Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22.09.2022 – 1 K 17/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Besteuerung von Ausschüttungen einer in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) ansässigen Beteiligungsgesellschaft an eine deutsche Organgesellschaft bei der deutschen Organträger-Personengesellschaft gegen die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1990, Nr. L 225, 6, Nr. L 266, 20) –Mutter-Tochter-Richtlinie (MTR)–, neu gefasst durch Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union 2011, Nr. L 345, 8) verstößt.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ehemaliger Gesellschafter der A GmbH & Co. KG (A KG), die die finanzgerichtliche Klage erhoben hatte und während des finanzgerichtlichen Verfahrens vollbeendet wurde. Bei dieser handelt es sich um die vormalige B GmbH & Co. KG Holding (B KG), die in 2014 ihre Firma geändert hatte.

Im Jahr 2009 (Streitjahr) waren an der B KG die C GmbH ohne kapitalmäßige Beteiligung als Komplementärin sowie der Kläger zu 96 % und die Beigeladene zu 4 % als Kommanditisten beteiligt. In 2014 schied die Beigeladene aus der B KG aus; ihre Anteile gingen im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf den Kläger über. Die C GmbH änderte ihre Firma in 2015 in D GmbH.

Mit Kauf- und Übertragungsvertrag vom 17.03.2020 übertrug der Kläger einen Teil seines Anteils an der A KG im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf die E B.V. Nach der Anmeldung zum Handelsregister vom 03.04.2020 traten zu diesem Zeitpunkt der Kläger sowie die persönlich haftende Gesellschafterin D GmbH aus der Gesellschaft aus. Das Geschäft der A KG wurde ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven von der E B.V. übernommen. Am 19.05.2020 erfolgte die Löschung der A KG aus dem Handelsregister.

Die C GmbH war im Streitjahr zu 50 % an einer dänischen Gesellschaft, der F A/S, beteiligt.

Die B KG hielt im Streitjahr 100 % der Anteile an der C GmbH (Komplementärin); es lag somit eine sogenannte Einheits-GmbH & Co. KG vor.

Der Gesellschaftsvertrag der B KG vom 23.09.2002 enthielt zur Geschäftsführung und Vertretung folgende Regelungen:

„§ 8 Geschäftsführung, Vertretung

(1) Zur Geschäftsführung und Vertretung ist der persönlich haftende Gesellschafter allein berechtigt.

(2) Der persönlich haftende Gesellschafter ist von der Beschränkung des § 181 BGB befreit. Er führt die Geschäfte mit der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes.

(3) Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die persönlich haftender Gesellschafter dieser Gesellschaft ist, von der Gesellschaft selbst gehalten (sog. Einheitsgesellschaft), gilt für die Beschlußfassung, Geschäftsführung und Vertretung folgendes:

a) Hinsichtlich der Anteile an dem persönlich haftenden Gesellschafter, die im Eigentum der Gesellschaft stehen, sind statt des persönlich haftenden Gesellschafters die Kommanditisten geschäftsführungsbefugt. Der persönlich haftende Gesellschafter verpflichtet sich, insoweit von seiner Vertretungsbefugnis für die Gesellschaft keinen Gebrauch zu machen.

b) Im Rahmen dieser Befugnis ist jeder Kommanditist allein zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt.

c) Die Kommanditisten üben ihre Befugnis in der Weise aus, dass sie in einer Kommanditistenversammlung entsprechend den Regelungen dieses Gesellschaftsvertrages über Gesellschafterversammlungen und Gesellschafterbeschlüsse einen Beschluß fassen und anschließend der von ihnen bestimmte Kommanditist die beschlossene Maßnahme namens der Gesellschaft unter Einhaltung der vorgeschriebenen Form ausführt.“

Die B KG war im Streitjahr an einer Vielzahl von Gesellschaften beteiligt. Außerdem war sie durch die Erbringung von Dienstleistungen gegenüber Konzerngesellschaften gewerblich tätig.

Am 23.04.2009 schloss die B KG als Organträgerin mit der C GmbH als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (GAV), der am 19.05.2009 in das Handelsregister eingetragen wurde. Der GAV wurde durch Kündigung zum 31.12.2014 beendet. Der Vertrag hatte folgenden Wortlaut:

„I. Die GmbH unterstellt sich der Leitung durch die KG. Die KG ist berechtigt, der Geschäftsführung der GmbH allgemein oder auf Einzelfälle bezogene Weisung für die Leitung ihrer Gesellschaft zu erteilen.

II. Die GmbH verpflichtet sich, ihren ganzen Gewinn an die KG abzuführen. Abzuführen ist vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen nach Ziff. III der ohne die Gewinnabführung entstehende Vorjahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr.

III. Die GmbH kann mit Zustimmung der KG Beträge aus dem Jahresüberschuss insoweit in andere Gewinnrücklagen einstellen, wie dies handelsrechtlich zulässig und bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist. Während der Dauer dieses Vertrages gebildete freie Rücklagen (andere Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sowie Kapitalrücklagen auf Zuzahlungen der KG nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) sind auf Verlangen der KG aufzulösen und zum Ausgleich des Jahresfehlbetrags zu verwenden oder als Gewinn abzuführen. Die Abführung von Erträgen aus der Auflösung von anderen vorvertraglichen Rücklagen ist ausgeschlossen.

IV. Die KG ist entsprechend den Vorschriften des § 302 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag der GmbH auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen (anderen Gewinnrücklagen nach § 272 Abs. 3 HGB sowie Kapitalrücklagen aus Zuzahlungen der KG nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.

V. Der Vertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafterversammlung beider Gesellschaften. Er wird wirksam mit Eintragung in das Handelsregister der GmbH. Die Ergebnisabführung erfolgt mit Wirkung zum 1. Januar 2009. Der Vertrag wird auf unbestimmte Zeit mindestens aber auf 5 Jahre geschlossen. Er kann nach Ablauf dieser Mindestdauer mit einer Frist von 3 Monaten auf das Ende des Geschäftsjahres der GmbH gekündigt werden. Eine vorherige Kündigung ist nur unter den Voraussetzungen des § 14 Nr. 4 Satz 2 Körperschaftssteuergesetz möglich. Wenn der Vertrag endet, hat die KG den Gläubigern der GmbH entsprechend § 303 AktG Sicherheit zu leisten.“

Während der Laufzeit des GAV fand eine tatsächliche Verlustübernahme durch die B KG statt.

Eine unter anderem für das Streitjahr bei der B KG und bei der C GmbH durchgeführte steuerliche Außenprüfung kam zu dem Ergebnis, dass Dividenden der F A/S fälschlicherweise als steuerfreie Einkünfte behandelt worden seien. Für Beteiligungserträge, die eine Organgesellschaft erziele, gelte die sogenannte Bruttomethode, weswegen über die Freistellung erst auf der Ebene des Organträgers entschieden werde (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– in der im Streitjahr geltenden Fassung). Die Beteiligungserträge, welche durch Ausschüttungen der F A/S erzielt wurden, seien aufgrund der bestehenden Organschaft bei der Organgesellschaft vollumfänglich festzustellen und dann auf Ebene der Organträgerin anzusetzen. Dort finde sodann das Teileinkünfteverfahren Anwendung. Nach den Feststellungen des Außenprüfers ergab sich für das Streitjahr ein der Organträgerin zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft in Höhe von 896.843 €, welches bei den Kommanditisten der Organträgerin unter § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) falle.

Auf der Grundlage der Prüfungsfeststellungen erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) am 18.05.2018 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für die Organträgerin, welcher mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten erging. Darin wurden für die Organträgerin unter anderem laufende Gesamthandseinkünfte in Höhe von rund … € festgestellt. Ferner heißt es in dem Bescheid: „In den vorstehenden Einkünften sind nicht enthalten: Einkommen/Einkünfte der Organgesellschaft 896.834,00; davon entfallen auf Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %) 897.648,60.“

Der dagegen gerichtete Einspruch der A KG blieb erfolglos.

Im nachfolgenden Klageverfahren machte der Kläger als prozessualer Rechtsnachfolger der vollbeendeten A KG geltend, dass die Besteuerung der Gewinnausschüttungen der F A/S nach der sogenannten Bruttomethode gegen Art. 4 Abs. 1 MTR verstoße. Er beantragte, den –aus nicht das Verfahren betreffenden Gründen am 28.05.2020 erneut geänderten– Gewinnfeststellungsbescheid für 2009 dahingehend zu ändern, dass das Einkommen aus der Organgesellschaft um 896.834 € herabgesetzt wird. Mit Urteil vom 22.09.2022 – 1 K 17/20 wies das Niedersächsische Finanzgericht (FG) die Klage als unbegründet ab.

Das FA habe zu Recht angenommen, dass bei der Feststellung des der Organträgerin zuzurechnenden Organeinkommens die an die Organgesellschaft ausgeschütteten Dividenden der F A/S nach nationalem Recht als steuerpflichtig zu behandeln seien. Dies ergebe sich aus der in § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG angeordneten Bruttomethode. Die Einbeziehung der Gewinnausschüttungen nach der Bruttomethode in das der Organträgerin zuzurechnende Einkommen verstoße auch nicht gegen Art. 4 Abs. 1 MTR. Die Richtlinie sehe eine Steuerbefreiung nur für Körperschaften als Empfänger von Bezügen vor. Bei natürlichen Personen, die –wie vorliegend– Organträger oder Mitunternehmer des Organträgers seien, lägen die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung hingegen nicht vor. Es stelle daher keinen Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie dar, wenn das FA nach nationalem Recht ein der Organträgerin zuzurechnendes Einkommen der Organgesellschaft festgestellt und dabei die Dividenden der F A/S als steuerpflichtig behandelt habe.

Der Senat sehe von einem Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ab. Es bestünden keinerlei Zweifel an der Vereinbarkeit der Bruttomethode mit dem Unionsrecht.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine Verletzung materiellen Rechts rügt.

Der Kläger beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 22.09.2022 – 1 K 17/20 aufzuheben und den Bescheid für 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom (zuletzt) 28.05.2020 dahingehend zu ändern, dass das festgestellte Einkommen der Organgesellschaft um 897.648,40 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Gewinnausschüttung der F A/S auf der Ebene der B KG unter Berücksichtigung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG festzustellen ist (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG).

Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist die Feststellung des Einkommens der Organgesellschaft („Einkommen/Einkünfte der Organgesellschaft“) sowie die Feststellung des Teilbetrags des Einkommens, der unter das Teileinkünfteverfahren beziehungsweise unter § 8b KStG fällt („davon entfallen auf Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %)“; dazu 1.). Die Ausschüttung der F A/S ist in voller Höhe –ohne Anwendung des § 8b KStG– Teil des Einkommens der C GmbH, das der B KG zugerechnet wird und dort –im Hinblick auf die Beteiligung natürlicher Personen– dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG) unterliegt; ein Verstoß gegen die Mutter-Tochter-Richtlinie ist damit nicht verbunden (dazu 2.).

1. Gegenstand des Klage- und des Revisionsverfahrens ist die Feststellung des Einkommens der Organgesellschaft mit einem Betrag von 896.834 € sowie die damit in Zusammenhang stehende Feststellung der darin enthaltenen Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %), mit einem Betrag von 897.648,40 €. Hierbei handelt es sich um selbständige Feststellungen (zur Selbständigkeit einzelner Feststellungen vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.03.2023 –  IV R 8/20 (IV R 7/17), Rz 22).

a) Das FA hat in diesem Zusammenhang zu Recht darauf hingewiesen, dass das Einkommen der Organgesellschaft (hier: C GmbH) in Höhe von 896.834 € nicht im laufenden Gesamthandsgewinn der B KG enthalten ist, sondern aufgrund der bestehenden Organschaft (als eigenständige Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) selbständig festzustellen ist.

Die Feststellung ist unabhängig von der Veranlagung der Organgesellschaft zur Körperschaftsteuer. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH entfaltet der Körperschaftsteuerbescheid der Organgesellschaft –bis zur Neuregelung in § 14 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG– keine verfahrensrechtliche Bindungswirkung für die Besteuerung des Organträgers (vgl. nur Urteile vom 28.01.2004 –  I R 84/03, BFHE 205, 1, BStBl II 2004, 539, unter II.3.a [Rz 15]; vom 06.03.2008 –  IV R 74/05, BFHE 220, 304, BStBl II 2008, 663, unter II.b aa [Rz 15]; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 788). Bei einer Organträger-Personengesellschaft ist im Feststellungsverfahren das der Mitunternehmerschaft zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft gesondert vom eigenen Gewinn zu ermitteln und zu verteilen (BFH-Urteil vom 28.02.2013 –  IV R 50/09, BFHE 240, 270, BStBl II 2013, 494, Rz 16).

b) § 14 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG, wonach das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft und damit zusammenhängende andere Besteuerungsgrundlagen gegenüber dem Organträger und der Organgesellschaft gesondert und einheitlich –für die Besteuerung des Einkommens beider Gesellschaften bindend– festgestellt werden, gilt im Streitjahr noch nicht. Die Norm ist mit dem Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts (UntSt/RKVereinfG) vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) eingeführt worden und gilt erstmals für Feststellungszeiträume, die nach dem 31.12.2013 beginnen (§ 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG; dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 149). Im Streitfall gelangt sie damit nicht zur Anwendung.

c) In gleicher Weise stellen die (im Einkommen der Organgesellschaft enthaltenen) Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen, eine selbständige Feststellung dar. Diese Feststellung ist ebenfalls Gegenstand der gerichtlichen Prüfung (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 23 und 25).

2. Aufgrund der bestehenden Organschaft (dazu a) ist die Ausschüttung der F A/S in voller Höhe –ohne Anwendung des § 8b KStG– Teil des Einkommens der C GmbH (Organgesellschaft); das Einkommen wird der B KG (Organträgerin) zugerechnet und unterliegt dort –im Hinblick auf die Beteiligung natürlicher Personen– § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG. Daher sind weder das festgestellte Einkommen der Organgesellschaft noch die Feststellung der darin enthaltenen Einkünfte, die unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen, zu beanstanden (dazu b). Aus der Mutter-Tochter-Richtlinie folgt nichts anderes (dazu c). Einer Vorlage an den EuGH bedarf es nicht (dazu d).

a) Das FG ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten davon ausgegangen, dass im Streitjahr eine körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen der B KG und der C GmbH bestand. Dagegen gibt es nichts zu erinnern.

aa) Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, AG oder KGaA mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (Organgesellschaft) durch einen GAV im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, ist das Einkommen der Organgesellschaft, soweit sich aus § 16 KStG nichts anderes ergibt, dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen, wenn die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sind (zur Anwendbarkeit dieser Gesetzesfassung im Streitjahr vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG i.d.F. des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetzes –AIFM-StAnpG– vom 18.12.2013, BGBl I 2013, 4318; dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 148). Das Einkommen der Organgesellschaft ist dem Organträger erstmals für das Kalenderjahr zuzurechnen, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in dem der GAV wirksam wird (§ 14 Abs. 1 Satz 2 KStG).

Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG gelten die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend, wenn eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum sich wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen (zur Anwendbarkeit dieser Gesetzesfassung im Streitjahr vgl. wiederum § 34 Abs. 9 Nr. 8 KStG i.d.F. des AIFM-StAnpG). Weitere Voraussetzung ist gemäß § 17 Abs. 1 Satz 2 KStG, dass eine Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Betrag nicht überschreitet (Nr. 1) und eine Verlustübernahme durch Verweis auf die Vorschriften des § 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung vereinbart wird (Nr. 2). Für die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG gilt –auch soweit das Streitjahr betroffen ist (s. dazu nachfolgende Ausführungen)– § 34 Abs. 10b KStG i.d.F. des Art. 12 AIFM-StAnpG entsprechend fort (§ 17 Abs. 2 KStG).

Nach § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG ist § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Art. 2 UntSt/RKVereinfG erstmals auf GAV anzuwenden, die nach dem Tag des Inkrafttretens dieses Gesetzes abgeschlossen oder geändert werden. Enthält ein GAV, der vor diesem Zeitpunkt wirksam abgeschlossen wurde, keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl I 2002, 4144), der zuletzt durch Art. 4 des EU-Beitreibungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I 2011, 2592) geändert worden ist, entsprechenden Verweis auf § 302 AktG, steht dies der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG für Veranlagungszeiträume, die vor dem 31.12.2014 enden, nicht entgegen, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Art. 2 UntSt/RKVereinfG bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam vereinbart wird (§ 34 Abs. 10b Satz 2 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG). Für die Anwendung des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG ist die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Art. 2 UntSt/RKVereinfG nicht erforderlich, wenn die steuerliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wurde (§ 34 Abs. 10b Satz 3 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG; vgl. dazu Graw in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 34 Rz 156 ff.).

bb) Im Streitjahr bestand eine wirksame körperschaftsteuerliche Organschaft zwischen der B KG als Organträgerin und der C GmbH als Organgesellschaft. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist insbesondere die Annahme des FG, dass es sich bei der originär gewerblich tätigen B KG als Personengesellschaft um eine taugliche Organträgerin im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG gehandelt hat.

cc) Gleichermaßen ist die Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die C GmbH eine taugliche Organgesellschaft im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 KStG darstellt. Es handelt sich um eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der EU (Bundesrepublik Deutschland –Deutschland–).

Dem steht auch nicht entgegen, dass die B KG als sogenannte Einheitsgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 42/14, BFHE 259, 82, BStBl II 2017, 1126, Rz 22) zu qualifizieren ist. Das FG hat in diesem Zusammenhang maßgebend auf die fehlende vermögensmäßige Beteiligung der C GmbH an der Klägerin (und die damit einhergehende fehlende „Teilhabe“ am abgeführten Gewinn) hingewiesen. Der erkennende Senat teilt die Erwägungen der Vorinstanz (ebenso Müller in Müller/Detmering/Saecker, Die Organschaft, 13. Aufl., Rz 449; Walter in Bott/Walter, KStG, § 14 Rz 55; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 61; anderer Ansicht –allerdings nur für den (hier nicht einschlägigen) Fall wechselseitiger Beteiligungen– Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 168; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 76). Hinzu kommt, dass die C GmbH (Komplementär-GmbH) zumindest insoweit von der Geschäftsführung ausgeschlossen war, als sie nicht über ihre eigenen Belange (mit)entscheiden durfte (vgl. dazu auch Fatouros/Berka in Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 23. Aufl., Rz 6.619). Auch darauf hat die Vorinstanz zu Recht hingewiesen. Die (anderslautende) Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerlichen Organschaft (vgl. nur Urteil vom 14.12.1978 –  V R 85/74, BFHE 127, 75, BStBl II 1979, 288 – allerdings war die GmbH & Co. KG dort nicht an der Komplementär-GmbH beteiligt; anders hingegen Amtliche Umsatzsteuer-Handausgabe 2008, Abschn. 21 Abs. 4 Satz 5) ist für den Streitfall nicht von Bedeutung.

dd) Zudem bestand eine finanzielle Eingliederung der C GmbH in die B KG im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 3 KStG. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig und von der Vorinstanz zutreffend beurteilt worden ist, sieht der erkennende Senat von einer weitergehenden Begründung ab.

ee) Des Weiteren sind das FG und die Beteiligten zu Recht davon ausgegangen, dass der zwischen der B KG und der C GmbH abgeschlossene GAV den gesetzlichen Anforderungen des –im Streitfall weiterhin anwendbaren (vgl. § 34 Abs. 10b Satz 1 KStG)– § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002 genügt. Dabei erweist sich die fehlende Bezugnahme der den Verlustausgleich betreffenden Regelung des GAV (unter IV.) auf § 302 Abs. 4 AktG als unschädlich, da die Voraussetzungen des § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG erfüllt sind. Im Rahmen der vor dem 01.01.2015 beendeten Organschaft zwischen der C GmbH und der B KG ist eine tatsächliche Verlustübernahme durch die B KG erfolgt. Angesichts der von § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG i.d.F. des UntSt/RKVereinfG ausgehenden umfassenden Heilungswirkung (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.2013 –  I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272, Rz 31; Graw, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 373, 374) kann dahinstehen, ob einzelne Modalitäten der salvierten Verlustausgleichsregelung, etwa die Möglichkeit zum Ausgleich des Verlustes durch Entnahmen aus den Kapitalrücklagen, bei isolierter Betrachtung in Widerspruch zu § 302 AktG stehen (dazu Rickermann, Steuern und Bilanzen —StuB– 2023, 613, 614; Witt in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 7.183; vgl. allgemein zur Abführung rückgeführter Kapitalrücklagen BFH-Urteil vom 08.08.2001 –  I R 25/00, BFHE 196, 485, BStBl II 2003, 923, sowie zur Verlustübernahme nach Auflösung der Kapitalrücklage FG Düsseldorf, Urteil vom 17.04.2018 – 6 K 2507/17 K). Da alle Beteiligten von einer wirksamen körperschaftsteuerlichen Organschaft ausgehen, verzichtet der erkennende Senat auch insoweit auf eine weitergehende Begründung.

b) Im Hinblick auf das bestehende Organschaftsverhältnis ist die Ausschüttung der F A/S in voller Höhe in dem der B KG zuzurechnenden Einkommen der C GmbH enthalten und dort unter Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG festzustellen.

aa) Die Ausschüttung der F A/S gehört zu den gewerblichen Einkünften der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen C GmbH (§ 8 Abs. 2, Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 EStG).

bb) Wenngleich es sich bei der Beteiligungsgesellschaft F A/S um eine (ausländische) Kapitalgesellschaft handelt, gelangt das sogenannte (nationale) Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der C GmbH gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nicht zur Anwendung (zur Anwendbarkeit des § 8b Abs. 1 KStG auf Bezüge von ausländischen Kapitalgesellschaften vgl. BFH-Beschluss vom 22.09.2016 –  I R 29/15, Rz 8).

aaa) Nach § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG sind § 8b Abs. 1 bis 6 KStG sowie § 4 Abs. 6 und § 12 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden. Sind in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen Bezüge, Gewinne oder Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 1 bis 3 KStG oder mit solchen Beträgen zusammenhängende Ausgaben im Sinne des § 3c Abs. 2 EStG, ein Übernahmeverlust im Sinne des § 4 Abs. 6 UmwStG oder ein Gewinn oder Verlust im Sinne des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG enthalten, sind § 8b KStG, § 4 Abs. 6 und § 12 Abs. 2 UmwStG sowie § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers anzuwenden; in den Fällen des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG sind neben § 8b KStG auch § 3 Nr. 40 und § 3c Abs. 2 EStG entsprechend anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG).

Dementsprechend ist das Einkommen der C GmbH ohne Anwendung des § 8b Abs. 1 und 5 KStG zu ermitteln. Die von der F A/S bezogene Dividende geht –ungeachtet des Umstands, dass die F A/S nach dem Rechtstypenvergleich einer deutschen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (AG) gleichsteht (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tabelle 1) und die von der F A/S bezogenen Kapitalerträge die sachlichen Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG erfüllen (vgl. dazu Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 115)– in voller Höhe (ungekürzt) in das Einkommen der C GmbH als Organgesellschaft ein. Dieses Einkommen ist der B KG als Organträgerin zuzurechnen. Dort ist § 8b KStG beziehungsweise sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG –je nach beteiligtem Mitunternehmer– anzuwenden. Da an der B KG nur natürliche Personen (der Kläger und die Beigeladene) beteiligt waren, gelangt das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung, das heißt, die Dividende unterliegt zu 60 % der Besteuerung.

bbb) Bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO sind § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden, so dass die Einkünfte nach Anwendung dieser Vorschriften grundsätzlich „netto“ festzustellen sind. Zulässig ist aber auch, die § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG unterliegenden laufenden Einkünfte oder Veräußerungsgewinne zusätzlich „brutto“ festzustellen, soweit aus den weiteren Feststellungen für einen verständigen Empfänger erkennbar ist, dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte ein weiterer Rechenschritt erforderlich ist (BFH-Urteil vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142).

In den Fällen der organschaftlichen Einkommenszurechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG an eine Organträger-Personengesellschaft gilt im Ergebnis nichts anderes. Die Dividendenerträge der Organgesellschaft, die in voller Höhe in dem der Organträger-Personengesellschaft zugerechneten Einkommen enthalten sind, können „netto“ oder „brutto“ festgestellt werden. Im Streitfall hat das FA eine „Brutto-Feststellung“ vorgenommen, indem es die „Einkünfte, die unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b Abs. 1 und 2 KStG, § 3c Abs. 1 EStG fallen (100 %)“, in voller Höhe –ohne 40 %igen Abzug– festgestellt, aber deutlich gemacht hat, dass diese Einkünfte in den Folgebescheiden nur zu 60 % anzusetzen sind. Dies ist nicht zu beanstanden.

c) Entgegen der Ansicht des Klägers verstößt die in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG geregelte Bruttomethode nicht gegen Art. 4 MTR.

aa) Im Streitfall gelangt die Richtlinie 90/435/EWG in der zuletzt geltenden Fassung zur Anwendung (vgl. Richtlinie 2011/96/EU, Anhang II, Teil A). Die Richtlinie 2011/96/EU ist erst am 18.01.2012 in Kraft getreten (Art. 10 der Richtlinie 2011/96/EU) und daher auf das Streitjahr noch nicht anwendbar (vgl. EuGH-Urteil Brussels Securities vom 19.12.2019 – C-389/18, EU:C:2019:1132, Rz 5).

bb) Gemäß Art. 1 Abs. 1 MTR wendet jeder Mitgliedstaat die Mutter-Tochter-Richtlinie unter anderem an auf Gewinnausschüttungen, die Gesellschaften dieses Staates von Tochtergesellschaften eines anderen Mitgliedstaats zufließen (1. Spiegelstrich). Dabei steht die Mutter-Tochter-Richtlinie der Anwendung einzelstaatlicher oder vertraglicher Bestimmungen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen und Missbräuchen nicht entgegen (Art. 1 Abs. 2 MTR).

Fließen einer Muttergesellschaft oder ihrer Betriebstätte aufgrund ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft Gewinne zu, die nicht anlässlich der Liquidation der Tochtergesellschaft ausgeschüttet werden, so besteuern der Staat der Muttergesellschaft und der Staat der Betriebstätte diese Gewinne entweder nicht (Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR) oder lassen im Falle einer Besteuerung zu, dass die Muttergesellschaft und die Betriebstätte auf die geschuldete Steuer den Steuerteilbetrag, den die Tochtergesellschaft und jegliche Enkelgesellschaft für diesen Gewinn entrichtet, bis zur Höhe der entsprechenden Steuerschuld anrechnen können, vorausgesetzt, dass die Gesellschaft und die ihr nachgeordnete Gesellschaft auf jeder Stufe die Bedingungen gemäß Art. 2 und 3 MTR erfüllen (Art. 4 Abs. 1 2. Spiegelstrich MTR). Diese –unbedingte und hinreichend genaue– Regelung kann vor den nationalen Gerichten geltend gemacht werden (EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 65).

cc) Vorliegend ist der (persönliche) Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie nach Art. 1 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR eröffnet. Bei der C GmbH handelt es sich um eine Gesellschaft eines Mitgliedstaats im Sinne des Art. 2 Abs. 1 MTR; die unter Buchst. a bis c aufgeführten Voraussetzungen sind im Grundsatz erfüllt. Zugleich gilt sie aufgrund der Beteiligung an der F A/S von 50 % als Muttergesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MTR. Die F A/S qualifiziert (ebenfalls) als Gesellschaft eines (anderen) Mitgliedstaats sowie als Tochtergesellschaft im Sinne des Art. 3 Abs. 1 Buchst. b MTR. Auch die weiteren (sachlichen) Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 MTR sind erfüllt: Der C GmbH sind aufgrund ihrer Beteiligung an der dänischen Tochtergesellschaft Gewinne (Gewinnausschüttungen) zugeflossen, bei denen es sich nicht um Liquidationsgewinne handelt.

Daher sieht Art. 4 Abs. 1 MTR als Rechtsfolge die Freistellung der Gewinne oder die Steueranrechnung vor. Deutschland hat sich mit § 8b Abs. 1 KStG für die Freistellung entschieden (vgl. Kempf/Gelsdorf, Internationales Steuerrecht —IStR– 2011, 173, 179). Die Regelung über die pauschale Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben in § 8b Abs. 5 KStG entspricht dabei Art. 4 Abs. 2 Satz 2 MTR (vgl. Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.90; Rickermann, StuB 2023, 613, 616; Mögele/Steiner/Ullmann, IStR 2023, 377, 379).

dd) Den Vorgaben der Mutter-Tochter-Richtlinie widerspricht es nicht, wenn § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG vorschreibt, dass die Regeln des § 8b KStG beziehungsweise des Teileinkünfteverfahrens erst auf der Ebene der Organträgerin zur Anwendung gelangen (gleicher Ansicht Dötsch/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz 20; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 169; Schober in Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, 2. Aufl., § 15 KStG Rz 31; Rickermann, StuB 2023, 613, 616; anderer Ansicht Kempf/Gelsdorf, IStR 2011, 173, 177 ff.; Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 15 Rz 134; Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.90). Zwar hat die Steuerbefreiung im Grundsatz bei der Muttergesellschaft (Organgesellschaft) als Empfängerin der Gewinnausschüttungen zu erfolgen. Wird deren Einkommen indes einem anderen Rechtsträger (Organträger) im Rahmen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zugerechnet und von diesem (oder seinen Gesellschaftern) versteuert, ist es angesichts der Systematik der (deutschen) Organschaftsbesteuerung folgerichtig, die Befreiung der Dividendenerträge erst auf der Ebene der Organträger-Personengesellschaft zur Anwendung zu bringen. Hierin liegt –entgegen der Ansicht des Klägers– keine „Nichtanwendung“ der Mutter-Tochter-Richtlinie.

aaa) Zwar handelt es sich bei der C GmbH als Organgesellschaft um eine (deutsche) Kapitalgesellschaft (Art. 2 Abs. 1 Buchst. a MTR i.V.m. dem Anhang, Buchst. f), die ohne Wahlmöglichkeit der Körperschaftsteuer als einer der in Art. 2 Abs. 1 Buchst. c (3. Spiegelstrich) MTR aufgeführten Steuern unterliegt, ohne davon befreit zu sein. Denn die Organgesellschaft ist trotz der Einkommenszurechnung an den Organträger selbständiges Steuerrechtssubjekt und nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Sie ist auch nicht von der Körperschaftsteuer befreit (vgl. auch Kempf/Gelsdorf, IStR 2011, 173, 178; Kofler, Mutter-Tochter-Richtlinie, Kommentar, Art. 2 Rz 32). Ihr –selbständig zu ermittelndes– Einkommen wird jedoch nicht auf ihrer Ebene der Körperschaftsteuer unterworfen, sondern der (transparent besteuerten) Organträger-Personengesellschaft zugerechnet, um auf deren Ebene festgestellt zu werden; erst dort erfolgt die steuerliche Qualifikation der Beteiligungserträge, die dann auf der Ebene der beteiligten Gesellschafter (gemindert) der Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer unterworfen werden. Dementsprechend „unterliegen“ die Dividendeneinkünfte bei der Muttergesellschaft nicht der Körperschaftsteuer (ebenso Rickermann, StuB 2023, 613, 616; anderer Ansicht Kofler, Mutter-Tochter-Richtlinie, Kommentar, Art. 2 Rz 32; Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.22, mit Hinweisen zur österreichischen Verwaltungspraxis).

Insofern ähnelt die Situation der Lage bei einer Muttergesellschaft, die der Körperschaftsteuer zum „Nullsatz“ unterliegt, sofern sie ihre Gewinne vollständig an ihre Anteilseigner ausschüttet: Nach der Rechtsprechung des EuGH setzt Art. 2 Buchst. c MTR nicht nur voraus, dass die Gesellschaft in den Anwendungsbereich der betreffenden Steuer fällt, sondern schließt die Fälle aus, in denen die Gesellschaft, obwohl sie der Steuer unterliegt, nicht tatsächlich deren Entrichtung schuldet (EuGH-Urteil Wereldhave Belgium u.a. vom 08.03.2017 – C-448/15, EU:C:2017:180, Rz 32).

In Übereinstimmung damit ist auch keine Doppelbesteuerung der Gewinnausschüttung auf der Ebene der Tochtergesellschaft und auf der Ebene der Muttergesellschaft (Organgesellschaft) zu besorgen. Vielmehr wird der betreffende Gewinn auf der Ebene der Tochtergesellschaft in voller Höhe mit (dänischer) Körperschaftsteuer belegt und auf der Ebene der Gesellschafter der mit der Muttergesellschaft organschaftlich verbundenen Personengesellschaft von der Körperschaftsteuer befreit (Kapitalgesellschaft als Mitunternehmerin; § 8b Abs. 1 KStG) beziehungsweise nur zu 60 % der Einkommensteuer unterworfen (natürliche Person als Mitunternehmerin; § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG). In der im Rahmen der ertragsteuerlichen Organschaft anzustellenden Gesamtschau kommt es damit nicht zu einer (wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung (Rickermann, StuB 2023, 613, 617). Die Regelungssysteme der §§ 3 Nr. 40, 3c EStG, § 8b KStG sowie der Mutter-Tochter-Richtlinie verfolgen dasselbe Ziel. Auch die Mutter-Tochter-Richtlinie verbietet nicht, dass die Dividendenerträge bei einer natürlichen Person als „letzter Besteuerungsebene“ (erneut) der Besteuerung unterworfen werden (Rickermann, StuB 2023, 613, 618). Vielmehr will sie allein vermeiden, dass die ausgeschütteten Gewinne ein erstes Mal bei der Tochter(kapital)gesellschaft und ein zweites Mal bei der Mutter(kapital)gesellschaft erfasst werden (EuGH-Urteile Brussels Securities vom 19.12.2019 – C-389/18, EU:C:2019:1132, Rz 36; Argenta Spaarbank vom 26.10.2017 – C-39/16, EU:C:2017:813, Rz 48; Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 29).

Damit unterscheidet sich der Streitfall auch von der Situation, die dem EuGH-Urteil AFEP u.a. vom 17.05.2017 – C-365/16, EU:C:2017:378 zugrunde liegt. Danach ist Art. 4 Abs. 1 Buchst. a MTR dahin auszulegen, dass er einer vom Mitgliedstaat einer Muttergesellschaft vorgesehenen steuerlichen Maßnahme entgegensteht, die die Erhebung einer Steuer anlässlich der Ausschüttung von Dividenden durch die Muttergesellschaft vorsieht, wobei die Bemessungsgrundlage der Steuer in den Beträgen der ausgeschütteten Dividenden einschließlich der von den gebietsfremden Tochtergesellschaften dieser Gesellschaft stammenden Dividenden besteht. Vorliegend kommt es jedoch nicht –auch nicht indirekt (vgl. dazu EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 40)– zu einer Besteuerung der Muttergesellschaft (C GmbH) im Zuge der Weiterausschüttung der Dividenden, sondern zu einer Besteuerung der Gesellschafter der Organträgerin (B KG).

bbb) Darüber hinaus schreibt Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR den Mitgliedstaaten, die sich für ein Befreiungssystem entschieden haben, gerade nicht vor, wie sie dieses System umzusetzen haben. Dementsprechend können die Mitgliedstaaten im Hinblick auf Art. 249 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft unter Berücksichtigung der Erfordernisse ihrer innerstaatlichen Rechtsordnung frei darüber bestimmen, wie das in Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR vorgeschriebene Ergebnis erreicht werden soll (vgl. EuGH-Beschluss KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer vom 04.06.2009 – C-439/07 und C-499/07, EU:C:2009:339, Rz 50; EuGH-Urteil Allianz Benelux vom 20.10.2022 – C-295/21, EU:C:2022:812, Rz 37). Vor diesem Hintergrund ist Deutschland nicht gehindert, den Erfordernissen seines Organschaftsregimes bei der Implementierung eines Befreiungssystems nach Maßgabe der Mutter-Tochter-Richtlinie Rechnung zu tragen. Gäbe es in Deutschland –wie in Österreich– nur Organkreise mit Körperschaften als Organträger, wäre die Regelung des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG entbehrlich (Dötsch in Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig zum 65. Geburtstag, 243, 246; Dötsch/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 15 KStG Rz 20).

ee) Die dagegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG stellt insbesondere keine über die Kriterien der Mutter-Tochter-Richtlinie hinausgehenden –unzulässigen– Voraussetzungen für die Freistellung von Beteiligungserträgen auf (vgl. dazu EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 33; EuGH-Beschluss KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer vom 04.06.2009 – C-439/07 und C-499/07, EU:C:2009:339, Rz 36; Kofler in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 14.60). Vielmehr handelt es sich bei der Bruttomethode allein um eine Regelungstechnik zur Gewährleistung der (teilweisen) Steuerfreistellung von Dividendenerträgen im Organkreis. Der Gesetzgeber hat mit § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG keine (materielle) Regelung getroffen, welche die von der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgegebene Freistellung oder Anrechnung vereitelt. Vielmehr bleibt es im Fall der (ausschließlichen) Beteiligung von Kapitalgesellschaften bei der Körperschaftsteuerfreistellung des Einkommens (auf der Ebene der Organträgerin). Verlassen die Dividenden hingegen die Körperschaftsteuersphäre, indem sie jedenfalls mittelbar den hinter der Organträger-Personengesellschaft stehenden natürlichen Personen zugerechnet werden, unterliegen sie –ohne dass die allein Kapitalgesellschaften begünstigende Mutter-Tochter-Richtlinie etwas anderes verlangen würde– dem Teileinkünfteverfahren. Das Schachtelprivileg der Mutter-Tochter-Richtlinie kann nicht mithilfe der Organschaft an natürliche Personen „durchgereicht“ werden (vgl. zum Schachtelprivileg nach Doppelbesteuerungsabkommen und § 15 Satz 2 KStG Herlinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 KStG Rz 94). Von einer „einseitig restriktiven Maßnahme“ des Mitgliedstaats (EuGH-Urteil Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 36) kann nicht die Rede sein.

d) Der erkennende Senat ist –anders als der Kläger meint– nicht verpflichtet, die Rechtsfrage, ob § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG gegen Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR verstößt, dem EuGH zur Vorabentscheidung nach Art. 267 Abs. 3 AEUV vorzulegen.

aa) Nach der Rechtsprechung des EuGH muss ein nationales letztinstanzliches Gericht wie der BFH seiner Vorlagepflicht aus Art. 267 Abs. 3 AEUV nachkommen, wenn sich in einem bei ihm schwebenden Verfahren eine Frage des Unionsrechts stellt (vgl. EuGH-Urteile Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 26 ff.; Intermodal Transports vom 15.09.2005 – C-495/03, EU:C:2005:552, Rz 28; CILFIT vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; BFH-Urteil vom 06.06.2024 –  IV R 15/21, BStBl II 2024, 759, Rz 54).

Keine Vorlagepflicht besteht hingegen, wenn das Gericht festgestellt hat, dass die gestellte Frage nicht entscheidungserheblich ist, dass die betreffende unionsrechtliche Bestimmung bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war („acte éclairé“; vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  VII K 1/22, Rz 20; vom 13.07.2016 –  VIII K 1/16, BFHE 254, 481, BStBl II 2017, 198, Rz 35; Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33; Karpenstein in Grabitz/Hilf/Nettesheim, Das Recht der Europäischen Union, Art. 267 AEUV Rz 59) oder dass die richtige Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt („acte clair“; vgl. hierzu Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl., Art. 267 AEUV Rz 33, m.w.N.). Ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (z.B. BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  VII K 1/22, Rz 20; vom 06.06.2024 –  IV R 15/21, BStBl II 2024, 759, Rz 55).

bb) Art. 4 Abs. 1 1. Spiegelstrich MTR war –wie dargelegt– bereits Gegenstand der Auslegung durch den EuGH. Zudem ist in einer Fallkonstellation wie der des Streitfalls die Anwendung des Unionsrechts aus Sicht des erkennenden Senats derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel (vgl. zu diesem Maßstab auch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55) kein Raum bleibt. Dies ergibt sich insbesondere aus der Zwecksetzung der unionsrechtlichen Bestimmung.

Die Mutter-Tochter-Richtlinie begünstigt Ausschüttungen zwischen Kapitalgesellschaften. Sie zielt darauf ab, (grenzüberschreitende) Dividendenzahlungen und andere Gewinnausschüttungen von Tochtergesellschaften an ihre Muttergesellschaften von Quellensteuern zu befreien und die Doppelbesteuerung derartiger Einkünfte auf Ebene der Muttergesellschaft zu beseitigen (2. Erwägungsgrund zur Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22.12.2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABlEG 2003 Nr. L 7, 41; vgl. EuGH-Urteile Schneider Electric u.a. vom 12.05.2022 – C-556/20, EU:C:2022:378, Rz 43; Cobelfret vom 12.02.2009 – C-138/07, EU:C:2009:82, Rz 29; EuGH-Beschluss KBC Bank und Beleggen, Risicokapitaal, Beheer vom 04.06.2009 – C-439/07 und C-499/07, EU:C:2009:339, Rz 42; Mögele/Steiner/Ullmann, IStR 2023, 377). Die Gewinnausschüttungen sollen steuerlich neutral sein (EuGH-Urteile Schneider Electric u.a. vom 12.05.2022 – C-556/20, EU:C:2022:378, Rz 44; Brussels Securities vom 19.12.2019 – C-389/18, EU:C:2019:1132, Rz 35; Argenta Spaarbank vom 26.10.2017 – C-39/16, EU:C:2017:813, Rz 47; Wereldhave Belgium u.a. vom 08.03.2017 – C-448/15, EU:C:2017:180, Rz 25).

Der Zweck der Mutter-Tochter-Richtlinie liegt indes nicht darin, dass die hinter der (transparent besteuerten) Organträgerin der Muttergesellschaft stehenden natürlichen Personen die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft –systemwidrig– steuerfrei vereinnahmen können. Genau dies würde passieren, wenn das Einkommen der Muttergesellschaft (Organgesellschaft), das diese nicht der Körperschaftsteuer zu unterwerfen hat, unter Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG ermittelt und der Organträgerin zugerechnet werden würde. Dies ginge offensichtlich über das zur Erreichung der bezweckten Steuerneutralität der Ausschüttung zwischen Tochter und Mutter (und der Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Fall der Weiterausschüttung durch die Mutter; vgl. EuGH-Urteil Schneider Electric u.a. vom 12.05.2022 – C-556/20, EU:C:2022:378, Rz 85) erforderliche Maß hinaus (vgl. EuGH-Urteil Argenta Spaarbank vom 26.10.2017 – C-39/16, EU:C:2017:813, Rz 55, wenngleich die Ausnahmeregel des Art. 4 Abs. 2 MTR betreffend).

In gleicher Weise bezweckt die Mutter-Tochter-Richtlinie, Zusammenschlüsse von Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, die zur Schaffung von Unternehmensgruppen führen können, nicht durch besondere Beschränkungen, Benachteiligungen oder Verfälschungen aufgrund von steuerlichen Vorschriften der Mitgliedstaaten zu behindern (1. und 2. Erwägungsgrund zur Mutter-Tochter-Richtlinie). Im Streitfall haben sich die beteiligten Gesellschaften zusammengeschlossen und eine Unternehmensgruppe gebildet. Dabei haben sie sich durch Abschluss eines GAV bewusst für die Anwendung der Organschaftsregeln entschieden. In der bloßen Verlagerung des Befreiungsmechanismus für Gewinnausschüttungen von der Ebene der Muttergesellschaft (Organgesellschaft) auf die Ebene der Organträgerin vermag der Senat keine Behinderung aufgrund steuerlicher Vorschriften zu erkennen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten, da sie keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert hat.

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Tenor

Auf die Revision des Finanzamts wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 16.08.2022 – 6 K 2688/19 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

In der Sache ist streitig, ob der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die in den Streitjahren 2015 und 2016 festzusetzende Einkommensteuer der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) zu Recht gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Berücksichtigung zusätzlicher Entnahmen in Höhe von einem Prozent des Bruttolistenpreises des im Betriebsvermögen des Klägers bilanzierten Pickup erhöht hat.

Die Kläger sind Eheleute und wurden in den Streitjahren gemäß § 26 Abs. 1 Satz 1, § 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie lebten zusammen mit zwei volljährigen Kindern (A und B) auf einem großen Grundstück. Dort befand sich neben dem Wohnhaus auch der Firmensitz beziehungsweise die Betriebsstätte des Betriebs des Klägers. Der Kläger erzielte aus dem Betrieb, in dem rund zwei Dutzend Arbeitnehmer und Aushilfen beschäftigt waren und dessen Gewinn durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt wurde, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, außerdem Einkünfte aus einer nichtselbständigen Arbeit sowie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die Klägerin arbeitete als Aushilfe auf Mini-Job-Basis im Betrieb des Klägers. Beide Kinder studierten beziehungsweise waren in Ausbildung.

Im Betriebsvermögen des Betriebs befanden sich in den Streitjahren neben dem Dienstwagen eines Vorarbeiters unter anderem ein BMW sowie ab dem xx.02.2015 der im Streit stehende Pickup, dessen Bruttolistenpreis sich auf 44.458 € belief. Für beide Fahrzeuge wurde kein Fahrtenbuch geführt.

In den Streitjahren hatten der Kläger und seine Familie nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) eine direkte und uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf den dem Kläger als Einzelunternehmer gehörenden Pickup, der –von den Arbeitszeiten im Betrieb abgesehen– vor dem Wohnhaus der Kläger und ihrer Kinder zur Nutzung bereit stand.

Für den Pickup nahm der Kläger keine Versteuerung eines privaten Nutzungsanteils vor. Zur Bewertung der Privatnutzung des BMW wendete der Kläger die Ein-Prozent-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG an.

Im Privatvermögen der Kläger befanden sich in den Streitjahren

• ein Pkw 1, der vom xx.01.2015 bis zum xx.02.2018 genutzt wurde (Erstzulassung 2005),
• ein Pkw 2, der bis zum xx.05.2015 genutzt wurde (Erstzulassung 1998), und
• ein Pkw 3, der ab dem xx.02.2015 genutzt wurde (Erstzulassung 2003).

Diese (Klein-)Wagen wurden in den Streitjahren den Kindern der Kläger überlassen; der Pkw 3 ersetzte den Pkw 2. Diese Fahrzeuge standen nach Angaben des Klägers, wenn er es wünschte, zu seiner Verfügung. Gleiches galt nach seinen Angaben für den BMW.

Die Veranlagung für die Streitjahre erfolgte zunächst erklärungsgemäß. Später kam eine Prüferin des FA zu der Auffassung, dass der Beweis des ersten Anscheins für eine private Mitbenutzung des Pickup spreche. Mangels Fahrtenbuchs sei die Privatnutzung mit der Ein-Prozent-Regelung anzusetzen. Das FA erließ hierauf gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung am 29.08.2018 Änderungsbescheide und berücksichtigte für das Jahr 2015 einen um 5.000 € und für das Jahr 2016 einen um 6.000 € höheren Gewinn aus Gewerbebetrieb (geschätzter Bruttolistenpreis 50.000 € x 1 % x 10 Monate in 2015 und x 12 Monate in 2016). Im Einspruchsverfahren minderte das FA unter Berücksichtigung des vom Kläger nachgewiesenen Bruttolistenpreises für den Pickup in Höhe von 44.458 € den Gewinn aus Gewerbebetrieb (2015: ./. 554 € und 2016: ./. 665 €) und die Einkommensteuer mit Änderungsbescheiden vom 24.10.2018. Im Übrigen wies es die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 29.07.2019 als unbegründet zurück.

Der dagegen erhobenen Klage gab das FG statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1690 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Sie ist deshalb aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs (Kfz), das zu mehr als 50 Prozent betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit einem Prozent des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG kann die private Nutzung abweichend von dieser Vorschrift mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

a) Diese Regelung betrifft Fahrzeuge, für die der Steuerpflichtige einen Betriebsausgabenabzug geltend macht und die (seit dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen vom 28.04.2006, BGBl I 2006, 1095) überwiegend betrieblich genutzt werden (vgl. etwa Prinz in Bordewin/Brandt, § 6 EStG Rz 1/676 und Rz 1/701 ff.; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 532). Sie beruht auf der Erfahrung, dass Kfz, die ihrer Art nach typischerweise zum privaten Gebrauch geeignet sind und die für Privatfahrten zur Verfügung stehen, regelmäßig auch privat genutzt werden (sogenannter Beweis des ersten Anscheins, Anscheinsbeweis oder Erfahrungssatz, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.10.2024 –  VIII R 12/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 20; vom 06.10.2011 –  VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012, 362, Rz 15 und vom 13.02.2003 –  X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, unter II.1.d, II.2.b bb; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 –  VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, Rz 3; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 535).

b) Der Anscheinsbeweis kann durch den sogenannten Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden.

aa) Dabei obliegt es demjenigen, der sich auf einen Ausnahmefall beruft und aus dessen Sphäre die den Ausnahmefall begründenden Tatsachen herrühren, substantiiert Umstände darzulegen und gegebenenfalls nachzuweisen, die den Beweis des ersten Anscheins einer Privatnutzung des betrieblichen Kfz entkräften oder erschüttern. Dazu ist es erforderlich, aber auch ausreichend, dass der Steuerpflichtige substantiiert einen Sachverhalt darlegt und im Zweifelsfall nachweist, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehens ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16).

bb) Der Vollbeweis des Gegenteils ist nicht erforderlich. Der Steuerpflichtige muss also nicht beweisen, dass eine private Nutzung des betrieblichen Kfz nicht stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 –  VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, Rz 4). Nur die Tatsachen, aus denen entweder bei einer Einzelbetrachtung oder in ihrer Zusammenschau ein atypischer Geschehensablauf abgeleitet werden kann, müssen substantiiert vorgetragen und im Zweifelsfall bewiesen werden (vgl. BFH-Beschluss vom 20.10.2009 –  VI B 74/08, BFH/NV 2010, 197, unter 1.).

cc) Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, mit dem betrieblichen Kfz sei niemand privat gefahren, genügt nach ständiger Rechtsprechung nicht, um den Beweis des ersten Anscheins einer Privatnutzung eines betrieblich genutzten Kfz zu erschüttern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.10.2024 –  VIII R 12/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 22; vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16; vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a bb; vom 13.02.2003 –  X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 –  VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, Rz 5, m.w.N.). Auch im Übrigen sind die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob eine Privatnutzung des betrieblichen Kfz objektiv nicht ernsthaft in Betracht kam oder ob der Anscheinsbeweis einer privaten Mitnutzung eines betrieblich genutzten Kfz sonst erschüttert ist, durch die Rechtsprechung vorgeprägt.

c) Trägt der Steuerpflichtige substantiiert Tatsachen vor, aus denen entweder bei einer Einzelbetrachtung oder in ihrer Zusammenschau die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden kann, beweist er sie gegebenenfalls und gelingt es ihm damit, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, muss das FA eine private Nutzung des betrieblich genutzten Kfz nachweisen. Kann es das nicht, ist die Ein-Prozent-Regelung nicht anwendbar. Denn das FG muss sich grundsätzlich die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat, wenn es § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG anwenden will (BFH-Urteile vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 14 und Rz 17 und vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a).

d) Gelingt es dem Steuerpflichtigen nicht, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, ist die Ein-Prozent-Regelung anzuwenden (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Halbsatz 1 EStG), sofern er kein Fahrtenbuch führt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Halbsatz 1 EStG).

e) Über die Frage, ob der Steuerpflichtige den für eine Privatnutzung sprechenden Beweis des ersten Anscheins entkräftet oder erschüttert hat, entscheidet das FG unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung.

Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat. Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Würdigung des FG ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (Senatsurteil vom 14.04.2021 –  III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, m.w.N.), der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (z.B. BFH-Urteile vom 26.06.2014 –  VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9, Rz 21, m.w.N. und vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a cc und b).

2. Die Vorentscheidung entspricht diesen Rechtsgrundsätzen nicht. Es fehlt an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Annahme des FG, mit dem Pickup seien möglicherweise keine Privatfahrten unternommen worden. Denn das FG hat nur solche Tatsachen festgestellt, aus denen weder bei einer Einzelbetrachtung noch in ihrer Zusammenschau die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden kann. Das FG ist somit zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Anscheinsbeweis erschüttert sei und das FA deshalb die Behauptungen der Kläger widerlegen und eine Privatnutzung des Pickup beweisen müsse.

a) Objektive Umstände, wonach eine Privatnutzung des Pickup im Streitfall in den Monaten März bis Dezember 2015 und im Jahr 2016 (zum Beispiel wegen fehlender Zulassung des Kfz oder fehlender Fahrerlaubnis der Kläger oder der dauerhaften Überlassung an einen Mitarbeiter) nicht in Betracht kam, hat das FG nicht festgestellt.

b) Der Vortrag des Klägers, das Fahrzeug sei seiner Familie für eine Privatnutzung zu groß gewesen, ist nicht geeignet, den für die private Nutzung des Kfz sprechenden Anscheinsbeweis zu entkräften; dass der Pickup auch dem Kläger selbst zu groß war, wurde zudem schon nicht vorgetragen.

aa) Sogenannte Kombinationsfahrzeuge, die wahlweise zur Güter- oder zur Personenbeförderung eingesetzt werden können, sind unabhängig von ihrer kraftfahrzeugsteuer- und straßenverkehrsrechtlichen Klassifizierung typischerweise auch zum privaten Gebrauch geeignet und werden erfahrungsgemäß auch privat genutzt (BFH-Urteil vom 13.02.2003 –  X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472, unter II.2.b aa und bb; BFH-Beschluss vom 11.07.2005 –  X B 11/05, BFH/NV 2005, 1801, unter 1.b; FG München, Urteil vom 06.03.2008 – 15 K 4626/05, EFG 2008, 1448, Rz 17; vgl. auch Brandis/Heuermann/Krumm, § 6 EStG Rz 1367 f., 1375; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 6 Rz 530, m.w.N.; Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 404.8).

bb) Der Pickup des Klägers, ein Pickup mit fünf Sitzen, war ein sogenanntes Kombinationsfahrzeug, das nach den eindeutigen Feststellungen des FG objektiv und auch im konkreten Fall zum privaten Gebrauch geeignet war. Er hatte in etwa die Größe eines Kleinbusses, wie ihn viele Familien nutzen. Eine derartige Größe ist kein Umstand, der für sich genommen den Anscheinsbeweis beziehungsweise Erfahrungssatz widerlegt, dass das Fahrzeug auch privat genutzt wurde.

c) Die Werbefolien des klägerischen Betriebs auf der Karosserie des Pickup scheiden als Grund für die Erschütterung des Anscheinsbeweises der Privatnutzung des Kfz aus.

aa) Auf der Karosserie eines Kfz angebrachte Werbefolien eines Handwerks- oder …-Betriebs stehen einer Privatnutzung des Kfz regelmäßig nicht entgegen; vielmehr vergrößert die Nutzung des Fahrzeugs außerhalb des Einsatzes im Betrieb die Chance, dass die Werbung ihre Wirkung entfaltet, was im Interesse des Werbetreibenden liegt. Derartige Werbefolien sind daher regelmäßig nicht geeignet, den Anscheinsbeweis einer Privatnutzung zu widerlegen. Darauf, ob die Werbefolien entfernt werden können, ohne zerstört zu werden, kommt es nicht an.

bb) Im Streitfall hat das FG festgestellt, dass sich auf der Karosserie des Pickup „zurückhaltend“ gestaltete Werbefolien des Betriebs des Klägers befanden. Einen Grund, weshalb die Werbefolien einer Privatnutzung entgegen gestanden haben könnten, hat das FG nicht festgestellt. Dass die Werbefolien nicht entfernt werden konnten, ohne Schaden zu nehmen, ist deshalb ohne Belang.

d) Eine betriebsbedingte Verschmutzung des Pickup wurde vom FG nicht festgestellt und wäre auch kein Umstand, der den Anscheinsbeweis einer Privatnutzung eines betrieblichen Kfz erschüttert, sofern nicht besondere Umstände hinzutreten (vgl. etwa BFH-Beschluss vom 11.07.2005 –  X B 11/05, BFH/NV 2005, 1801, unter 1.b).

e) Der Anscheinsbeweis für eine auch private Nutzung des Pickup wird weder dadurch in Frage gestellt, dass nach dem Vortrag der Kläger für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsplatz ein Kfz nicht erforderlich war, noch dadurch, dass der Pickup betrieblich genutzt wurde und der Kläger nach seinem Vortrag während dieser Zeit und während seiner eigenen nichtselbständigen Tätigkeit keine Gelegenheit zu Privatfahrten hatte oder dadurch, dass die Kläger in bestimmten Fällen auf alternative Transportmittel zurückgegriffen haben wollen.

aa) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG beziehungsweise die Ein-Prozent-Regelung betrifft nur überwiegend betrieblich genutzte Fahrzeuge, die nicht ständig und uneingeschränkt zur Privatnutzung zur Verfügung stehen. Dass man das Kfz nur außerhalb der Zeiten, in denen es für betriebliche Zwecke gebraucht wird, und außerhalb der eigenen Arbeitszeit –unabhängig davon, ob diese im Betrieb oder bei einem anderen Arbeitgeber zu erbringen ist– privat nutzen kann, ist somit der Regelfall. Es genügt, dass eine Privatnutzung zum Beispiel am Morgen, am Abend oder an Sonn- und Feiertagen oder in der Urlaubszeit möglich ist. Ob der Steuerpflichtige im Laufe seines Arbeitstages mit dem Kfz zwischendurch private Besorgungen machen kann, ist für die Anwendung der Ein-Prozent-Regelung ohne Belang.

bb) Im Streitfall ist das FG dem Vortrag gefolgt, dass der Kläger während der Arbeits- und Betriebszeiten des Betriebs und seiner eigenen Arbeitszeiten nicht privat mit dem Pickup fahren und mit dem Pickup auch nicht zwischendurch Besorgungen machen konnte. Dies genügt jedoch nicht, um den Erfahrungssatz einer auch privaten Nutzung des Pickup in Zweifel zu ziehen. Dieser wird insbesondere auch nicht dadurch in Frage gestellt, dass das Kfz nach dem Vortrag der Kläger für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsplatz nicht erforderlich war oder dass für bestimmte Gelegenheiten –den Umzug der Tochter, den Transport von sperrigen Gegenständen und die Entsorgung von Grünschnitt– andere Lösungen gefunden worden seien.

Denn das FG hat keine Umstände festgestellt, welche eine Privatnutzung des Pickup außerhalb der Betriebszeiten und der jeweiligen Arbeitszeiten –also am Morgen, am Abend, am Wochenende und in der Urlaubszeit– in Frage stellen könnten. Die Kläger hatten vielmehr nach den Feststellungen des FG –von ihren Arbeitszeiten und von den Betriebszeiten des Betriebs abgesehen– eine direkte und uneingeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf den dem Kläger gehörenden Pickup, der in der übrigen Zeit vor dem Wohnhaus der Kläger zur Nutzung bereit stand. Da der Kläger seinen Betrieb als Einzelunternehmer führte, musste er sich mit niemandem abstimmen und war niemandem Rechenschaft schuldig, wenn er das Kfz privat nutzen oder seinen Angehörigen eine Privatnutzung gestatten wollte. Unter diesen Umständen spricht die Erfahrung dafür, dass der Pickup auch privat genutzt wurde.

f) Der Verweis auf das Vorhandensein des BMW und auf die den Kindern überlassenen Wagen ist gleichfalls nicht geeignet, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, dass der Pickup auch privat genutzt wurde.

aa) Steht dem Steuerpflichtigen kein in Status und Gebrauchswert mit dem betrieblich genutzten Kfz vergleichbares Privatfahrzeug ständig und uneingeschränkt zur Privatnutzung zur Verfügung, mit denen er seine jeweiligen Fahr- und Repräsentationsbedürfnisse abdecken kann, spricht die Erfahrung dafür, dass ein betriebliches Kfz, das diese Bedürfnisse deckt und für Privatfahrten genutzt werden kann, dafür auch genutzt wird (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.05.2009 –  VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.b; BFH-Beschluss vom 31.05.2023 –  X B 111/22, BFH/NV 2023, 958, Rz 13 ff.).

bb) In den Streitjahren hatten die Kläger kein mit dem Pickup in Status und Gebrauchswert vergleichbares Privatfahrzeug zur jederzeitigen uneingeschränkten Nutzung zur Verfügung.

Die den volljährigen Kindern überlassenen, alten (Klein-)Wagen waren zwar Privatfahrzeuge. Sie waren mit dem Pickup in Status und Gebrauchswert aber nicht vergleichbar und standen dem Kläger nur nach Anforderung zur Verfügung.

Der BMW war nach den Feststellungen des FG zwar mit dem Pickup in Status und Gebrauchswert vergleichbar. Dieser war jedoch ein Betriebsfahrzeug, wurde entsprechend auch in erheblichem Umfang betrieblich genutzt und stand schon deshalb nicht zur uneingeschränkten Privatnutzung zur Verfügung. Zudem mussten sich der Kläger und die Klägerin hinsichtlich der Nutzung des BMW absprechen.

Unter diesen Umständen spricht der Beweis des ersten Anscheins und die Erfahrung dafür, dass nicht nur der BMW, sondern auch der Pickup privat genutzt wurde. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall des BFH-Urteils vom 22.10.2024 –  VIII R 12/21 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), in welchem dem dortigen Kläger mehrere Privatfahrzeuge zur Verfügung standen, und dem Fall des BFH-Urteils vom 04.12.2012 –  VIII R 42/09 (BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 20), in dem einem der Kläger im gesamten Kalenderjahr ein vergleichbares Privatfahrzeug zur Verfügung stand.

g) Auch eine Zusammenschau der vom FG festgestellten Umstände ist im Streitfall nicht geeignet, den Anscheinsbeweis einer privaten Mitnutzung des Pickup am Morgen oder am Abend, an Sonn- und Feiertagen oder in der Urlaubszeit zu erschüttern, der außerhalb der Betriebszeiten des Betriebs abfahrbereit vor dem Haus stand. Daher war das FA nicht gehalten, eine private Nutzung des Fahrzeugs nachzuweisen.

3. Der Senat kann selbst entscheiden. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die angefochtenen Änderungsbescheide sind rechtmäßig. Die Ein-Prozent-Regelung ist auch für den Pickup anwendbar. Ein Grund, den Streitfall zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, ist nicht ersichtlich.

Der Pickup des Klägers war zum privaten Gebrauch geeignet und stand außerhalb der Betriebs- und Arbeitszeiten für Privatfahrten zur Verfügung. Nach dem Beweis des ersten Anscheins wurde er auch privat genutzt. Dieser Anscheinsbeweis wurde im Streitfall durch die vom FG festgestellten Umstände weder bei einer Einzelbetrachtung noch bei einer Zusammenschau erschüttert. Umstände, die einer weiteren Aufklärung in einem zweiten Rechtsgang bedürften, wurden von den Beteiligten nicht vorgetragen und sind auch aus den Akten nicht ersichtlich.

In den Streitjahren wurde für den Pickup kein Fahrtenbuch geführt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Leitsatz

Ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer übt im Rahmen eines Zusammenschlusses von Berufsträgern den freien Beruf selbst aus, wenn er neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Mitunternehmerschaft erbringt. Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 vom 21.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019 wird dahingehend geändert, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Streitig ist, ob für die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für das Jahr 2010 (Streitjahr) Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit festzustellen sind.

Die Klägerin ist eine im März 2006 gegründete Partnerschaftsgesellschaft, die in das Partnerschaftsregister eingetragen ist. Sie betreibt eine Zahnarztpraxis. Die sieben Partner der Klägerin, drei Senior- (Dres. AM, TM und AS) und vier Juniorpartner (Dres. W, N, S und B –Beigeladene–) sind approbierte Zahnärzte.

Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin ist unter anderem geregelt:

„§ 6 Berufsausübung

(1) Die einzelnen Partner erbringen ihre beruflichen Leistungen unter Beachtung des für sie geltenden Berufsrechts. Sie erbringen die Leistungen grundsätzlich in eigenverantwortlicher Tätigkeit. (…)

§ 15 Gewinnverteilung

(1) Für jedes Geschäftsjahr ist der Gewinn durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Betriebsausgaben zu ermitteln.

(2) Die Gewinnverteilung wird in einer gesonderten Gesellschafterversammlung festgelegt.“

In § 15 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags sowie der ergänzenden Vereinbarung vom Januar 2008 vereinbarten die Partner einen Gewinnverteilungsschlüssel, der unter anderem unterschiedliche Vorabgewinne, gesonderte Gewinnverteilungsregeln für bestimmte Partner und eine einvernehmlich zu treffende Gewinnverteilung unter den übrigen Partnern vorsah.

Der Aufgabenbereich von Dr. AM, einem der Seniorpartner, war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit der Gründung der Klägerin, alle Angelegenheiten für die Praxis zu erledigen, die außerhalb der eigentlichen Patientenbehandlung zum Betrieb der Praxis gehörten. Hierunter fiel die Betreuung aller vertraglichen Angelegenheiten, die Vertretung der Klägerin gegenüber Behörden und Kammern (Bezirksärztekammer, Kassenzahnärztliche Vereinigung, Gesundheitsamt, Röntgenstelle, Bauamt), dem Datenschutzbeauftragten, Gerichten, Lieferanten, Banken, dem Steuerberater, dem Finanzamt sowie die interne Revision. Des Weiteren gehörten zum Aufgabenbereich von Dr. AM die Instandhaltung sämtlicher zahnärztlicher Gerätschaften und Einrichtungsgegenstände sowie die Betreuung baulicher Erweiterungen und Umbaumaßnahmen und Personalangelegenheiten.

Überdies war Dr. AM für die Qualitätssicherung, die Organisation der Abläufe und den Bereich Strahlenschutz/Röntgentätigkeit verantwortlich. Als hierzu Beauftragter trat er insbesondere mit den (Aufsichts-)Behörden in Kontakt.

Nach den Feststellungen des FG beriet Dr. AM im Streitjahr fünf Patienten konsiliarisch und generierte hieraus einen Umsatz von … €. Die Beratung der Patienten erfolgte außerhalb der Praxisräume beziehungsweise in Situationen, in denen Dr. AM die Patienten „immer wieder“ im Wartezimmer angetroffen habe. Dr. AM war nicht direkt „am Stuhl“ behandelnd tätig und auch sonst in die praktische zahnärztliche Arbeit der sechs Mitsozien und der fünf weiteren angestellten Zahnärzte nicht eingebunden.

Dr. AM hielt sich regelmäßig am Dienstag in den Praxisräumen der Klägerin auf. Dort nahm er vor allem die Reparatur- und Wartungsarbeiten vor („Reparaturtage“). Im Übrigen befand er sich nach den vom FG festgestellten Einzelheiten nur unregelmäßig in den Praxisräumen.

Zwischen den Gesellschaftern bestanden Differenzen im Hinblick auf die Tätigkeit von Dr. AM. Im März 2011 (nach dem Streitjahr) beschlossen die übrigen Partner der Klägerin mehrheitlich, Dr. AM aufzufordern, entsprechend dem in § 1 Abs. 1 des Gesellschaftsvertrags definierten Gesellschaftszweck seine volle Arbeitskraft zur Erbringung zahnärztlicher Leistungen bereitzustellen. Dr. AM habe seit Gründung der Klägerin nur einen „unterdurchschnittlichen Beitrag“ zur gemeinsamen Berufsausübung erbracht. Die vier Beigeladenen beschlossen des Weiteren am 03.02.2016 durch Mehrheitsbeschluss der Gesellschafterversammlung, den Gemeinschaftspraxisvertrag im Verhältnis zu Dr. AM und Dr. TM fristlos zu kündigen. In einem zivilgerichtlichen Prozessvergleich vom 08.07.2016 verpflichteten sich dann aber die Beigeladenen, zum 30.06.2016 aus der Klägerin auszuscheiden.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das Streitjahr erklärte die Klägerin gemeinschaftlich erzielte Einkünfte in Höhe von … € und Sonderbetriebsausgaben in Höhe von insgesamt … € als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Auf Dr. AM entfielen auf der Grundlage der Beschlussfassung der Partner vom 22.12.2011 Einkünfte in Höhe von … € (Anteil an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften als Gewinnanteil in Höhe von … € neben Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ zunächst einen erklärungsgemäßen Feststellungsbescheid vom 16.04.2012. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–).

In einer vom FA durchgeführten Betriebsprüfung für das Streitjahr und die Folgejahre 2011 bis 2013 gelangte der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass die Klägerin entgegen der bisherigen Qualifizierung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Veranlagungsstelle des FA folgte dem und erließ gemäß § 164 Abs. 2 AO einen geänderten Feststellungsbescheid vom 21.03.2017, in dem es neben weiteren, nicht streitgegenständlichen Änderungen Einkünfte aus Gewerbebetrieb feststellte. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019). Das FG hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 490 mitgeteilten Gründen als unbegründet abgewiesen. Mit Beschluss vom 28.08.2019 hatte es die aus der Klägerin ausgeschiedenen Partner Dres. AS, N, S und B zum Verfahren beigeladen.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt von § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16.09.2021 – 4 K 1270/19 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2010 vom 21.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019 dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Streitig ist nur noch die Art der auf Ebene der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte. Die Feststellung zur Art der auf Ebene der Mitunternehmerschaft erzielten Einkünfte gehört zu den selbständig anfechtbaren Feststellungen eines Gewinnfeststellungsbescheids (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 05.09.2023 –  VIII R 31/20, BFHE 282, 204, BStBl II 2024, 184, Rz 20, m.w.N.).

2. Hinsichtlich der Feststellung zur Art der Einkünfte ist die Gesellschaft (Klägerin) während ihres Bestehens als Prozessstandschafterin vorrangig klagebefugt. Mit Inkrafttreten des § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– richtet sich die Klagebefugnis der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten und gilt auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klage- und Revisionsverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25, m.w.N. zum Streitstand). Dem schließt sich der erkennende Senat an (noch offen gelassen im BFH-Urteil vom 16.04.2024 –  VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 f.).

3. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass für die Klägerin gewerbliche Einkünfte (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und nicht freiberufliche Einkünfte (§ 18 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 EStG) festzustellen sind.

Zu den freien Berufen im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört auch die selbständig ausgeübte Tätigkeit als Zahnarzt.

a) Eine Personengesellschaft entfaltet nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs im Sinne von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von den natürlichen Personen im Gesellschafterkreis erfüllt werden (vgl. BFH-Urteile vom 05.09.2023 –  VIII R 31/20, BFHE 282, 204, BStBl II 2024, 184, Rz 35; vom 14.05.2019 –  VIII R 35/16, BFHE 264, 505, BStBl II 2019, 580, Rz 11, m.w.N.). Diese Voraussetzung der Einkünftequalifikation bei freiberuflichen Mitunternehmerschaften unterscheidet sich von der Einkünftequalifikation bei gewerblichen Mitunternehmerschaften. Der Große Senat des BFH hat für den Bereich der Einkommensteuer entschieden, dass die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft in erster Linie durch die Tätigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, mithin durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a) und dass das Prinzip der Vielheit der Gesellschafter „regelmäßig“ ohne Einwirkung auf die Qualifikation der Einkünfte der Gesellschaft bleibt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.5.a). Eine Ausnahme von der Regel ist indes geboten, wenn zum gesetzlichen Tatbestand einer Einkunftsart Merkmale gehören, die weniger im Bereich der Tätigkeit eines Steuerrechtssubjekts liegen als in persönlichen Eigenschaften, die nur eine natürliche Person haben kann. Das trifft auf Tatbestandsmerkmale der „Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit“ nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. Alle Berufe, die die Norm aufzählt, erfordern persönliche Eigenschaften, die nur der Gesellschafter einer Personengesellschaft, der eine natürliche Person ist, haben kann, nicht die Gesellschaft selbst. Daher kann eine Personengesellschaft „Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit“ nur erzielen, wenn alle Gesellschafter der Personengesellschaft die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit erfüllen. Dann enthält das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft –anders als bei Beteiligung eines Nicht-Freiberuflers– kein Element einer nichtfreiberuflichen Tätigkeit (BFH-Urteil vom 11.06.1985 –  VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584, unter 1.b aa). Jeder Gesellschafter muss mithin über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich entfalten (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2012 –  VIII R 42/10, BFHE 238, 444, BStBl II 2013, 79, Rz 14, m.w.N.). Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Aufteilung der Einkünfte in freiberufliche und –für den Berufsfremden– in solche aus Gewerbebetrieb scheidet aus (BFH-Urteil vom 08.04.2008 –  VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, unter II.1.).

b) Die freiberufliche Tätigkeit ist durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt. Daher reicht die bloße Zugehörigkeit eines Gesellschafters zu einer der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Berufsgruppen nicht aus (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 04.08.2020 –  VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 13, m.w.N.). Vielmehr muss positiv festgestellt werden können, dass jeder Gesellschafter die Hauptmerkmale des freien Berufs, nämlich die persönliche Berufsqualifikation und das untrennbar damit verbundene aktive Entfalten dieser Qualifikation auf dem Markt, in seiner Person verwirklicht hat, denn es gibt keine aus der Tätigkeit der übrigen Gesellschafter abgeleiteten freiberuflichen Einkünfte (BFH-Urteil vom 28.10.2008 –  VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.4.d).

c) Die persönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit im vorgenannten Sinne setzt allerdings nicht voraus, dass jeder Gesellschafter in allen Unternehmensbereichen leitend und eigenverantwortlich tätig ist und an jedem Auftrag mitarbeitet (BFH-Urteile vom 04.08.2020 –  VIII R 24/17, BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 14; vom 23.11.2000 –  IV R 48/99, BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241). Die eigene freiberufliche Betätigung eines Mitunternehmers kann auch in Form der Mit- und Zusammenarbeit stattfinden (BFH-Urteil vom 28.10.2008 –  VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.4.d). Zudem hat der Senat im Urteil vom 04.08.2020 –  VIII R 24/17 (BFHE 270, 310, BStBl II 2021, 81, Rz 15) für den Fall mehrstöckiger freiberuflicher Mitunternehmerschaften anerkannt, dass es für die freiberufliche Einkünfteerzielung genügt, wenn die Obergesellschafter auf Ebene einer Untergesellschaft in „zumindest geringfügigem Umfang“ leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Einen Mindestumfang für die nach außen gerichtete qualifizierte Tätigkeit sieht das Gesetz nicht vor.

d) Die berufstypische zahnärztliche Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird durch die auf zahnärztliche wissenschaftliche Erkenntnisse gegründete Feststellung und Behandlung von Zahn-, Mund- und Kieferkrankheiten charakterisiert. Das Berufsbild des (Zahn-)Arztes ist in besonderem Maße durch den persönlichen individuellen Dienst am Patienten geprägt (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.2018 –  VIII B 154/17, BFH/NV 2018, 945, Rz 11; BFH-Urteil vom 21.03.1995 –  XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732, unter II.2.). Diese patientenbezogene Betrachtung schließt es indes nicht aus, eine freiberufliche zahnärztliche Tätigkeit auch anzunehmen, wenn ein als Zahnarzt zugelassener Mitunternehmer im Rahmen eines größeren Zusammenschlusses von Berufsträgern neben einer gegebenenfalls äußerst geringfügigen behandelnden Tätigkeit vor allem und weit überwiegend organisatorische und administrative Leistungen für den Praxisbetrieb der Gesellschaft erbringt. Auch in diesem Fall entfaltet er Tätigkeiten, die zum Berufsbild des Zahnarztes gehören, denn die kaufmännische Führung und Organisation der Personengesellschaft ist die Grundlage für die Ausübung der am Markt erbrachten berufstypischen zahnärztlichen Leistungen und damit auch Ausdruck der freiberuflichen Mit- und Zusammenarbeit sowie der persönlichen Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit.

e) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben und ist aufzuheben.

Auf der Grundlage des dargelegten Maßstabs und den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit erzielt. Dr. AM hat in erheblichem Umfang Tätigkeiten im Zusammenhang mit der kaufmännischen Führung und der Organisation der ärztlichen Tätigkeit des Praxisbetriebs der Klägerin erbracht. Diese Tätigkeit wurde –trotz der internen Streitigkeiten– auch mit einer einvernehmlichen Gewinnzuweisung in Höhe von über … € entlohnt, was nicht erkennbar außerhalb des Rahmens der Gewinnzuweisungen an die weiteren Partner lag (… € bis … €). Die Gesellschafter der Klägerin haben damit untereinander die Tätigkeit und Leistungen von Dr. AM für die Organisation und Leitung der Praxis wie die von ihnen ausschließlich oder weit überwiegend nach außen entfaltete Behandlungstätigkeit honoriert.

Nach den Feststellungen des FG hat Dr. AM im Streitjahr ferner fünf Patienten konsiliarisch beraten und hierdurch in geringfügigem, aber ausreichendem, Umfang auch eine behandelnde Tätigkeit am Markt entfaltet.

4. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr vom 21.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.02.2019 ist dahingehend abzuändern, dass Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit statt Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie keine eigenen Sachanträge gestellt haben (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.2024 –  IV R 17/21, BStBl II 2024, 898, Rz 41).

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Leitsatz

1. Zur Sicherheit übereignete Aktien sind dem Sicherungsnehmer als Inhaber der Aktien zuzurechnen, wenn dieser die wesentlichen mit den Aktien verbundenen Rechte (insbesondere Veräußerung und Ausübung von Stimmrechten) rechtlich und tatsächlich ab dem Eigentumsübergang unabhängig vom Eintritt eines Sicherungsfalls ausüben kann.
2. Bei der Prüfung der steuerlichen Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 der Abgabenordnung (AO) ist zu prüfen, wem die wesentlichen mit dem Vollrecht an Aktien verbundenen Rechte objektiv und in tatsächlicher Hinsicht zustehen; nicht relevant ist, ob der Inhaber dieser Rechte sie subjektiv auch wahrnehmen möchte.
3. Aus einer zeitlich nach dem Streitjahr eingeführten spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsvorschrift (hier: § 8b Abs. 10 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) lässt sich nicht im Wege eines Umkehrschlusses die Folgerung ziehen, dass eine von ihr erfasste Sachverhaltskonstellation vor dem Inkrafttreten den Tatbestand der allgemeinen Missbrauchsvermeidungsvorschrift des § 42 AO nicht erfüllen kann.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.12.2020 – 7 K 899/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, hatte im Jahr 2006 (Streitjahr) mit der …bank (Bank) auf der Grundlage eines am …2006 geschlossenen Rahmenvertrags zahlreiche Wertpapierpensionsgeschäfte mit zeitgleichen gegenläufigen Wertpapierdarlehensgeschäften (umgangssprachlich auch als „Wertpapierleihe“ bezeichnet) wie folgt durchgeführt:

Die Klägerin erwarb von der Bank zu verschiedenen Zeitpunkten festverzinsliche Wertpapiere zum Preis von insgesamt … € kombiniert mit einer Rückkaufvereinbarung (Repo), nach welcher sie die Wertpapiere zu einem bestimmten vereinbarten Zeitpunkt an die Bank zurückübertragen musste (echte Wertpapierpensionsgeschäfte im Sinne des § 340b Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–). Beim Rückkauf zum ursprünglichen Kaufpreis erhielt die Klägerin einen vorher jeweils ausgehandelten Repozins (im Streitjahr in Summe: … €).

Die jeweils im Rahmen der Wertpapierpensionsgeschäfte von der Bank erworbenen festverzinslichen Wertpapiere übertrug die Klägerin für die Laufzeit der Wertpapierpensionsgeschäfte darlehensweise unmittelbar an die Bank zurück (Wertpapier-Sachdarlehen im Sinne des § 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Dafür bekam sie eine „Leihgebühr“ von 0,02 % auf den Wert der überlassenen festverzinslichen Wertpapiere (im Streitjahr in Summe: … €). Eine vorzeitige Beendigung des Wertpapierdarlehens war lediglich für den Fall der Vertragsverletzung (zum Beispiel unterlassene Zahlung, unterlassene Leistung beziehungsweise Rückgewähr von Sicherheiten, Insolvenz) oder wegen einer Änderung von Umständen (zum Beispiel Änderung von Rechtsvorschriften oder ihrer amtlichen Auslegung, Bonitätsveränderungen bei einer Umwandlung) grundsätzlich durch Abgabe einer Kündigungserklärung unter Benennung des Beendigungstags möglich (s. Nr. 6 der Allgemeinen Bestimmungen des geschlossenen Rahmenvertrags).

Zur Absicherung der jeweils darlehensweise überlassenen Wertpapiere übertrug die Bank der Klägerin das Eigentum an einem Aktien-Collateral an börsennotierten britischen Aktiengesellschaften, die beim elektronischen CREST-Börsensystem registriert und über dieses verwaltet wurden. Die Aktien wurden aufgrund einer dinglichen Einigung zwischen der Klägerin und der Bank in einem für die Klägerin bei der Bank geführten Depot gutgeschrieben. Der zwischen der Bank und der Klägerin geschlossene Rahmenvertrag enthielt zur Sicherheitengestellung im „Sicherheitenanhang für Pensionsgeschäfte und Wertpapierdarlehen“ (Sicherheitenanhang) unter Nr. 1 Abs. 1 eine Regelung, nach welcher dann, wenn die Verbindlichkeiten einer Partei (des Sicherungsgebers) aus Pensionsgeschäften, Wertpapierdarlehen oder Sicherheitsleistungen nach diesem Anhang die Verbindlichkeiten der anderen Partei (des Sicherungsnehmers) übersteigen, der Sicherungsnehmer durch Erklärung an den Sicherungsgeber diesen auffordern kann, ihm einen Geldbetrag (oder Wertpapiere) zu übertragen, der mindestens dem Betrag des Nettoausfallrisikos entspricht. Nr. 2 Abs. 6 des Sicherheitenanhangs bestimmte dazu näher, dass außer im Fall einer Rückgewähr von Sicherheiten eine Leistung von Sicherheiten nur erfolgt, soweit das Nettoausfallrisiko den gegebenenfalls von den Parteien vereinbarten Schwellenwert überschreitet und falls der Marktwert der zu erbringenden Sicherheitsleistung den gegebenenfalls dafür vereinbarten Mindesttransferbetrag überschreitet. Dieser war nach den besonderen Bestimmungen und einer Ergänzungsvereinbarung für beide Parteien auf jeweils … € festgelegt. Der Klägerin stand an den übertragenen britischen Aktien das uneingeschränkte Recht zu, über die Wertpapiere zu verfügen (s. Nr. 5 I. Abs. 1 der besonderen Bestimmungen des Rahmenvertrags für Finanzgeschäfte –besondere Bestimmungen–). Sie war jedoch vertraglich verpflichtet, diese Sicherheiten nach Beendigung des Wertpapierdarlehens an die Bank zurückzuliefern (Nr. 2 Abs. 5 des Sicherheitenanhangs). Vertraglich reichte insoweit die Übertragung von Wertpapieren mit gleichem Emittenten, Gattung, Nennwert und verbrieften Rechten wie bei den ursprünglich übertragenen Wertpapieren (Nr. 3 des Sicherheitenanhangs i.V.m. Nr. 2 Abs. 3 des Produktanhangs für Wertpapierdarlehen –Wertpapierdarlehensanhang–).

Nach den besonderen Bestimmungen des geschlossenen Rahmenvertrags für Finanzgeschäfte war über die Art der zu leistenden Sicherheiten durch den Sicherungsnehmer (Klägerin) und den Sicherungsgeber (Bank) im Einvernehmen zu entscheiden. Alsdann stand dem Sicherungsnehmer die Bestimmung über die Wertpapiere der betreffenden Art zu, wobei der Sicherungsgeber einer Sicherheitsleistung widersprechen konnte (s. II. Abs. 2 der besonderen Bestimmungen). Der Sicherungsgeber konnte mit Zustimmung des Sicherungsnehmers auf seine Kosten die zur Sicherheit übertragenen Wertpapiere durch andere Wertpapiere ersetzen, die im Zeitpunkt der Einigung der Parteien über die Ersetzung einen Marktwert mindestens in Höhe des Marktwerts der durch sie ersetzten Wertpapiere haben (s. Nr. 3 des Sicherheitenanhangs i.V.m. Nr. 3 des Produktanhangs für Pensionsgeschäfte).

Für Barausschüttungen, die während der Zeit erfolgten, in der die jeweiligen britischen Aktien auf die Klägerin übertragen waren, musste sie am Tag der Ausschüttung an die Bank eine Zahlung in Höhe des Brutto-Ausschüttungsbetrags leisten (s. Nr. 3 des Sicherheitenanhangs i.V.m. Nr. 3 Abs. 1 und 2 des Wertpapierdarlehensanhangs).

Für die Übertragung des Aktien-Collaterals hatte die Klägerin eine „Arrangierungsgebühr“ in Höhe von 2,2 % der unter den Aktien effektiv gezahlten Dividenden an die Bank zu zahlen (im Streitjahr: … €). Ausweislich eines internen Dokuments der Klägerin sollte die „Arrangierungsgebühr“ wirtschaftlich die Prämie dafür sein, dass die Bank die Aktien während der Laufzeit des Wertpapierdarlehens nicht (oder im Rahmen eines Leerverkaufs nur mit zusätzlichem Risiko) verkaufen konnte und zudem auch noch den Kursverlust aufgrund der Dividendenzahlung hinnehmen musste. Sie sollte nur anfallen, wenn während der Laufzeit der Sicherheitengestellung eine Dividendenzahlung erfolgen würde.

Die Auswahl der als Sicherheiten zu übertragenden Aktien wurde durch einen Mitarbeiter der Wertpapierabteilung der Klägerin vorgenommen. Dieser wählte Aktien, deren Dividendenstichtag kurz bevor stand, und er ließ diese vor Ausschüttung auf die Klägerin übertragen. Nach der Dividendenausschüttung wurden die Aktien regelmäßig gegen andere Aktien aus dem Bestand der Bank getauscht, für die eine Dividendenzahlung anstand. Die Auswahl im Rahmen des Austauschs erfolgte ebenfalls durch einen Mitarbeiter der Wertpapierabteilung der Klägerin.

Die Klägerin hielt die auf sie übertragenen Aktien jeweils für einen Zeitraum von wenigen Tagen bis zu maximal drei Wochen. Das Gesamtvolumen der verschiedenen Aktien, die der Klägerin nach und nach zur Sicherheit überlassen wurden, betrug –bedingt durch den häufigen Tausch der Aktien– im Streitjahr … €. Die Klägerin vereinnahmte Dividenden in Höhe von … € und leistete in gleicher Höhe Kompensationszahlungen an die Bank. Stimmrechte auf den Hauptversammlungen der übertragenen Aktien übte die Klägerin nicht aus.

Kursschwankungen der Aktien wurden entsprechend der vertraglichen Vereinbarungen bei Überschreitung eines Schwellenwerts von … € über sogenannte Marginzahlungen ausgeglichen. Sank der Wert der Aktien unter den Wert der überlassenen festverzinslichen Wertpapiere, hatte die Bank zu geringe Sicherheiten gestellt und musste eine entsprechende Marginzahlung leisten. Stieg der Wert der Aktien über den Wert der überlassenen festverzinslichen Wertpapiere, hatte die Klägerin zu hohe Sicherheiten erhalten und musste in Höhe der Differenz eine Marginzahlung leisten. Die Zahlungen wurden verzinst. Im Streitjahr entstand der Klägerin aufgrund von Marginzahlungen ein Zinsaufwand von … €. Am Ende des Wertpapierdarlehens wurden die auf dem Margin-Konto verbuchten Gelder zurückgezahlt.

Die Klägerin erfasste die an sie zur Sicherheit übertragenen britischen Aktien zum Zeitpunkt der Gutschrift in ihrem Wertpapierdepot mit dem Kurswert. Zudem setzte sie in gleicher Höhe eine Verbindlichkeit auf Rückübertragung dieser Aktien an. Bei Rückgabe oder Austausch der Aktien beziehungsweise der Beendigung des Wertpapierdarlehens buchte sie die Aktien und die Verbindlichkeit auf Rückübertragung mit dem gleichen Wert aus, sodass sich aus der Sicherheitengestellung selbst keine Gewinnauswirkung ergab.

Die bezogenen Dividenden wurden bei der Klägerin als nach § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) steuerfrei behandelt. Gemäß § 8b Abs. 5 KStG erfolgte eine außerbilanzielle Hinzurechnung zum Gewinn in Höhe von … €. Die Kompensationszahlungen behandelte die Klägerin in voller Höhe als Betriebsausgabe. Aus dem einheitlich behandelten Pensionsgeschäft und dem Wertpapierdarlehen ergab sich vor Steuern im Streitjahr ein Ertrag von … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) sah in den Geschäften einen Gestaltungsmissbrauch zwecks Generierung eines steuerlichen Verlustes, der wirtschaftlich tatsächlich nicht entstanden sei, und ebenfalls die Umgehung von § 8b Abs. 7 KStG. Das FA erhöhte daher das zu versteuernde Einkommen der Klägerin für das Streitjahr um die bezogenen Dividenden in Höhe von … € abzüglich des nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbaren Betrags von … € (Summe: … €).

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) München mit Urteil vom 14.12.2020 – 7 K 899/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2021, 723) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2006 vom 05.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29.03.2019 dahingehend zu ändern, dass das zu versteuernde Einkommen um … € gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die streitgegenständlichen britischen Aktien waren der Klägerin –entgegen der Ansicht des FG– im Zeitpunkt der Dividendenausschüttung gemäß § 39 der Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AO) steuerrechtlich zuzurechnen. Dementsprechend hat das FG die in der Konsequenz seiner Rechtsauffassung offen gelassene Frage, ob die vereinbarte Sicherheitengestellung in Form der britischen Aktien im konkreten Streitfall eine missbräuchliche Gestaltung darstellt, im zweiten Rechtsgang aufzuklären.

1. Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) außer Ansatz. Diese grundsätzlich auf die Klägerin anwendbare Steuerbefreiung von Dividenden setzt jedoch voraus, dass ihr die Dividenden steuerrechtlich zuzurechnen sind (s. allgemein z.B. Senatsurteile vom 16.04.2014 –  I R 2/12, BFHE 246, 15; vom 18.08.2015 –  I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961; vom 14.08.2019 –  I R 44/17, BFHE 267, 1, Rz 54; Senatsbeschluss vom 04.03.2020 –  I B 57/18, BFH/NV 2020, 1236, Rz 22). Dies richtet sich im Streitjahr nach § 20 Abs. 2a EStG –mittlerweile § 20 Abs. 5 EStG n.F.– i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, wonach der „Anteilseigner“ die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Anteilseigner ist derjenige, dem die Anteile an der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt des Gewinnverteilungsbeschlusses gemäß § 39 AO zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a Satz 2 EStG).

Ob dies bei bilanzierenden Steuerpflichtigen, wie der Klägerin, auch im Lichte des § 340b HGB, dessen Verhältnis zu § 39 AO umstritten ist (s. zum Streitstand: Anzinger, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2022, 199, m.w.N.), uneingeschränkt gilt, kann dahinstehen. Denn § 340b HGB ist auf die im Streitfall vereinbarte Sicherheitengestellung nicht anwendbar. Die Vorschrift gilt nur für echte Pensionsgeschäfte, bei denen eine entgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern vom Pensionsgeber auf den Pensionsnehmer sowie die entgeltliche Rückübertragung vereinbart ist (s. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.01.2024 –  IV R 24/21, BFH/NV 2024, 769, Rz 50; s.a. Heymann/Roth, HGB, 2. Aufl., § 340b Rz 6; Grewe in Kirsch, Rechnungslegung, § 340b HGB Rz 19).

a) § 39 Abs. 1 AO bestimmt, dass Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen sind. „Eigentümer“ im Sinne dieser Regelung ist grundsätzlich der zivilrechtliche Eigentümer (Inhaber des Wirtschaftsguts). Abweichend von § 39 Abs. 1 AO bestimmt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO, dass die Zurechnung an diejenige Person erfolgt, die die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass sie den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (sogenanntes wirtschaftliches Eigentum). Wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne erlangt der Erwerber von Anteilen an Kapitalgesellschaften dann, wenn er alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrechte) ausüben kann und die mit den Wertpapieren gemeinhin verbundenen Kursrisiken und -chancen auf ihn übergegangen sind (Senatsurteile vom 02.02.2022 –  I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, Rz 41 und vom 23.11.2022 –  I R 36/19, GmbH-Rundschau 2023, 624, Rz 20).

Als Beispiel für das Auseinanderfallen des rechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums nennt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO das Sicherungseigentum. Für dieses ist charakteristisch, dass das Sicherungsgut zwar an den Sicherungsnehmer übereignet (Sachen) oder an ihn abgetreten (Forderung) wird, der Sicherungsgeber das Sicherungsgut jedoch weiterhin nutzen kann (s. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26.09.2006 –  XI ZR 156/05, Neue Juristische Wochenschrift 2007, 216, unter B.II.3.) und den Sicherungsnehmer von der Einwirkung auf das Sicherungsgut ausschließen kann, indem er den Eintritt eines allein durch ihn abwendbaren Sicherungsfalls verhindert. Deshalb ist bei diesem typischen Fall des Sicherungseigentums das Sicherungsgut dem Sicherungsgeber zuzuordnen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.1983 –  I R 147/78, BFHE 140, 102, BStBl II 1984, 217, unter 2. der Entscheidungsgründe). Kann der Sicherungsnehmer jedoch (anders als im Regelfall des Sicherungseigentums) rechtlich und tatsächlich jederzeit –auch ohne Eintritt des Sicherungsfalls– das Sicherungseigentum übertragen (veräußern), liegen die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO nicht vor, sodass eine Zurechnung zum Sicherungsnehmer und Eigentümer angezeigt ist (s. z.B. Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 50; Fu in Gosch, AO § 39 Rz 177; s.a. FG Hamburg, Urteil vom 24.09.1987 – II 133/84, EFG 1988, 475).

b) Auch wenn die Übertragung der britischen Aktien in den hier zu beurteilenden Verträgen als Sicherheitengestellung bezeichnet wird, liegt kein Fall des in § 39 Abs 2 Nr. 1 Satz 2 AO beispielhaft aufgezählten typischen Sicherungseigentums vor. Denn die Klägerin als Sicherungsnehmerin konnte und durfte die Sicherheit jederzeit auch ohne Eintritt eines Sicherungsfalls veräußern. Aufgrund dieser besonderen rechtlichen Ausgestaltung der Sicherungsabrede ist die so bezeichnete Vereinbarung vielmehr mit einem Wertpapierdarlehen vergleichbar. Denn die Klägerin erhielt nach der getroffenen Vereinbarung, wie der Darlehensnehmer eines Wertpapierdarlehens, uneingeschränktes (Voll-)Eigentum an den britischen Aktien und schuldete bei Beendigung des abgesicherten Geschäfts die Rückübertragung gattungsgleicher Aktien (und keine Rückgabe der nämlichen Aktien).

c) Für Wertpapierdarlehen hat der Senat bereits entschieden, dass das wirtschaftliche Eigentum an Wertpapieren im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ausnahmsweise beim Darlehensgeber verbleiben kann, wenn die Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls ergibt, dass dem Darlehensnehmer lediglich eine formale zivilrechtliche Rechtsposition verschafft werden sollte (s. z.B. Senatsurteil vom 18.08.2015 –  I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961). Dies kann der Fall sein, wenn bei einem abgestimmten „Gesamtvertragskonzept“ dem Erwerber zwar schuldrechtlich das volle Eigentum an Aktien verschafft werden soll und die freie Verfügung über die Aktien vereinbart ist, allerdings wegen der weiteren abgeschlossenen Verträge im Ergebnis der Erwerber weder die Kursrisiken und Kurschancen trägt noch die Dividenden erhält, er außerdem an einer Verfügung über die Aktien während der Darlehensdauer tatsächlich oder rechtlich gehindert ist und überdies die mit dem Aktienbesitz verbundenen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte nicht ausüben kann (s. die Sachverhalte der Senatsurteile vom 16.04.2014 –  I R 2/12, BFHE 246, 15 und vom 18.08.2015 –  I R 88/13, BFHE 251, 190, BStBl II 2016, 961). Eine solche Verschaffung einer lediglich formalen zivilrechtlichen Rechtsposition, die sich bei Gesamtwürdigung als „leere Eigentumshülle“ erweist und dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums entgegensteht, liegt hingegen nicht vor, wenn die mit den Aktien verbundenen Kurschancen und Kursrisiken auf den Darlehensnehmer übergegangen sind, weil er an einer Verfügung über die Wertpapiere weder rechtlich noch faktisch gehindert ist und er folglich eine Änderung des Kurswerts durch Veräußerung der Aktien am Markt und spätere Wiederbeschaffung von Aktien der gleichen Gattung realisieren könnte (Senatsurteil vom 29.09.2021 –  I R 40/17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127).

Bedeutsam dafür, ob bei einem Wertpapierdarlehen wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO übergeht, ist insbesondere der Umstand, ob der Darlehensnehmer rechtlich und tatsächlich über die überlassenen Wertpapiere verfügen kann (wirtschaftliche Dispositionsbefugnis, vgl. Senatsurteil vom 02.02.2022 –  I R 22/20, BFHE 276, 20, BStBl II 2022, 324, Rz 36); dies wird insbesondere durch Vereinbarungen über die zeitliche Befristung der Überlassung und die Ausgestaltung des Kündigungsrechts mitbestimmt (Anzinger, StuW 2022, 194, 196). Aus der Zusammenschau entsprechender Vereinbarungen kann sich im Einzelfall ergeben, dass der Darlehensnehmer ungeachtet rechtlicher Möglichkeit faktisch nicht sinnvoll über die Wertpapiere verfügen kann, weil er diese –für ihn unvorhersehbar– innerhalb kürzester Zeit zurückübertragen muss (s. Anzinger, StuW 2022, 194, 197).

2. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze war die Klägerin vor der Fassung des Ausschüttungsbeschlusses nicht nur zivilrechtliche Eigentümerin der britischen Aktien, die Aktien waren ihr zu diesem Zeitpunkt auch nach § 39 AO steuerrechtlich zuzurechnen.

a) Das FG ist zunächst zutreffend davon ausgegangen, dass die laufenden Erträge aus den Aktien wirtschaftlich weiterhin der Bank und nicht der Klägerin zustanden, weil die Dividenden betrags- und zeitgleich als Kompensationszahlungen an die Bank ausgekehrt wurden.

b) Soweit die Vorinstanz allerdings angenommen hat, dass die übrigen mit dem Eigentum an Aktien verbundenen wesentlichen Rechte ebenfalls nicht der Klägerin zustanden, beruht diese Wertung auf einer unzutreffenden Rechtsauffassung und nicht auf einer abweichenden tatsächlichen Würdigung, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden wäre. Denn das FG hat seine Würdigung allein auf die subjektiven Absichten der Klägerin gestützt und dabei außer Acht gelassen, dass bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentümers danach zu fragen ist, ob die mit dem Vollrecht verbundenen rechtlichen Befugnisse, soweit sie wirtschaftlich wertvoll sind, rechtlich einem anderen zustehen oder tatsächlich von einem anderen wahrgenommen werden können (s. Senatsurteil vom 29.09.2021 –  I R 40/17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127, Rz 38). Nicht relevant ist hingegen die subjektive Absicht, rechtlich und tatsächlich bestehende Befugnisse auch wahrnehmen zu wollen.

c) Bei der danach gebotenen objektiven Betrachtungsweise kann es entgegen der Auffassung der Vorinstanz keine Rolle spielen, ob die Klägerin tatsächlich die auf sie übertragenen Aktien hat veräußern oder die mit den Aktien verbundenen Stimmrechte hat ausüben wollen oder ob sie dies tatsächlich auch getan hat. Entscheidend ist vielmehr, ob der Klägerin die Ausübung der mit den Aktien verbundenen Stimmrechte und die Möglichkeit zur Realisation einer Kursänderung der Aktien rechtlich zugestanden haben und ihr auch tatsächlich möglich gewesen sind. Dies war auf der Grundlage der Feststellungen des FG der Fall (gleicher Ansicht z.B. Weitbrecht/Strehlke-Verkühlen, Betriebs-Berater 2021, 2022; s. allgemein auch BeckOK AO/Brühl, § 42 Rz 174 ff.).

aa) Die Klägerin war nach der Sicherungsabrede rechtlich befugt, über die Aktien zu verfügen, insbesondere sie zu veräußern. Sie war aufgrund dieser Abrede lediglich verpflichtet, nach Beendigung der besicherten Geschäfte (hier: der Wertpapierdarlehensgeschäfte), gattungsgleiche Aktien an die Bank zurückzuübertragen.

bb) Aus den vom FG getroffenen Feststellungen ergeben sich auch keine faktischen Verfügungsbeschränkungen, aufgrund derer die Klägerin an einer Veräußerung gehindert gewesen wäre, weil sie mit einer jederzeitigen kurzfristigen Fälligkeit der Rückübertragungsverpflichtung hätte rechnen müssen. Eine daraus folgende faktische Unmöglichkeit der Veräußerung ergibt sich zunächst nicht aus dem vereinbarten Austausch von Sicherheiten, weil dieser jedenfalls nicht einseitig durch die Bank erfolgen konnte, sondern entweder einvernehmlich zwischen der Bank und der Klägerin vereinbart werden musste (so die vertraglichen Regelungen) oder sogar von der Klägerin allein ausgeübt werden (so die Feststellungen des FG zur tatsächlichen Umsetzung) und daher von ihr beeinflusst werden konnte. Ferner ergibt sich ein faktisches Veräußerungshindernis auch nicht aus einem kurzfristigen ordentlichen Kündigungsrecht für die Bank. Denn ein solches war im Streitfall vertraglich ausgeschlossen. Daher kannte die Klägerin den Zeitpunkt des Endes des Wertpapierdarlehens, zu dem die Sicherheiten zurückübertragen werden mussten, bereits bei der Übertragung der Aktien und hätte auch tatsächlich planbar eine Veräußerung und rechtzeitige Wiederbeschaffung vornehmen können.

Schließlich steht auch die zeitliche Dauer der besicherten Wertpapierdarlehensgeschäfte und der damit einhergehenden Dauer der Sicherungsübereignung der britischen Aktien der Möglichkeit, diese tatsächlich zu veräußern, nicht entgegen. Denn die Klägerin hat die jeweiligen Aktien nach den Feststellungen des FG für einen Zeitraum von zwischen wenigen Tagen bis zu drei Wochen tatsächlich gehalten. Unter Berücksichtigung des von ihr selbst veranlassten Austauschs der Aktien als Sicherheit vor Beendigung des abgesicherten Geschäfts lag die Zeit, in welcher sie im Falle des Verzichts auf die vorzeitige Rückgabe Kursänderungen hätte realisieren können, noch darüber. Selbst eine Haltedauer von wenigen Tagen reicht allerdings bereits aus, um Kursschwankungen von börsennotierten Aktien –zu denen die übertragenen britischen Aktien zählten– kurzfristig realisieren zu können (Senatsurteil vom 29.09.2021 –  I R 40/17, BFHE 274, 463, BStBl II 2023, 127, Rz 38).

cc) Die Klägerin hatte während der Zeit, in der sie zivilrechtlich Inhaberin der Aktien gewesen war, auch die Möglichkeit, die mit den Aktien verbundenen Stimmrechte auszuüben. Nach den Feststellungen des FG wurde der Inhaberwechsel über das elektronische Börsensystem CREST abgewickelt, das automatisch eine zeitgleiche Aktualisierung des von der betreffenden Aktiengesellschaft geführten elektronischen Registers über die Anteilseigner auslöste. Daher war der Klägerin die Ausübung ihrer Stimmrechte für den Fall, dass eine Hauptversammlung in den Zeitraum ihrer zivilrechtlichen Inhaberschaft der Aktien gefallen wäre, auch faktisch möglich, weil die Aktiengesellschaft ungeachtet des kurzfristigen Inhaberwechsels ihre Stellung als neue Inhaberin kannte.

3. Der Senat kann wegen fehlender Feststellungen des FG dazu, ob –wie das FA meint– die Übertragungen der britischen Aktien zur Sicherung der abgeschlossenen Wertpapierdarlehensgeschäfte jeweils als eine unangemessene Gestaltung im Sinne des § 42 AO anzusehen sind, nicht abschließend darüber entscheiden, ob das zu versteuernde Einkommen der Klägerin nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG antragsgemäß zu vermindern ist. Das FG hat diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei können diese Feststellungen und die mit ihr verbundene Zurückverweisung der Sache an das FG –entgegen der von der Klägerin vertretenen Rechtsauffassung– nicht schon deshalb unterbleiben, weil im vorliegenden Streitfall die Anwendbarkeit von § 42 AO ausgeschlossen wäre.

a) § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) vermag § 42 AO im Streitjahr schon mangels zeitlicher Anwendbarkeit nicht als spezialgesetzliche Missbrauchsvermeidungsvorschrift (s. BFH-Urteil vom 18.12.2013 –  I R 25/12, BFH/NV 2014, 904, Rz 18) zu verdrängen.

b) Aus der nach dem Streitjahr erfolgten Einführung des § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ergibt sich auch nicht im Umkehrschluss, dass entsprechende Sachverhaltskonstellationen, auf die diese spätere spezialgesetzliche Regelung abzielt, zuvor nicht vom Tatbestand des § 42 AO umfasst gewesen sein können (ebenso Hessisches FG, Urteil vom 28.01.2020 – 4 K 890/17, EFG 2020, 1160; a.A. Drüen in Tipke/Kruse, § 42 AO Rz 7). Denn ansonsten wäre dem Gesetzgeber die Verwirklichung weiterer mit einer spezialgesetzlichen Missbrauchsvermeidungsregelung verbundener legitimer Ziele –wie einer Verwaltungsvereinfachung– versagt, wenn er bekannt gewordene konkrete Gestaltungen nachträglich legitimieren und damit auf ein erhebliches Steueraufkommen verzichten wollte. Die Gegenauffassung würdigt nicht ausreichend, dass selbst dann, wenn eine besondere Sachverhaltskonstellation bereits von § 42 AO umfasst war, angesichts der in § 42 Abs. 1 Satz 2 AO angeordneten relativ unbestimmten Rechtsfolge, nach der der Steueranspruch so entsteht, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstanden wäre, ein Bedürfnis des Gesetzgebers besteht, über die Zielsetzung der allgemeinen Missbrauchsvermeidung hinaus eine für die Verwaltung in der Praxis handhabbare Rechtsfolge zur Korrektur konkret bekannt gewordener häufig praktizierter Gestaltungen anzuordnen.

c) Schließlich trägt auch der Einwand der Klägerin nicht, § 42 AO könne im Streitfall deshalb nicht angewendet werden, weil dessen Anwendung eine verfassungsrechtlich unzulässige rückwirkende Anwendung von § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 bewirke. Denn im Streitfall soll nicht § 8b Abs. 10 KStG i.d.F. des UntStRefG 2008 rückwirkend angewendet werden, vielmehr sind allein die Voraussetzungen des bereits im Streitzeitraum gültigen § 42 AO zu prüfen.

4. Für den zweiten Rechtsgang (s. zu 3.) weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Für die Beurteilung des Vorliegens einer unangemessenen Gestaltung dürfte der Umstand wesentlich sein, ob die Absicherung des Wertpapierdarlehens durch die Übertragung der britischen Aktien auch außersteuerliche Gründe gehabt hat. Denn hat eine Gestaltung überhaupt keinen über die Verschaffung eines Steuervorteils hinausgehenden eigenen wirtschaftlichen Zweck, ist dies ein gewichtiges Indiz für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung (s. BFH-Urteile vom 08.03.2017 –  IX R 5/16, BFHE 257, 211, BStBl II 2017, 930, Rz 17; vom 12.06.2018 –  VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221, Rz 19; Senatsurteil vom 17.11.2020 –  I R 2/18, BFHE 271, 330, BStBl II 2021, 580, Rz 28).

b) Für das Fehlen eines über die Verschaffung eines Steuervorteils hinausgehenden Grundes für die Sicherheitengestellung spricht jedenfalls, dass wegen der Gegenläufigkeit der zeit- und betragsgleich abgeschlossenen Wertpapierpensionsgeschäfte und der Wertpapierdarlehensgeschäfte kein abzusicherndes Risiko für die von der Klägerin überlassenen Wertpapiere erkennbar ist. Ferner spricht die vereinbarte Höhe der von der Klägerin für die Sicherheitengestellung zu zahlenden „Arrangierungsgebühr“ in Höhe von 2,2 % der vereinnahmten Dividenden dafür, dass die Sicherheitengestellung allein zur Verschaffung eines Steuervorteils vereinbart wurde. Denn letztlich erhält die Bank wirtschaftlich deshalb, weil die Bemessungsgrundlage der Gebühr die vereinnahmten Dividenden (und nicht etwa die überlassenen Sicherheiten) sind, eine Provision aus dem generierten Steuervorteil der Klägerin, dem tatsächlich nicht entstandenen steuerlichen Verlust. Schließlich spricht dafür, dass es den Beteiligten nicht auf eine Absicherung der geschlossenen Wertpapierdarlehensgeschäfte ankam, die Art und Weise, wie die Klägerin von der ihr gewährten Möglichkeit zum Austausch von Sicherheiten Gebrauch gemacht hat. Denn sie nahm die Auswahl der Aktien allein unter dem Gesichtspunkt vor, ob zeitnah eine Ausschüttung anstand, und ihre Rückgabe danach, ob die Ausschüttung erfolgt ist. Dies belegt, dass es ihr bei der Auswahl allein um die Generierung eines möglichst hohen steuerlichen Verlustes ging und nicht um den Erhalt einer möglichst effektiven und werthaltigen Sicherheit.

c) Durch das FG zu prüfen bleibt, ob die Besicherung der Wertpapierdarlehen durch die Übertragung der britischen Aktien tatsächlich (auch) deshalb erfolgt ist, weil sich insoweit versicherungs(aufsichts)rechtliche Vorteile für die Klägerin ergeben haben, für die sie bereit gewesen ist, im Streitjahr Arrangierungsgebühren in Höhe von … € zu zahlen.

d) Als außersteuerlicher Grund nicht tragend sein dürfte hingegen der von der Klägerin vorgetragene Umstand, dass die von ihr abgeschlossenen Geschäfte (Wertpapierpensionsgeschäfte, gegenläufige Wertpapierdarlehensgeschäfte sowie Sicherheitengestellung), wenn man sie gemeinsam betrachtet, einen handelsrechtlichen Gewinn erzielt haben. Denn auch bei verbundenen Geschäften kann jedes Geschäft einzeln auf das Vorliegen eines Missbrauchs der Gestaltungsmöglichkeiten untersucht werden. Die Sicherheitengestellung hat bei isolierter Betrachtung nach den bisherigen Feststellungen des FG –abgesehen von der Generierung eines Steuervorteils– ausschließlich Aufwand in Höhe der gezahlten „Arrangierungsgebühren“ von … € verursacht und könnte damit für die Klägerin wirtschaftlich lediglich nachteilig gewesen sein.

e) Sollte das FG keine außersteuerlichen Gründe für die Besicherung der Wertpapierdarlehensgeschäfte feststellen können, dürfte in der vereinbarten Sicherheitengestellung eine missbräuchliche Gestaltung zu sehen sein. Denn die Besicherung hätte dann allein dem Zweck gedient, die mit den vereinnahmten Dividenden im Zusammenhang stehenden Beteiligungsaufwendungen, die der Gesetzgeber zur Vermeidung von Nachweisschwierigkeiten typisierend auf 5 % der Dividenden bestimmt hat (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 60), mittels Einschaltung einer Körperschaft, die nach § 8b Abs. 7 KStG von der Anwendung des § 8b Abs. 1 bis 6 KStG ausgenommen ist, künstlich in einer vom Gesetz nicht vorgesehenen Weise auf einen Anteil von 100 % der Dividenden zu erhöhen mit der Folge, dass der Klägerin entgegen dem in § 3c EStG zum Ausdruck gekommenen steuerlichen Grundsatz, dass Aufwendungen nicht abgezogen werden dürfen, die im Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (s. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, Rz 60), der Abzug entsprechender Aufwendungen in erheblichem Umfang (nämlich im wirtschaftlichen Ergebnis in Höhe von 95 % der vereinnahmten Dividenden) möglich wäre.

5. Inwieweit die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen, kann dahinstehen, da das Verfahren bereits aus materiellen Gründen an das FG zurückzuverweisen ist.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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