Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 11.05.2023 – 4 K 401/22 und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 vom 18.03.2022 werden dahingehend geändert, dass die Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen in Höhe von jeweils … € als steuerfreie Einnahmen behandelt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Aufwandsentschädigungen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des A (Beigeladener) als Präsident der X in voller Höhe nach § 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

Die Klägerin ist eine GbR und Freiberufler-Sozietät. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Streitjahre wurden gesondert und einheitlich festgestellt.

Der Beigeladene ist Mitgesellschafter der Klägerin und war in den Streitjahren ehrenamtlich als Präsident der X tätig. Die X ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung der X –Satzung–). Nach § 14 Abs. 1 der Satzung sind die Mitglieder des Vorstandes ehrenamtlich tätig. Nach § 14 Abs. 2 der Satzung kann dem Präsidenten durch den Vorstand eine Aufwandsentschädigung gewährt werden. Die an den Beigeladenen auf dieser Grundlage gezahlten Aufwandsentschädigungen betrugen in den Streitjahren jeweils … €.

Die Tätigkeit des Beigeladenen für die X umfasste im Streitjahr 2012 volle 24 Tage und im Streitjahr 2013 volle 21 Tage. Zudem hatte der Beigeladene fast täglich weitere Termine im Rahmen seiner Tätigkeit als Präsident (Telefonate und kurzfristig anberaumte Besprechungen). Mandantentermine für die Sozietät mussten deswegen regelmäßig verschoben werden. Für die Tätigkeit als Präsident legte er pro Jahr mindestens 7 000 km mit dem eigenen Personenkraftwagen zurück. Ihm standen gemäß § 14 Abs. 3 der Satzung antragsgebundene Aufwendungserstattungsansprüche für nachgewiesene Reisekosten, Fahrtkosten in Höhe eines üblichen Kilometergelds, für die Kosten einer Wegeunfallversicherung und für eine Assessorenvertretung in der Sozietät bei Veranstaltungen der X an Werktagen zu. Den Anspruch auf Ersatz seiner Fahrtkosten machte der Beigeladene gegenüber der X in den Streitjahren nicht geltend.

Im Innenverhältnis hatte der Beigeladene die laufenden Betriebsausgaben der Klägerin entsprechend seinem Gewinnanteil hälftig zu tragen. Es entfielen danach auf ihn für das Jahr 2012 Betriebsausgaben in Höhe von … € (bei 252 Arbeitstagen waren dies durchschnittlich circa … € pro Arbeitstag) und für das Jahr 2013 in Höhe von … € (bei 251 Arbeitstagen waren dies durchschnittlich circa … € pro Arbeitstag).

Der Beigeladene erklärte die von der X erhaltenen Aufwandsentschädigungen ursprünglich im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre und machte dort geltend, sie seien gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei. Die nach erfolglosen Einsprüchen gegen seine Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 13.09.2017 – 3 K 170/17 ab. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 543 veröffentlicht.

Auf die Revision des Beigeladenen hat der erkennende Senat das FG-Urteil vom 13.09.2017 – 3 K 170/17 mit Urteil vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18 (nicht veröffentlicht –n.v.–) wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Zur Begründung hat der Senat ausgeführt, die Einnahmen aus der Aufwandsentschädigung für 2012 seien nicht als einzelunternehmerische Einkünfte des Beigeladenen aus selbständiger Arbeit, sondern als Sonderbetriebseinnahmen auf Ebene der Sozietät zu behandeln. Im Rahmen der Feststellung dieser Einkünfte sei auch über die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zu entscheiden. Das FG müsse daher das Klageverfahren bis zum Abschluss des vorgreiflichen Feststellungsverfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen. Für das Streitjahr 2013 wurde das FG-Urteil aus anderen verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben. Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Klage des Beigeladenen gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre erneut abgewiesen. Hiergegen hat der Beigeladene Revision erhoben, die unter dem Aktenzeichen VIII R 19/21 beim Senat anhängig ist. Das Revisionsverfahren  VIII R 19/21 ist durch Senatsbeschluss vom 21.12.2023 bis zur Rechtskraft der Entscheidung im vorliegenden Verfahren gemäß § 74 FGO ausgesetzt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ im Anschluss an das Senatsurteil vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18 am 18.03.2022 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Aufwandsentschädigungen für die Tätigkeit als Präsident wurden abzüglich eines steuerfreien Betrags von 2.100 € (2012) und 2.400 € (2013) als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen erfasst. Die vom FA als steuerfrei anerkannten Teilbeträge der Aufwandsentschädigung in den Streitjahren (2.100 € für 2012 und 2.400 € für 2013) entsprachen den in den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zu § 3 Nr. 12 (R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR) festgelegten Pauschalbeträgen für übliche Aufwendungen von mit dem Beigeladenen vergleichbaren Personen und überstiegen aus Sicht des FA auch nicht die vom Beigeladenen selbst getragenen Fahrtkosten.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben, die das FG abgewiesen hat. Das FA habe zu Recht die in den jeweiligen Lohnsteuer-Richtlinien vorgesehenen Pauschalbeträge von monatlich 175 € für 2012 und 200 € für 2013 zur Bemessung des typischerweise entstehenden und steuerfrei ersetzbaren Aufwands von Personen in gleicher dienstlicher Stellung herangezogen. Die selbst getragenen Fahrtkosten des Beigeladenen seien steuerfrei ersetzt worden. Für den die Pauschalbeträge übersteigenden Teil der Aufwandsentschädigung fehle es an einem berücksichtigungsfähigen und steuerfrei ersetzbaren Aufwand. Die anteilig vom Beigeladenen getragenen Kosten für die Aufrechterhaltung des Sozietätsbetriebs seien „Sowieso-Kosten“, die nicht wie erforderlich unmittelbar durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlasst seien. Die gewährten Aufwandsentschädigungen seien insoweit mit Verdienstausfallentschädigungen vergleichbar, die gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nicht steuerfrei seien. Das Urteil des FG ist nicht veröffentlicht worden.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Thüringer FG vom 13.09.2023 – 4 K 401/22 und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufzuheben sowie die Bescheide vom 18.03.2022 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 dahingehend zu ändern, dass die Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen für seine Tätigkeit als Präsident der X in voller Höhe als steuerfreie Einnahmen behandelt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der vom Senat gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren Beigeladene hat sich nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Revision ist nicht wegen einer fehlenden Klagebefugnis der Klägerin unbegründet (dazu II.1.). Das FG hat zu Unrecht die als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Aufwandsentschädigungen des Beigeladenen nicht in voller Höhe gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG als steuerfrei behandelt (dazu II.2.). Die Sache ist auch spruchreif (dazu II.3.).

1. Ob in den Fällen der Anfechtung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids eine Klagebefugnis gemäß § 48 FGO eines Beteiligten besteht, betrifft die Prozessführungsbefugnis als Sachentscheidungsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens, deren Fehlen vom Revisionsgericht auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.11.1988 –  VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, unter II.1.). Ein solcher Verfahrensmangel liegt indes nicht vor. Die Klagebefugnis der Klägerin ist nicht aufgrund der Rechtsänderungen zum 01.01.2024 durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) eingeschränkt worden oder entfallen.

a) Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit sie auf die ehrenamtliche Tätigkeit entfallen (zur selbständigen Anfechtbarkeit der Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.01.2020 –  VIII R 11/17, BFHE 268, 186, BStBl II 2020, 445, Rz 13; vom 16.03.2017 –  IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, Rz 18, m.w.N.; vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18, n.v., unter II.1.c).

b) Umfasst von der angefochtenen Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen ist auch die materiell-rechtliche Vorfrage, ob die Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei sind. Der eigenständigen Feststellung eines gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Betrags neben der Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen (sogenannte „Bruttofeststellung“) bedarf es jedoch nicht. Sonderbetriebseinnahmen sind gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich „netto“, also nach Anwendung der Steuerbefreiung, festzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 21; vom 16.11.2023 –  IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 29). Ein Bedürfnis dafür, statt des unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung verbleibenden Betrags der Sonderbetriebseinnahmen im Wege einer Bruttofeststellung der Besteuerungsgrundlagen –wie in bestimmten Fällen des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b des Körperschaftsteuergesetzes, s. BFH-Urteile vom 06.02.2020 –  IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448, Rz 30; vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 23 f.)– den Betrag der Sonderbetriebseinnahmen und daneben den gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Teilbetrag eigenständig festzustellen, ist nicht ersichtlich.

c) Die Klägerin ist als gesetzliche Prozessstandschafterin der Feststellungsbeteiligten hinsichtlich der Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen auch nach dem 31.12.2023 klagebefugt.

aa) Bis zum 31.12.2023 richtete sich die Klagebefugnis der Klägerin als gesetzliche Prozessstandschafterin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO und die des Beigeladenen nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2023 –  IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 30).

bb) Mit Inkrafttreten des § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– richtet sich die Klagebefugnis der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten und gilt auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25, m.w.N. zum Streitstand). Dem schließt sich der erkennende Senat an (noch offen gelassen im BFH-Urteil vom 16.04.2024 –  VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 f.).

cc) Auch nach der geänderten Fassung des § 48 FGO ist die Klägerin klagebefugt. Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. kann eine rechtsfähige Personenvereinigung –wie im Streitfall die Klägerin in der Rechtsform einer GbR (vgl. § 14a Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 AO)– gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Besteuerungsgrundlagen und sämtliche darin enthaltenen verfahrensrechtlich eigenständigen Feststellungen als gesetzliche Prozessstandschafterin Klage erheben. Auch der Beigeladene ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F. hinsichtlich der angefochtenen Feststellung zur Höhe seiner Sonderbetriebseinnahmen weiterhin klagebefugt, da mit dieser Regelung die frühere Fassung der Vorschrift inhaltsgleich fortgeführt wird (vgl. bereits BFH-Urteil vom 16.04.2024 –  VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 bis 39 zu § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO a.F./n.F.).

2. Entgegen der Vorentscheidung sind die von der X erhaltenen Aufwandsentschädigungen in voller Höhe steuerfreie Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben.

Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge steuerfrei, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die Voraussetzungen der Regelung sind entgegen der Auffassung des FG erfüllt.

a) Das FG und die Beteiligten sind zu Recht davon ausgegangen, dass die X eine öffentliche Kasse im Sinne des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist, da es sich um die Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung) handelt (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2018 –  I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 11, m.w.N.). Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Aufwandsentschädigungen wurden an den Beigeladenen auch als eine öffentliche Dienste leistende Person gezahlt. Zu den öffentlichen Diensten im Sinne der Vorschrift gehört neben der Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit auch eine Tätigkeit im Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.2013 –  VIII R 34/11, BFHE 242, 393, BStBl II 2014, 248, Rz 24, m.w.N.). Hierzu zählt auch die Tätigkeit als Präsident der X (zur Aufwandsentschädigung eines Handwerkskammerpräsidenten s. BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

c) Entgegen der Auffassung des FG übersteigen die Aufwandsentschädigungen in Höhe von jeweils … € den steuerfrei ersetzbaren Aufwand im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht und sind in voller Höhe steuerfrei. Es handelt sich auch nicht um Entschädigungen für Verdienstausfall oder für Zeitverlust.

aa) Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Der BFH hat die Vorschrift verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2006 –  VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308, unter II.2., m.w.N.). Hieran ist festzuhalten.

bb) Da die Steuerfreiheit nur dann nicht gewährt wird, wenn der tatsächliche Aufwand „offenbar“ geringer ist als die Entschädigung, ist eine genaue Berechnung im Einzelfall grundsätzlich entbehrlich. Bei der Nachprüfung ist nicht kleinlich zu verfahren; dem Empfänger soll ein ins Einzelne gehender Nachweis grundsätzlich nicht zugemutet werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2007 –  VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767, unter II.2.b cc, m.w.N.). Die Prüfung erstreckt sich nicht darauf, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen. Die obersten Finanzbehörden der Länder können zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festlegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind. Soweit die obersten Finanzbehörden keine solchen fallgruppenbezogenen Einzelanweisungen erteilt haben, sind die nachgeordneten Finanzbehörden gehalten, nach den jeweils gültigen Lohnsteuer-Richtlinien R 3.12 LStR zu verfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 13.10.2006 –  XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, unter 1., m.w.N.). Auf dieser Grundlage haben das FA und das FG Teilbeträge der Aufwandsentschädigungen als steuerfrei angesehen, die sich aus den Beträgen nach den Lohnsteuer-Richtlinien ergeben, weil es sich insoweit um den Ersatz der selbst getragenen Fahrtkosten des Beigeladenen gehandelt hat. Dies ist nicht zu beanstanden.

cc) Oberhalb der von den Verwaltungsbehörden und in den Lohnsteuer-Richtlinien festgelegten Beträge kann der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen, dass die ihm gewährte Aufwandsentschädigung in nicht ausreichendem Umfang als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1992 –  IV R 7/91, BFHE 169, 144, BStBl II 1993, 50, unter 4., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 13.10.2006 –  XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, unter 1., m.w.N.). Eine betragsmäßige Obergrenze enthält § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht. Dies hat das FG zwar berücksichtigt. Es hat jedoch die laufenden Gesamthandsaufwendungen zum Unterhalt der Sozietät nicht als steuerfrei ersetzbare Betriebsausgaben angesehen, weil es sich um keine unmittelbar durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen und damit um „Sowieso-Kosten“ gehandelt habe. Dies hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

aaa) Das FG hat verkannt, dass auch die Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen der Klägerin durch die ehrenamtliche Tätigkeit in hinreichender Weise veranlasst sind und daher Gegenstand einer nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Aufwandsentschädigung sein können.

Der erkennende Senat hat im Urteil vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18 (n.v.) dargelegt, dass die Aufwandsentschädigung, die ein Mitunternehmer als Präsident einer Berufskammer erzielt, durch dessen mitunternehmerische Tätigkeit veranlasst ist und bei unmittelbarer Auszahlung an den Mitunternehmer zu dessen Sonderbetriebseinnahmen gehört (BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.1. und II.2.; zur betrieblichen Veranlassung von Aufwandsentschädigungen, die ein gewerblicher Einzelunternehmer für die ehrenamtliche Tätigkeit als Präsident einer Berufskammer erhält, auch das BFH-Urteil vom 26.02.1988 –  III R 241/84, BFHE 153, 33, BStBl II 1988, 615). Die Zuordnung der Aufwandsentschädigung zu den Sonderbetriebseinnahmen beruht auf der typisierenden Annahme, dass der ehrenamtlich Tätige seine Arbeitskraft und Arbeitszeit ansonsten der mitunternehmerischen Tätigkeit widmen würde und die Aufwandsentschädigung diejenigen Nachteile und Einnahmenausfälle der Mitunternehmerschaft ausgleichen soll, die aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Mitunternehmers erwachsen (BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.b). Steht die Aufwandsentschädigung danach wirtschaftlich betrachtet der Mitunternehmerschaft zu, wären bei Zahlung der Entschädigung an diese und deren Weiterleitung an den Mitunternehmer für die Ausübung der Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bei der Mitunternehmerschaft eine Einnahme und eine Betriebsausgabe sowie beim Mitunternehmer eine Sondervergütung zu erfassen. Bei unmittelbarer (abgekürzter) Zahlung des Dritten an den ehrenamtlich tätigen Mitunternehmer –ohne Durchleitung durch die Mitunternehmerschaft– ist nur eine Sonderbetriebseinnahme des ehrenamtlich tätigen Mitunternehmers zu erfassen. Diese tritt an die Stelle der von der Gesellschaft gewährten Sondervergütung (BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.a; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 2005, 771, 773).

Auch die laufenden Aufwendungen des Gesamthandsvermögens zum Unterhalt einer Freiberuflerpraxis sind damit hinreichend durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlasst (s.a. BFH-Urteil vom 26.02.1988 –  III R 241/84, BFHE 153, 33, BStBl II 1988, 615, unter 2.; zitiert im BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.b). Die Mitveranlassung dieser Aufwendungen durch die Ausübung des Ehrenamts ist die Kehrseite des Umstands, dass die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit Bestandteil der betrieblichen Tätigkeit der Mitunternehmerschaft sind und je nach Auszahlungsform zu Betriebseinnahmen der Gesamthand oder zu Sonderbetriebseinnahmen eines Mitunternehmers führen. Das Ehrenamt ist Ausfluss der Ausübung des freien Berufs. Es wird zwar nicht deshalb übernommen, um die Einnahmen aus dem freien Beruf zu steigern. Es genügt aber insofern eine Mitveranlassung durch die Ausübung des freien Berufs. Wenn aber die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit durch die Ausübung des freien Berufs veranlasst sind, kann nicht auf Ebene der Aufwendungen zwischen Aufwendungen für die generelle Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit und solchen für die Ausübung des Ehrenamts unterschieden werden.

Hinzu tritt, dass § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG grundsätzlich der Vereinfachung dient (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1972 –  VI R 309/68, BFHE 108, 171, BStBl II 1973, 401). Eine Abgrenzung von Aufwendungen auf Ebene der Gesamthand nach verschiedenen Veranlassungsgraden würde auch im Rahmen des Nachweises höherer als der üblichen Aufwendungen von ehrenamtlich Tätigen mit vergleichbarer Stellung diesem Grundgedanken der Regelung widerstreiten.

Selbst wenn man im Fall der Erfassung der Aufwandsentschädigung als Sonderbetriebseinnahme allein auf die vom Beigeladenen unmittelbar getragenen Aufwendungen und für die auf Ebene der Klägerin getragenen Aufwendungen nur auf die vom Beigeladenen anteilig getragenen Aufwendungen abstellen würde, ergäbe sich keine andere Beurteilung. Es würden durch die gewährten Aufwandsentschädigungen ausschließlich dem Beigeladenen erwachsene Aufwendungen ersetzt. Ihm sind neben den selbst getragenen Fahrtkosten anteilig getragene höhere Gesamthandsaufwendungen (für 2012: 24 Tage x … € und für 2013: 21 Tage x … €) entstanden.

bbb) Die Entschädigungen wurden nach den bindenden Feststellungen des FG nach § 14 Abs. 1 der Satzung auch „als Aufwandsentschädigungen“ gezahlt.

Es ist für die Abgrenzung von steuerfreien Aufwandsentschädigungen einerseits und steuerpflichtigen Verdienstausfallentschädigungen sowie Entschädigungen für Zeitverlust andererseits die Rechtsgrundlage maßgeblich, auf der die Gewährung der Entschädigung beruht (vgl. BFH-Urteile vom 31.01.2017 –  IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, Rz 18, 21; vom 03.07.2018 –  VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715, Rz 25). § 14 Abs. 1 Satz 1 der Satzung gewährte nach seinem Wortlaut Aufwandsentschädigungen und knüpfte auch hinsichtlich der Berechnung der Entschädigung nicht an einen dem Beigeladenen oder der Gesellschaft entgangenen Gewinn wie bei einer Verdienstausfallentschädigung an. Durch § 14 Abs. 1 der Satzung sollten neben den antragsgebunden zu ersetzenden Aufwendungen (§ 14 Abs. 3 der Satzung) weitere nicht näher konkretisierte Aufwendungen für die Ausübung der ehrenamtlichen Tätigkeit als Präsident ersetzt werden.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Einkünfte aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Beigeladenen als Präsident der X sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in voller Höhe steuerfrei. Insoweit sind diese in Höhe von 0 € festzustellen.

4. Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen, soweit sie auf die ehrenamtliche Tätigkeit entfallen. Mangels Mitanfechtung der Feststellung zur Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns hat der Senat nicht zu entscheiden, ob die Gesamthandsaufwendungen der Klägerin gemäß § 3c Abs. 1 EStG nur oberhalb des Betrags der Aufwandsentschädigung abzugsfähig und daher die festgestellten Gesamthandsgewinne für die Streitjahre durch eine Hinzurechnung zu erhöhen sind, soweit sie nicht auf die steuerfrei ersetzten Fahrtkosten des Beigeladenen entfallen (zur Bedeutung der Zweckbestimmung und Rechtsgrundlage der Entschädigung im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2016 –  VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345, Rz 12 bis 15; vom 29.09.2022 –  VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 28; vom 09.06.1989 –  VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119, unter II.2.b).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO), denn dieser hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Leitsatz

Eine Vergütungsvereinbarung zwischen einer AG und einem Vorstandsmitglied, das zugleich Minderheitsaktionär der AG ist, genügt nur dann dem Fremdvergleich nicht, wenn die Umstände des Einzelfalles eindeutig darauf schließen lassen, dass sich der Aufsichtsrat bei der Vergütungsvereinbarung einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet hat. Davon ist bei einem Aufsichtsrat, der mit Personen besetzt ist, die dem als Minderheitsaktionär beteiligten Vorstandsmitglied nicht nahestehen, nur auf der Grundlage besonderer Umstände auszugehen.

Tenor

Die Revision der Klägerin wird hinsichtlich des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie der Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 als unbegründet zurückgewiesen.

Im Übrigen wird auf die Revision der Klägerin das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 19.07.2022 – 1 K 1489/20 aufgehoben und es wird die Sache an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Gewinn- und Umsatztantiemen, die der alleinvertretungsberechtigte Vorstand (zugleich ein Minderheitsaktionär) einer AG als Vorstandsvergütung erhalten hat.

Unternehmensgegenstand der im Jahr 2001 ursprünglich unter einer anderen Firma gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer AG, war in den Jahren 2012 bis 2016 (Streitjahre) die Verwaltung und Verwertung eigenen Vermögens, insbesondere der Erwerb und die Veräußerung von Grundbesitz, sowie die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben. Alleinvertretungsberechtigter Vorstand (in den Streitjahren zugleich zu 1/3 als Aktionär an der Klägerin beteiligt) war durchgehend K; dieser war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Dem Aufsichtsrat gehörten in den Streitjahren der Vorsitzende P, der stellvertretende Vorsitzende D und F an; P und F waren zudem als Aktionäre zu je einem Drittel an der Klägerin beteiligt.

Nach der Satzung der Klägerin bedürfen Beschlüsse im Aufsichtsrat und im Vorstand der einfachen Mehrheit.

Zwischen der Klägerin und K bestand ein Vorstands-Anstellungsvertrag, der unter anderem vorsah, dass K gewinn- und umsatzabhängige Zahlungen erhalten sollte. Im Einzelnen war folgendes bestimmt:

„Die Vergütung des Vorstands [K] berechnet sich aus dem erwirtschafteten Jahresgewinn vor Abzug der Kosten des Vorstands.

Vom Gewinn vor Abzug Kosten Vorstand bis € 250.000: 40 %

Vom Gewinn vor Abzug Kosten Vorstand über € 250.000: 10 %

mindestens jedoch € 50.000 in 12 gleichen Monatsbeträgen (Fixum).

Zusätzlich erhält [K] eine Umsatzprovision in Höhe von 1 % aus dem jeweiligen Verkaufsumsatz aus Immobilienverkäufen, unabhängig davon, ob die Verkäufe nur überwacht oder selbst bewirkt werden.“

Im Zuge einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) unter anderem die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre. Das FA qualifizierte hierbei die an K gezahlten Vergütungen insgesamt (Umsatztantieme [nach Abzug des Fixums]) beziehungsweise teilweise (Gewinntantieme) als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg ging in seinem Urteil vom 19.07.2022 – 1 K 1489/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2023, 504) unter anderem davon aus, das FA habe die Umsatztantieme zu Recht als vGA qualifiziert. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) hierzu entwickelten Rechtsgrundsätze beanspruchten auch Geltung für den Minderheitsaktionär einer AG.

Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass die wesentlichen Unterschiede zwischen einer GmbH und einer AG, die bei der Vereinbarung der Vorstandsvergütung von einem mit fremden Dritten besetzten Aufsichtsrat vertreten werde, vom FG nicht zutreffend gewürdigt worden seien.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2020 die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2012 bis 2016 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014, jeweils vom 24.09.2019, dahingehend zu ändern, dass mit Ausnahme eines Betrages von 6.950 € im Jahr 2014 keine vGA im Hinblick auf das Gehalt des Vorstands angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie der Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), da es sich insoweit um nicht mit Erfolg anfechtbare Folgebescheide handelt (dazu 1.). Im Übrigen ist die Revision begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Soweit die Vorinstanz die den Zahlungen der Umsatztantiemen zugrunde liegende Vereinbarung als nicht fremdüblich qualifiziert hat, kann die Entscheidung keinen Bestand haben, da sie auf einer unvollständigen Würdigung aller für den Fremdvergleich maßgeblichen Gesichtspunkte beruht (dazu 2. und 3.). Am gleichen Mangel leidet auch die Entscheidung des FG zur Gewinntantieme (dazu 4.).

1. Dem Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 kommt aufgrund der Regelungen des § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) die Wirkung eines Folgebescheids zu. Die vorgenannten Vorschriften ordnen die entsprechende Anwendung des § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung an, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können. Einsprüche und Klagen gegen Folgebescheide, die auf Einwendungen gegen die Grundlagenbescheide gestützt werden, sind daher unbegründet (Senatsurteil vom 15.03.2021 –  I R 1/18, Betriebs-Berater 2021, 2337). Für die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 gilt aufgrund der Regelung in § 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) nichts anderes.

2. a) Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 –  I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 –  I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 –  I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119; Senatsurteil vom 22.05.2024 –  I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337).

b) Diese Maßstäbe gelten im Grundsatz auch im Verhältnis einer AG zu ihren Aktionären, insbesondere gelten sie für die steuerrechtliche Beurteilung von Vergütungsvereinbarungen mit Vorstandsmitgliedern, die zugleich Aktionäre sind (vgl. Senatsurteile vom 15.12.1971 –  I R 76/68, BFHE 104, 530, BStBl II 1972, 436; vom 15.12.1971 –  I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 18.12.2002 –  I R 93/01, BFH/NV 2003, 946). Allerdings können die Rechtsregeln, die im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Behandlung von Vereinbarungen mit Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH entwickelt wurden, nicht uneingeschränkt auf den Bereich der AG übertragen werden. Insbesondere kann eine Vereinbarung mit einem Mehrheitsaktionär, der zugleich Vorstandsmitglied der AG ist, nicht ohne Weiteres mit der Vereinbarung einer GmbH gegenüber ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gleichgesetzt werden. Dem stehen die strukturellen Unterschiede in den Entscheidungsstrukturen zwischen einer AG und einer GmbH entgegen, die im Bereich der Veranlassungsprüfung Wirkkraft haben (so im Ansatz auch Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 49 f.). So wird die AG gemäß § 112 des Aktiengesetzes (AktG) bei Rechtsgeschäften mit ihren Vorstandsmitgliedern von ihrem Aufsichtsrat vertreten, wodurch eine Wahrung der Interessen der Gesellschaft eher gewährleistet ist als bei Verträgen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Denn gemäß § 87 Abs. 1 Satz 1 AktG hat der Aufsichtsrat bei der Festsetzung der Gesamtbezüge des einzelnen Vorstandsmitglieds (Gehalt, Gewinnbeteiligungen, Provisionen und andere) dafür zu sorgen, dass diese in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben und Leistungen des Vorstandsmitglieds sowie zur Lage der Gesellschaft stehen und die übliche Vergütung nicht ohne besondere Gründe übersteigen. Gleichwohl kann im Einzelfall eine vertragliche Gestaltung im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und ihrem Vorstandsmitglied, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen ausgerichtet sein. In einem solchen Fall liegt auch bei einer AG eine vGA vor (Senatsurteile vom 15.12.1971 –  I R 76/68, BFHE 104, 530, BStBl II 1972, 436; vom 15.12.1971 –  I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 18.12.2002 –  I R 93/01, BFH/NV 2003, 946).

c) Die in der –Mehrheitsaktionäre betreffenden– Senatsrechtsprechung herausgestellten Besonderheiten sind auch dann zu beachten, wenn es um die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen der AG und einem Vorstandsmitglied geht, das „lediglich“ Minderheitsaktionär ist. In dieser Konstellation ist eine Beherrschungssituation nicht gegeben. Insbesondere verfügt der Minderheitsaktionär nicht über die für die Wahl der Aufsichtsratsmitglieder erforderliche Mehrheit in der Hauptversammlung (vgl. die Satzung der Klägerin sowie § 101 Abs. 1 Satz 1, § 133 Abs. 1 AktG; s.a. Grundmann in Hirte/Mülbert/Roth, Großkommentar AktG, 5. Aufl., § 133 Rz 105) und hat folglich nicht ohne Weiteres die Möglichkeit, ihm genehme und seinen Wünschen geneigte Personen zu Aufsichtsratsmitgliedern zu wählen (vgl. Senatsurteil vom 15.12.1971 –  I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438). Darüber hinaus sind auch die Einflussmöglichkeiten des Minderheitsaktionärs geringer als die Einflussmöglichkeiten des Minderheitsgesellschafters einer GmbH. Dies folgt insbesondere aus der Stellung des Aufsichtsrats einer AG nach § 112 AktG und hat zur Konsequenz, dass auch eine Vereinbarung mit dem zum Vorstand bestimmten Minderheitsaktionär dem materiellen Fremdvergleich nur dann nicht genügt, wenn die Umstände des Einzelfalles eindeutig ergeben, dass sich der Aufsichtsrat einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet hat (vgl. zu Beherrschungssituationen Senatsurteil vom 18.12.2002 –  I R 93/01, BFH/NV 2003, 946; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 118; s.a. Janssen/Rehfeld, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 13. Aufl., Rz 466). Eine einseitige Ausrichtung an Interessen des Vorstandsmitglieds dürfte bei einem Aufsichtsrat, der mit Personen besetzt ist, die dem Vorstand nicht nahestehen (s. zur Abgrenzung die Fallsituation im Urteil des FG Düsseldorf vom 24.04.2024 – 7 K 113/21 K,G, EFG 2024, 1227 [dazu Dörnhaus, EFG 2024, 1232] betreffend den Fall eines Mehrheitsaktionärs [94 %] und einem mit Familienangehörigen besetzten Aufsichtsrat, anhängige Nichtzulassungsbeschwerde I B 15/24), nur ausnahmsweise in Betracht kommen. Denn wirtschaftlich betrachtet stehen sich in einer solchen Konstellation Personen gegenüber, die sich fremd sind und die typischerweise unterschiedliche Interessen verfolgen.

d) Die Gesamtwürdigung der für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte obliegt im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG. Dessen Wertung kann im Revisionsverfahren daher nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist beides nicht der Fall, ist der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 23.07.2003 –  I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 06.04.2005 –  I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; vom 19.10.2005 –  I R 40/04, BFH/NV 2006, 822; vom 09.12.2010 –  I R 28/09, BFH/NV 2011, 850).

Bei seiner Gesamtwürdigung hat das FG alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Umstände zu berücksichtigen. Deshalb ist die Gesamtwürdigung materiell-rechtlich fehlerhaft und für das Revisionsgericht nicht bindend, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht (vgl. Senatsurteil vom 19.10.2005 –  I R 40/04, BFH/NV 2006, 822; s. –zu vergleichbaren Zusammenhängen– auch BFH-Urteile vom 12.05.2009 –  IX R 46/08, BFHE 225, 112, BStBl II 2011, 24; vom 18.06.2015 –  VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903; vom 04.10.2016 –  IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273; vom 21.06.2017 –  V R 4/17, BFHE 259, 146, BStBl II 2018, 370).

3. Nach diesen Maßstäben kann das FG-Urteil, soweit dort (bei „nicht überhöhter Gesamtausstattung“) die gezahlten Umsatztantiemen in voller Höhe als vGA qualifiziert wurden, keinen Bestand haben. Die Würdigung der Vorinstanz ist unvollständig.

a) Das FG hat sich bei seiner Würdigung nicht mit der Frage befasst, ob sich der Aufsichtsrat, der von K nicht beherrscht war, einseitig an den Interessen des von den Tantiemezahlungen begünstigten Aktionärs (K) orientiert hat. Vielmehr ist das FG im Ausgangspunkt rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass bei Vereinbarungen der AG mit dem Minderheitsaktionär-Vorstand letztlich nur die „normalen“ –zu GmbH-Gesellschaftern entwickelten– vGA-Grundsätze anzuwenden seien. Wenn es für die betreffende vGA-Komponente nicht auf eine Beherrschungssituation in einer (GmbH-)Gesellschafterversammlung ankomme, müssten diese Grundsätze gleichlaufend für den Minderheitsaktionär gelten, wenn der Beschluss im Aufsichtsrat getroffen werde.

Grundsätzlich relativiert aber erst eine Beherrschungssituation im Aufsichtsrat die Rolle des Aufsichtsrats als eines zur Wahrung der Interessen der AG verpflichteten Gremiums und lässt eine einseitige Interessenwahrnehmung zugunsten des begünstigten Vorstandsmitglieds als naheliegend erscheinen. Aus einer fehlenden Beherrschungssituation folgt zwar nicht, dass eine vGA-Prüfung beziehungsweise ein materieller Fremdvergleich bei Vergütungsvereinbarungen mit dem Minderheitsaktionär-Vorstand grundsätzlich unterbleiben kann (so aber Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 254; eventuell auch Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 566, 568). Denn der Grund für die Fremdvergleichsprüfung liegt in dem –auch im Streitfall– gegebenen Beteiligungsverhältnis, das zur Beantwortung der Frage nötigt, ob die zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft geschlossene Vereinbarung ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis oder in der betrieblichen Sphäre hat (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 287, 292). Allerdings nähern sich durch die „Unabhängigkeit“ des Aufsichtsrats die Verhältnisse denen an, wie sie zwischen fremden Dritten bestehen. Und Vereinbarungen zwischen fremden Dritten werden im Ertragsteuerrecht im Grundsatz ohne Fremdvergleichsprüfung der Besteuerung zugrunde gelegt. Dass die Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Minderheitsaktionär-Vorstand unter maßgeblicher Beteiligung eines „unabhängigen“ Aufsichtsrats zustande gekommen ist, macht somit wegen der gegebenen Beteiligungssituation die Fremdvergleichsprüfung zwar nicht entbehrlich, jedoch stellt die „Unabhängigkeit“ des Aufsichtsrats ein sehr starkes Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer einseitigen Interessenwahrnehmung und damit für die Fremdüblichkeit der Vergütungsvereinbarung dar (so im Ergebnis auch Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2008, S. 45, wonach bei Handlungen eines mit unabhängigen Personen besetzten Aufsichtsrats Besonderheiten gelten müssen; s.a. Kohlhepp, Der Betrieb 2023, 2968, 2974; Binnewies/Ruske, Die Aktiengesellschaft 2023, 159, 160; in der Tendenz auch Tiedchen, EFG 2023, 507).

b) Die Zeugenaussagen der Aufsichtsratsmitglieder P und F wurden vom FG –in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise– zum Zwecke der Auslegung der streitgegenständlichen Vergütungsvereinbarung herangezogen. Die Zeugenaussagen, deren protokollierter oder durch konkrete Bezugnahme auf die Akten einbezogener Inhalt zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO gehört (vgl. allgemein Senatsurteil vom 23.01.1985 –  I R 30/81, BFHE 143, 117, BStBl II 1985, 305), wurden indessen bei der Prüfung, ob die vereinbarten Umsatztantiemen dem materiellen Fremdvergleich genügen, vom FG nicht gewürdigt.

Das FG hat die Umsatztantieme-Vereinbarung auf der Grundlage der zur GmbH ergangenen Senatsrechtsprechung im Wesentlichen deshalb nicht anerkannt, weil die Tantieme nicht zeitlich und höhenmäßig begrenzt gewesen sei. In seine Würdigung hat das FG indes nicht die übereinstimmenden Zeugenaussagen von P und F einbezogen, dass sie die Umsatztantieme als angemessen betrachtet haben. K als Vorstand sei gehalten gewesen, jedes Immobilienprojekt vorab mit detaillierten Kalkulationen dem Aufsichtsrat zur Genehmigung zu unterbreiten. Nur rentable Projekte seien umgesetzt worden. Bei der Rentabilitätsbeurteilung sei klar gewesen, dass eine 1%ige Umsatzprämie an K zu zahlen sei.

Soweit der Senat in seiner Rechtsprechung eine Begrenzung der Umsatztantieme verlangt, beruht dies auf der Überlegung, dass solche Tantiemen die Gefahr einer Gewinnabsaugung beziehungsweise „einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung“ in sich bergen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.02.1999 –  I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321). Solche Risiken bestehen aber nicht, wenn in einem besonders gelagerten Einzelfall die Gewinnträchtigkeit beziehungsweise Rentabilität der Geschäftstätigkeit –unter Berücksichtigung von zu zahlenden Umsatztantiemen– nach der üblichen betrieblichen Praxis von einem mit unabhängigen Personen besetzten Aufsichtsrat vorab kontrolliert und damit sichergestellt wird. Ob diese Voraussetzungen im Streitfall auf Grundlage der Zeugenaussagen von P und F erfüllt sind, hätte das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen.

c) Der Senat hat in seiner bisherigen Rechtsprechung Umsatztantiemen in GmbH-Strukturen in der Regel als vGA gewürdigt (vgl. Senatsurteil vom 19.02.1999 –  I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; Senatsbeschluss vom 12.10.2010 –  I B 70/10, BFH/NV 2011, 301; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 1273; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 685; jeweils m.w.N.). Dies besagt aber nicht, dass diese Vergütungsform bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH generell als vGA anzusehen ist. Eine solche liegt vielmehr dann nicht vor, wenn im Einzelfall besondere Gründe vorliegen, die die Gewährung einer umsatzabhängigen Vergütung ausnahmsweise als sachgerecht erscheinen lassen. Die vom Senat bereits anerkannten „Ausnahmen“ (Senatsurteile vom 20.09.1995 –  I R 130/94, BFH/NV 1996, 508, zur Aufbauphase des Unternehmens; vom 28.06.2006 –  I R 108/05, BFH/NV 2007, 107, zu einem ausschließlich für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer) sind nicht abschließend. Entscheidend ist das Vorliegen besonderer betriebsbezogener Gründe im Einzelfall (Senatsbeschluss vom 09.06.2004 –  I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424, zu Umsatztantiemen für einen AG-Vorstand, der 35 % der Aktien hielt).

Neben der Angemessenheitsbeurteilung durch den –nicht von K beherrschten– Aufsichtsrat hätte das FG insoweit noch weitere Einzelfallumstände in seine Würdigung einbeziehen müssen. Hierzu gehört, dass der Aufsichtsrat mit Personen besetzt war, die offenbar über erhebliche Erfahrung im Wirtschaftsleben verfügt haben (zu diesem Gesichtspunkt z.B. Senatsbeschluss vom 09.06.2004 –  I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424). Die Aufsichtsratsmitglieder P und F waren zu je einem Drittel selbst an der Klägerin beteiligt und hatten prima facie kein Interesse daran, Gewinne verdeckt und damit disquotal an K auszuschütten. Bei dem nicht an der Klägerin beteiligten Aufsichtsratsmitglied D spricht auf der Grundlage der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nichts dafür, dass dieser einseitig K habe begünstigen wollen.

4. Die steuerrechtliche Beurteilung der Gewinntantieme durch das FG kann ebenfalls keinen Bestand haben. Auch insoweit hat das FG die zu GmbH-Konstellationen entwickelten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall übertragen, ohne die Strukturunterschiede zwischen AG und GmbH zu berücksichtigen. Zur Klärung der Frage, ob der Aufsichtsrat sich einseitig an den Interessen des K orientiert oder auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen abgezielt hat, hätte das FG sowohl die Strukturunterschiede als auch die Zeugenaussagen von P und F in seine Würdigung einbeziehen müssen.

Zwar hat der BFH in seiner zu GmbH-Strukturen ergangenen Rechtsprechung bei der Vereinbarung und Bemessung von Gewinntantiemen die Nichtberücksichtigung erwirtschafteter Verluste als regelmäßig fremdunübliches Verhalten angesehen (Senatsurteil vom 18.09.2007 –  I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 04.05.2011 –  I B 93/10, BFH/NV 2011, 1920). Jedoch wäre bei der Einzelfallwürdigung in AG-Strukturen wie der vorliegenden zu berücksichtigen, dass etwa der Zeuge F in seiner schriftlichen Stellungnahme die Überlegungen für die Ausgestaltung der Vorstandsvergütung ausführlich dargelegt hat. Danach habe der Aufsichtsrat eine „noch weitergehende Verlustverrechnung bei der Ermittlung der gewinnabhängigen Tantieme“ nicht als notwendig angesehen, weil K in einem wirtschaftlich schlechten Jahr lediglich ein Fixum von 50.000 € zugestanden habe. Dass das FG diese 50.000 € als „echtes“, dem K auch in Verlustjahren zustehendes Fixum interpretiert hat, ist angesichts des Wortlauts der vertraglichen Regelung nicht zu beanstanden.

5. Da das FG maßgebliche Beweisanzeichen bei seiner Gesamtwürdigung außer Acht gelassen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das Revisionsgericht kann die Durchführung des Fremdvergleichs, die eine Würdigung aller Beweisanzeichen erfordert, nicht selbst vornehmen. Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang die Sache insgesamt erneut zu beurteilen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

• Das Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

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