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Quelle: Bayerisches Landesamt für Steuern

Leitsatz

1. Vereinbaren die Vertragspartner bei der entgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands im Privatvermögen, dass die vom Erwerber zur Erfüllung des Kaufpreises zu erbringenden Teilzahlungen in voller Höhe als Gegenleistung für den Kaufgegenstand geleistet werden sollen und die in der Ratenzahlungsvereinbarung liegende Stundung zinslos gewährt wird, ist für die Besteuerung des Veräußerers von einer unentgeltlichen Stundung der Kaufpreisforderung auszugehen, sofern sich nicht aus dem Steuerrecht ergibt, dass die Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Es fehlt in diesem Fall an einem steuerpflichtigen Entgelt für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes – EStG – (Änderung der Rechtsprechung).
2. Erfüllt der Erwerber den vereinbarten Kaufpreis in Raten, die (vereinbarungsgemäß) einen Zinsanteil nicht enthalten und auch nicht zwangsweise aufzuteilen sind, sind diese Teilzahlungen grundsätzlich gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG ratierlich jeweils in voller Höhe mit den beim Forderungserwerb entstandenen Anschaffungskosten zu verrechnen.
3. § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes hilft im Privatbereich weder über eine fehlende Vereinbarung oder Zusage eines Entgelts für die Kapitalüberlassung in Gestalt der Stundung (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) hinweg noch kann aufgrund der Regelung ein Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG entstehen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.09.2024 – 4 K 34/24 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) als Verkäufer eines Grundstücks steuerbare Kapitalerträge erzielt haben, weil die Tochter der Kläger als Erwerberin des Grundstücks den Kaufpreis vereinbarungsgemäß in unverzinslichen Raten gezahlt hat.

Die Kläger sind Ehegatten und werden für die Streitjahre 2021 und 2022 gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23.04.2021 (Urkundenrolle Nr. …/… der Notarin A mit Amtssitz in B) veräußerten sie das mit einem Wohnhaus und Nebengebäuden bebaute Grundstück im X-Weg … in C an ihre Tochter. Die Kläger waren zuvor seit mehr als zehn Jahren Eigentümer des Grundstücks gewesen.

Als Gegenleistung wurde vereinbart:

„Die Parteien geben den Wert der Immobilie mit … € an. Der Übernehmer verpflichtet sich, … € an den Überlasser zu zahlen. Der Betrag wird zunächst gestundet. Der Übernehmer zahlt dem Überlasser diesen Betrag in monatlichen Raten á … € ab. Die Raten sind jeweils zum 1. eines Monats, beginnend mit dem 01. Mai 2021 […] zu überweisen. Eine Verzinsung ist nicht vereinbart. Die in diesem Verzicht liegende Kaufpreisreduzierung wird dem Übernehmer geschenkt. Ergänzend vereinbaren die Parteien, dass die monatliche Rate im gegenseitigen Einvernehmen alle 5 Jahre um bis zu 5 % erhöht werden kann, bei entsprechender Verkürzung der Laufzeit. Sollte einer der Überlasser versterben, ist der Vertrag mit seinen Erben fortzusetzen. Stirbt der Übernehmer, sind dessen Erben zur Sondertilgung berechtigt, aber nicht verpflichtet.“

Besitz, Nutzen und Gefahr gingen am 01.05.2021 auf die Tochter als Erwerberin über. Zur Sicherung des Kaufpreises bestellte die Tochter zugunsten der Kläger als Gesamtgläubiger gemäß § 428 des Bürgerlichen Gesetzbuchs eine Buchgrundschuld in Höhe von … € an dem Grundstück. Beweggrund für die Festsetzung der Ratenhöhe war, dass eine Bankfinanzierung, mit der die Tochter den Kaufpreis sofort hätte begleichen können, für sie nicht erreichbar war, und dass sie nicht mehr als … € im Monat leisten konnte.

Die Klägerin (Geburtsjahr 19xx) war bei Abschluss des notariellen Vertrags … Jahre alt, der Kläger (Geburtsjahr 19xx) … Jahre.

Die Kläger erklärten im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks keine Kapitalerträge.

Aufgrund einer Kontrollmitteilung des Finanzamts D vom 19.06.2023 über einen wegen der zinslosen Ratenzahlungsvereinbarung zu ermittelnden Zinsanteil erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) am 24.08.2023 einen gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2021. Das FA berechnete aus den gezahlten Raten unter Anwendung von § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) Zinsanteile und stufte diese als Kapitalerträge ein, die es den Klägern zur Hälfte zurechnete und dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung (EStG) unterwarf. Der Anfangsbarwert der Kaufpreisforderung zum Übergabetag (01.05.2021) betrug … €, der Barwert zum 31.12.2021 … €. Die Differenz zwischen der Summe der im Streitjahr 2021 erhaltenen Teilzahlungen in Höhe von … € und dem rechnerisch ermittelten Tilgungsbetrag in Höhe von … € ergab aus Sicht des FA für das Streitjahr 2021 einen steuerpflichtigen Zinsanteil in Höhe von … €.

Hiergegen erhoben die Kläger Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens änderte das FA den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2021 am 18.10.2023. Es verminderte gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG die zuvor bei den Klägern berücksichtigten negativen Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Am 18.10.2023 erging der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2022. Auch in diesem Bescheid ermittelte das FA, ausgehend von der Summe der im Streitjahr 2022 von der Tochter an die Kläger geleisteten Teilzahlungen von … € gemäß § 12 Abs. 3 BewG eine Barwertminderung der Kaufpreisforderung als Tilgungsanteil (… €) und behandelte die Differenz (… € – … €) in Höhe von … € als Zinsanteil, den es den Klägern je zur Hälfte als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zurechnete und dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterwarf. Auch gegen diesen Bescheid erhoben die Kläger Einspruch. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Es hat die vom FA ermittelten Zinsanteile nicht als gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einkommensteuerpflichtige Kapitalerträge angesehen. Die Differenz zwischen dem „Nominalkaufpreis“ und dem vom FA abgezinsten Barwertkaufpreis hätten die Kläger ihrer Tochter ausdrücklich geschenkt. Die hierin liegende freigebige Zuwendung sei als Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) zu qualifizieren, was eine Steuerbarkeit der Zinsanteile im Rahmen der Einkommensteuer ausschließe. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 2046 wiedergegeben.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG und § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Das FA beantragt, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 17.09.2024 – 4 K 34/24 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zwar zu Unrecht wegen der unentgeltlichen Stundung des Kaufpreises eine freigebige Zuwendung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG angenommen (unter II.1.). Die Entscheidung des FG ist gleichwohl im Ergebnis richtig, da die Kläger in den Streitjahren aus der Vereinnahmung der Kaufpreisraten weder steuerpflichtige Erträge gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG (unter II.2.a) noch Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (unter II.2.b) und auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG (unter II.2.c) erzielt haben.

1. Im Ausgangspunkt zu Recht hat das FG angenommen, dass die Kläger ihrer Tochter den Vorteil der unentgeltlichen Stundung des Kaufpreises schenkweise zuwenden wollten. Diese Zuwendung führt jedoch weder in Bezug auf die Übertragung des Grundstücks noch im Hinblick auf den zugewendeten Zinsverzicht zu einer freigebigen Zuwendung unter Lebenden gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Auf das Verhältnis zwischen Schenkungsteuer und Einkommensteuer kommt es nicht an.

a) Die Tochter der Kläger ist nach der nicht zu beanstandenden Vertragsauslegung des FG verpflichtet, einen dem Wert der Immobilie entsprechenden Kaufpreis (… €) in Raten an die Kläger zu bezahlen. Hierfür haben die Kläger und ihre Tochter die bürgerlich-rechtlich zulässige Vereinbarung getroffen, dass der Kaufpreis unentgeltlich gestundet wird und die Raten jeweils in voller Höhe auf den Kaufpreis entfallen sollen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20.11.1970 –  V ZR 71/68, Betriebs-Berater –BB– 1971, 107). Den darin liegenden Verzicht auf Stundungszinsen haben die Kläger und ihre Tochter als Kaufpreisreduzierung in dem Sinne verstanden, dass die Tochter nicht zusätzlich zum Kaufpreis in Höhe des Verkehrswerts noch Stundungszinsen zu entrichten hatte.

b) Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Schenkungsteuertatbestand setzt objektiv eine Vermögensverschiebung voraus, das heißt eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten sowie subjektiv den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 09.12.2009 –  II R 22/08, BFHE 228, 165, BStBl II 2010, 363, unter II.1. [Rz 10]; vom 04.06.2025 –  II R 18/23, BFHE 288, 75, BStBl II 2026, 117, Rz 11).

c) Aufgrund der vereinbarten „Kaufpreisreduzierung“ ergibt sich keine schenkungsteuerbare Zuwendung der Kläger an ihre Tochter gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Hinblick auf die Übertragung des Grundstücks und Gebäudes.

Der II. Senat des BFH hat bereits entschieden, eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG könne regelmäßig nicht allein aus dem Umstand hergeleitet werden, dass der Grundstücksverkäufer im Kaufvertrag die Kaufpreisschuld des Grundstückskäufers über den Zeitpunkt der Grundstücksübergabe und des Übergangs von Nutzen und Lasten des Grundstücks hinaus zinslos stunde. Ob ein Kaufvertrag über ein Grundstück zu einer (gemischt-)freigebigen Zuwendung führe, müsse –so der II. Senat– grundsätzlich anhand einer Gegenüberstellung, Bewertung und Saldierung der gesamten im Kaufvertrag begründeten gegenseitigen Leistungspflichten ermittelt werden. Auch bei einander nahestehenden Personen könnten nicht einzelne, isoliert gesehen für einen der Vertragspartner günstige und für den anderen Vertragspartner nachteilige Vertragsbestandteile (Vertragspflichten) aus ihrer synallagmatischen Verknüpfung gelöst und als selbständige unentgeltliche Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG qualifiziert werden (BFH-Urteil vom 30.03.1994 –  II R 7/92, BFHE 174, 249, BStBl II 1994, 580, unter II.2.a bis c).

Der der Tochter zugewandte Vorteil aus der zinslosen Stundung des Kaufpreises als Kaufpreisreduzierung sollte nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien jedoch nicht zu einer teilweise unentgeltlichen Zuwendung des Grundstücks und Gebäudes führen. Die Tochter der Kläger war verpflichtet, den dem Wert der Immobilie entsprechenden Kaufpreis in Höhe von … € an die Kläger in Raten zu zahlen. Bezogen auf das übertragene Grundstück und Gebäude handelte es sich um eine vollentgeltliche Übertragung ohne Zuwendungsabsicht der Kläger.

d) Auch der der Tochter zugewandte Vorteil der zinslosen ratenweisen Stundung der Kaufpreisforderung ist nicht gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG schenkungsteuerbar. Es fehlt insofern an der erforderlichen Vermögensverschiebung von den Klägern an ihre Tochter.

Der Tochter als Zuwendungsempfängerin wird durch die zinslose Stundung weder unentgeltlich noch verbilligt eine Geldsumme aus dem Vermögen der Kläger zur Nutzung überlassen. Aufgrund der Stundung kommt es lediglich zu einer geringeren Belastung im Vermögen der Tochter. Eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung liegt nach der Rechtsprechung des II. Senat des BFH bei unentgeltlicher oder verbilligter Darlehensgewährung nur vor, wenn dem Darlehensnehmer vom Geber eine Geldsumme zinslos oder zu einem nicht marktüblichen Zins zur Nutzung zur Verfügung gestellt wird. Gegenstand der steuerbaren Zuwendung ist dann der Vorteil des Empfängers, das überlassene Kapital für sich nutzen zu können (vgl. BFH-Urteile vom 12.07.1979 –  II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631, unter 1.a und c [Rz 9, 12, 13]; vom 21.02.2006 –  II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300, unter II.2.c [Rz 14]; vom 27.11.2013 –  II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 13, 14, sowie zum verbilligten Darlehen BFH-Urteil vom 31.07.2024 –  II R 20/22, BFHE 285, 284, BStBl II 2025, 498, Rz 12). An einer solchen Vermögensverschiebung fehlt es hier.

Soweit der erkennende Senat im Beschluss vom 12.09.2011 –  VIII B 70/09, (BFH/NV 2012, 229, Rz 15 bis 17) –bei summarischer Betrachtung– eine freigebige Zuwendung von Zinsvorteilen für möglich gehalten hat, wenn eine zu einem späteren Stichtag fällige sonstige Kapitalforderung (Zugewinnausgleichsforderung) zinslos gestundet wird, hält er nicht länger daran fest, dass in der bloßen Stundung einer Forderung eine schenkungsteuerpflichtige freigebige Zuwendung liegen kann.

2. Die Entscheidung des FG ist jedoch im Ergebnis richtig und die Revision gemäß § 126 Abs. 4 FGO als unbegründet zurückzuweisen. Die Kläger haben aus den Kaufpreisraten in den Streitjahren weder Ertragsanteile aus einem Leibrentenrecht (unter II.2.a) noch Einkünfte aus Kapitalvermögen (unter II.2.b und II.2.c) erzielt.

a) Die Kläger haben in den Streitjahren keine Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG aus Ertragsanteilen eines Leibrentenrechts erzielt. Sie haben das bebaute Grundstück gegen Kaufpreisraten und nicht gegen Einräumung eines Leibrentenrechts veräußert. Davon ist das FG zu Recht (stillschweigend) ausgegangen.

Zwar wäre der Ertragsanteil eines unter § 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG fallenden Rentenrechts aus einer als Gegenleistung eingeräumten Leibrente ungeachtet der Subsidiarität der sonstigen Einkünfte spezialgesetzlich ausschließlich nach dieser Regelung steuerbar (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.2.; BFH-Urteil vom 18.05.2010 –  X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 31, 32, 50, 51 zur Leibrente; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, Tz. 71, 75, 78).

Im Streitfall wurde als Gegenleistung für die Veräußerung des bebauten Grundstücks indes keine Leibrente vereinbart, da der Kaufpreisabrede eine Wagniskomponente in Form der Anknüpfung des Bezugs der Rente an die Lebenszeit der Bezugsperson oder des Verpflichteten fehlt (vgl. zu dieser Voraussetzung bei einer Veräußerungszeitrente BFH-Urteile vom 14.07.2020 –  VIII R 3/17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 25; vom 19.05.1992 –  VIII R 37/90, BFH/NV 1993, 87, unter I.3.b [Rz 42]). Die Zahlungen auf die Kaufpreisforderung waren von der Tochter nach dem Tod der Kläger an deren Erben zu erbringen. Auch lag nach der Kaufpreisvereinbarung trotz des Alters der Kläger zum Übergabezeitpunkt und der Dauer der Ratenzahlungen (… Jahre) kein relevantes Versorgungsmotiv zugrunde. Vielmehr ging es bei der Vereinbarung der Ratenzahlungen nach den bindenden Feststellungen des FG ausschließlich darum, der Tochter den Erwerb des Grundstücks zum Verkehrswert zu ermöglichen. Kaufpreisraten wie im Streitfall enthalten keine Erträge aus einem Rentenrecht im Sinne des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG.

b) Die Kläger haben in den Streitjahren aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks gegen Ratenzahlungen auch keine Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt.

Es bedarf keiner abschließenden Entscheidung, ob und gegebenenfalls unter welchen Umständen Teilzahlungen (Raten) in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufgeteilt werden (müssen). Etwaige bei wirtschaftlicher (kaufmännischer) Betrachtung in den einzelnen Teilzahlungen enthaltene oder gemäß § 12 Abs. 3 BewG typisierend ermittelte Zinsanteile sind jedenfalls keine steuerpflichtigen Entgelte für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn die Vertragspartner –wie hier– ausdrücklich vereinbart haben, dass jede einzelne Teilzahlung in voller Höhe auf den Kaufpreis angerechnet wird und der Kaufpreis unentgeltlich gestundet sein soll.

aa) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG).

bb) Vereinbaren die Vertragspartner bei der entgeltlichen Übertragung eines Vermögensgegenstands im Privatvermögen gegen Ratenzahlungen, dass die vom Erwerber zur Erfüllung des Kaufpreises zu erbringenden Teilzahlungen in voller Höhe als Gegenleistung für den Kaufgegenstand geleistet werden sollen und die in der Ratenzahlungsvereinbarung liegende Stundung zinslos gewährt wird, ist für die Besteuerung des Veräußerers von einer unentgeltlichen Stundung der Kaufpreisforderung auszugehen, sofern sich nicht aus dem Steuerrecht ergibt, dass die Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann. Ein etwaiger bei wirtschaftlicher (kaufmännischer) Betrachtung in jeder einzelnen Teilzahlung enthaltener oder gemäß § 12 Abs. 3 BewG typisierend ermittelter Zinsanteil ist kein steuerpflichtiges Entgelt für eine Kapitalüberlassung (Änderung der Rechtsprechung).

cc) Der Prüfung, ob im Einzelfall ein Entgelt für eine Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vereinbart und geschuldet ist, ist in erster Linie der Inhalt der Kaufpreisvereinbarung zugrunde zu legen. Etwas anderes kommt grundsätzlich nur aufgrund dagegen sprechender Umstände (z.B. der Verschleierung einer Zinsabrede oder wegen eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO) in Betracht. Solche Umstände können darin liegen, dass der Erwerber bei sofortiger Zahlung des Kaufpreises vereinbarungsgemäß einen geringeren Betrag hätte entrichten müssen (vgl. BFH-Beschluss vom 08.10.2014 –  VIII B 115/13, BFH/NV 2015, 200, Rz 9, m.w.N.). Soweit der Senat den sich aus einer zwangsweise vorzunehmenden Aufteilung jeder Teilzahlung in einen Zins- und einen Tilgungsanteil ergebenden Zinsanteil trotz vereinbarter Unentgeltlichkeit der Stundung in der Vergangenheit als steuerpflichtiges Entgelt des Veräußerers für eine Kapitalüberlassung an den Käufer im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG behandelt hat, hält er daran nicht länger fest.

(1) Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) hat der Gesetzgeber die Besteuerung von Kapitalanlagen unter anderem für unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, deren Kapitalanlagen dem steuerlichen Privatvermögen zuzurechnen sind, zum 01.01.2009 grundlegend neu gestaltet. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unterliegen auch die realisierten Wertveränderungen (Gewinne und Verluste) sonstiger Kapitalforderungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) nunmehr in vollem Umfang der Besteuerung, wenn es sich um nach dem 31.12.2008 erworbene oder begründete Forderungen handelt (BFH-Urteile vom 24.10.2017 –  VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 18.06.2024 –  VIII R 25/23, BFHE 285, 49, BStBl II 2024, 691). Dieser geänderte Rechtsrahmen erfordert für die zinslose Stundung einer Kaufpreisforderung eine Abgrenzung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG tatbestandlich erfassten (laufenden) Entgelte für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung von der gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG ebenfalls steuerbaren Rückzahlung der Kapitalforderung. Letztere führt zu Gewinnen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG, wenn eine unter dem Nominalwert erworbene und gestundete Kapitalforderung zu einem höheren Preis zurückgezahlt wird. Im Fall von Teilzahlungen zu unterschiedlichen Fälligkeitszeitpunkten sind die Rückzahlungsbeträge hierbei nicht in etwaige Zins- und Tilgungsanteile aufzuteilen, sondern in vollem Umfang als Tilgungsbeträge zu behandeln (BFH-Urteil vom 25.10.2022 –  VIII R 1/19, BFHE 278, 452, BStBl II 2023, 252, Rz 23). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 48, 58, 60).

(2) In der unentgeltlichen Stundung einer Kapitalforderung liegt –wie schon bisher– eine Kapitalüberlassung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 25.06.1974 –  VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431, unter I.1. [Rz 11]; vom 26.06.1996 –  VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175, unter 1.b [Rz 18]). Daran hat sich mit Einführung des geänderten rechtlichen Rahmens für die Besteuerung von Kapitalerträgen nichts geändert.

(3) Ein Entgelt für diese Kapitalüberlassung ist aber grundsätzlich nicht anzunehmen, wenn die Vertragspartner die zinslose Stundung einer sonstigen Kapitalforderung vereinbart haben, es sei denn, die Vereinbarung kann aus allgemeinen Gründen der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden (unter (4)) oder die Annahme einer entgeltlichen Stundung ist entgegen dem Vereinbarten gesetzlich angeordnet (unter (5)).

(4) Die Vereinbarung einer vollentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern im Privatvermögen bei zinsloser Stundung des Kaufpreises ist –wie dargelegt– zivilrechtlich möglich. Sie ist auch steuerlich grundsätzlich anzuerkennen. Zwar mag eine solche Vereinbarung unter fremden Dritten nicht üblich sein. Das genügt aber nicht, um ihr von vornherein (und allgemein) die steuerliche Anerkennung zu versagen. Grundsätzlich sind zivilrechtlich wirksame Vereinbarungen der Besteuerung zugrunde zu legen. Das gilt (mit Einschränkungen) auch, wenn sie nicht fremdüblich sind. Auch einander nahestehende Personen können ihre Verhältnisse mit steuerlicher Wirkung grundsätzlich so regeln, wie es ihren Bedürfnissen mit Rücksicht auf das Näheverhältnis entspricht. Das Steuerrecht beanstandet nicht jede Abweichung vom Maßstab des Fremdvergleichs. Beanstandet werden insbesondere steuerlich motivierte Gestaltungen, die unter fremden Dritten nicht üblich wären. Aus dem Näheverhältnis sollen sich keine steuerlichen Vorteile ergeben.

Bei der zinslosen Stundung einer Kaufpreisforderung handelt es sich nicht in jedem Fall um eine steuerlich motivierte Gestaltung. An einer steuerlich motivierten Gestaltung fehlt es insbesondere, wenn die zinslose Stundung –wie im Streitfall– erforderlich ist, um der Tochter den Erwerb des Wirtschaftsguts überhaupt erst zu ermöglichen. Ist der Erwerber finanziell nicht ausreichend leistungsfähig und entscheidet sich der Veräußerer gleichwohl mit Rücksicht auf das persönliche Näheverhältnis dazu, an ihn zu veräußern, ist dies grundsätzlich vom Steuerrecht hinzunehmen. Der Veräußerer ist insbesondere aus steuerlichen Gründen nicht gehalten, wegen der mangelnden Leistungsfähigkeit des Erwerbers von dem gewollten Verkauf Abstand zu nehmen und sein Grundstück an einen anderen leistungsfähigeren Erwerber zu veräußern. Kommt der Kaufvertrag nur zustande, wenn der Veräußerer dem Erwerber den Kaufpreis (unentgeltlich) stundet, gilt nichts anderes, solange keine Anhaltspunkte für eine steuerliche Gestaltung hinzutreten.

Eine zwangsweise Aufteilung der einzelnen Teilzahlungen in einen Zins- und einen Tilgungsanteil kann unter den gegebenen Umständen nicht auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise gestützt werden. Es bedarf keiner allgemeinen Klärung, ob jenseits der (z.B. in den §§ 39 ff. AO) kodifizierten Fallgruppen die wirtschaftliche Betrachtungsweise steuerbegründend herangezogen werden kann. Aus dem Umstand, dass die zinslose Stundung der Kaufpreisforderung bei Anerkennung des Wunsches der Kläger, ihr Grundstück an die Tochter zu veräußern, unter den vom FG festgestellten Umständen wirtschaftlich geradezu geboten und deshalb vom Steuerrecht hinzunehmen war, ergibt sich, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht zu einem anderen Ergebnis führen kann.

Unbenommen bleibt, dass einer von den Vertragspartnern gewollten zinslosen Stundung unter anderen Umständen im Einzelfall die steuerliche Anerkennung zu versagen sein könnte. Dafür müssten indes im Einzelfall Anhaltspunkte vorliegen und festgestellt sein. Solche Anhaltspunkte hat das FG im Streitfall nicht festgestellt; sie werden vom FA auch nicht geltend gemacht und sind auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG fernliegend.

(5) Eine entgeltliche Stundung des Kaufpreises ist bei vollentgeltlicher Übertragung von Wirtschaftsgütern im Privatvermögen und vereinbarter sowie steuerlich anzuerkennender unentgeltlicher Stundung der Kaufpreisforderung auch nicht gesetzlich angeordnet. § 12 Abs. 3 BewG bietet hierfür keine ausreichende gesetzliche Grundlage.

Soweit der Senat dies in der Vergangenheit anders beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 25.06.1974 –  VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431, unter I.1. [Rz 11]; vom 14.07.2020 –  VIII R 3/17, BFHE 269, 192, BStBl II 2020, 813, Rz 23 bis 26; vom 21.10.1980 –  VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160, [Rz 15]; vom 26.06.1996 –  VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175, unter 1.b [Rz 18]), mangels einer spezialgesetzlichen Regelung im Einkommensteuerrecht die zwangsweise Aufteilung jeder Teilzahlung auf § 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 BewG gestützt, typisierend einen von Beginn an in jeder Rate enthaltenen Zinsanteil unter Anwendung eines Rechnungszinsfußes in Höhe von 5,5 % ermittelt und im Zinsanteil ein steuerpflichtiges Entgelt für die Kapitalüberlassung gesehen hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 21.10.1980 –  VIII R 190/78, BFHE 132, 38, BStBl II 1981, 160, [Rz 15]; vom 26.06.1996 –  VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175, unter 1.b [Rz 18]), hält er daran für die Besteuerung des Veräußerers nicht weiter fest.

§ 12 Abs. 3 BewG hilft im Privatbereich nicht über die nicht gewollte oder fehlende Vereinbarung oder Zusage eines Entgelts für die Kapitalüberlassung hinweg. Weder verweist § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG auf § 12 Abs. 3 BewG noch wirkt § 12 Abs. 3 BewG im Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG steuerbegründend (so bereits Kaeser, Der Betrieb 1998, 1155 ff., Kalmes, BB 1991, 1609 ff.).

Der geänderte Regelungsrahmen in § 20 Abs. 1 und Abs. 2 EStG zwingt zudem dazu, Entgelte, die als Nutzungsentgelt für eine Kapitalüberlassung (auch im weiteren Sinne) gezahlt werden, von Tilgungsleistungen abzugrenzen, die im Rahmen einer ebenfalls steuerbaren Rückzahlung der Forderung anfallen. Diese Abgrenzung hat in erster Linie anhand der von den Vertragspartnern getroffenen Vereinbarungen und der Zwecksetzung der jeweiligen Zahlungen zu erfolgen, es sei denn, die Vereinbarung kann nicht berücksichtigt werden oder aus den steuerrechtlichen Regelungen folgt etwas anderes.

Im Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bedarf es ferner keiner Bewertung (und Aufteilung) der erworbenen Forderung in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil, der als fiktives Nutzungsentgelt für eine Kapitalüberlassung in Gestalt der Stundung anzusehen wäre.

dd) Die Stetigkeit der Rechtsprechung des BFH ist ein wesentliches Element der Rechtssicherheit, sodass die Änderung einer langjährigen Rechtsprechung nur dann gerechtfertigt ist, wenn schwerwiegende sachliche Gründe dafürsprechen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.III.1. [Rz 101]). Die vorstehend dargelegten Gründe genügen diesen Anforderungen.

ee) Bei Anwendung dieser Grundsätze fehlt es im Streitfall an einem Entgelt für die Kapitalüberlassung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Die Kläger und ihre Tochter haben Stundungszinsen ausdrücklich ausgeschlossen und stattdessen vereinbart, dass der Tochter der Stundungsvorteil unentgeltlich zugewendet werden sollte. Die Kläger haben auf die Vereinbarung von Stundungszinsen verzichtet, weil ihre Tochter nur bedingt finanziell leistungsfähig war. Bedenken gegen die zivilrechtliche Wirksamkeit der Vereinbarung bestehen nicht. Umstände, aus denen sich im Streitfall ergeben könnte, dass die zivilrechtlich wirksame Vereinbarung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann, sind –wie dargelegt– weder festgestellt noch ersichtlich. Daraus ergibt sich für die Besteuerung der Kläger als Veräußerer, dass sie die Kaufpreisforderung unentgeltlich gestundet und in den Streitjahren aus der Vereinnahmung der Teilzahlungen, die vereinbarungsgemäß in voller Höhe auf die Kaufpreisforderung entfallen (Tilgungsanteil = 100 %), keine steuerpflichtigen Kapitalerträge für eine Kapitalüberlassung erzielt haben.

ff) Der Senat weicht mit dieser Änderung seiner Rechtsprechung nicht von tragenden Rechtssätzen des BFH in den Urteilen vom 26.11.1992 –  X R 187/87 (BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.6.b, c und d [Rz 42 bis 44]) und vom 17.03.2010 –  X R 38/06 (BFHE 229, 163, BStBl II 2011, 622, Rz 39, 40) ab.

Im BFH-Urteil vom 26.11.1992 –  X R 187/87 (BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, unter II.6.c und d [Rz 43 bis 44]) hat der X. Senat für einen gestundeten Pflichtteilsanspruch entschieden, der in Höhe des Barwerts einer Forderung bestand und in Höhe eines höheren Nominalbetrags zu erfüllen war, dass die Differenz Entgelt für die Stundung des Anspruchs sei. Dem lag aber die –im Streitfall nicht gegebene– Konstellation zugrunde, dass der Schuldner des Anspruchs bei alsbaldiger Erfüllung einen geringeren Betrag als bei späterer Zahlung hätte entrichten müssen.

Im BFH-Urteil vom 17.03.2010 –  X R 38/06 (BFHE 229, 163, BStBl II 2011, 622, Rz 39, 40) war vom X. Senat die Frage zu entscheiden, ob die zinslos gestundete Kaufpreisforderung aus der Veräußerung eines landwirtschaftlichen Kiesvorkommens im Rahmen des Rechtsinstituts der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ihrer Art nach eine (substituierende) ertragbringende Wirtschaftseinheit sein könne, da eine solche Forderung einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil enthalte. Letzteres hat der X. Senat in jener Entscheidung seiner Würdigung zwar zugrunde gelegt. Er hat sich aber nicht tragend zu der hier erheblichen Frage geäußert, ob § 12 Abs. 3 BewG eine Steuerpflicht des Zinsanteils als Entgelt entgegen einer Vereinbarung über die zinslose Stundung eines Kaufpreises begründen kann. Auch ist diese Entscheidung zu einer Rechtslage ergangen, die nach dem 31.12.2008 erworbene oder begründete sonstige Kapitalforderungen nicht betraf.

c) Die Kläger haben in den Streitjahren auch keinen Rückzahlungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG erzielt.

aa) Bei der Erfüllung von nach dem 31.12.2008 begründeten oder erworbenen Kapitalforderungen können steuerpflichtige Gewinne entstehen, wenn die zur Erfüllung erbrachten Zahlungen die vom Forderungsinhaber selbst getragenen Anschaffungskosten übersteigen (§ 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteile vom 24.10.2017 –  VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831; vom 25.10.2022 –  VIII R 1/19, BFHE 278, 452, BStBl II 2023, 252; vom 18.06.2024 –  VIII R 25/23, BFHE 285, 49, BStBl II 2024, 691; oben unter II.2.b.cc (1)). Die Kaufpreisforderung der Kläger ist nach dem 31.12.2008 begründet worden.

bb) Aus der ratenweisen Erfüllung einer zinslos gestundeten Kaufpreisforderung ergibt sich nach diesen Vorschriften kein Rückzahlungsgewinn.

Der Erwerb einer Kaufpreisforderung im Privatvermögen ist ein Anschaffungsvorgang. Erfüllt der Erwerber (die Tochter) den vereinbarten Kaufpreis in Raten, die (vereinbarungsgemäß) einen Zinsanteil nicht enthalten und auch nicht zwangsweise aufzuteilen sind, sind diese Teilzahlungen ratierlich jeweils in voller Höhe mit den beim Forderungserwerb entstandenen Anschaffungskosten zu verrechnen. Da auch im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG die zivilrechtliche Vereinbarung maßgeblich ist, handelt es sich bei jeder Rate in voller Höhe um eine Tilgungsleistung, die gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten der Forderung zu verrechnen ist.

Auch für die Prüfung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG gibt es keine Rechtsgrundlage, die abweichend von der getroffenen Vereinbarung eine Aufteilung des nominalen Forderungsbetrags in einen wirtschaftlich oder gemäß § 12 Abs. 3 BewG zu ermittelnden Barwert als Anschaffungskosten der Forderung und einen sich hieraus ergebenden Differenzbetrag zum Nominalbetrag der vereinbarten Teilzahlungen vorgibt.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Gewinnminderungen aus Zinsforderungen werden grundsätzlich weder von § 8b Abs. 3 Satz 4 noch von Satz 7 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfasst.
2. § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG ist nicht dahingehend auszulegen, dass Satz 4 auch für die Konstellation einschlägig sei, in der die Darlehensgewährung oder Inanspruchnahme von Sicherheiten durch beziehungsweise bei einer Körperschaft erfolgt, an der eine natürliche Person beteiligt ist, die auch Gesellschafter der darlehensaufnehmenden Gesellschaft ist und deshalb das Nahestehen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes vermittelt.

Tenor

Auf die Revisionen des Beklagten und der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 16.04.2024 – 8 K 8073/22 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer im Jahr 2013 (Streitjahr) A war. A war daneben auch an der … GmbH (GmbH) beteiligt, bis 2010 deren Geschäftsführer und bis Anfang 2012 Prokurist. Im Streitjahr war er an der GmbH zu 66 % beteiligt, während die restlichen Anteile in Höhe von 34 % vom Geschäftsführer B gehalten wurden.

Die Klägerin und die GmbH unterhielten bei der S-Bank (S) Kontoverbindungen. So verfügte die GmbH über ein Kontokorrentkonto und nahm die ihr eingeräumte Kreditlinie vollständig in Anspruch. Die Klägerin bürgte seit 2002 gegenüber S für einen Saldo von … € (… DM) in Bezug auf den Kontokorrentkredit der GmbH. A und B bürgten zudem seit dem Jahr 2010 jeweils für weitere … € gegenüber S für Verbindlichkeiten der GmbH. Die Klägerin und die GmbH vereinbarten am 27.05.2011 eine Sicherungsübereignung von zwei … nebst Zubehör zur Absicherung einer Forderung der Klägerin in Höhe von … €. Mit Vertrag vom 17.02.2012 gewährte die Klägerin der GmbH ein Darlehen in Höhe von … € zur Umschuldung der Kontokorrentlinie, welches die Klägerin bei S refinanzierte.

Mit Vertrag vom 27.08.2012 gewährte die Klägerin der GmbH ein weiteres Darlehen über … € zur Teilübernahme eines Darlehens samt aufgelaufener Zinsen und Mahngebühren der S, die vom Konto der Klägerin „im Zuge der Haftungsinanspruchnahme direkt eingezogen wurden“. Das Darlehen wurde mit der Abtretung von zwei Forderungen der GmbH gegenüber der … OY (F) sowie gegenüber G besichert. Die Forderungen wurden hierbei auf insgesamt … € beziffert, wobei bei der Forderung gegen F der Klammerzusatz „(Rechtsstreit)“ ergänzt wurde. Zudem bestand eine sogenannte Verzinsungsvereinbarung vom 29.12.2012 in Höhe von … € für die Teilübernahme eines weiteren Darlehens der S an die GmbH samt aufgelaufener Zinsen und Mahngebühren. Hierbei wurden im Zuge der Haftungsinanspruchnahme durch S Zinsen und Raten unmittelbar vom Konto der Klägerin eingezogen. Die Forderung wurde nicht besichert.

Die Forderungen der Klägerin gegenüber der GmbH valutierten zum 29.11.2013 in folgender Höhe:

Am 29.11.2013 schlossen die Klägerin und die GmbH eine Rangrücktrittsvereinbarung, mit der die GmbH den Forderungsbestand anerkannte. Gleichzeitig wurde vereinbart, dass die Klägerin „zur Vermeidung/Beseitigung einer etwa gegebenen oder in Zukunft auftretenden Überschuldung“ der GmbH mit ihren Forderungen aus den oben angegebenen Darlehen hinter die Forderungen im Sinne des § 39 Abs. 1 Nr. 5 der Insolvenzordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung zurücktritt. Auf Zinsen ab dem 01.01.2013 verzichtete die Klägerin ausdrücklich.

Aufgrund dieser Vereinbarung verbuchte die Klägerin am 29.11.2013 für die Forderungen erfolgswirksame Einzelwertberichtigungen in Höhe von insgesamt 127.863,03 € (Forderungen laut #1550 bis #1553 bis auf je 1 €) zuzüglich weiterer Zinsen in Höhe von … €. Des Weiteren buchte die Klägerin erfolgswirksam den Zinsverzicht in Höhe von … €.

Ein Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wurde mangels einer die Kosten des Verfahrens deckenden Masse im Jahr 2014 abgewiesen. Die GmbH wurde 2015 aus dem Handelsregister gelöscht.

Die Klägerin wurde mit Bescheiden vom 24.03.2015 für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. In der Folge führte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die zu dem Ergebnis kam, dass die von der Klägerin angenommenen Gewinnminderungen in Höhe von insgesamt 136.646,26 € nach § 8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) nicht zu berücksichtigen seien. Daraufhin erließ das FA für das Streitjahr entsprechend geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide. Zugleich hob es den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

Die Klägerin beantragte am 04.03.2020 erfolglos die schlichte Änderung der Bescheide. Die Klägerin erhob daraufhin Sprungklage vor dem Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg, die mangels Zustimmung des FA als Einspruchsverfahren fortgeführt wurde. Mit Einspruchsentscheidung vom 02.03.2022 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Es sei § 8b Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 4 KStG anwendbar. Dies betreffe alle realisierten Wertverluste in der Steuerbilanz. Auch der Zinsverzicht aufgrund der Rangrücktrittsvereinbarung sei zu berücksichtigen. Es handele sich um die Übernahme von Verbindlichkeiten der GmbH gegenüber S aufgrund von Bürgschaften und Haftungsinanspruchnahmen der Klägerin. Zu der Gewinnminderung sei es gekommen, weil die Klägerin aus der Sicherheit in Anspruch genommen worden sei. Die Klägerin habe auch nicht nachgewiesen, dass ein fremder Dritter die Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte.

Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem FG, welches dieser mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 1432 veröffentlichen Urteil vom 16.04.2024 – 8 K 8073/22 nur insoweit stattgab, als die vom FA nicht berücksichtigten Gewinnminderungen in Höhe von 136.646,26 € auch Zinsforderungen in Höhe von 11.949 € enthielten.

Dagegen richten sich die Revisionen des FA und der Klägerin, die sie jeweils auf die Verletzung von Bundesrecht stützen.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision der Klägerin zurückzuweisen sowie das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 16.04.2024 – 8 K 8073/22 aufzuheben, soweit das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage insgesamt abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen sowie das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 16.04.2024 – 8 K 8073/22 aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und den Körperschaftsteuerbescheid sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 dahingehend zu ändern, dass eine weitere Minderung des Einkommens beziehungsweise des Gewerbeertrags um jeweils 122.697 € berücksichtigt wird.

II.

Die Revisionen des FA und der Klägerin sind im Ergebnis jeweils begründet, führen zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist –entgegen der Revision des FA– zwar zutreffend davon ausgegangen, dass Gewinnminderungen aus Zinsforderungen nicht von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst werden. Allerdings hat es –mit der Revision der Klägerin– rechtsirrig angenommen, dass § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG auch eine Nähebeziehung zu einer natürlichen Person erfasst. Die Sache ist nicht spruchreif und die Vorentscheidung letztlich insgesamt aufzuheben, da der Senat mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht abschließend über die vom FA zusätzlich aufgeworfene Frage zu entscheiden vermag, ob und inwieweit durch die streitigen Vorgänge eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Klägerin an A vorliegt.

1. Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die Klägerin ihren Gewinn aus Gewerbebetrieb zutreffend in Höhe von 136.646,26 € gemindert hat. Sie war zunächst berechtigt, ihre Forderungen gegenüber der GmbH in Höhe von 127.867,03 € nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) durch Teilwertabschreibung auf 0 € wertzuberichtigen, weil die Forderungen nach dem vereinbarten qualifizierten Rangrücktritt nur nachrangig nach allen sonstigen Verbindlichkeiten zu bedienen waren und ein fremder Dritter als Erwerber des Betriebs der Klägerin ihnen somit keinen Wert oberhalb von 0 € beigemessen hätte. Soweit die Klägerin darüber hinaus auf die Zinsforderungen ab dem 01.01.2013 verzichtet hat, kam es nach den Feststellungen des FG zu einem ausdrücklichen Wegfall der Forderungen, die unmittelbar gewinnmindernd auszubuchen waren. Der Senat sieht dazu von weiteren Äußerungen ab.

2. Das FG ist allerdings zu Unrecht davon ausgegangen, dass diese Gewinnminderungen teilweise gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG dem Einkommen der Klägerin wieder hinzuzurechnen waren.

a) Zu den Gewinnminderungen gehören nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Dies gilt nach dem Satz 5 der Norm auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person aufgrund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens. Die Sätze 4 und 5 sind nach dem Satz 6 nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen. Nach Satz 7 gelten die Sätze 4 bis 6 entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.

b) Dem FG ist –entgegen dem Revisionsvorbringen des FA– zunächst darin zu folgen, dass Gewinnminderungen aus Zinsforderungen weder von § 8b Abs. 3 Satz 4 noch Satz 7 KStG erfasst werden (offengelassen im Senatsurteil vom 19.02.2020 –  I R 19/17, BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223).

aa) § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG erfasst Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in Absatz 2 genannten Anteil entstehen. Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören nach dem Satz 4 auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, weil diese an die Stelle des Anteils treten können, dessen gewinnwirksame Wertminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG ausgeschlossen wird. Die Norm bezieht also zur Umgehungsvermeidung solche wirtschaftlich vergleichbaren Rechtshandlungen ein, die die Körperschaft eigenkapitalähnlich finanzieren. Zinsforderungen korrespondieren insoweit aber weder mit der Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 2 KStG (Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 296; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279i; auch Engelen/Hagemeier, Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2025, 104, 105 f.; Möller, DStR kurzgefasst 2024, 232) noch treten sie in irgendeiner Weise wirtschaftlich an die Stelle des Anteils.

bb) Den Zinsforderungen liegt auch keine einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 7 KStG zugrunde, weil dafür erforderlich wäre, dass die Forderungen über einen längeren Zeitraum nicht erfüllt werden und sie deshalb wirtschaftlich als Darlehensgewährung einzustufen wären. Wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlungen sollen ausweislich der ursprünglichen Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/6290, S. 73) Nutzungsbeziehungen und insbesondere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Mietforderungen sein. Erfasst sein können nur die Forderungen aus der Nutzungsüberlassung sowie andere Forderungen, die Darlehenscharakter haben. Die Forderung muss also dazu dienen, den Schuldner wie durch eine Darlehenshingabe zu finanzieren, weshalb zumindest ein Rechtsverhältnis begründet werden muss, das eine Ähnlichkeit zu Darlehen aufweist und auf eine gewisse Dauer geschlossen wird (vgl. Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 118; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 352; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 507; alle m.w.N.). Insofern mag die Einbeziehung von Zinsforderungen gerechtfertigt sein, wenn diese durch Novation in ein Darlehen umgewandelt oder auf unübliche Dauer gestundet werden und der Gläubiger mit ihnen sodann ausfällt (vgl. Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 296; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279i; auch Engelen/Hagemeier, ISR 2025, 104, 106). Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) dienten die Zinsforderungen im Streitfall aber nicht –wirtschaftlich vergleichbar einer Darlehenshingabe durch unüblich langes Stehenlassen– der Finanzierung der GmbH, sondern handelte es sich danach schlicht um valutierte Schuldzinsen als Vergütung für die Kapitalüberlassung (ebenso Tiedchen, EFG 2024, 1435, 1436; Riedel, Recht der Finanzinstrumente 2024, 316).

c) Mit der Klägerin hat das FG aber zu Unrecht § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG dahingehend ausgelegt, dass der Satz 4 auch für die Konstellation einschlägig sei, in der die Darlehensgewährung oder Inanspruchnahme von Sicherheiten durch beziehungsweise bei einer Körperschaft erfolgt, an der eine natürliche Person beteiligt ist, die auch Gesellschafter der darlehensaufnehmenden Gesellschaft ist und deshalb das Nahestehen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG durch diese natürliche Person vermittelt wird.

aa) Die Unrichtigkeit der vorgenannten Auslegung folgt bereits aus dem klaren Wortlaut des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG. Denn wenn es dort heißt, das in Satz 4 Angeordnete gelte auch für „diesem Gesellschafter“ nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG, dann wird dadurch klar, dass nur der Gesellschafter im Sinne des Satzes 4 gemeint und er deshalb keine natürliche Person sein kann (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 336; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 113; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279a.1; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 306b; M. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 386; Engelen/Hagemeier, ISR 2025, 104, 106; zweifelnd auch Tiedchen, EFG 2024, 1435, 1436; a.A. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 257; offengelassen im Senatsurteil vom 17.01.2018 –  I R 74/15, BFH/NV 2018, 836; zur abweichenden Auslegung des Gesellschafterbegriffs in § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG vgl. aber Senatsurteil vom 19.11.2025 –  I R 40/23, BFH/NV 2026, 544). § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bezieht sich auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit den in Absatz 2 genannten Anteilen, um insoweit die Regelungssymmetrie zwischen Gewinnen und Verlusten zu erreichen. Das setzt voraus, dass der Anteilsinhaber, der den Veräußerungsgewinn beziehungsweise -verlust erzielt, eine Körperschaft ist, weil dies gleichsam die Grundvoraussetzung des § 8b KStG darstellt. § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erstreckt die Nichtberücksichtigung von Verlusten auf Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder der Inanspruchnahme von Sicherheiten und baut systematisch auf dem Satz 3 auf, ohne die Person des Gesellschafters zu modifizieren. Dem lässt sich –anders als es das FG gesehen hat– nicht entgegenhalten, dass der in Satz 5 enthaltene Verweis auf § 1 Abs. 2 AStG unterschiedslos auch natürliche Personen erfasse, weil diese Auslegung die im Wortlaut angelegte Verknüpfung mit dem in Satz 4 genannten Gesellschafter übersieht.

bb) Der hier vertretenen Auslegung entspricht der Zweck des Satzes 5, der zur Vermeidung von Umgehungsgestaltungen den persönlichen Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG hinsichtlich der Person des Darlehensgebers einerseits auf diesem nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG sowie andererseits auf Dritte ausdehnt, die auf einen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG wesentlich beteiligten Gesellschafter oder auf eine diesem nahestehende Person aufgrund eines der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehens zurückgreifen können. In beiden Fällen unterstellt das Gesetz also zur Missbrauchsvermeidung typisierend die Veranlassung der Darlehenshingabe durch das Gesellschaftsverhältnis (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 335, m.w.N.). § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erfasst aber keine Darlehensvergaben von natürlichen Personen. Folglich fehlt es für eine ausdehnende Anwendung des Satzes 5 an der notwendigen „Bezugsperson“ im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG (Engelen/Hagemeier, ISR 2025, 104, 106; auch Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279a.1). Der Einbezug natürlicher Personen als Gesellschafter auf Basis von § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG stünde mangels Umgehungsgestaltung also regelungssystematisch im Widerspruch zum intendierten Zweck der Norm (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 336; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279a.1; Hamacher in Bott/Walter, KStG, § 8b Rz 232; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 114; Engelen/Hagemeier, ISR 2025, 104, 106; nur zur Umgehungsgestaltung: Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 257).

cc) Nicht zu folgen ist auch der Argumentation des FG, die Einbeziehung natürlicher Personen als Gesellschafter im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG aus der erst nach dem Streitjahr erfolgten Einführung des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG abzuleiten. Abgesehen davon, dass einer solchen späteren Gesetzesänderung kein Aussagegehalt für die Vergangenheit beigemessen werden kann, wäre § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG selbst bei untermittelbarer Darlehensvergabe durch A nicht einschlägig, soweit die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird (vgl. Engelen/Hagemeier, ISR 2025, 104, 106 f., m.w.N.).

d) Da eine Gewinnkorrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG aus den vorstehenden Gründen ausscheidet, muss der Senat nicht über die Frage entscheiden, ob die Klägerin nach § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG den Nachweis erbracht hat, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt hätte.

3. Soweit die Klage abgewiesen worden ist, kann das FG-Urteil schon aus den vorstehend genannten Gründen keinen Bestand haben. Die Sache ist aber nicht spruchreif und die Vorentscheidung letztlich insgesamt aufzuheben, weil das FG –von seinem rechtlichen Standpunkt aus konsequent– der vom FA in seiner Revision zu Recht aufgeworfenen Frage nicht nachgegangen ist, ob im Streitfall eine Gewinnkorrektur auf der Grundlage von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geboten ist. Insoweit ist anerkannt, dass § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG, dessen Tatbestandsvoraussetzungen im Streitfall bezogen auf die Klägerin nicht erfüllt sind, die Anwendung des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht sperrt (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279j; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 113; beide m.w.N.). Das FG hat bezogen auf das Vorliegen von vGA der Klägerin an ihren Alleingesellschafter A allerdings bislang keine hinreichenden Feststellungen getroffen.

a) Bei dem Fremdvergleich nicht entsprechenden Darlehens- und/oder Sicherheitsgestellungen zwischen Schwestergesellschaften kann eine vGA der darlehens- beziehungsweise sicherheitsgewährenden Gesellschaft an den gemeinsamen Gesellschafter vorliegen (vgl. dazu Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279j). Die Grundsätze, nach denen Teilwertabschreibungen auf Darlehen, die einer Schwestergesellschaft gewährt worden sind, zu einer vGA führen können, hat der Senat in seinen Urteilen vom 08.10.2008 –  I R 61/07 (BFHE 223, 131, BStBl II 2011, 62) sowie vom 11.11.2015 –  I R 5/14 (BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491) herausgearbeitet. Danach kann eine vGA vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen ein ungesichertes Darlehen gegeben hat und sie die Darlehensforderung in der Folge auf einen niedrigeren Teilwert abschreiben muss.

b) Dem ist das FG bislang nicht nachgegangen. Die vorinstanzlich getroffenen Feststellungen reichen zur abschließenden Prüfung nicht aus. Das FG hat bisher lediglich im Rahmen der Prüfung des § 8b Abs. 3 Satz 6 KStG ausgeführt, dass die Klägerin selbst zunächst für das Kontokorrentkonto der S gegenüber gebürgt habe. S habe zwar keinen unmittelbaren Anspruch auf Zahlung aus der Bürgschaft geltend gemacht, sich aber mit einer Schuldumschaffung einverstanden erklärt. Die damit begründete Darlehensforderung sei später wertlos geworden, was auch für die Übernahme der weiteren Darlehen der GmbH durch die Klägerin gelte. Das FG hat darüber hinaus zur Fremdüblichkeit ausgeführt, die Klägerin habe nicht zur Überzeugung des Gerichts darlegen können, dass die Darlehensgewährungen vom 17.02.2012 (… €), vom 27.08.2012 (… €) sowie vom 29.12.2012 (… €) einem Fremdvergleich standhalten würden. Bei der Prüfung, ob im Streitfall eine vGA vorliegen könnte, wird das FG allerdings nach den Grundsätzen der Feststellungslast zu berücksichtigen haben, dass es nicht darauf ankommt, ob die Klägerin den Nachweis der Fremdüblichkeit der Darlehensgewährungen erbracht hat, sondern darauf, ob das FA den Nachweis der Fremdunüblichkeit derselben erbringen kann (vgl. zur Feststellungslast des FA hinsichtlich einer vGA z.B. Senatsurteile vom 15.10.1997 –  I R 42/97, BFHE 184, 444, BStBl II 1999, 316; vom 17.10.2001 –  I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171; vom 18.05.2021 –  I R 62/17, BFHE 273, 457, BStBl II 2023, 723). Insoweit wird in die Prüfung einzubeziehen sein, dass die GmbH der Klägerin zumindest einige Sicherheiten gewährt hat (Sicherungsübereignung der …, Abtretung von Kundenforderungen).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Zur Anwendung von § 3 Abs. 11 UStG und zu dem sich dabei ergebenden Leistungsort vor Inkrafttreten des § 3a Abs. 5 UStG i. d. F. ab 01.01.2015 (Folgeentscheidung zum EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 – C-101/24, EU:C:2025:764).
2. § 14c Abs. 1 UStG begründet bei einer Rechnungserteilung an Endverbraucher keine Steuerschuld (Änderung der Rechtsprechung).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 25.02.2020 – 6 K 111/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine im Inland ansässige Steuerpflichtige, entwickelte und vertrieb in den Jahren 2012 bis 2014 (Streitjahre) Spiele-Apps für mobile Endgeräte. Für den Vertrieb nutzte sie unter anderem eine Internet-basierte digitale Vertriebsplattform für Software (sogenannter Appstore), die die in Irland ansässige X betrieb. Endkunden, die mobile Endgeräte mit einem bestimmten Betriebssystem nutzten, konnten Spiele-Apps der Klägerin in den Streitjahren ausschließlich über den Appstore herunterladen. Zur Nutzung des Appstores war eine vorherige Anmeldung erforderlich, wobei die Endkunden ihre persönlichen Daten sowie Zahlungsmöglichkeiten (zum Beispiel Kreditkarte, Guthaben oder Ähnliches) hinterlegen mussten. Zudem mussten sie die Nutzungsbedingungen des Appstores akzeptieren. Nach diesen Nutzungsbedingungen wurde bei jedem Erwerb von Inhalten (etwa Apps, Text, Software für mobile Geräte) neben dem Vertrag mit X über die Nutzung des Appstores ein weiterer Vertrag eingegangen. Dies konnte ein Vertrag mit X sein oder im Fall von Apps mit dem jeweiligen Anbieter der App. X schloss mit Entwicklern wie der Klägerin in den Streitjahren eine standardisierte Vereinbarung über den Vertrieb von Produkten über den Appstore. Danach war der Entwickler der Verkäufer der Produkte, die über den Appstore angeboten wurden. X sollte die Produkte im Namen der Entwickler anzeigen sowie zum Download und zum Kauf für die Endkunden zur Verfügung stellen. X sollte dafür eine Provision erhalten. Der jeweilige Entwickler sollte den Preis für das Produkt bestimmen und den Support leisten. Der Zahlungsvorgang sollte über den Appstore abgewickelt werden. X wurde autorisiert, den Preis des Produkts oder einer In-App-Transaktion im Namen des Entwicklers vollständig zu erstatten.

Im Appstore standen den Endkunden in den Streitjahren verschiedene Spiele-Apps zur Verfügung, die heruntergeladen werden konnten. Diese Spiele stammten weit überwiegend nicht von X, sondern von den Entwicklern selbst. Bei der Vorstellung im Appstore wurde bei jedem Spiel auch der Name des Entwicklers angegeben. Die Klägerin trat in den Streitjahren im Appstore mit ihrer Firma, ihrer Rechtsform und ihrer Anschrift auf. Die von der Klägerin entwickelten Spiele-Apps konnten zwar im Appstore kostenlos heruntergeladen werden. Durch den entgeltlichen Erwerb von Verbesserungen oder anderen Vorteilen (In-App-Käufe) konnte der Endkunde jedoch im Spielgeschehen vorankommen oder andere Vorteile erlangen. Die Endkunden konnten die gewünschten Verbesserungen oder Vorteile in der Spiele-App der Klägerin auswählen und gegen Entgelt freischalten lassen.

Die Abwicklung dieser In-App-Käufe erfolgte über den Appstore und mittels einer der dort vom Endkunden hinterlegten Zahlungsmethode. Nach dem Kaufvorgang erhielt der Endkunde von X eine Bestellbestätigung per E-Mail. Diese E-Mail enthielt das Logo des Appstores und die Angabe, dass bei dem jeweiligen Entwickler (hier: der Klägerin) im Appstore eingekauft worden sei. Ferner waren eine Bestellnummer angegeben, das Bestelldatum, die Art und Menge des gekauften Artikels sowie der Name der App, für die der Artikel gekauft worden war. Ferner wurden der Bruttopreis und ein darin enthaltener Mehrwertsteuerbetrag genannt. X rechnete die In-App-Käufe monatlich mit der Klägerin ab und behielt für jeden Kauf eine Provision von 30 % ein.

Die Klägerin sah sich zunächst als Leistende an die Endkunden an. Sie meldete dementsprechend für Umsätze aus In-App-Käufen von Endkunden aus der Europäischen Union (EU) inländische Umsatzsteuer an, da sie davon ausging, der Leistungsort liege hierfür am Ort ihres Sitzes im Inland. Daneben nahm sie an, X habe an sie, die Klägerin, eine Vermittlungsleistung erbracht, für die sie, die Klägerin, die Umsatzsteuer als Leistungsempfängerin schulde. Auf dieser Grundlage reichte sie ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein.

Am 29.01.2016 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre ein. Sie war nunmehr der Auffassung, dass eine Dienstleistungskommission vorliege. Sie, die Klägerin, habe ihre Dienstleistungen an X erbracht und X die Leistungen an die Endkunden. Der Ort ihrer Leistungen an X liege daher in Irland. Die Klägerin reduzierte deshalb die Bemessungsgrundlage der im Inland steuerpflichtigen Ausgangsumsätze um die In-App-Käufe der Endkunden aus der EU. Ferner reduzierte sie sowohl die Eingangsleistungen nach § 13b Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) als auch die entsprechenden Vorsteuerbeträge um die Bemessungsgrundlagen der ursprünglich angenommenen Vermittlungsleistungen der X.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) vertrat nach einer Außenprüfung die Auffassung, dass X lediglich als Vermittlerin anzusehen sei, und erließ daraufhin unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung Umsatzsteuerbescheide für die Besteuerungszeiträume 2012 bis 2014, in denen die von der Klägerin erklärten Änderungen nicht berücksichtigt wurden. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 874 veröffentlichten Urteil statt. Es nahm an, dass die Klage als Anfechtungsklage zulässig sei, weil die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide Zweitbescheide seien. Die Umsätze der Klägerin seien nicht im Inland steuerbar, da Empfängerin der Dienstleistungen der Klägerin X sei und der Leistungsort mangels einschlägiger Sonderregelungen deshalb in Irland liege. Es liege eine Dienstleistungskommission im Sinne von § 3 Abs. 11 UStG, Art. 28 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–) vor. Die hier in Rede stehende sonstige Leistung habe die Klägerin im Rahmen einer Leistungskette an X und X sodann an die Endkunden erbracht. X habe bei den In-App-Käufen im eigenen Namen gehandelt.

Mit seiner Revision rügt das FA insbesondere die Verletzung materiellen Rechts.

Im Revisionsverfahren hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 23.08.2023 –  XI R 10/20 (BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302) das Verfahren ausgesetzt und ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet. Der EuGH hat darauf mit Urteil Xyrality vom 09.10.2025 – C-101/24 (EU:C:2025:764) geantwortet:

„1. Art. 28 der Richtlinie 2006/112/EG […] ist dahin auszulegen, dass seine Anwendung, wenn ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger vor dem 1. Januar 2015 Dienstleistungen auf elektronischem Weg an im Unionsgebiet ansässige Nichtsteuerpflichtige über einen Appstore eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht hat, nicht allein deshalb ausgeschlossen werden kann, weil in den von letzterem Steuerpflichtigen den Endkunden erteilten Bestellbestätigungen der erste Steuerpflichtige als Leistender genannt wird und der in dessen Ansässigkeitsmitgliedstaat geltende Mehrwertsteuersatz angegeben ist.

2. Die Richtlinie 2006/112 […] ist dahin auszulegen, dass, wenn ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger gemäß Art. 28 der Richtlinie 2006/112 […] behandelt wird, als ob er eine Dienstleistung selbst erhalten und erbracht hätte, der Ort der fingierten, an diesen Steuerpflichtigen von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbrachten Dienstleistung gemäß Art. 44 dieser Richtlinie […] zu bestimmen ist.

3. Art. 203 der Richtlinie 2006/112 […] ist dahin auszulegen, dass, wenn ein in einem Mitgliedstaat ansässiger Steuerpflichtiger Dienstleistungen auf elektronischem Weg an im Unionsgebiet ansässige Nichtsteuerpflichtige über einen Appstore eines in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht hat mit der Folge, dass letzterer Steuerpflichtige so behandelt wird, als ob er diese Dienstleistungen erhalten und an die Endkunden erbracht hätte, der erste Steuerpflichtige nicht deshalb als Schuldner der Mehrwertsteuer in seinem Ansässigkeitsmitgliedstaat gemäß diesem Art. 203 angesehen werden kann, weil er in den an die Endkunden übermittelten Bestellbestätigungen mit seinem Einverständnis als Leistender genannt wird und dort der in seinem Ansässigkeitsmitgliedstaat geltende Mehrwertsteuersatz angegeben ist.“

Das FA trägt hierzu vor, dass nach den Ausführungen des EuGH eine Dienstleistungskommission vorliege. Dabei erbringe zunächst die Klägerin als Kommittentin eine sonstige Leistung an X und sodann X als Kommissionärin eine sonstige Leistung an die Endkunden. Beide Leistungen seien in Irland steuerbar. Da die Klägerin gleichwohl in den Bestellbestätigungen als Leistende genannt und deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen sei, liege in den Bestellbestätigungen ein unberechtigter Steuerausweis vor. Denn es werde über eine Leistung der Klägerin abgerechnet, die sie tatsächlich nicht ausgeführt habe. Unter Beachtung des EuGH-Urteils Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 – C-794/23 (EU:C:2025:622, zweite Antwort) seien als Endverbraucher nur Nichtsteuerpflichtige anzusehen. Steuerpflichtige, die nur unter bestimmten Umständen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt seien, fielen hingegen nicht darunter. Auch unter den Kunden der Klägerin werde es eine nicht zu vernachlässigende Anzahl von Steuerpflichtigen geben, die die Leistung für ihren privaten Bereich bezogen hätten. Zudem sei auch nicht auszuschließen, dass es Spieler gebe, die sich beim Spielen filmen ließen („Streamer“) und hierfür ein Entgelt erhielten. Der EuGH sei darauf im Streitfall nicht eingegangen, weil er (fälschlicherweise) davon ausgegangen sei, die Leistungen seien im Streitfall nur an Nichtsteuerpflichtige erbracht worden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin sieht sich durch das EuGH-Urteil in ihrer Auffassung bestätigt. Eine Steuerschuldnerschaft im Hinblick darauf, dass in den Bestellbestätigungen ein Steuerbetrag ausgewiesen werde, komme nicht in Betracht. Schon aufgrund der Art der erbrachten Leistung könne eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen werden. Zudem seien unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität die Bestellbestätigungen allein X, nicht aber ihr, der Klägerin, zuzurechnen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Soweit zwischen den Beteiligten nach Ergehen des Urteils des EuGH Xyrality vom 09.10.2025 – C-101/24 (EU:C:2025:764) noch streitig ist, ob die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 14c UStG schuldet, ist die Sache nicht spruchreif.

1. Das FG, das die Klage zu Recht als zulässig angesehen hat (BFH-Beschluss vom 23.08.2023 –  XI R 10/20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 53), hat zutreffend entschieden, dass X und nicht die Klägerin leistende Unternehmerin in Bezug auf die an die Erwerber mit den In-App-Käufen ausgeführten sonstigen Leistungen war. Nach den Feststellungen des FG wurde X über den von ihr betriebenen Appstore im Rahmen von In-App-Käufen in die Erbringung der sonstigen Leistung der Klägerin eingeschaltet und handelte dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, so dass nach § 3 Abs. 11 UStG (Art. 28 MwStSystRL) diese Leistung als an X und von X erbracht gilt. Dies steht zwischen den Beteiligten im Anschluss an das EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 – C-101/24 (EU:C:2025:764, erste Antwort und Rz 38) zu Recht auch für die Rechtslage vor Inkrafttreten von § 3a Abs. 5 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) ab 01.01.2015 nicht mehr in Streit.

Ebenfalls zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass sich der Ort der Dienstleistungen der Klägerin an X gemäß § 3a Abs. 2 UStG, Art. 44 MwStSystRL in Irland befindet und deshalb die hier in Rede stehenden Umsätze der Klägerin keine im Inland steuerbaren Umsätze sind. Denn wird ein Dritter im Rahmen von In-App-Käufen über seinen Appstore im Sinne des § 3 Abs. 11 UStG in die Erbringung der sonstigen Leistung eingeschaltet, bestimmt sich der Ort der fingierten sonstigen Leistung des Kommittenten (hier: der Klägerin) an den Dritten (hier: X) nach § 3a Abs. 2 UStG, wie sich aus dem EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 – C-101/24 (EU:C:2025:764, zweite Antwort und Rz 47 ff.) ergibt.

2. Das Urteil des FG ist dennoch aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Denn in Bezug auf eine –vom FG nicht in Erwägung gezogene– Steuerschuld gemäß § 14c UStG (Art. 203 MwStSystRL) ist die Sache nicht spruchreif und sind weitere Feststellungen zu treffen.

a) Es fehlen Feststellungen, ob Abrechnungen vorliegen, die die für eine Rechnung im Sinne des § 14c UStG erforderlichen Pflichtangaben aufweisen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 17.02.2011 –  V R 39/09, BFHE 233, 94, BStBl II 2011, 734, Leitsatz 1 und Rz 19 und 25; vom 19.11.2014 –  V R 29/14, BFH/NV 2015, 706, Rz 16; BFH-Beschluss vom 19.03.2025 –  XI R 4/22, BFHE 289, 58, BStBl II 2026, 400, Rz 15) und ob diese Rechnungen als von der Klägerin ausgestellt zu betrachten sind (vgl. dazu BFH-Urteile vom 05.12.2024 –  V R 16/22, BFHE 287, 537, BStBl II 2025, 536, Rz 13; vom 09.07.2025 –  XI R 25/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 44).

b) Falls dies zu bejahen sein sollte, hätte das FG der Frage nachzugehen, inwieweit die Empfänger der Rechnungen Endverbraucher sind (EuGH-Urteil Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 – C-794/23, EU:C:2025:622, Antwort 2 und Rz 31), so dass dann keine Steuerschuld im Sinne des § 14c UStG entsteht. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass er im Hinblick auf diese EuGH-Rechtsprechung nicht mehr daran festhält, dass eine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG auch bei einer Rechnungserteilung an Endverbraucher entsteht (BFH-Urteil vom 13.12.2018 –  V R 4/18, BFHE 263, 535, BStBl II 2024, 234).

Zudem weist der Senat ergänzend darauf hin, dass die insoweit vom FG als Tatsacheninstanz zu treffende Entscheidung weder durch den BFH-Beschluss vom 23.08.2023 –  XI R 10/20 (BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 101 ff.) noch durch das EuGH-Urteil Xyrality vom 09.10.2025 – C-101/24 (EU:C:2025:764, Rz 56) vorgeprägt wird, da beiden Entscheidungen nicht entnommen werden kann, in welchem Umfang derartige Leistungen vorlagen, so dass dieser Anteil im Wege einer Schätzung (EuGH-Urteil Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 – C-794/23, EU:C:2025:622, dritte Antwort und Rz 39 ff.) zu bestimmen sein könnte.

c) Sollte das FG somit zu prüfen haben, ob es sich bei den Bestellbestätigungen um Rechnungen handeln könnte, zu deren Erteilung X im Namen der Klägerin aufgrund der standardisierten Vereinbarung über den Vertrieb von Produkten über den Appstore berechtigt gewesen sein könnte, könnte dabei auch zu berücksichtigen sein, dass die Beteiligten in den Streitjahren nicht von einer Leistungskette, sondern von einer Leistungserbringung durch die Klägerin, über die mit den Bestellbestätigungen abgerechnet werden sollte, ausgegangen sind.

Der insofern von der Klägerin in Bezug genommene Art. 18 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStVO) führt im Übrigen ebenso wie auch Art. 19 MwStVO zu keiner anderen Beurteilung, da diese Bestimmungen –ausweislich der Überschrift des Kapitels V Abschn. 4 der MwStVO– für die Bestimmung des Orts der Dienstleistung und damit für die materiell-rechtliche Besteuerung eines Umsatzes gelten. Davon zu unterscheiden ist Art. 203 MwStSystRL, aus dem sich nicht eine Steuerschuld für einen Umsatz, sondern eine Steuerschuld aufgrund eines unzutreffenden Steuerausweises in einer Rechnung ergibt. Außerdem hat der EuGH in seinem Urteil Finanzamt Österreich vom 01.08.2025 – C-794/23 (EU:C:2025:622, Rz 39 ff.) nicht auf diese Bestimmungen abgestellt, sondern ausgeführt, dass im Rahmen einer Schätzung alle relevanten Umstände zu berücksichtigen sind, insbesondere statistische Informationen zu den Empfängern dieser Dienstleistung, über die deren Erbringer verfügt. Ein Abstellen auf die Vermutungsregelungen der Art. 18 und 19 MwStVO ist damit nicht vereinbar.

3. Auf die Verfahrensrüge des FA kommt es somit nicht mehr an.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Finanzausschuss hat am Mittwochmorgen den von den Koalitionsfraktionen eingebrachten Entwurf eines Neunten Gesetzes zur Änderung von Vorschriften im Steuerberatungsrecht sowie im Steuerrecht (21/6002) gebilligt. Dieser gleicht laut Koalition der Fassung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung (21/5529), die der Bundestag am 24. April beschlossen hatte, der aber am 13. Mai im Bundesrat gestoppt wurde.

Allerdings umfasst der nun eingebrachte Gesetzentwurf nicht mehr die ursprünglich vorgesehen steuerfreie Entlastungsprämie in Höhe von 1.000 Euro, die Arbeitgeber ihren Beschäftigten bezahlen hätten können sollen. Der neue Gesetzentwurf wird am Donnerstag in erster Lesung behandelt.

(…)

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 457/2026