoweit nicht eingeschränkt. Bezüglich der Ermittlung des steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Arbeitslohns wird auf Textziffer 5 des BMF-Schreibens vom 12. Dezember 2023, BStBl I S. 2179 verwiesen, wobei Arbeitstage, an denen die Tätigkeit auf einem Schiff auf hoher See ausgeübt wird, keine Arbeitstage im anderen Staat (Tätigkeitsstaat) darstellen. Gegebenenfalls kann in einem Sachverhalt, der mehr als ein DBA betrifft, das Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats durch ein weiteres DBA beschränkt werden, welches eine dem Artikel 15 Absatz 3 OECD-MA 2014 entsprechende oder vergleichbare Bestimmung enthält, und danach demjenigen Vertragsstaat ein Besteuerungsrecht zustehen, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des die Schifffahrt betreibenden Unternehmens befindet bzw. in dem dieses Unternehmen ansässig ist.

Um gegebenenfalls im Einzelfall eintretende Härten abzumildern, ist die geänderte Verwaltungsauffassung erstmals für Veranlagungszeiträume sowie Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die mit Ablauf des 31. Dezember 2025 beginnen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH hatte zu klären, ob ausländische Betriebsstätten einer im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft keine Arbeitgeber i. S. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MustAbk sind und ob somit von der inländischen Kapitalgesellschaft als Arbeitgeberin gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Lohnsteuerabzug vom auf Inlandsdienstreisen entfallenden Arbeitslohn der Arbeitnehmer ihrer ausländischen Betriebsstätten vorzunehmen ist (Az. VI R 25/22).

Leitsatz

Die ausländische Betriebsstätte einer im Inland ansässigen rechtlich selbstständigen Person kann nicht Arbeitgeber im Sinne der Art. 14 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 sein.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.12.2021 – 11 K 14197/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Europäischen Aktiengesellschaft ein Unternehmen. Ihr Stammhaus befindet sich in X in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Sie unterhält zahlreiche Zweigniederlassungen im europäischen und außereuropäischen Ausland; unter anderem im Königreich der Niederlande, in Japan, in der Republik Frankreich, im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland, im Königreich Belgien, in der Schweizerischen Eidgenossenschaft, im Königreich Spanien, in der Italienischen Republik, in Australien, im Königreich Dänemark, in der Hellenischen Republik, in Kanada, in der Republik Singapur, in Irland und im Königreich Norwegen (Norwegen). Die dort tätigen und auch im jeweiligen Beschäftigungsstaat wohnhaften Arbeitnehmer sind zivilrechtlich bei der Klägerin angestellt.

Die Mitarbeiter der ausländischen Zweigniederlassungen kommen in unregelmäßigen Abständen für kurzfristige Dienstreisen (beispielsweise für Schulungen, Seminare, Workshops, Projektarbeiten oder Managementforen) nach Deutschland. Sie halten sich nicht mehr als 183 Tage im Steuer- beziehungsweise Kalenderjahr beziehungsweise innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Jahres beginnt oder endet, in Deutschland auf. Die Dienstreisen nehmen die Arbeitnehmer im Interesse der jeweiligen Auslandsniederlassung vor, welche neben der kompletten Tätigkeitsvergütung auch die Reisekosten trägt. Die gesamten mit der Tätigkeit dieser Mitarbeiter verbundenen Kosten erfasst die jeweilige Auslandszweigniederlassung in ihrer Buchführung. Das Stammhaus erstattet diese Kosten nicht.

In der Lohnsteuer-Anmeldung für Februar 2020 (Streitzeitraum) schätzte die Klägerin in Übereinstimmung mit einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) erteilten Anrufungsauskunft die auf die Inlandsdienstreisen der Mitarbeiter der jeweiligen ausländischen Zweigniederlassungen entfallenden Lohnsteuerbeträge.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.12.2021 – 11 K 14197/20 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2020 aufzuheben und die Lohnsteuer-Anmeldung für Februar 2020 dahingehend zu ändern, dass die Lohnsteuer insoweit herabgesetzt wird, als sie auf die Vergütungsanteile für Inlandsreisen der bei ausländischen Betriebsstätten der Klägerin in DBA-Vertragsstaaten beschäftigten Arbeitnehmer entfällt.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin die Lohnsteuer, die auf die Vergütungen ihrer Arbeitnehmer aus den ausländischen Zweigniederlassungen für deren im Streitzeitraum durchgeführte Inlandsdienstreisen entfällt, zu Recht einbehalten und angemeldet hat.

1. Das FG ist zunächst zutreffend (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist.

Die Lohnsteuer-Anmeldung ist eine Steuererklärung im Sinne von § 150 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO), in der der Arbeitgeber die Steuer selbst zu berechnen hat. Sie steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 167, 168 AO). Da die Klägerin die Lohnsteuer-Anmeldung für rechtswidrig hält, kann sie diese, auch wenn die Steuerfestsetzung den eigenen Angaben folgt, anfechten.

2. Die in ihrem jeweiligen Beschäftigungsstaat wohnhaften Arbeitnehmer der Klägerin sind in Deutschland mit dem für ihre Tätigkeit in Deutschland bezogenen Arbeitslohn beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4, § 19 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes –EStG–).

3. Die Klägerin ist, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, nach dem nationalen (Lohn-)Steuerrecht als inländische Arbeitgeberin (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zum Einbehalt (§ 38 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1, § 39b EStG) und zur Anmeldung der Lohnsteuer (§ 41a EStG) hinsichtlich der Vergütung verpflichtet, die auf die inländischen Dienstreisen der im Ausland ansässigen Arbeitnehmer entfällt.

Auch ist die Höhe der Lohnsteuer zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Die Erfassung der Lohnsteuer in Höhe einer geschätzten Abschlagszahlung entspricht zwar nicht der gesetzlichen Regelung des § 41a EStG. Das FA hat der Klägerin allerdings eine Lohnsteuer-Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG erteilt, nach der die vorübergehende Schätzung der einzubehaltenden Lohnsteuer der ausländischen Arbeitnehmer unter bestimmten, in der Anrufungsauskunft näher festgelegten, Voraussetzungen zur Vereinfachung der unterjährigen Abwicklung der Besteuerung von entsandten Mitarbeitern zulässig ist. An diese Auskunft ist das FA gebunden (s. Senatsurteil vom 13.01.2011 –  VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 24).

4. Die Klägerin durfte für den Streitzeitraum nach den im Streitfall einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nicht von der Anmeldung der Lohnsteuer absehen. Denn das Besteuerungsrecht steht auch nach den maßgeblichen DBA-Regelungen Deutschland als Tätigkeitsstaat zu.

a) Nach

• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.2012 (BGBl II 2012, 1415, BStBl I 2016, 48) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 11.01.2016 (BGBl II 2016, 868, BStBl I 2017, 70) –DBA-Niederlande 2012/2016–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 17.12.2015 (BGBl II 2016, 958, BStBl I 2016, 1307) –DBA-Japan 2015–,
• Art. 13 Abs. 1 und 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 31.03.2015 (BGBl II 2015, 1335, BStBl I 2016, 518) –DBA-Frankreich 1959/2015–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 30.03.2010 (BGBl II 2010, 1334, BStBl I 2011, 470) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 17.03.2014 (BGBl II 2015, 1298, BStBl I 2016, 193) –DBA-Großbritannien 2010/2014–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21.01.2010 (BGBl II 2010, 1279) –DBA-Belgien 1967/2010–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) –DBA-Schweiz 1971/2010–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 19, BStBl I 2013, 350) –DBA-Spanien 2011–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397) –DBA-Italien 1989–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 12.11.2015 (BGBl II 2016, 1116, BStBl I 2017, 122) –DBA-Australien 2015–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlaß-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen vom 22.11.1995 (BGBl II 1996, 2566, BStBl I 1966, 1220) –DBA-Dänemark 1995–,
• Art. XI Abs. 2 und 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei der Gewerbesteuer vom 18.04.1966 (BGBl II 1967, 853, BStBl I 1967, 51) –DBA-Griechenland 1966–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19.04.2001 (BGBl II 2002, 671, BStBl I 2002, 505) –DBA-Kanada 2001–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28.06.2004 (BGBl II 2006, 931, BStBl I 2007, 158) –DBA-Singapur 2004–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30.03.2011 (BGBl II 2011, 1043, BStBl I 2013, 472) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 03.12.2014 (BGBl II 2015, 1323, BStBl I 2016, 197) –DBA-Irland 2011/2014– und
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Norwegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 04.10.1991 (BGBl II 1993, 972, BStBl I 1993, 656) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 24.06.2013 (BGBl II 2014, 907, BStBl I 2015, 246) –DBA-Norwegen 1991/2013–

steht –mit Ausnahme des DBA-Frankreich 1959/2015– das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen bei den Einkünften aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat der Person zu, die die entsprechenden Einkünfte bezieht. Wird die Arbeit jedoch in dem anderen Vertragsstaat (hier also in Deutschland) ausgeübt, können die dafür bezogenen Vergütungen auch im anderen Staat besteuert werden. Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2015 können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit hingegen grundsätzlich nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird, im vorliegenden Fall also wiederum in Deutschland.

b) Das hiernach für die inländische Tätigkeit der Arbeitnehmer grundsätzlich bestehende Besteuerungsrecht Deutschlands wird im Streitfall auch nicht durch die sogenannte 183-Tage-Klausel, die sämtliche einschlägigen DBA enthalten (Art. 14 Abs. 2 DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 DBA-Belgien 1967/2010, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 DBA-Griechenland 1966; Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich 1959/2015), beschränkt.

Danach wird das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wiederum dann begründet, wenn sämtliche Voraussetzungen der Regelung kumulativ vorliegen. Dabei ist vorliegend einzig das in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 enthaltene Merkmal streitig, dass die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Vertragsstaat (hier Deutschland) ansässig ist.

An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Denn die ausländischen Betriebsstätten kommen, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht als Arbeitgeberinnen im Sinne des einschlägigen Abkommensrechts in Betracht.

aa) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 –WÜRV– (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757), ist ein völkerrechtlicher Vertrag „nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen“. Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.07.2021 –  I R 63/17, BFHE 274, 18, BStBl II 2022, 250, Rz 16, m.w.N.; BFH-Urteil vom 05.12.2023 –  I R 42/20, BFHE 283, 94, Rz 36).

bb) (1) In Art. 3 Abs. 1 DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Belgien 1967/2010, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. II Abs. 1 DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2015 findet sich keine Definition des Arbeitgeberbegriffs für Zwecke des Abkommens. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Belgien 1967/2010, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. II Abs. 2 DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 kann in einem solchen Fall, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, auf das Recht des Anwendungsstaats (hier Deutschland) zurückgegriffen werden.

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts –anders als grundsätzlich im nationalen (Lohn-)Steuerrecht (s. BFH-Urteil vom 24.03.1999 –  I R 64/98, BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41)– nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person sein, die die Vergütung für die ihr geleistete nichtselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt (BFH-Urteile vom 29.01.1986 –  I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442, betreffend DBA-Schweden 1992; vom 15.03.2000 –  I R 28/99, BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238, betreffend DBA-Belgien 1967 und vom 23.02.2005 –  I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547, betreffend DBA-Spanien 1966).

Die ausländischen Zweigniederlassungen der Klägerin sind jedoch keine (juristischen) Personen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013, DBA-Italien 1989, DBA-Schweiz 1971/2010; Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien 2011; Art. II Abs. 1 Nr. 2 DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b DBA-Frankreich 1959/2015. Eine solche ist nach Art. 1 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 allein die Klägerin selbst.

Die ausländischen Zweigniederlassungen sind lediglich Betriebsstätten der Klägerin im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013, DBA-Italien 1989, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Belgien 1967/2010; Art. II Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-Frankreich 1959/2015.

(3) Eine Betriebsstätte kann aber, wie das FG zutreffend entschieden hat, bereits dem Grunde nach nicht Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts sein.

Abkommensrechtlich kommt als Arbeitgeber nur eine Person in Betracht, die im Sinne des entsprechenden Abkommens die Fähigkeit besitzt, in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig zu sein. Eine Betriebsstätte kann jedoch nicht ansässig sein, weshalb die inländische Betriebsstätte einer im Ausland ansässigen Person auch nicht Arbeitgeber sein kann (z.B. BFH-Urteile vom 29.01.1986 –  I R 296/82, BFHE 146, 136, BStBl II 1986, 513, unter II.4.a, betreffend DBA-Frankreich 1959; vom 29.01.1986 –  I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442, unter II.5.b, betreffend DBA-Schweden 1959; Senatsurteil vom 16.05.2024 –  VI R 31/21, BStBl II 2024, 646, Rz 29 ff., betreffend DBA-Griechenland 1966).

(a) Dies folgt schon aus dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 Buchst. c DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 3 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. c DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. c DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 3 DBA-Frankreich 1959/2015, der ausschließt, den abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriff mit dem Begriff der Betriebsstätte gleichzusetzen. Denn die dortige Formulierung, wonach die Vergütung von einer Betriebsstätte getragen beziehungsweise von ihrem Gewinn abgezogen werden muss, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat, macht hinreichend deutlich, dass zwischen dem Arbeitgeber und der Betriebsstätte zu unterscheiden ist (ähnlich bereits BFH-Urteil vom 21.08.1985 –  I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).

(b) Anders als die Klägerin meint, knüpfen Art. 14 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004; Art. XI Abs. 3 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 für die Arbeitgebereigenschaft an die Fähigkeit zur Ansässigkeit unbeschadet des Umstands an, dass die Ansässigkeit mit Ausnahme des DBA-Norwegen 1991/2013 als negatives Tatbestandsmerkmal („nicht im anderen Staat ansässig ist“) formuliert ist. Denn fehlt dem Arbeitgeber überhaupt die Fähigkeit, ansässig sein zu können, wäre der letzte Halbsatz der vorgenannten Bestimmungen obsolet, weil er immer erfüllt wäre. Es ist allerdings nicht anzunehmen, dass die Parteien einer Vielzahl von DBA, die insoweit auch Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen 2017 (OECD-Musterabkommen –OECD-MustAbk–) entsprechen, eine von vornherein überflüssige Regelung vereinbart haben.

(c) Aus dem Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers ergibt sich abkommensrechtlich insoweit nichts anderes. Denn die Klägerin ist als einzige Arbeitgeberin der im In- und im Ausland wohnhaften Arbeitnehmer nicht nur zivilrechtliche, sondern gleichzeitig auch wirtschaftliche Arbeitgeberin. Außer der Klägerin gibt es keine (andere) Person, die den Arbeitslohn der in das Inland entsandten ausländischen Arbeitnehmer wirtschaftlich trägt.

(d) Dieser Auslegung steht auch der sogenannte Authorised OECD Approach (AOA) nicht entgegen. Den AOA hat die OECD erstmals im OECD-Betriebsstättenbericht 2008 als Konzept zur Auslegung der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnabgrenzung eingeführt und ab dem Jahr 2010 in das OECD-Musterabkommen übernommen. Nach diesen Grundsätzen wird die Betriebsstätte (ausschließlich) für Zwecke der Zurechnung von Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 OECD-MustAbk fiktiv als selbständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt (Reinhold in: Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 194; Haase in: Haase, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 182). Der AOA ist mithin ohne Einfluss auf die tatsächliche Arbeitgebereigenschaft. Daher ist es auch ohne Bedeutung, ob der AOA im entsprechenden Abkommen bereits umgesetzt wurde (so im Ergebnis auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rz 186).

(e) Auch soweit in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b und c DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 und 3 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b und c DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. b und c DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 und 3 DBA-Frankreich 1959/2015 eine Korrespondenz zwischen der Minderung des Steuersubstrats im Tätigkeitsstaat durch den Abzug der Löhne als Betriebsausgaben und dem Besteuerungsrecht angelegt ist, gilt diese nicht absolut (Haase, Internationales Steuerrecht —IStR– 2014, 237 f.; Dziurdz, IStR 2014, 876, 877 f.; Peter, IStR 1999, 456, 458; Vogel, Betriebs-Berater 1978, 1021, 1024 f.; a.A. Vogler/Nientimp, IStR 2014, 427, 433). Insbesondere hängt die grundsätzliche Aufteilung des Besteuerungsrechts von Löhnen nicht von der Abzugsfähigkeit der Löhne ab. Auch im Wortlaut der einschlägigen DBA hat dies keinen Niederschlag gefunden (Dziurdz, IStR 2014, 876, 878; Haase, IStR 2014, 237 f.).

Das DBA-Griechenland 1966 unterstreicht dieses Ergebnis. Denn in Art. XI Abs. 3 wird das Korrespondenzprinzip ausdrücklich nur in Buchst. c erwähnt, was deutlich macht, dass es in Buchst. b nicht gelten soll.

(f) Angesichts des eindeutigen Wortlauts und der Systematik der im Streitfall einschlägigen DBA kommt auch keine Einschränkung der inländischen Lohnbesteuerung aus Verwaltungsvereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen in Betracht (a.A. Ziesecke/Riehle/Muscheites, Deutsches Steuerrecht 2015, 969, 976).

5. Diese Auslegung des abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriffs verstößt nicht gegen Unionsrecht.

a) Ein Verstoß gegen die durch Art. 49, 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und über Art. 1 Abs. 2 Buchst. b und Art. 31, 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRAbk) auch für Norwegen (Art. 2 Buchst. b EWRAbk) gewährleistete Niederlassungsfreiheit liegt nicht vor.

aa) Die Niederlassungsfreiheit erfasst nach Art. 49 Abs. 1 Satz 1 und 2 AEUV auch die Gründung einer Zweigniederlassung, mithin einer Betriebsstätte, im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats. Art. 54 Abs. 1 AEUV erweitert diesen Schutz auf nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften.

bb) Eine Diskriminierung des grenzüberschreitenden Sachverhalts gegenüber dem reinen Inlandssachverhalt liegt nicht vor. Denn das Stammhaus müsste auch für Arbeitnehmer einer inländischen Betriebsstätte die Lohnsteuer berechnen und abführen.

cc) Ein Verstoß gegen die von der Niederlassungsfreiheit erfassten Rechtsformwahlfreiheit liegt ebenfalls nicht vor.

(1) Ein solcher Verstoß kann nicht damit begründet werden, das Stammhaus sei nicht nur mit erhöhtem administrativem Aufwand, sondern auch tatsächlich mit der Lohnsteuer belastet. Denn die Betriebsstätte als Teil des Unternehmens bildet mit dem Stammhaus eine Einheit.

(2) Eine Verletzung der Rechtsformwahlfreiheit ist ebenfalls nicht darin zu sehen, dass es für eine inländische Gesellschaft aufgrund des erhöhten Verwaltungsaufwands im Zusammenhang mit der Berechnung der Lohnsteuer für Mitarbeiter einer ausländischen Betriebsstätte weniger attraktiv sei, über eine solche anstatt über eine ausländische Tochtergesellschaft tätig zu werden.

(a) Zwar hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschieden, dass ein Mitgliedstaat es einer Gesellschaft zu ermöglichen hat, Zweigniederlassungen in einem anderen Mitgliedstaat zu eröffnen, um ihre Tätigkeit dort unter den gleichen Bedingungen auszuüben, wie sie für Tochtergesellschaften gelten (EuGH-Urteile CLT-UFA vom 23.02.2006 – C-253/03, EU:C:2006:129, Rz 14 und Philips Electronics UK vom 06.09.2012 – C-18/11, EU:C:2012:532, Rz 14).

Ein Verstoß scheitert aber bereits daran, dass in einer Konstellation wie der vorliegenden (Personen-)Gesellschaften und Betriebsstätten schon dem Grunde nach aufgrund der (Teil-)Rechtsfähigkeit der Gesellschaften nicht vergleichbar sind. So geht auch der EuGH nicht pauschal von einer Vergleichbarkeit von Betriebsstätten und Gesellschaften aus (EuGH-Urteil Saint Gobain ZN vom 21.09.1999 – C-307/97, EU:C:1999:438, Rz 48 f.; ähnlich auch EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 28.01.1986 – C-270/83, EU:C:1986:37, Rz 20). Vielmehr kommt es auf Sinn und Zweck der Regelung im jeweiligen Einzelfall an (EuGH-Urteil Philips Electronics UK vom 06.09.2012 – C-18/11, EU:C:2012:532, Rz 17).

Insbesondere hat der EuGH im Fall X Holding ausgeführt, dass sich ausländische Betriebsstätten und ausländische Tochtergesellschaften im Hinblick auf die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse bezüglich der Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA-Niederlande-Belgien 2001 nicht in einer vergleichbaren Situation befinden. Auch vor dem Hintergrund der grundsätzlichen Rechtsformwahlfreiheit steht es den Mitgliedstaaten vielmehr frei, Bedingungen und Höhe der Besteuerung verschiedener ausländischer Niederlassungsformen von inländischen Gesellschaften festzulegen, sofern es zu keiner Diskriminierung gegenüber vergleichbaren inländischen Niederlassungen komme (EuGH-Urteil X Holding vom 25.02.2010 – C-337/08, EU:C:2010:89, Rz 38 und 40).

Vor diesem Hintergrund liegt es im Ermessen der Mitgliedstaaten, ihre Besteuerungsbefugnisse –auch durch entsprechende Auslegung des Arbeitgeberbegriffs– im Hinblick darauf aufzuteilen, ob es sich bei den Niederlassungsformen um selbständige Rechtspersonen handelt oder nicht. Für die Aufteilung der Besteuerungsrechte im Rahmen der nichtselbständigen Einkünfte kann dabei nichts anderes gelten als bei den Unternehmenseinkünften, zumal vorliegend keine Diskriminierung gegenüber inländischen Niederlassungen erfolgt.

(b) Dem steht auch der Beschluss des Bundesarbeitsgerichts vom 20.04.2005 – 7 ABR 20/04 (Der Betrieb 2005, 1855, unter B.I.) nicht entgegen. Denn dort ging es nicht um die grundsätzliche Rechtsfähigkeit einer Zweigniederlassung beziehungsweise Betriebsstätte, sondern darum, ob eine eingetragene Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft im arbeitsgerichtlichen Beschlussverfahren beteiligtenfähig ist.

(c) Hinzu kommt, dass der monierte Verwaltungsaufwand lediglich die Tätigkeitsausübung berührt. Anders als im Falle einer marktzugangsbeschränkenden Maßnahme (EuGH-Urteile Kommission/Italien vom 28.04.2009 – C-518/06, EU:C:2009:270, Rz 64; Kommission/Spanien vom 24.03.2011 – C-400/08, EU:C:2011:172, Rz 64; Kommission/Italien vom 29.03.2011 – C-565/08, EU:C:2011:188, Rz 46 und DKV Belgium vom 07.03.2013 – C-577/11, EU:C:2013:146, Rz 33) ist bei einer solchen marktverhaltensbezogenen Maßnahme (Calliess/Ruffert/Korte, 6. Aufl. 2022, AEUV Art. 49, Rz 63), die weder die Gründung noch die spätere Niederlassung einer Gesellschaft betrifft (EuGH-Urteil Kornhaas vom 10.12.2015 – C-594/14, EU:C:2015:806, Rz 28), nicht von einer Beschränkung auszugehen.

dd) Diese Ausführungen gelten nach Art. 1 Abs. 2 Buchst. b und Art. 31, 34 EWRAbk gleichfalls für die Betriebsstätte in Norwegen (Art. 2 Buchst. b EWRAbk).

b) Auch ein Verstoß gegen die durch Art. 45 AEUV und über Art. 1 Abs. 2 Buchst. b und Art. 28 EWRAbk auch für Norwegen (Art. 2 Buchst. b EWRAbk) gewährleistete Arbeitnehmerfreizügigkeit ist nicht ersichtlich.

Aus dem Vorbringen der Klägerin, es sei für Arbeitnehmer, die in einem anderen Mitgliedstaat bei einer Betriebsstätte tätig werden, weniger attraktiv, nach Deutschland zu reisen, als wenn sie bei einer Tochtergesellschaft der Klägerin im jeweiligen Mitgliedstaat tätig wären, lässt sich keine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit ableiten. Denn unabhängig davon, dass schon zweifelhaft ist, ob die Grundsätze der Rechtsformwahlfreiheit überhaupt im Rahmen der Arbeitnehmerfreizügigkeit berücksichtigt werden können, scheitert ein Verstoß –wie vorstehend dargelegt– bereits an der mangelnden Vergleichbarkeit von Tochtergesellschaft und Betriebsstätte.

6. Schließlich liegt auch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht vor.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. hierzu z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22.09.2009 – 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, Rz 34, m.w.N.). Die Situation einer inländischen Gesellschaft mit ausländischer Betriebsstätte und einer solchen mit ausländischer Tochtergesellschaft ist aus Sicht des nationalen Rechts aber bereits aus dem Grund nicht vergleichbar, da einer Betriebsstätte keine selbständige Rechtspersönlichkeit zukommt und Einkünfte einer Betriebsstätte grundsätzlich anders als solche von Tochtergesellschaften besteuert werden.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat entschieden, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für einen Umzug in eine andere Wohnung, um dort (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige – wie in Zeiten der Corona-Pandemie – (zwangsweise) zum Arbeiten im häuslichen Bereich angehalten ist oder durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren sucht (Az. VI R 3/23).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 05.02.2025 – VI R 3/23 – entschieden, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für einen Umzug in eine andere Wohnung, um dort (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige – wie in Zeiten der Corona-Pandemie – (zwangsweise) zum Arbeiten im häuslichen Bereich angehalten ist oder durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren sucht.

Die berufstätigen Kläger lebten mit ihrer Tochter in einer 3-Zimmer-Wohnung und arbeiteten nur in Ausnahmefällen im Homeoffice. Ab März des Streitjahres 2020 – zunächst bedingt durch die Corona-Pandemie – arbeiteten die Kläger überwiegend im Homeoffice, dort im Wesentlichen im Wohn-/Esszimmer. Ab Mai 2020 zogen sie in eine 5-Zimmer-Wohnung, in der sie zwei Zimmer als häusliches Arbeitszimmer einrichteten und nutzten. Den Aufwand für die Nutzung der Arbeitszimmer und die Kosten für den Umzug in die neue Wohnung machten sie als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt (FA) erkannte die Aufwendungen für die Arbeitszimmer an, mangels beruflicher Veranlassung lehnte es den Abzug der Kosten für den Umzug jedoch ab.

Demgegenüber bejahte das Finanzgericht den Werbungskostenabzug auch für die Umzugskosten und gab der Klage insoweit statt. Der Umzug in die größere Wohnung sei beruflich veranlasst gewesen, da er zu einer wesentlichen Erleichterung der Arbeitsbedingungen der Kläger geführt habe. Beide verfügten nunmehr über ein eigenes Arbeitszimmer und könnten deshalb auch im Homeoffice ihrer beruflichen Tätigkeit ungestört nachgehen.

Dem folgte der BFH nicht und bestätigte die ablehnende Entscheidung des FA. Er stellte maßgeblich darauf ab, dass die Wohnung grundsätzlich dem privaten Lebensbereich zuzurechnen sei, die Kosten für einen Wechsel der Wohnung daher regelmäßig zu den steuerlich nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes) zählten. Etwas anderes gelte nur, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen den entscheidenden Grund für den Wohnungswechsel dargestellt und private Umstände hierfür eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle gespielt haben. Dies sei nur aufgrund außerhalb der Wohnung liegender Umstände zu bejahen, etwa wenn der Umzug Folge eines Arbeitsplatzwechsels gewesen sei oder die für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte benötigte Zeit sich durch den Umzug um mindestens eine Stunde täglich vermindert habe.

Die Möglichkeit in der neuen Wohnung (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, genüge zur Begründung einer beruflichen Veranlassung des Umzugs nicht. Es fehle insoweit an einem objektiven Kriterium, welches nicht auch durch die private Wohnsituation jedenfalls mitveranlasst sei. Die Wahl einer Wohnung, insbesondere deren Lage, Größe, Zuschnitt und Nutzung, sei vielmehr vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln, der familiären Situation und anderen privat bestimmten Vorentscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig. Daran ändert auch die zunehmende Akzeptanz von Homeoffice, Tele- und sog. Remote-Arbeit (ortsunabhängiges/mobiles Arbeiten) nichts. Die Entscheidung, in der neuen, größeren Wohnung (erstmals) ein Zimmer als Arbeitszimmer zu nutzen oder die Berufstätigkeit im privaten Lebensbereich (weiterhin) in einer „Arbeitsecke“ auszuüben, beruhe auch in Zeiten einer gewandelten Arbeitswelt nicht auf nahezu ausschließlich objektiven beruflichen Kriterien. Dies gelte auch dann, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderen (außerhäuslichen) Arbeitsplatz verfüge, oder er durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren suche. Die berufliche Veranlassung des Umzugs könne schließlich auch nicht darauf gestützt werden, dass – wie vorliegend – der Aufwand für die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers als Werbungskosten abzugsfähig sei.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die Anwendung von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG – bezogen auf die Heilbehandlung – nicht dadurch verhindert wird, dass der Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 b UStG dem Grunde nach eröffnet ist (Az. V R 10/22).

Leitsatz

1. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist auch auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzuwenden, die ein Arzt in einem Krankenhaus durchführt.
2. Zur Frage, ob Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen, die ein Arzt erbringt, der die unternehmerbezogenen Anforderungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG nicht erfüllt, nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sein können.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.05.2022 – 4 K 119/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Firma im Jahr 2009 (Streitjahr) das Wort „Klinik“ enthielt. Sie bot Behandlungen im Bereich der ästhetisch-plastischen Chirurgie an. Geschäftsführer und Alleingesellschafter der Klägerin war der Arzt Dr. A.

Im Streitjahr wurde die Klägerin in unterschiedlicher Weise tätig. Zum einen wurde eine Sprechstunde in Räumlichkeiten eines Krankenhauses durchgeführt, wo auch die Operation und der stationäre Aufenthalt erfolgten. Der Patient erhielt eine Rechnung der Klägerin. Diese wiederum erteilte dem Krankenhaus eine Gutschrift über das Nutzungsentgelt für die von ihr bezogenen Leistungen (zum Beispiel Aufenthalt, Anästhesie, ärztlicher Bereitschaftsdienst, Nachbehandlungen). Zum anderen wurde eine Sprechstunde in einem Krankenhaus durchgeführt, während die Operation und der stationäre Aufenthalt im Rahmen einer eigenen Krankenhauskonzession der Klägerin in einem anderen Krankenhaus erfolgten. Der Patient erhielt eine Rechnung der Klägerin, die Klägerin wiederum erhielt eine Rechnung des anderen Krankenhauses für den Aufenthalt des Patienten sowie eine Rechnung des Anästhesisten über dessen Leistungen. Schließlich wurde eine Sprechstunde in einem Krankenhaus durchgeführt, in dem auch die Operation und der stationäre Aufenthalt erfolgten, und stellte die Klägerin dem Patienten eine Rechnung, während sie selbst eine Rechnung des Krankenhauses für den Aufenthalt des Patienten und eine Rechnung des Anästhesisten erhielt.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr, die nach § 168 der Abgabenordnung einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, erklärte die Klägerin ausschließlich steuerfreie Umsätze. Anlässlich einer Außenprüfung für andere Jahre erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) im Jahr 2013 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem er –unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen– Umsatzsteuer in Höhe von 6.024,82 € festsetzte, da nur ein Teil der erbrachten Leistungen medizinisch indiziert gewesen sei.

Während des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens verständigten sich die Klägerin und das FA im Oktober 2017 im Rahmen eines einen früheren Besteuerungszeitraum betreffenden Klageverfahrens dahingehend, dass ein bestimmter Anteil der Umsätze der Klägerin medizinisch indiziert gewesen sei und hierauf bestimmte Vorsteuerbeträge entfielen. Beide hielten „für die Zukunft“ ein bestimmtes, im Einzelnen festgelegtes Vorgehen zur Schätzung des medizinisch indizierten Anteils der Umsätze und entsprechender Vorsteuerbeträge grundsätzlich für sachgerecht, wobei dies ab dem Besteuerungszeitraum 2009 „unter dem Vorbehalt einer Prüfung des Sachverhalts anhand der geänderten Rechtslage“ stehe.

Daraufhin teilte das FA der Klägerin mit, dass zwar auf Basis dieser tatsächlichen Verständigung die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 3.012,28 € herabzusetzen wäre. Indes fielen die Umsätze der Klägerin nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der durch das Jahressteuergesetz 2009 (BGBl I 2008, 2794) geänderten und im Streitjahr geltenden Fassung (UStG), da die Klägerin als GmbH Schuldnerin der ärztlichen Leistungen sei und nicht ihr Alleingesellschafter und Geschäftsführer als Arzt. Ebenso sei eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG zu versagen, da die Klägerin die dort genannten Voraussetzungen nicht erfülle. Demgemäß versagte das FA in seiner Einspruchsentscheidung die Steuerbefreiung für sämtliche Umsätze der Klägerin und setzte –unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen– die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 17.212,67 € herauf.

Hiergegen erhob die Klägerin Klage, mit der sie die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 3.012,28 € begehrte. In einem anlässlich des Klageverfahrens durchgeführten Erörterungstermin erklärten die Beteiligten, an der tatsächlichen Verständigung über den Anteil der medizinisch indizierten Leistungen und der hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge auch für das Streitjahr festhalten zu wollen. Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1497 veröffentlichten Urteil statt. Die streitigen Leistungen der Klägerin seien nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei, soweit sie medizinisch indiziert gewesen seien. Der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin, der die Leistungen durchgeführt habe, sei als Arzt hinreichend qualifiziert. Die tatsächlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Heilbehandlung seien in dem Umfang anzunehmen, in dem die Beteiligten im Rahmen ihrer „tatsächlichen Verständigung“ hierüber Einvernehmen erzielt hätten. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG werde bei unionsrechtskonformer Auslegung nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, dessen Voraussetzungen „nach Aktenlage“ nicht vollständig dargetan sein dürften, verdrängt, wenn –wie im Streitfall– medizinisch indizierte Heilbehandlungen von einem Arzt durchgeführt würden. Auf den Ort der Heilbehandlungsleistung komme es insoweit nicht an. Im Streitfall habe die Klägerin gegenüber ihren Patienten sämtliche Leistungen selbst erbracht und sich im Innenverhältnis auf Grundlage entsprechender Vereinbarungen der Infrastruktur (Räumlichkeiten, ärztlicher Bereitschaftsdienst, ambulante Nachbetreuungen) der jeweiligen Krankenhäuser bedient. Zwar sprächen gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass solche Leistungsbündel als Krankenhausbehandlungen im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG anzusehen seien. Gleichwohl sei aber eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Im Übrigen könne dahingestellt bleiben, ob das FA im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren einen Verböserungshinweis erteilt habe, da die Klägerin materiell-rechtliche Einwendungen nicht nur gegen die Verböserung, sondern auch gegen die ursprünglich angefochtene Festsetzung erhoben habe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG gewährt, da diese Vorschrift nicht neben § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, der allein für die Leistungen der Klägerin in Betracht komme, anzuwenden sei. Indes seien dessen Voraussetzungen ebenso wenig wie diejenigen seiner unionsrechtlichen Grundlage im Streitfall erfüllt. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ergebe sich nicht, dass Heilbehandlungen in einem von einem Arzt betriebenen Krankenhaus regelmäßig nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei seien. Die bisherigen Entscheidungen des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) beträfen Steuerpflichtige, die –anders als die Klägerin– jeweils keine in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG genannten Einrichtungen gewesen seien. Der EuGH habe im Übrigen in seinem Urteil I vom 07.04.2022 – C-228/20, EU:C:2022:275 eine Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als unionsrechtliche Grundlage von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG nicht in Betracht gezogen. Die Auslegung des FG reduziere den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG auf die Befreiung der mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze, da Krankenhausbehandlungen und medizinisch indizierte ärztliche Heilbehandlungen bereits nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei wären. Das FG hätte nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage ermitteln und entscheiden müssen, ob Leistungen eines Krankenhauses im Fall der Klägerin vorlagen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie stützt die Auffassung des FG, wonach beide Befreiungsvorschriften nebeneinander anwendbar seien. Die Steuerbefreiung der hier in Rede stehenden, nach der tatsächlichen Verständigung medizinisch indizierten Leistungen ergebe sich jedenfalls aus § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, da sie, die Klägerin, die Heilbehandlungen nicht als Krankenhaus ausführe, sondern in fremden Krankenhäusern erbringe.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass Leistungen eines Arztes in einem Krankenhaus nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein können und dem nicht entgegensteht, dass die ärztlichen Heilbehandlungsleistungen durch eine GmbH erbracht worden sind. Beschränken sich aber die Leistungen –wie im Fall der Klägerin– nicht auf die Erbringung einer ärztlichen Heilbehandlungsleistung, sondern umfassen sie zudem auch den stationären Krankenhausaufenthalt, ist § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG hierauf bezogen zu prüfen, was das FG rechtsfehlerhaft versäumt hat. Die Prüfung, ob diese Leistungen steuerfrei sind, kann in einem Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden.

1. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind steuerfrei „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt (…) durchgeführt werden“. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, steuerfrei.

2. In Bezug auf die Abgrenzung von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG zu § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG, der „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen“ befreit und der unionsrechtlich auf dem insoweit wortlautgleichen Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL beruht, hat der EuGH bereits entschieden, dass Heilbehandlungsleistungen, die von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer fallen können, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllen (EuGH-Urteil Peters vom 18.09.2019 – C-700/17, EU:C:2019:753, erste Antwort). Auf den Ort, an dem diese Leistungen erbracht werden, kommt es nicht an (EuGH-Urteile Peters vom 18.09.2019 – C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 29 und X vom 05.03.2020 – C-48/19, EU:C:2020:169, Rz 21).

Dem hat sich der BFH angeschlossen und entschieden, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG für medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik bei unionsrechtskonformer Auslegung nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG verdrängt wird (BFH-Urteil vom 18.12.2019 –  XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, BStBl II 2023, 984, 1. Leitsatz; BFH-Beschluss vom 07.07.2022 –  V R 10/20, BFHE 276, 445, Rz 16; vgl. auch BFH-Urteile vom 21.04.2021 –  XI R 12/19, BFHE 273, 334, Rz 26 und 30 sowie vom 18.10.2023 –  XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927, Rz 32 bis 35), und damit seine frühere, dem entgegenstehende Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 15.03.2007 – V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 und vom 24.08.2017 –  V R 25/16, BFHE 259, 171, BStBl II 2023, 982) aufgegeben (BFH-Beschluss vom 07.07.2022 –  V R 10/20, BFHE 276, 445, Rz 16).

3. Demgemäß ist § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG auch auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzuwenden, die ein Arzt –gleich in welcher Rechtsform er tätig ist (EuGH-Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, erste Antwort; BFH-Urteil vom 18.10.2023 –  XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927, Rz 34 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.04.2004 –  V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.a)– in einem Krankenhaus durchführt. Insbesondere wird § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG verdrängt, wenn ein Arzt eigenständige Heilbehandlungsleistungen als Subunternehmer eines Krankenhausbetreibers in einem Krankenhaus erbringt, selbst wenn er nicht die –unternehmerbezogenen– Anforderungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.2023 –  XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927, Rz 33 bis 35), oder wenn ein Belegarzt in einem Krankenhaus selbständig tätig ist und eigenständige Heilbehandlungsleistungen erbringt (BFH-Urteile vom 23.01.2019 –  XI R 15/16, BFHE 263, 543, Rz 45 und vom 18.08.2011 –  V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 28).

4. Im Streitfall hat das FG zwar diesen Grundsätzen entsprechend entschieden, dass die ärztlichen Heilbehandlungsleistungen, welche die Klägerin unter Einsatz ihres Geschäftsführers –eines Arztes– erbracht hat, entgegen der Rechtsauffassung des FA auch dann nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sein können, wenn diese in den Räumlichkeiten eines Krankenhauses erbracht wurden. Gleichwohl ist die Entscheidung des FG aufzuheben, da es nicht bedacht hat, dass sich die Leistungen der Klägerin nach Maßgabe seiner Feststellungen nicht auf die Erbringung ärztlicher Heilbehandlungsleistungen beschränkten, sondern –wie bei von einem Krankenhaus erbrachten Leistungen– auch den stationären Krankenhausaufenthalt umfassten. Damit hat das FG seiner Prüfung nur den Heilbehandlungsanteil, nicht aber auch den –zudem von der Klägerin mit diesem einheitlich abgerechneten– Krankenhausbehandlungsteil zugrunde gelegt. Die demgegenüber erforderliche, aber unterbliebene Prüfung der Gesamtheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen kann in einem Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden.

5. Seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang wird das FG Folgendes zugrunde zu legen haben:

a) Das FG hat vorrangig zu entscheiden, ob es sich bei den Leistungen der Klägerin um eine einheitliche Leistung oder um mehrere selbständig erbrachte Leistungen handelt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei liegt zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil Frenetikexito vom 04.03.2021 – C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 37 bis 42; BFH-Urteile vom 14.02.2019 –  V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 15 ff.; vom 16.03.2023 –  V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 18 und vom 18.01.2024 –  V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1033, Rz 15).

b) Liegt danach eine einheitliche Leistung vor, wird das FG Folgendes zu beachten haben:

aa) Die einheitliche Leistung unterliegt hinsichtlich der Mehrwertsteuer derselben Regelung (EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372, Rz 36), so dass eine Aufteilung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil grundsätzlich nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.2024 –  V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1033, Rz 26), zumal es vorliegend an einer gesetzlichen Anordnung in Bezug auf eine teilweise Steuerfreiheit fehlt, wie sie sich noch aus dem bis zum 31.12.2008 geltenden § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG ergab, wonach die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur unter den für Krankenhäusern vorgesehenen Bedingungen steuerfrei waren und somit trotz Annahme einer einheitlichen Leistung –jedenfalls auf Grundlage des nationalen Rechts– eine teilweise Steuerfreiheit für den Heilbehandlungsanteil in Betracht kam.

bb) In Bezug auf eine mögliche Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung ist wie folgt zu unterscheiden:

(1) Ergibt sich die einheitliche Leistung aus der Annahme einer Haupt- mit einer Nebenleistung, liegt eine Steuerfreiheit vor, wenn die Hauptleistung steuerfrei ist, da im Rahmen einer solchen wirtschaftlich einheitlichen Leistung die Nebenleistung das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. EuGH-Urteile Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 41 und Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372, Rz 31; BFH-Urteile vom 06.09.2007 –  V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II.3.; vom 24.01.2008 –  V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.; vom 04.07.2013 –  V R 8/10, BFHE 242, 271, BStBl II 2015, 969, Rz 32; vom 21.06.2017 –  V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 30; vom 05.09.2019 –  V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 41; BFH-Beschluss vom 17.08.2023 –  V R 7/23 (V R 22/20), BFHE 282, 52, Rz 17 und 20).

(2) Handelt es sich um einen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, kommt –ebenso wie bei einer Steuersatzermäßigung– keine Steuerfreiheit in Betracht, wenn bei einer derart komplexen Leistung zwei oder mehrere Leistungsbestandteile gleichwertige Elemente dieser Leistung darstellen, die nicht einheitlich die Voraussetzungen entweder einer Steuerbefreiung oder einer einheitlichen Steuersatzermäßigung erfüllen (vgl. zur Steuersatzermäßigung EuGH-Urteil Bastová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 75 und BFH-Urteile vom 10.01.2013 –  V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 43; vom 13.06.2018 – XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 12; vom 14.02.2019 –  V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 30 sowie zur Steuerfreiheit EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19.07.2012 – C-44/11, EU:C:2012:484, Rz 27 f. und Rz 43). Im Übrigen richtet sich die Steuerfreiheit einer komplexen einheitlichen Leistung, die auch Teile umfasst, die nicht unter den Befreiungstatbestand fallen, nach den charakteristischen und dabei den dominierenden Bestandteilen (EuGH-Urteil Mesto Zamberk vom 21.02.2013 – C-18/12, EU:C:2013:95, Rz 29 und Rz 33).

(3) Im Streitfall kann für gleichwertige Leistungsbestandteile im Rahmen eines untrennbaren wirtschaftlichen Vorgangs, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, sprechen, dass eine zwingend stationär zu erbringende Heilbehandlungsleistung in Bezug auf die damit im Zusammenhang stehende Krankenhausunterbringung durch zwei Leistungselemente geprägt wird und der Unterbringung dabei eine eigenständige und nicht nur der Heilbehandlung dienende Funktion zukommt. Liegt aufgrund eines derartigen Vorgangs nur eine Leistung vor, wäre diese dann insgesamt steuerpflichtig.

c) Sollten demgegenüber mehrere selbständige Leistungen gegeben sein, bei denen es sich zum einen um eine Heilbehandlung und zum anderen um eine Krankenhausbehandlung handelt, wäre nur die zuerst genannte Leistung nach den bisherigen Feststellungen des FG gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. In Bezug auf eine eigenständige Krankenhausbehandlungsleistung hätte das FG insbesondere noch die unternehmerbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG zu prüfen.

d) Im Übrigen hat das FG zutreffend dahinstehen lassen, ob das FA einen Verböserungshinweis erteilt hat, da die Klägerin materiell-rechtliche Einwendungen nicht nur gegen die Verböserung, sondern auch gegen die ursprünglich angefochtene Festsetzung erhoben hat. Wenn nach dem Prozessbegehren des Steuerpflichtigen eine Zurücknahme des Rechtsmittels nicht in Betracht kommt, er vielmehr vor dem FG materiell-rechtliche Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung erhebt und die Herabsetzung der Steuer beantragt, hat das FG diesen Verfahrensfehler des FA nicht zu beachten, sondern über den weitergehenden Klageantrag zu entscheiden (BFH-Urteil vom 31.01.2024 –  V R 24/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 742, Rz 26).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte sich mit einigen Fragen zum Thema „Betriebsübertragung unter Vorbehaltsnießbrauch“ zu befassen (Az. X R 35/19).

Leitsatz

1. Werden die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen, führt der Vorbehaltsnießbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche Übertragung des Gewerbebetriebs im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a. F./seit 1999 § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das gilt für einen aktiven wie für einen verpachteten Gewerbebetrieb (Fortführung des Senatsurteils vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019 S. 730).
2. Die unter Vorbehaltsnießbrauch übertragenen Wirtschaftsgüter werden Privatvermögen des Erwerbers.
3. Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs, geht der in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende Gewerbebetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV a. F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf den Erwerber über, wenn dieser die betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortführt (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.08.2024 – IV R 1/20, BStBl II 2025 S. 122, Rz. 40).
4. Die beim Erlöschen des Nießbrauchs im Betriebsvermögen des Nießbrauchers befindlichen Wirtschaftsgüter werden beim Erwerber zu Buchwerten fortgeführt. Die bereits im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter werden mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen des Erwerbers eingelegt.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.09.2019 – 11 K 4132/15 E,G aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

A.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in den Streitjahren 2004 bis 2008 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb (X-Einrichtung). Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Daneben bezog er als Gesellschafter-Geschäftsführer der Vermittlungs-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die GmbH stand in Vertragsbeziehungen zu der X-Einrichtung. Die Eltern des Klägers hatten die X-Einrichtung bis 1994 als Gesellschafter einer GbR betrieben; nach dem Tod des Vaters hatte die am xx.xx.1935 geborene Mutter (M) des Klägers die X-Einrichtung als gewerbliches Einzelunternehmen fortgeführt.

Am 15.12.1995 hatten M und der Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen „Hofübergabevertrag nebst Auflassung“ (Übergabevertrag) geschlossen. Nach § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des Übergabevertrags übertrug M dem Kläger die X-Einrichtung, die als Hof im Sinne der Höfeordnung eingetragen war, mit allen landwirtschaftlichen und gewerblich genutzten Gebäuden sowie allen Aktiva und Passiva und den im Grundbuch verzeichneten Lasten. An dem Hof wie dem Hofvermögen hatte sich M gemäß § 3 Abs. 1 des Übergabevertrags den lebenslänglichen Nießbrauch vorbehalten. Sie hatte nach § 3 Abs. 2 Satz 2 des Übergabevertrags alle Aufwendungen auf den Grundbesitz zu tragen, die nach dem Gesetz einem Eigentümer obliegen, insbesondere auch Großreparaturen und solche Aufwendungen, die auf den Stammwert der Sache angelegt sind. Im Rahmen ihres Nießbrauchs hatte M auch die vorhandenen Darlehen zu bedienen einschließlich Tilgung und Verzinsung. Nach § 3 Abs. 3 des Übergabevertrags sollte sie den Hof weiterbewirtschaften und so behandelt werden „wie ein wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des Einkommensteuerrechtes“. § 4 des Übergabevertrags gab ihr das Recht, jederzeit auf den Nießbrauch gegen Einräumung eines Altenteils zu verzichten. Die Übergabe erfolgte gemäß § 7 Abs. 1 des Übergabevertrags zum 31.12.1995. Nach § 7 Abs. 2 des Übergabevertrags ging mit der Übergabe, „soweit nicht der Vorbehalt des Nießbrauchs etwas anderes bewirkt“, die Gefahr sowie die Nutzungen und Lasten des übertragenen Hofvermögens auf den Kläger über. Im Fall des Vorversterbens des Klägers sollte das Eigentum an dem Hof an M zurückfallen (§ 6 des Übergabevertrags). Steuerliche Folgen zogen die Vertragsbeteiligten aus dem Übergabevertrag nicht. M bilanzierte das betrieblich genutzte Vermögen wie bislang im Rahmen ihres Gewerbebetriebs.

In der Folgezeit kam es zu mehreren Änderungen des Übergabevertrags. Unter anderem verzichtete M mit Vertrag vom 27.11.1996 auf das Rückfallrecht aus § 6 des Übergabevertrags. Mit notariellem Vertrag vom 23.12.2002 verzichtete M schließlich zum 31.12.2002 auf ihr Nießbrauchsrecht. Der Kläger übernahm die aktive Betriebsführung. Er erstellte zum 01.01.2003 eine Eröffnungsbilanz für seinen Gewerbebetrieb und aktivierte die Buchwerte des Einzelunternehmens wie sie in der Bilanz der M zum 31.12.2002 ausgewiesen waren.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) erklärungsgemäß Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2004 bis 2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen hatte, führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung zwei Außenprüfungen unter anderem für die Streitjahre durch. Die Prüfer und der Kläger gingen übereinstimmend davon aus, dass das gewerbliche Einzelunternehmen der M erst aufgrund deren Verzichts auf das Nießbrauchsrecht zum 01.01.2003 auf den Kläger zu Buchwerten übergegangen sei.

Neben anderen Streitpunkten, die nicht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, konnte über den folgenden Sachverhalt keine Einigung erzielt werden:

Mit einem Vertrag, der nach Einschätzung des Prüfers im Jahre 1998 abgeschlossen worden war, hatte M als Einzelunternehmerin der GmbH die bis zum 31.12.1997 entstandenen und mit xx DM valutierenden Forderungen erlassen. Im Rahmen einer bei M durchgeführten Außenprüfung war der Forderungsverzicht aus verschiedenen Gründen nicht anerkannt worden. In der Schlussbesprechung war es jedoch zu einer tatsächlichen Verständigung dahin gekommen, dass auf diese Forderungen zum 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung bis auf xx DM (dies ist der in der Gesamtforderung enthaltene Umsatzsteuerbetrag zu 7 %) vorzunehmen sei. In der Bilanz der GmbH waren nach den Ausführungen des Prüfers, denen kein Beteiligter widersprochen hatte, die Verbindlichkeiten noch im Jahre 2002 ungekürzt ausgewiesen worden.

Der Prüfer vertrat die Ansicht, wegen Beseitigung der Überschuldung und verbesserter Liquidität der GmbH sei zum 31.12.2004 eine vollständige Wertaufholung vorzunehmen gewesen. Die Gewinnerhöhung im Einzelunternehmen des Klägers betrage folglich xx DM (= xx €). Dabei sei zu unterstellen, dass der Kläger einen Antrag auf Bildung einer Wertaufholungsrücklage (§ 52 Abs. 16 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG– 1999) gestellt habe, so dass diese Gewinnerhöhung zu gleichen Teilen (jeweils xx €) auf die Jahre 2004 bis 2008 zu verteilen sei.

Das FA erließ nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2004 bis 2008 und änderte die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2008.

Nach erfolglosen Einspruchsverfahren machte der Kläger mit der Klage unter anderem geltend, die Wertaufholung hätte mangels Nachweises der geminderten Werthaltigkeit der zuvor teilwertberichtigten Forderungen bereits zum 31.12.2000, angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH aber spätestens in der Bilanz der M zum 31.12.2002 stattfinden müssen. Das FA erwiderte, in der Gewinnermittlung und den Steuererklärungen der M sei keine Wertaufholung vorgenommen worden, so dass vom Fortbestand der Wertminderung auszugehen sei. Mit dem Übertragungsvertrag vom 15.12.1995 habe sich die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des Betriebs nicht geändert, da M sich das (maßgebende) wirtschaftliche Eigentum vorbehalten habe. Der Betrieb sei erst aufgrund des Vertrags vom 23.12.2002 zum 01.01.2003 auf den Kläger übertragen worden; auf diesen Vorgang sei § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im angefochtenen Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 255) insoweit statt. Die im Unternehmen der M entstandenen Forderungen gegen die GmbH seien nicht dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen, so dass es keine Grundlage für eine gewinnerhöhende Wertaufholung gebe.

Zwar habe M ihren Betrieb zum 01.01.1996 auf den Kläger übertragen, da der Kläger (auch) wirtschaftlicher Eigentümer der Betriebsgrundstücke –der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen– geworden sei. Diese Übertragung sei auch unentgeltlich gewesen. Doch seien mangels Einstellung der Tätigkeit der M die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der damals geltenden Fassung (EStDV a.F.) nicht erfüllt gewesen. Vielmehr seien die zum 01.01.1996 bestehenden Forderungen zwar zivilrechtlich und auch wirtschaftlich von M auf den Kläger übergegangen, dort aber Privatvermögen geworden. Sie könnten daher zum 01.01.2003 nicht mehr im Wege einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG übergegangen sein. Sie seien kein notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers und trotz Erfassung in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003 auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen eingelegt worden. Aufgrund der –wenn auch rechtsirrigen– Ansicht des Klägers, zum 01.01.2003 habe eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG stattgefunden, fehle es am Widmungsakt, der im Übrigen die Aktivierung zum (nicht bekannten) seinerzeitigen Teilwert zur Folge hätte haben müssen.

Soweit die Forderungen schließlich erst nach dem 31.12.1995 entstanden seien, sei M über den 01.01.2003 hinaus Gläubigerin geblieben. Insoweit fehle es an einem Rechtsakt, durch den diese Forderungen auf den Kläger übertragen worden sein könnten.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe zu Unrecht eine unentgeltliche Betriebsübertragung zu Buchwerten von M auf den Kläger verneint und darüber hinaus auch unzutreffend den Ansatz der Forderungen in der Eröffnungsbilanz nicht als Widmungsakt für eine Einlage in das Betriebsvermögen angesehen.

Zu Recht habe der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt (ebenso wie die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs) von § 6 Abs. 3 EStG erfasst werde und die Entstehung eines ruhenden Eigentümer- und eines aktiven Nießbrauchsbetriebs bewirke. Mit Verzicht auf das Nießbrauchsrecht werde der aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt, so wie es M und der Kläger stets beabsichtigt hätten. Diese Vorgänge führten nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung. Anders als in der Konstellation des Senatsurteils vom 25.01.2017 –  X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) habe M ihren Betrieb zumindest gestaffelt oder sukzessive übergeben, zwar nicht unmittelbar zum 01.01.1996, doch zum 01.01.2003, dem Tag, an dem der Kläger die betriebliche Tätigkeit selbst aufgenommen habe. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG lasse es zu, dass sowohl der bisherige Betriebsinhaber bei der Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen als auch der bisherige Mitunternehmer bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person weiterhin aktiv tätig bleibe. In seinem Urteil vom 06.11.2019 –  II R 34/16 (BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465) habe der BFH entschieden, dass die sogenannte doppelte Mitunternehmerstellung für den nach § 13a des Erbschaftsteuergesetzes begünstigten Erwerb unschädlich sei. Da der dort verwendete Gesellschaftsbegriff ertragsteuerlich zu verstehen sei, sei eine gleichgerichtete Auslegung vorzunehmen. Soweit der BFH im Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) die Übertragung gewerblicher Betriebe anders behandelt habe als die von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, verstoße dies gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Es gebe keinen Grund, der Tätigkeit des Betriebsinhabers je nach Einkunftsart unterschiedliche Bedeutung zuzumessen. Aufgrund ihrer Angaben in den Steuererklärungen seien schließlich M und auch der Kläger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, nunmehr eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zum 01.01.2003 zu verneinen.

Zumindest seien die wertgeminderten Forderungen durch die Aktivierung in der Eröffnungsbilanz des Klägers zum 01.01.2003 Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens geworden. Die Einlage müsse zwar zum Teilwert auf den 31.12.2002 vorgenommen werden, der aber wegen der vorherigen Teilwertabschreibungen bei M dem niedrigen Buchwert bei M entspreche.

Das FA beantragt sinngemäß, das angegriffene Urteil aufzuheben, soweit in ihm eine Gewinnerhöhung in den Streitjahren 2004 bis 2008 in Höhe von jeweils xx € aufgrund der Wertaufholung der Forderungen gegen die GmbH abgelehnt wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er bezieht sich zur Begründung auf das FG-Urteil und trägt ergänzend vor, dass die Forderungen auch deshalb kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein könnten, weil es ihnen an der Eignung fehle, dem Betrieb zu dienen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt im Ergebnis aber das Vorbringen des FA.

Die unentgeltliche Betriebsübertragung in der Weise, dass zunächst das Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen werde, zu einem späteren Zeitpunkt der Übertragende unter Aufgabe des Nießbrauchsrechts seine Tätigkeit einstelle und der Übernehmende sie fortführe, bewirke nur dann keine Buchwertfortführung, wenn es sich um einen verpachteten (ruhenden) Gewerbebetrieb handele. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft seien die Buchwerte unabhängig davon fortzuführen, ob ein aktiver (BFH-Urteil vom 07.04.2016 –  IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765) oder ein verpachteter (BFH-Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) Betrieb übertragen werde. Bei Gewerbebetrieben sei § 6 Abs. 3 EStG/§ 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht anwendbar, wenn der Betrieb verpachtet sei (Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730), wohl aber, wenn der Betrieb aktiv bewirtschaftet werde (anders jedoch BFH-Urteil vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161).

Weder § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F. noch § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG verlange die sofortige Einstellung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit. Ein Betrieb werde auch dann „übertragen“, wenn es noch ein Zwischenstadium gebe, während dessen sich der Übertragende auf die aktive Nutzung des nunmehr fremden Eigentums und der Übernehmende auf die passive Stellung als Eigentümer beschränke. Wenn am Ende des Vorgangs das Betriebsvermögen und die betriebliche Tätigkeit bei dem Übernehmenden wieder zusammenfielen, sei der Gesamtbetrieb übergegangen. Das tätigkeitsbezogene Element des Gewerbebetriebs müsse bei der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch wie im Fall der Betriebsverpachtung phasenweise in den Hintergrund treten.

Soweit § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Tätigkeitseinstellung voraussetze, könne dies angesichts der abweichenden Zielrichtung nicht auf § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG übertragen werden. Andere Tatbestände des § 6 Abs. 3 EStG forderten die Einstellung der Tätigkeit durch den Übertragenden ebenfalls nicht. Die Zielsetzung der Vorschrift, die unentgeltliche Übertragung ganzer Betriebe ohne Steuerbelastung zu ermöglichen, stehe dem Weg über den Nießbrauch nicht entgegen. Gerade im Fall der Generationennachfolge könne ein wirtschaftliches und auch erbschaftsteuerliches Interesse an einem mehrstufigen Übergang bestehen. Die wirtschaftliche Einheit bleibe über die Zeit erhalten, da spätestens mit dem Tod des Nießbrauchers der Nießbrauch erlösche.

In diese Überlegungen füge sich das Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) insoweit ein, als die dortige Konstellation andernfalls die Atomisierung des Betriebs in nicht nur zwei, sondern drei Betriebe zur Folge gehabt hätte und nicht mehr von einer Übertragung eines noch hinreichend geschlossenen betrieblichen Organismus in einem innerlich zusammenhängenden Vorgang gesprochen werden könnte. Das dem wiederum entgegenstehende BFH-Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) beruhe auf einer bereichsspezifischen Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG für die Land- und Forstwirtschaft, in der allgemein die Sachwerte im Vergleich zur Tätigkeit stärker in den Vordergrund träten.

B.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Im Revisionsverfahren ist allein noch streitig, ob und in welcher Höhe sich ein etwaiger Wertzuwachs der zum 31.12.1997 valutierenden Forderungen der M gegen die GmbH auf den Gewinn des Klägers in den Streitjahren 2004 bis 2008 ausgewirkt hat. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass M mit der streitbefangenen Vereinbarung keinen wirksamen Forderungsverzicht erklärt hat, sondern auf den 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung in der Bilanz der M vorgenommen wurde. Soweit die Forderungen bis zum 31.12.1995 entstanden waren, können Wertzuwächse gegenüber dem abgeschriebenen Wert bei dem Kläger nicht gewinnwirksam sein (dazu I.). Soweit die Forderungen zwischen dem 01.01.1996 und dem 31.12.1997 entstanden sind, ist eine gewinnerhöhende Wertaufholung denkbar (dazu II.). Der Senat vermag jedoch für alle Streitjahre nicht abschließend zu entscheiden, da weder die Höhe der jeweiligen Forderungen noch ein etwaiger Wertaufholungsbetrag festgestellt sind (dazu III.).

I.

Hinsichtlich der bis zum 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine erfolgswirksame Aufstockung des Bilanzwerts bei dem Kläger nicht zulässig. Diese Forderungen sind am 01.01.1996 auf den Kläger übergegangen (dazu 1.), jedoch nicht in dessen Betriebsvermögen, sondern in sein Privatvermögen (dazu 2.). Zum 01.01.2003 sind sie zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt worden (dazu 3.), was einen allein auf Wertveränderungen beruhenden höheren Bilanzansatz ausschließt (dazu 4.).

1. Zum 01.01.1996 sind alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der M (Aktiva und Passiva) und damit auch die zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Forderungen auf den Kläger übergegangen. Mit dem Übergabevertrag ist nicht nur, wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, das zivilrechtliche Eigentum übergegangen. Das FG hat revisionsrechtlich beanstandungsfrei und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend entschieden, dass auch das wirtschaftliche Eigentum auf den Kläger übertragen wurde.

a) Wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ist gegeben, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten durch vertragliche Vereinbarungen oder aus anderen Gründen für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann. Ein Vorbehaltsnießbraucher kann nur dann wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer von der normalen –lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden– Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das jeweilige mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut ausübt (so für ein nießbrauchsbelastetes Grundstück schon Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 35, m.w.N.).

b) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist. Eine Bindungswirkung entfällt allerdings –mit der Folge, dass das Revisionsgericht die erforderliche Auslegung gegebenenfalls selbst vornehmen kann–, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen in diesem Sinne gehören bei Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und –darauf fußend– die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (vgl. nur Senatsurteil vom 19.08.2015 –  X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.).

c) Das FG hat den Übergabevertrag vom 15.12.1995 ohne Rechtsfehler dahin gewürdigt, dass M nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Betriebsvermögens geblieben war. Mit dieser Auslegung befindet sich das FG in Übereinstimmung mit den etwa im Senatsurteil vom 28.07.1999 –  X R 38/98 (BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.c) dargelegten Auslegungskriterien zur Beurteilung von wirtschaftlichem Eigentum im Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch.

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 und 2 des Übergabevertrags wurde der Grundbesitz übergeben. Mit der Übergabe gingen Gefahr, Nutzungen und Lasten des übertragenen Hofvermögens von M auf den Kläger über. Die Einschränkung in § 7 Abs. 2 des Übergabevertrags nahm lediglich den Nießbrauchsvorbehalt auf und änderte daran nichts. Insbesondere nahm M an Wertveränderungen der auf den Kläger übergegangenen Wirtschaftsgüter nicht mehr teil. Damit hatte sie den Substanzwert nicht mehr inne. Sie besaß auch kein bedingungsloses Widerrufs- oder Rückforderungsrecht. Die in § 6 des Übergabevertrags vereinbarte Rückfallklausel betraf lediglich den Fall des Vorversterbens des Klägers.

bb) Unerheblich ist, dass die Vertragsparteien in § 3 des Übergabevertrags vereinbart hatten, M solle so wie ein wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des Einkommensteuerrechts (gemeint ist: im ertragsteuerrechtlichen Sinne) behandelt werden. Zwar kann bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen aufgrund einer vertraglichen Absprache zwischen den Parteien selbst dann von wirtschaftlichem Eigentum ausgegangen werden, wenn diese Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam ist, von den Vertragsparteien jedoch für verbindlich erachtet und vollzogen wird (vgl. etwa Senatsurteil vom 22.04.2015 –  X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409, Rz 23, m.w.N.). Dies setzt aber voraus, dass nicht nur auf den –lediglich deskriptiven– Begriff des „wirtschaftlichen Eigentums“ verwiesen wird. Das FG hat zu Recht ausgeführt, es bleibe unklar, welche konkreten vertraglichen Vereinbarungen zur Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums der M hätten führen sollen, die Anlass dazu gegeben hätten, von Besonderheiten im Hinblick auf die Vereinbarung des Nießbrauchs auszugehen, zumal der Nießbrauch lediglich für die Lebenszeit der M als Nießbraucherin und nicht für die gewöhnliche Nutzungsdauer vereinbart worden war. Damit stellt diese Vertragsformulierung die bloße Äußerung einer Rechtsansicht dar, aus der sich aber keine konkreten Folgen ableiten lassen; sie läuft daher leer. Hätten die Parteien eine wirtschaftliche Zurechnung des Betriebsvermögens beabsichtigt, die von der zivilrechtlichen Zuordnung abweicht, hätten sie dies eindeutig vereinbaren und klar regeln müssen.

cc) Für die Forderungen der M gegenüber der GmbH gelten keine Besonderheiten. Sie gehören zu den vertragsgemäß übertragenen Aktiva. Das FG macht hier zutreffend unter Rückgriff auf das Zivilrecht ergänzend deutlich, dass das Nießbrauchsrecht an einer Forderung dem wirtschaftlichen Eigentum nicht gleichkommt, da der Nießbraucher kein Recht am Substanzwert der Forderung hat und auch nicht das Risiko des Forderungsausfalls trägt. Der Nießbraucher ist zwar zur Einziehung einer Forderung berechtigt, muss in diesem Fall jedoch dem Besteller des Nießbrauchs Wertersatz für die Forderungsvaluta leisten (vgl. §§ 1074, 1075 i.V.m. § 1067 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BGB). Zu anderen Verfügungen über die Forderung ist er nicht berechtigt (§ 1074 Satz 3 BGB).

d) Etwas anderes ist nicht aus der zwischen M und der GmbH nach dem 01.01.1996 getroffenen Vereinbarung über den Forderungsverzicht herzuleiten. Allein der Umstand, dass M davon ausging, zum Abschluss einer solchen Vereinbarung befugt zu sein, erbringt keinen Beweis dafür, dass sie es tatsächlich war. Im Übrigen scheint die GmbH diese Vereinbarung in ihrer Bilanz nicht vollzogen zu haben, was die Frage offenlässt, ob die Parteien tatsächlich meinten, eine rechtswirksame Vereinbarung zu schließen.

e) Wirtschaftliches Eigentum der M an dem Betriebsvermögen konnte sich auch nicht aus dem Vertrag vom 27.11.1996 ergeben. Zum einen wurde dieser Vertrag erst nach dem maßgebenden Übergabevertrag geschlossen und konnte dessen Rechtsfolgen nicht mehr ohne Weiteres rückwirkend modifizieren oder beseitigen. Zum anderen hat das FG zutreffend unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 28.07.1999 –  X R 38/98 (BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.c) darauf hingewiesen, dass eine Regelung, aufgrund derer ein Nießbraucher einer Verfügung des zivilrechtlichen Eigentümers über ein Grundstück zustimmen muss, selbst dann nicht zur Begründung wirtschaftlichen Eigentums führt, wenn bei der Nichteinhaltung dieser Vorgabe ein Rücknahmerecht des Nießbrauchers vereinbart wird.

f) Soweit der Kläger im Klageverfahren auf verschiedene Urteile des BFH verwiesen hatte, die seine gegenteilige Ansicht stützen sollten, hat das FG sie zu Recht als nicht relevant angesehen. Sie betreffen nicht die Frage des wirtschaftlichen Eigentums an sich, sondern die Berechtigung zur Absetzung für Abnutzung eines Nießbrauchers sowie die hier nicht vorliegende Einschränkung der Unternehmerinitiative.

2. Das zum 31.12.1995 bestehende Betriebsvermögen der M ist zum 01.01.1996 nicht in ein Betriebsvermögen, sondern in das Privatvermögen des Klägers gelangt, da zu diesem Stichtag keine unentgeltliche Betriebsübertragung im Ganzen stattgefunden hatte. Werden die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen, führt der Vorbehaltsnießbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche Übertragung des Gewerbebetriebs im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./seit 1999 § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Das gilt für einen aktiven wie für einen verpachteten Gewerbebetrieb.

a) Wird ein Betrieb unentgeltlich übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Eine Entnahme oder Betriebsaufgabe liegt dann nicht vor (BFH-Urteil vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.1., m.w.N.). Eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ist unentgeltlich, da die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung darstellt (vgl. nur Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 37, m.w.N.). Fehlt es dagegen an einer Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, kommt es zu einer Entnahme der übertragenen, bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter, die bei dem Übertragenden mit dem Teilwert zu bewerten ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 36, 38). Der Übernehmer wird zwar Eigentümer der Wirtschaftsgüter. Die schon bisher und auch weiterhin allein vom Rechtsvorgänger betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter werden beim Übernehmer indes Privatvermögen.

b) Die Übertragung eines Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 42, m.w.N.).

Dies setzt weiter voraus, dass der Übertragende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Der Begriff des Betriebs ist insoweit nicht allein gegenstands-, sondern auch tätigkeitsbezogen zu verstehen. Nur so ist sichergestellt, dass nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter des Unternehmens, also Betriebsmittel, übertragen werden (vgl. nur BFH-Urteile vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.2., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung, sowie insbesondere auch vom 12.06.1996 – XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, unter II.2., und im Ergebnis auch das BFH-Urteil vom 12.04.1989 –  I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a).

c) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat für die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG fest. Für den Fall eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs hat sich jüngst der IV. Senat des BFH dieser Auffassung des Senats ausdrücklich angeschlossen (BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 37).

aa) Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch Ausübung eines freien Berufs noch eine andere selbständige Arbeit ist. Seit jeher wird der Begriff des Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG deckungsgleich zu dem identischen, in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Begriff ausgelegt. In beiden Fällen muss die Veräußerung/Übertragung einer betrieblichen Einheit von der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter solcher Unternehmenseinheiten unterschieden werden (BFH-Urteil vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.2.). Untrennbar mit der betrieblichen Einheit verbunden ist die Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb. Wird der neue Betriebsinhaber nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergehen.

bb) Überträgt der Gewerbetreibende die im Rahmen seiner aktiven gewerblichen Betätigung genutzten Wirtschaftsgüter auf eine andere Person, nutzt sie danach aber aufgrund eines Vorbehaltsnießbrauchs (oder aus anderem Recht) wie bislang weiter, führt er seinen bisherigen Betrieb fort. Zwar ändert sich die Zusammensetzung seines Aktivvermögens. Die Rechtsgrundlage für die Nutzung der Betriebsmittel ist nunmehr statt des Eigentumsrechts ein Nutzungsrecht (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 14a). Er hat aber die von ihm ausgeübte Tätigkeit nicht beendet und insbesondere keine andere betriebliche Tätigkeit begonnen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind nach Art und Intensität die bisherige und die „neue“ Tätigkeit identisch. Insoweit macht es keinen Unterschied, ob eine gewerbliche Tätigkeit mit eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern ausgeübt wird (so für die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch auch das BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 38). Ob Gegenstand der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch ein gewerblicher Verpachtungsbetrieb oder ein aktiv bewirtschafteter Betrieb ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

cc) Dem Zweck der in § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG enthaltenen Ausnahmeregelung wird –anders als das BMF meint– allein eine Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei gleichzeitiger Einstellung der vom Übergeber bislang ausgeübten Tätigkeit gerecht. Das gilt auch dann, wenn sich der Vorgang später –rückblickend betrachtet– als „gestaffelte“ oder „sukzessive“ Betriebsübergabe darstellt.

(1) Die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG soll eine interpersonelle Verlagerung der stillen Reserven bei der unentgeltlichen Übertragung bestimmter wirtschaftlicher Einheiten ermöglichen und so eine Steuerverschonung für den Übergeber erreichen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a bb; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.05.2010 –  IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 18 und Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 46). Das setzt voraus, dass diese wirtschaftliche Einheit tatsächlich erhalten bleibt. Untrennbarer Bestandteil der wirtschaftlichen Einheit ist aber die Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb (Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 48).

(2) Wird der Übernehmer der Wirtschaftsgüter nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzuführen, weil der Betriebsinhaber weiterhin unter Einsatz des übertragenen, aber weiterhin von ihm genutzten Betriebsvermögens gewerblich tätig ist, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergegangen sein. Die Übertragung eines Gewerbebetriebs in der Weise, dass zunächst nur das Betriebsvermögen, jedenfalls die wesentlichen Betriebsgrundlagen, und erst zu einem späteren Zeitpunkt die damit verbundene betriebliche Tätigkeit übergeht, wird nur unzureichend als „sukzessive oder zeitlich gestaffelte Betriebsübergabe“ beschrieben. Fallen die wesentlichen Betriebsgrundlagen einerseits und die gewerbliche Tätigkeit andererseits auseinander, erlangt der Übernehmer der Wirtschaftsgüter nicht die bisherige wirtschaftliche Einheit, deren Erhalt die Buchwertfortführung ermöglichen soll (vgl. auch Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 46 ff.). Eine unentgeltliche Betriebsübertragung im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG liegt erst dann vor, wenn mit dem Verzicht auf den Nießbrauch der Erwerber selbst die betriebliche Tätigkeit aufnimmt.

d) Die hiergegen vorgebrachten Einwände überzeugen den Senat nicht.

aa) Bei dem Eigentümer der unter Vorbehaltsnießbrauch übergegangenen Wirtschaftsgüter entsteht kein „ruhender Gewerbebetrieb“, ganz abgesehen davon, dass dieser Begriff dem Gesetz fremd ist (so ausdrücklich Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 und BFH-Urteil vom 13.12.1983 –  VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, unter III.3.c). Der Eigentümer übt selbst keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG aus. Seine tatsächliche „Tätigkeit“ erschöpft sich, solange der Nießbrauch besteht, in der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Nießbraucher. Das ist keine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung. Anders als wohl das FA und das BMF (vgl. dazu auch Wendt, Finanz-Rundschau 2017, 1055, 1061) ist der Senat der Auffassung, dass eine aufgespaltene Betriebsübertragung, in der zunächst das Betriebsvermögen und zu einem späteren Zeitpunkt die betriebliche Tätigkeit übergeht, der Betriebsverpachtung nicht vergleichbar ist. Die Übertragung eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch führt –anders als bei der Betriebsverpachtung– nicht dazu, dass zwei selbständige Gewerbebetriebe entstehen, ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchers und ein „ruhender“ in der Hand des Eigentümers.

(1) Anders ist es im Fall der Betriebsverpachtung. Hier geht die Rechtsprechung von einer Betriebsunterbrechung aus. Dem Betriebsverpächter, der nicht eindeutig die Betriebsaufgabe erklärt, wird unterstellt, dass er die Absicht hat, den bisherigen, nur unterbrochenen Betrieb wieder aufzunehmen, sofern dies mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2017 –  IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, Rz 25, m.w.N.). Dann überführt er erst mit der Aufgabeerklärung die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen (inzwischen gesetzlich geregelt in § 16 Abs. 3b EStG in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 –BGBl I 2011, 2131–, in Kraft seit dem 05.11.2011). Bis dahin ist der Gewerbebetrieb lediglich unterbrochen. Die Behandlung der Betriebsverpachtung im Ganzen beruht auf der modellhaften Vorstellung, dass der Betriebsinhaber den Betrieb zwar einem anderen zur aktiven Betriebsführung überlässt, jedoch zu einem späteren Zeitpunkt die Betriebsführung wieder an sich ziehen will, mit der Folge, dass in Ansehung des Betriebs wieder die ursprünglichen Verhältnisse hergestellt sind.

(2) Die Übertragung eines Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch hingegen zielt darauf ab, die Verhältnisse in Bezug auf einen Teilbereich des betrieblichen Organismus endgültig zu ändern, nämlich hinsichtlich des Betriebsvermögens einen Rechtsträgerwechsel herbeizuführen, während die betriebliche Tätigkeit unverändert beim bisherigen Betriebsinhaber bleibt. Das ist eine grundlegend andere Ausgangslage. Zwar gleicht der Vorbehaltsnießbraucher insoweit einem Pächter im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen, als allein er mit dem zur Nutzung überlassenen Betriebsvermögen am Markt tätig wird. Er beginnt jedoch nicht wie der Pächter eine neue Tätigkeit, die der Eigentümer des Betriebs, der bisherige Gewerbetreibende, unterbrochen hat, sondern führt seinen eigenen Betrieb fort. Umgekehrt gleicht zwar der neue Eigentümer des Betriebs insoweit dem Verpächter im Rahmen der Betriebsverpachtung im Ganzen, als er dem Nießbraucher das Betriebsvermögen für eine gewisse Zeit zur Nutzung überlässt. Er hat jedoch nicht wie der Verpächter seine bisherige Tätigkeit unterbrochen, sondern diese Tätigkeit nie ausgeübt. Auch erzielt er keinerlei Einnahmen, was aber –in Gestalt der Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG)– Wesensmerkmal eines Gewerbebetriebs ist. Wesentlich ist, dass der für die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch charakteristische Eigentumsübergang des Betriebsvermögens in der Betriebsverpachtung im Ganzen keine Parallele hat, weil jene nicht das Ziel verfolgt, den Betrieb zu übertragen.

(3) Für die Annahme, der Übernehmer sei fiktiv gewerblich tätig (so wohl Hübner/Friz, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2017, 2353, 2355), fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

bb) Richtig ist allerdings, worauf das BMF hinweist, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG seit der Änderung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858), anders als § 7 Abs. 1 EStDV a.F. und auch anders als noch § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402), nunmehr die Buchwertfortführung auch in bestimmten Fällen vorsieht, in denen der Übertragende seine betriebliche Tätigkeit nicht einstellt. Es handelt sich jedoch um Sonderregelungen, die auf das Verhältnis zwischen dem Eigentümer und dem Nießbraucher an einem Einzelunternehmen nicht übertragbar sind. Beide Alternativen, sowohl die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG) als auch die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG), betreffen die Begründung/den Fortbestand einer Mitunternehmerschaft. Im Fall der Betriebsübertragung unter Vorbehaltsnießbrauch geht es aber um den Übergang eines ungeteilten Einzelunternehmens von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen. Insbesondere entsteht durch eine solche Übertragung keine Mitunternehmerschaft zwischen dem Nießbraucher und dem Eigentümer der vom Nießbraucher genutzten Wirtschaftsgüter. Das BFH-Urteil vom 06.11.2019 –  II R 34/16 (BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465) betraf ebenfalls nicht die Übertragung eines Einzelunternehmens unter Vorbehaltsnießbrauch, sondern die Übertragung von Mitunternehmeranteilen.

cc) Die zum Zuwendungsnießbrauch ergangene Rechtsprechung kann nicht auf den Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden (so aber Hübner/Friz, DStR 2017, 2353, 2356). Vielmehr ist zwischen den verschiedenen Arten des Nießbrauchs zu unterscheiden.

(1) Im Fall des Zuwendungsnießbrauchs wendet der Eigentümer dem Nießbrauchsberechtigten mit dem Nutzungsrecht am Betriebsvermögen das Recht zur Ausübung der gewerblichen Tätigkeit und zum Behaltendürfen der Ergebnisse dieser Tätigkeit zu. Der Nießbraucher trägt nunmehr anstelle des Eigentümers das Unternehmerrisiko und übt die Unternehmerinitiative aus –in diesem Fall also tatsächlich vergleichbar einem Betriebspächter– und erzielt die Erträge des Gewerbebetriebs. Bei der unentgeltlichen Überlassung des gesamten Betriebs zur Nutzung kommt der in § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zum Ausdruck gebrachte Grundsatz zur Anwendung, dass eine unentgeltliche Betriebsübertragung keine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken ist. Der Zuwendungsnießbraucher tritt hinsichtlich des Nutzungsrechts am Betriebsvermögen wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des Eigentümers (zum Vermächtnisnießbrauch BFH-Urteil vom 04.11.1980 –  VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3.).

(2) An der für den Zuwendungsnießbrauch charakteristischen Übertragung des Nutzungsrechts, des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative fehlt es dagegen, wenn, wie im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs, der bisherige Gewerbebetreibende nur seine betrieblichen Wirtschaftsgüter überträgt, aber das Nutzungsrecht behält und die gewerbliche Betätigung selbst unter Ausschluss des Rechtsnachfolgers fortsetzt. Der Zuwendungsnießbrauch entspricht strukturell einer (dinglich abgesicherten) Betriebsverpachtung im Ganzen, mit der die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch gerade nicht vergleichbar ist.

dd) Ebenfalls nicht folgen kann der Senat für den gewerblichen Bereich der Auffassung, dass bei Übertragung eines Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch die bisherige Tätigkeit deshalb eingestellt würde, weil sie aufgespalten würde in eine Tätigkeit, die der Eigentümer ausübte (Nutzung des Eigentums) und eine andere Tätigkeit (aktive Bewirtschaftung ohne Nutzung des Eigentums) (vgl. nur Uhl-Ludäscher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1212, mit Hinweisen auf das Schrifttum, das der Senatsrechtsprechung überwiegend kritisch gegenübersteht; für land- und forstwirtschaftliche Betriebe BFH-Urteil vom 07.04.2016 –  IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28).

Diese Ansicht wird dem Betriebsbegriff im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. sowie § 6 Abs. 3 EStG bei Gewerbebetrieben nicht gerecht. Wenn der Nießbraucher weder seine Tätigkeit einstellt noch der neue Eigentümer gewerblich tätig wird, kann unter Zugrundelegung eines tätigkeitsbezogenen Betriebsbegriffs kein Betrieb übergegangen sein. Sowohl in Bezug auf die unentgeltliche Betriebsübertragung als auch auf die Betriebsveräußerung ist die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung maßgeblich. Hieran ändert die Hergabe des Eigentums an dem Betriebsvermögen nichts, gleich, ob der vormalige Eigentümer sich die Nutzungsmöglichkeit über einen Nießbrauch oder etwa im Sale-and-Lease-back-Verfahren sichert. Der Betriebsbegriff im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG setzt zwar aus tatsächlichen Gründen die Verfügungsmöglichkeit über die für die Betriebsführung notwendige Sachsubstanz voraus, jedoch ist diese nicht auf bestimmte Rechtstitel beschränkt.

ee) Eine Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch ist auch nicht als aufschiebend bedingt vorgenommene unentgeltliche Betriebsübertragung anzusehen (so aber Weber-Grellet, Betriebs-Berater 2018, 43, 50). Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG ermöglicht es –anders als das BMF meint– nicht, eine Betriebsübertragung in wie auch immer gearteten Zwischenschritten als privilegiert anzusehen. Die Betriebsübertragung muss Gegenstand eines einheitlichen Vorgangs sein. Soweit sich die Betriebsübertragung überhaupt über eine gewisse Zeitspanne hinweg vollziehen kann (anders für die Betriebsveräußerung im Rahmen von § 16 Abs. 3 EStG Senatsurteil vom 26.05.1993 –  X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, unter 1.a; vgl. zur Betriebsaufgabe auch die Formulierung „Zeitpunkt“ in § 16 Abs. 3b Satz 2, 3 EStG), muss dies ein enger Zeitraum sein. Das zeigt sich bereits an § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG. Ein Fünfjahreszeitraum kann nicht an eine sich gegebenenfalls über mehrere Jahre erstreckende Zeitspanne anknüpfen. Ansonsten bestünde die Notwendigkeit, zwei parallele Gewerbebetriebe zu fingieren, die nach allgemeinen Kriterien für die Existenz eines Gewerbebetriebs tatsächlich nicht existieren.

ff) Wenn –so das BMF– aus praktischen Erwägungen ein mehrstufiger Übergang ermöglicht werden muss, um im Sinne einer Generationennachfolge die „neue Generation“ schrittweise in ihre künftige Rolle und Verantwortung als Eigentümer des Betriebs heranzuführen, ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber eine solche Möglichkeit im Rahmen der Einführung des § 6 Abs. 3 EStG hätte schaffen können. Das hat er nicht getan, obwohl ihm die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Übertragung von Gewerbebetrieben unter Vorbehaltsnießbrauch nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. bekannt sein musste.

e) Soweit die dargestellte höchstrichterliche Rechtsprechung für die unentgeltliche Übertragung von Gewerbebetrieben zu anderen Ergebnissen kommt als die Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, ist dies nach fortbestehender Ansicht des Senats der bereichsspezifischen Auslegung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG geschuldet (vgl. insoweit weiterführend Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 52 ff.; ebenso BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 41). Dies verstößt schon deshalb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, weil insoweit nicht wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird. Zutreffend führt das BMF in seiner Stellungnahme an, dass in der Land- und Forstwirtschaft der betriebliche Organismus als solcher weniger betont sei und die einzelnen Sachwerte stärker in den Vordergrund träten.

f) Nach diesen Maßstäben hat im Streitfall eine Betriebsübertragung auf den Kläger zum 01.01.1996 nicht stattgefunden. Die auf ihn übergegangenen Forderungen sind Teil seines Privatvermögens geworden.

aa) Die Vertragsparteien haben im Rahmen des vorliegend zu beurteilenden Hofübergabevertrags zwar einen Hof im Sinne der Höfeordnung übertragen. Der Betrieb der X-Einrichtung stellt jedoch, was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ertragsteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb dar. Aus diesem Grunde bedarf es keiner Ausführungen zu der Frage, wie die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch zu beurteilen wäre (vgl. insoweit Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 49 ff.; BFH-Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660, Rz 18, m.w.N.).

bb) M hat ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit nicht eingestellt, da sie die X-Einrichtung nach dem 31.12.1995 in gleicher Art und Weise weiterbetrieb. Sie war nach wie vor nach außen hin werbend tätig und unterlag insoweit keinen Beschränkungen seitens des Klägers. Für die Art ihrer betrieblichen Betätigung ist es unerheblich, dass sie das Betriebsvermögen zunächst als Eigentümerin und fortan lediglich aufgrund ihres Nießbrauchsrechts nutzte.

cc) Da es an einer Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. fehlte, sind die auf den 31.12.1995 bestehenden Forderungen der M gegen die GmbH von ihr aus ihrem Betriebsvermögen entnommen worden und unentgeltlich in das Privatvermögen des Klägers übergegangen. Da er zu diesem Zeitpunkt über keinen eigenen Gewerbebetrieb verfügte, konnte er die Forderungen nicht in ein Betriebsvermögen einlegen.

3. Die Forderungen, die bis zum 31.12.1995 entstanden, zum 01.01.1996 in das Privatvermögen des Klägers übergegangen und zum 31.12.2002 dort noch vorhanden waren, sind mit dem Nießbrauchsverzicht der M zum 01.01.2003 im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers überführt worden. Der Kläger hatte sie in seiner auf den 01.01.2003 zu erstellenden ersten Bilanz mit ihrem aktuellen Teilwert anzusetzen.

Sind die Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt auf einen Dritten in der Weise übertragen worden, dass der Nießbraucher seinen Betrieb fortführt, und erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch, ohne dass hierfür ein Entgelt gezahlt wird, geht der Betrieb des Nießbrauchers zu diesem Zeitpunkt auf den Eigentümer der Wirtschaftsgüter über, wenn dieser die bisherige betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortsetzt. Zu diesem Zeitpunkt werden die mit der Übertragung zunächst in das Privatvermögen des Eigentümers übergegangenen, nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter zwingend notwendiges Betriebsvermögen des nunmehr übergegangenen Betriebs. Denn sie werden mit dem Erlöschen des Nießbrauchs in einem eigenen gewerblichen Betrieb eingesetzt und dienen diesem Betrieb unmittelbar. Das führt zu einer Einlage, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Dies hat der IV. Senat ausdrücklich für die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs entschieden und dabei exemplarisch auf das Erlöschen des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers verwiesen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Der erkennende Senat sieht keinen Grund, dies für einen aktiven Gewerbebetrieb anders zu betrachten. Es besteht auch kein Anlass, danach zu differenzieren, ob der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers oder durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erlischt. In jedem Fall eröffnet das Erlöschen des Nießbrauchs dem Eigentümer die Möglichkeit, den Betrieb nunmehr selbst zu führen.

4. Eine Gewinnerhöhung in einem Folgejahr durch Ansatz eines den Einlagewert übersteigenden Werts im Wege einer Wertaufholung ist ausgeschlossen (dazu unten a). Auch im Fall eines zu niedrigen Einlagewerts käme es im Ergebnis nicht zu einer Gewinnerhöhung (unten b).

a) Die gewinnerhöhende Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG findet ihre Obergrenze im Einlagewert.

aa) Die Wirtschaftsgüter des Betriebs sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Absetzungen und Sonderabschreibungen (im Fall von Anlagevermögen) sowie weitere Abzüge anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG für Anlagevermögen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG unter anderem für Umlaufvermögen). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG).

Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen/Umlaufvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG). Wie sich aus diesem Regelungszusammenhang ergibt, ist entweder der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG oder der niedrigere Teilwert anzusetzen, niemals ein höherer Wert.

bb) Der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist ein „an deren Stelle“ –an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten– tretender Wert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG und kann auch im Rahmen der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG nicht überschritten werden. Der Ansatz eines höheren Werts ist auch dann nicht zulässig, wenn das betreffende Wirtschaftsgut bei einem Rechtsvorgänger vormals zu einem höheren Wert als dem Einlagewert angesetzt worden war. Das bedeutet, dass eine bei dem Rechtsvorgänger vorgenommene Teilwertabschreibung bei dem Rechtsnachfolger nicht im Wege der Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG „rückgängig“ gemacht werden kann. Die Einlage und der Einlagewert bilden bereits nach dem Wortlaut dieser Vorschriften eine Sperre.

b) Eine gewinnerhöhende Bilanzkorrektur im Jahre 2004 wäre auch dann nicht möglich, wenn und soweit der Wert der bis zum 31.12.1995 entstandenen Forderungen in der Eröffnungsbilanz des Klägers zum 01.01.2003 zu niedrig angesetzt worden sein sollte.

aa) Das ist denkbar, weil der Kläger fälschlich die Buchwerte der M fortgeführt hatte, die ihrerseits, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in allen Bilanzen bis zum 31.12.2002 denjenigen Wert angesetzt hatte, der Ergebnis der zum 31.12.1999 vorgenommenen Teilwertabschreibung war. Ob es sich dabei überhaupt (noch) um den nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG bei M zutreffend anzusetzenden Wert handelte und ob dies auch tatsächlich der bei dem Kläger anzusetzende Einlagewert, nämlich der Teilwert, auf den 01.01.2003 war, vermag der Senat mangels entsprechender tatrichterlicher Feststellungen nicht zu beurteilen, ist jedoch im Ergebnis nicht erheblich.

bb) Sollte der Teilwert der Forderungen zum 01.01.2003 höher gewesen sein als der bei M zum 31.12.2002 angesetzte und durch den Kläger übernommene Buchwert, wäre dieser Bilanzierungsfehler zwar in dem ersten noch offenen Jahr, hier 2004, zu korrigieren, jedoch, da er sich auf den Gewinn des Klägers nicht ausgewirkt hatte, erfolgsneutral durch Einbuchung in die Anfangsbilanz, denn die Voraussetzungen einer gewinnerhöhenden Korrektur lägen in diesem Fall nicht vor.

(1) Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahres zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann. Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten. Diese Korrektur ist nach dem sogenannten Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat. Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 20.10.2015 –  VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.).

(2) Ein etwa fehlerhafter Wertansatz in der Eröffnungsbilanz des Klägers auf den 01.01.2003 wäre gewinnneutral in der Anfangsbilanz des ersten noch offenen Jahres, hier zum 01.01.2004, zu korrigieren, denn er hat sich auf den Gewinn (des Jahres 2003) nicht ausgewirkt.

II.

Die Forderungen, die zwischen dem 01.01.1996 und dem 31.12.1997 entstanden sind, könnten hingegen tauglicher Gegenstand einer gewinnerhöhenden Wertaufholung in den Streitjahren 2004 bis 2008 sein. Diese Forderungen sind mit dem am 23.12.2002 ausgesprochenen Verzicht der M auf ihr Nießbrauchsrecht zum 01.01.2003 zum Buchwert auf den Kläger übertragen worden (unten 1.). Die maßgebende Obergrenze der Wertaufholung ist insoweit nicht der Eröffnungsbilanzwert des Klägers, sondern entspricht der für M geltenden Obergrenze (unten 2.).

1. Anders als vom FG angenommen sind die nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen der M gegen die GmbH aufgrund des Verzichts der M auf den Nießbrauch zum 31.12.2002 als Betriebsvermögen in den vom Kläger zum 01.01.2003 aufgenommenen Betrieb gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG übergegangen.

a) Ist mit dem Erlöschen des Nießbrauchs der Betrieb auf den Eigentümer übergegangen, ohne dass ein Entgelt zu entrichten war (s. bereits oben unter I.3.), liegen die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vor (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Alle Wirtschaftsgüter, die sich zum Zeitpunkt der Übertragung im Betriebsvermögen des bisherigen Betriebsinhabers (Nießbrauchers) befinden, namentlich solche, die er nach der Nießbrauchsbestellung neu erworben hat, werden Betriebsvermögen im Gewerbebetrieb des neuen Betriebsinhabers. Während die zuvor in dessen Privatvermögen übergegangenen Wirtschaftsgüter zum Teilwert eingelegt werden, werden für die erst mit dem Erlöschen des Nießbrauchs übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgeführt. Unerheblich ist, ob diese Wirtschaftsgüter bei dem bisherigen Betriebsinhaber notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen waren.

b) Nach diesen Grundsätzen sind aufgrund des von M zum 31.12.2002 ausgesprochenen unentgeltlichen Verzichts auf den Vorbehaltsnießbrauch die Forderungen der M gegenüber der GmbH, soweit sie nach dem 31.12.1995 in ihrem Betrieb entstanden waren, zum 01.01.2003 zu Buchwerten in das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers übergegangen. Einer besonderen und diesbezüglich ausdrücklich gefassten Vereinbarung zwischen M und dem Kläger bedurfte es nicht. Die Verzichtserklärung reicht aus.

2. Hinsichtlich der nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine gewinnerhöhende Wertaufholung im Betrieb des Klägers zum 31.12.2004 und/oder zu späteren Zeitpunkten denkbar.

a) Die Buchwertfortführung bewirkt, dass die bilanziellen Verhältnisse des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zugerechnet werden. Insoweit besteht ein interpersoneller Bilanzenzusammenhang (s. oben, unter B.I.2.c cc (1)). Die Wertobergrenze nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG ist nicht derjenige Wert, mit dem das Wirtschaftsgut in der ersten Anfangsbilanz des Rechtsnachfolgers angesetzt wird, wie im Fall der Einlage der Einlagewert. Sie entspricht vielmehr der bereits für den Rechtsvorgänger geltenden Wertobergrenze nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG (vgl. zur Buchwerteinbringung nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil vom 08.11.2016 –  I R 49/15, BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002).

b) Nach diesem Maßstab hat der Kläger in den Schlussbilanzen aller noch offenen folgenden Jahre die nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen grundsätzlich zum Nennwert anzusetzen, es sei denn, er wiese nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Soweit dies zu einem höheren Ansatz als in der Schlussbilanz des vorhergehenden Jahres führt, ist die Erhöhung gewinnwirksam. Das gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung tatsächlich bereits im Jahre 2003 nicht erfüllt gewesen sein sollten. Dies ergibt sich sowohl aus den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang als auch daraus, dass eine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in jedem Jahr erneut zu prüfen ist.

Nicht anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn die Grundlage für die Teilwertabschreibung noch vor 2003 und damit noch bei M entfallen sein sollte. Der auf der Buchwertfortführung beruhende Bilanzenzusammenhang zwischen M und dem Kläger ermöglicht erfolgswirksame Bilanzkorrekturen auch über den Rechtsträgerwechsel hinweg und steht damit der Erfolgswirksamkeit einer etwaig verspätet vorgenommenen Wertaufholung nicht im Wege.

III.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 5 FGO).

1. Das FG hat, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die zur Bezifferung einer etwaigen Wertaufholung erforderlichen Feststellungen nicht getroffen. Es steht schon nicht fest, welcher Teil der zum 31.12.1997 vorhandenen und von der Teilwertabschreibung umfassten Forderungen bis zum 31.12.1995 und welcher seit dem 01.01.1996 entstanden ist. Soweit überhaupt eine Wertaufholung in Betracht kommt, nämlich hinsichtlich der seit dem 01.01.1996 entstandenen Forderungen, steht auch nicht fest, zu welchem Zeitpunkt und in welchem Ausmaß die Forderungen wieder werthaltig geworden sein mögen.

2. Im Rahmen des zweiten Rechtsgangs wird das FG zu beachten haben, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Wertaufholungsrücklage (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999) im Streitjahr 2004 nicht erfüllt sind. Die Beteiligten gehen davon aus, dass aufgrund eines Antrags des Klägers die Bildung einer Wertaufholungsrücklage möglich und die auf ihrer späteren Auflösung beruhende Gewinnerhöhung auf die weiteren Streitjahre 2005 bis 2008 zu verteilen sei. Nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine gewinnmindernde Rücklage von vier Fünfteln des Wertaufholungsbetrags gebildet werden. Im Einklang mit dem klaren Gesetzeswortlaut und dem eindeutig erkennbaren Gesetzeszweck kann eine Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 allerdings nur in dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr und nur für einen Gewinn gebildet werden, der in diesem Jahr durch die Anwendung des Wertaufholungsgebots entsteht. Für Wertaufholungen in einem späteren Wirtschaftsjahr sieht das Gesetz keine Verteilungsregelung vor (ausführlich zum Ganzen Senatsurteil vom 27.01.2016 –  X R 33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz 24 ff.). Da im Streitfall die Wertaufholung nicht im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr, sondern frühestens zum 31.12.2004 vorgenommen würde, ist die Anwendung von § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 nicht möglich.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu Fragen des Begehrens auf vollständige Berücksichtigung der Darlehenszinsen als Werbungskosten auch nach dem Schenkungsakt und ob es sachlich gerechtfertigt ist, den Sachverhalt bei einer vermögensverwaltenden GbR anders zu behandeln als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Az. IX R 2/24).

Leitsatz

Überträgt der bisherige Alleineigentümer an einem Vermietungsobjekt einen Miteigentumsanteil unentgeltlich und behält dabei die aus der Anschaffung resultierenden Verbindlichkeiten vollständig zurück, sind die auf den übertragenen Miteigentumsanteil entfallenden Schuldzinsen nicht als (Sonder-)Werbungskosten berücksichtigungsfähig.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte sich mit der Frage zu befassen, ob eine Vermögensabschöpfung, die an sich abziehbar wäre, weil bei ihrer Bemessung die Ertragsteuerbelastung nicht berücksichtigt wurde, nur deshalb nicht abziehbar ist, weil sich später herausstellt, dass gar keine Straftat vorliegt, die – rechtskräftig gewordene – Sanktion also objektiv zu Unrecht verhängt worden ist (Az. X R 6/23).

Leitsatz

Geldauflagen nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Strafprozessordnung (StPO) sind gemäß § 12 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes vom Abzug ausgeschlossen. Für Wiedergutmachungsauflagen nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 StPO sowie für die Einziehung von Taterträgen nach § 73 des Strafgesetzbuchs in der ab dem 01.07.2017 geltenden Fassung gilt das Abzugsverbot hingegen nicht.

Quelle: Bundesfinanzhof