§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG steht auch dem Ausgleich von positiven Einkünften, die der übertragende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum erzielt hat, mit einem Verlustrücktrag des übernehmenden Rechtsträgers aus dem Folgejahr entgegen. Dies entschied der BFH (Az. X R 32/21).

Leitsatz

§ 2 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes steht auch dem Ausgleich von positiven Einkünften, die der übertragende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum erzielt hat, mit einem Verlustrücktrag des übernehmenden Rechtsträgers aus dem Folgejahr entgegen.

Der BFH hat die Frage geklärt, ob ein Anspruch auf Akteneinsicht nach den Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung bei einer Fachaufsichtsbehörde besteht (Az. IX R 24/23).

Leitsatz

1. § 2a Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung ordnet die entsprechende Geltung der Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung für Informationen, die sich auf identifizierte oder identifizierbare Körperschaften beziehen, an.
2. Die Datenschutz-Grundverordnung enthält keinen Anspruch auf Akteneinsicht.
3. Der zuständige Spruchkörper ist grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, einen geltend gemachten Anspruch unter allen zumindest denkbaren rechtlichen Aspekten zu prüfen.
4. Weder aus der Abgabenordnung noch aus dem Recht auf effektiven Rechtsschutz im Sinne von Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) sowie dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG ergibt sich ein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.06.2022 – 12 K 34/21 und der Bescheid des Beklagten vom 06.11.2020 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats erneut zu bescheiden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist das Bestehen eines Anspruchs auf Akteneinsicht in die bei einer Fachaufsichtsbehörde geführten Akten.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, streitet sich mit dem für sie zuständigen Finanzamt (FA) um die Anerkennung einer Teilwertabschreibung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, eine oberste Landesbehörde (Beklagter), verfasste zu der Frage der Teilwertabschreibung diverse Stellungnahmen und wies das FA schließlich im Rahmen der Fachaufsicht an, die Teilwertabschreibung zu versagen.

Die Klägerin beantragte unter Hinweis auf Art. 15 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) i.V.m. § 2a der Abgabenordnung (AO) Akteneinsicht beim Beklagten, die ihr mit Bescheid vom 06.11.2020 versagt wurde. Der Beklagte führte aus, dass ein Anspruch auf Akteneinsicht „weder nach der DSGVO noch nach der AO“ existiere. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Der Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO umfasse jedenfalls bei einer ordnungsgemäßen Ermessensausübung auch den Anspruch auf Akteneinsicht, da er auch eine darüber hinausgehende Nachweis- und Rechenschaftspflicht beinhalte. Mit umfasst von diesem Anspruch seien insbesondere auch rechtliche Würdigungen, da diese auf der Wiedergabe und Schlussfolgerung personenbezogener Daten basierten. Im Übrigen habe es das Finanzgericht (FG) rechtsfehlerhaft unterlassen, auch anderweitig in Betracht kommende Anspruchsgrundlagen für einen Anspruch auf Akteneinsicht zu prüfen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Beklagten unter Aufhebung der ablehnenden Bescheidung zu verpflichten, die beantragte Akteneinsicht zu bewilligen.

Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Verpflichtung des Beklagten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats erneut zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO). Die angefochtene Verwaltungsentscheidung ist ermessensfehlerhaft.

1. Im Ergebnis zu Recht versagt das FG einen Anspruch der Klägerin gegenüber dem Beklagten auf Akteneinsicht aus Art. 15 DSGVO.

a) Die Datenschutz-Grundverordnung gilt auch für die Verarbeitung personenbezogener Daten durch den Beklagten (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. § 4 Nr. 7 DSGVO sowie § 2a Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 2 Nr. 1 AO).

b) Der Anspruch aus Art. 15 DSGVO bezieht sich auch auf interne Vermerke, Aktennotizen, Bearbeitungsvermerke und interne Kommunikation. Denn auch diese Unterlagen können personenbezogene Daten enthalten (vgl. dazu Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15.06.2021 – VI ZR 576/19, Rz 24).

c) Zwar dient die Datenschutz-Grundverordnung unmittelbar nur dem Schutz der Grundrechte und Grundfreiheiten natürlicher Personen und insbesondere deren Recht auf Schutz personenbezogener Daten (Art. 1 Abs. 2 DSGVO). Sachlich gilt die Datenschutz-Grundverordnung nach Art. 2 Abs. 1 DSGVO daher nur für die ganz oder teilweise automatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten sowie für die nichtautomatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten, die in einem Dateisystem gespeichert sind oder gespeichert werden sollen. Personenbezogene Daten sind nach der Legaldefinition in Art. 4 Nr. 1 DSGVO alle Informationen, die sich auf eine identifizierte oder identifizierbare natürliche Person beziehen. § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO ordnet jedoch die entsprechende Geltung der Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung für Informationen, die sich auf identifizierte oder identifizierbare Körperschaften –wie die Klägerin– beziehen, an.

d) Die Datenschutz-Grundverordnung sieht allerdings keinen Anspruch auf Akteneinsicht vor. Soweit die Klägerin einen Anspruch auf Akteneinsicht aus Art. 15 DSGVO herleiten möchte, enthält diese Vorschrift lediglich einen Auskunftsanspruch gegenüber dem für die Verarbeitung der personenbezogenen Daten Verantwortlichen.

aa) Art. 15 Abs. 1 DSGVO gewährt der betroffenen Person das Recht, von dem Verantwortlichen eine Bestätigung darüber zu verlangen, ob sie betreffende personenbezogene Daten verarbeitet werden. Ist dies der Fall, so hat sie ein Recht auf Auskunft über diese personenbezogenen Daten und auf die näher in Art. 15 Abs. 1 Buchst. a bis h DSGVO bezeichneten Informationen. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO stellt der Verantwortliche der betroffenen Person eine Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, zur Verfügung. Durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des erkennenden Senats ist inzwischen geklärt, dass Art. 15 DSGVO nicht dahin auszulegen ist, dass er in seinem Abs. 3 Satz 1 ein anderes Recht als das in seinem Abs. 1 vorgesehene gewährt. Im Übrigen bezieht sich der Begriff „Kopie“ nicht auf ein Dokument als solches, sondern auf die personenbezogenen Daten, die es enthält und die vollständig sein müssen. Die Kopie muss daher alle personenbezogenen Daten enthalten, die Gegenstand der Verarbeitung sind (EuGH-Urteile FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 72 und Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369, Rz 32; Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 27).

bb) Nur wenn die Zurverfügungstellung einer Kopie unerlässlich ist, um der betroffenen Person die wirksame Ausübung der ihr durch die Datenschutz-Grundverordnung verliehenen Rechte zu ermöglichen, wobei insoweit die Rechte und Freiheiten anderer zu berücksichtigen sind, besteht nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO ein Anspruch darauf, eine Kopie von Auszügen aus Dokumenten oder gar von ganzen Dokumenten oder auch von Auszügen aus Datenbanken zu erhalten (Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 28; vgl. EuGH-Urteile FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 75 und Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369, Rz 41 und Rz 45).

cc) Hingegen beinhaltet Art. 15 DSGVO keinen Anspruch auf Akteneinsicht als „Weniger“ zum Anspruch auf Zurverfügungstellung einer Kopie der personenbezogenen Daten beziehungsweise ausnahmsweise unter bestimmten Umständen auf Zurverfügungstellung der Quellen, in denen die personenbezogenen Daten verarbeitet wurden. Vielmehr handelt es sich bei der Gewährung von Akteneinsicht um ein Aliud. Während das Recht auf Akteneinsicht die temporäre Möglichkeit zur Einsicht in die gesamte Verwaltungsakte beinhaltet, betrifft Art. 15 DSGVO nicht die gesamte Verwaltungsakte, sondern ist auf die dauerhafte Überlassung der darin enthaltenen personenbezogenen Daten und nur ausnahmsweise unter bestimmten Umständen auf die Überlassung von Auszügen von Verwaltungsakten gerichtet. Zudem betrifft das Recht auf Akteneinsicht das Recht, einen Einblick in die Originalakte zu erhalten, während Art. 15 DSGVO auf die Erteilung von Auskünften und die Zurverfügungstellung von Kopien gerichtet ist.

dd) Auch soweit dem Beklagten hinsichtlich der Erfüllung des Auskunftsanspruchs nach Art. 15 DSGVO ein Ermessen zusteht, kann die Klägerin hieraus jedenfalls keinen Anspruch ableiten, dass eine Ermessensreduktion dahingehend zu erfolgen hat, dass die Auskunft durch Gewährung einer Akteneinsicht zu erteilen wäre. Zwar steht es nach § 32d Abs. 1 AO im pflichtgemäßen Ermessen des Beklagten, die Form der Auskunftserteilung zu bestimmen. Dies gilt jedoch nur, soweit in Art. 12 bis 15 DSGVO keine diesbezüglichen Regelungen enthalten sind. Dies ist mit Art. 15 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 DSGVO jedoch der Fall. Hiernach hat der Verantwortliche eine (elektronische) Kopie der personenbezogenen Daten und unter gewissen Umständen auch der Quellen, in denen solche Daten verarbeitet wurden, zur Verfügung zu stellen (Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 37).

2. Zwar ist der zuständige Spruchkörper grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, einen geltend gemachten Anspruch unter allen zumindest denkbaren rechtlichen Aspekten zu prüfen (Senatsurteil vom 23.01.2024 – IX R 36/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17; BFH-Urteil vom 08.06.2021 – II R 15/20, Rz 16). Jedoch erwächst der Klägerin auch hieraus kein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht.

a) Einer Prüfung eines Akteneinsichtsrechts aus einer anderen Anspruchsgrundlage als der Datenschutz-Grundverordnung verbietet sich im vorliegenden Verfahren nicht bereits vor dem Hintergrund eines diesbezüglich mangelnden Vorverfahrens. Der Senat kann es jedenfalls im vorliegenden Verfahren dahinstehen lassen, inwieweit § 32i Abs. 9 Satz 1 AO auch Anwendung findet, wenn ein geltend gemachter Anspruch nicht nur auf die Datenschutz-Grundverordnung, sondern auch auf einen anderen rechtlichen Aspekt gestützt wird. Denn vorliegend ist der Einspruch gegen den Beklagten, eine oberste Finanzbehörde eines Bundeslandes, jedenfalls nach § 348 Nr. 3 AO nicht statthaft.

b) Der Klägerin erwächst kein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht aus der Abgabenordnung. Es ist höchstrichterlich bereits geklärt, dass die Abgabenordnung keine Regelung enthält, nach der ein Anspruch auf Akteneinsicht besteht. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist ein solches Einsichtsrecht weder aus § 91 Abs. 1 AO noch aus § 364 AO beziehungsweise dem jeweils dazu ergangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung abzuleiten (zuletzt Senatsurteil vom 07.05.2024 – IX R 21/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 14, m.w.N.).

c) Ebenso erwächst der Klägerin weder aus dem Recht auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) noch aus dem Rechtsstaatsprinzip im Sinne von Art. 20 Abs. 3 GG ein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht (BFH-Urteil vom 19.03.2013 – II R 17/11, BFHE 240, 497, BStBl II 2013, 639, Rz 11).

d) Entsprechendes gilt für das Recht auf eine gute Verwaltung nach Art. 41 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh). Adressat jenes Grundrechts sind nur Organe, Einrichtungen und sonstige Stellen der Europäischen Union –EU– (Art. 41 Abs. 1 EUGrdRCh), nicht aber Behörden der Landesfinanzverwaltung in den EU-Mitgliedstaaten (Senatsurteil vom 07.05.2024 – IX R 21/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17).

3. Allerdings geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass dem während eines Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung (§ 5 AO) der Behörde zusteht (vgl. BFH-Beschluss vom 05.12.2016 – VI B 37/16, Rz 3, m.w.N.). Insoweit hat der Beklagte das ihm zustehende Ermessen nicht ausgeübt.

a) Die Ermessensentscheidung über das Auskunftsverlangen erfordert eine Abwägung der beiderseitigen Interessen des Auskunftssuchenden an der Auskunft beziehungsweise der Finanzbehörde an der Nichterteilung der Auskunft. Im Rahmen dieser Ermessensentscheidung hat die Finanzbehörde insbesondere zu berücksichtigen, ob der Auskunftssuchende ein berechtigtes Interesse an der Auskunft dargelegt hat oder ein solches Interesse aus den Umständen des Einzelfalls erkennbar ist. Weiter ist für die Ermessensabwägung maßgebend, ob die Auskunft der Wahrnehmung von Rechten in einem bestehenden Steuerrechtsverhältnis dienen kann (BFH-Urteil vom 19.03.2013 – II R 17/11, BFHE 240, 497, BStBl II 2013, 639, Rz 13). Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2016 – II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 19; Senatsbeschluss vom 15.07.2015 – IX B 38/15, Rz 4).

b) Da nach § 348 Nr. 3 AO im Streitfall kein Einspruchsverfahren statthaft ist, kommt es hinsichtlich des Zeitpunkts der Ermessensausübung auf den Bescheid des Beklagten vom 06.11.2020 an. Darin hat der Beklagte kein Ermessen ausgeübt, weil nach seiner Auffassung ein Anspruch auf Akteneinsicht nach der Abgabenordnung nicht existiert (sogenannter Ermessensnichtgebrauch). Nach § 102 FGO sind die Gerichte nicht befugt, ihr eigenes Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens zu setzen (BFH-Urteil vom 30.09.2020 – VI R 34/18, BFHE 271, 145, BStBl II 2021, 446, Rz 39). Der Beklagte ist daher zu verpflichten, das ihm hinsichtlich der Gewährung der Akteneinsicht zustehende Ermessen auszuüben (§ 101 Satz 2 FGO).

4. Eine Pflicht zur Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union besteht nicht. Hinsichtlich der Frage, ob aus Art. 15 DSGVO auch ein Anspruch auf Akteneinsicht erwächst, besteht einerseits aufgrund der Anordnung der lediglich entsprechenden Anwendbarkeit der Datenschutz-Grundverordnung auf Körperschaften bereits keine Zuständigkeit des EuGH (EuGH-Urteil J & S Service vom 10.12.2020 – C-620/19, EU:C:2020:1011, Tenor). Im Übrigen hat der EuGH mit den auch in dieser Entscheidung berücksichtigten Urteilen FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811 und Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369 zum Inhalt des Auskunftsanspruchs im Sinne von Art. 15 DSGVO Stellung bezogen, sodass diese Frage durch die Rechtsprechung des EuGH bereits in einer Weise geklärt ist, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt („acte éclairé“; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55 sowie vom 19.07.2011 – 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78, unter C.I.2.e; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 13 ff.). Hinsichtlich des Rechts auf Akteneinsicht nach Art. 41 Abs. 2 Buchst. b EUGrdRCh ist die Rechtslage aufgrund des Regelungswortlauts eindeutig („acte clair“; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 16).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte u. a. zu klären, ob für Auftragsprüfungen eine – nach gelebter Praxis – feste Zuständigkeitsvereinbarung in Form der Beauftragung eines bestimmten benachbarten Finanzamts für bestimmte Fallgruppen (hier: Steuerberater) ohne individuelle Interessenabwägung ermessensgerecht sein kann (Az. VIII R 18/21).

Leitsatz

1. Die Anordnung einer Auftragsprüfung bei einem Steuerberater kann grundsätzlich mit der Vermeidung von typischerweise zu erwartenden Spannungen begründet werden (Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).
2. Macht der Steuerberater im Einspruchsverfahren Umstände geltend, die auf eine Zweckverfehlung im konkreten Einzelfall hindeuten, etwa weil er seine berufliche Tätigkeit schwerpunktmäßig im Bezirk des beauftragten Finanzamts entfalte, muss das Finanzamt dem nachgehen und in der Einspruchsentscheidung eine individuelle Ermessensentscheidung treffen; das Finanzamt muss derartige Umstände des Einzelfalls aber nicht von Amts wegen aufklären und berücksichtigen.
3. Umstände, die der Kläger erstmals im Klageverfahren geltend macht, können bei der rechtlichen Überprüfung einer Ermessensentscheidung grundsätzlich nicht berücksichtigt werden.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.06.2021 – 1 K 3391/20 AO aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Am 20.01.2020 leitete das Finanzamt N ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen 2017 und 2018 sowie Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärung 2018 ein.

Mit innerdienstlichem Schreiben vom 23.07.2020 beauftragte das für die Besteuerung des Klägers zuständige Finanzamt B (FA B) den Beklagten und Revisionskläger (FA C) mit einer Außenprüfung beim Kläger wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer für 2015 bis 2018. Mit Bescheid vom 20.08.2020 ordnete das FA C auftragsgemäß beim Kläger eine Außenprüfung an und verwies auf seine Beauftragung durch das FA B. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, die Anordnung einer Auftragsprüfung sei ermessensfehlerhaft. Zwar könne bei Steuerberatern grundsätzlich eine Auftragsprüfung zulässig sein. Bei der Ausübung des Ermessens müssten aber stets alle Umstände des Einzelfalls betrachtet werden. Bei ihm hätten in der Vergangenheit bereits zwei Außenprüfungen stattgefunden, die das FA B durchgeführt habe. Dabei sei es nicht zu Spannungen gekommen, obwohl er gleichzeitig durch existenzbedrohende steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren belastet gewesen sei. Es sei nicht verständlich, weshalb dies nun anders beurteilt werde. Außerdem seien bei ihm noch Vorgänge seit 2009 offen, für die das FA B zuständig sei. Insofern seien auch Wechselwirkungen zu beachten, die sich bereits aus einzelnen Prüferanfragen ergäben. Schließlich sei sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung nicht beachtet worden.

Das FA C wies den Einspruch des Klägers nach Einholung der vom FA B angestellten Ermessenserwägungen mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2020 zurück. Die Beauftragung eines benachbarten Finanzamts mit der Durchführung der Außenprüfung sei ermessensgerecht. Es sei generell davon auszugehen, dass sie der Vermeidung von Spannungen diene und keiner weiteren Begründung bedürfe. Aber selbst wenn man eine Einzelfallprüfung für erforderlich hielte, wäre die Beauftragung eines anderen Finanzamts im vorliegenden Fall gerechtfertigt, denn die Prüfung des Klägers durch das FA B berge angesichts des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine gesteigerte Wahrscheinlichkeit für Spannungen. Dem könne der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass das FA B noch mit Rechtsbehelfen gegen frühere Prüfungsfeststellungen befasst sei. Auch verstoße die Beauftragung eines benachbarten Finanzamts nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung.

Die dagegen gerichtete Klage des Klägers hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1434 veröffentlichtem Urteil aufgehoben. Das FA B habe sein Auswahlermessen nicht ausgeübt und nicht begründet, warum es gerade das FA C mit der Außenprüfung beauftragt habe. Dazu wäre es aber verpflichtet gewesen. Werde die Beauftragung eines anderen Finanzamts mit zu erwartenden Spannungen begründet, müsse das beauftragende Finanzamt erwägen, ob solche Spannungen durch die Beauftragung vermieden oder reduziert werden könnten. Insofern sei bei der Prüfung eines Steuerberaters auch einzubeziehen, welche Mandate er im Bezirk des beauftragenden Finanzamts, des beauftragten Finanzamts und gegebenenfalls weiterer benachbarter Finanzämter betreue. Dies könne im Einzelfall tatsächliche Vorermittlungen erforderlich machen, zum Beispiel eine Vorabsichtung des Mandantenstamms des Steuerberaters.

Mit seiner Revision rügt das FA C die Verletzung von Bundesrecht (§§ 195, 121 der Abgabenordnung –AO–).

Das FA C beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,  die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Revisionsverfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Es unterstützt die Auffassung des FA C. Das angefochtene Urteil weiche von der bisherigen Rechtsprechung ab. Es stelle übersteigerte Anforderungen an den Umfang der Ermessensprüfung und ihre Begründung bei der Anordnung einer Auftragsprüfung.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage als unbegründet. Das FG hat die Prüfungsanordnung zu Unrecht aufgehoben. Die Prüfungsanordnung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO).

a) Der Auftrag kann innerdienstlich erteilt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322; vom 15.05.2013 – IX R 27/12, BFHE 241, 21, BStBl II 2013, 570; vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232). Eine innerdienstliche Beauftragung entfaltet zunächst keine Außenwirkung und ist daher auch nicht gemäß § 121 Abs. 1 AO zu begründen. Gegenüber dem Steuerpflichtigen tritt die Absicht der Finanzbehörde, eine Außenprüfung durchführen zu wollen, erst mit dem Erlass der Prüfungsanordnung hervor (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 2.). In der Beauftragung müssen der zu prüfende Steuerpflichtige und der zeitliche und sachliche Umfang der Prüfung festgelegt werden. Daran ist das beauftragte Finanzamt gebunden (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2012 – II B 108/11, BFH/NV 2013, 344, Rz 7, m.w.N.). Wird die Prüfungsanordnung angefochten, ist inzident auch die Rechtmäßigkeit der innerdienstlichen Beauftragung zu prüfen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 27/12, BFHE 241, 21, BStBl II 2013, 570).

b) Die beauftragte Finanzbehörde darf kraft des Auftrags anstelle der an sich zuständigen Finanzbehörde die Außenprüfung durchführen. Sie ist zum Erlass der Prüfungsanordnung befugt. Der Einspruch gegen die Anordnung ist gegen die beauftragte Behörde zu richten, die auch über den Einspruch zu entscheiden hat (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 11, m.w.N.).

c) Ist die Finanzbehörde –wie hier gemäß § 195 Satz 2 AO– ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung ist die Finanzbehörde an ihre Ermessensentscheidung nicht gebunden. Auch eine Ermessensentscheidung ist im Einspruchsverfahren voll zu überprüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Gegebenenfalls ist eine neue Ermessensentscheidung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2015 – V R 2/15, BFH/NV 2015, 1665, Rz 15). Dabei ist die Sach- und Rechtslage zugrunde zu legen, wie sie sich im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung darstellt (BFH-Urteil vom 26.08.2010 – III R 16/08, BFHE 232, 12, BStBl II 2013, 617, Rz 16).

d) Als –im Streitfall– schriftlich ergangener Verwaltungsakt ist die Prüfungsanordnung mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist (§ 121 Abs. 1 AO). Die Begründung muss die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 13). Um eine solche Ermessensentscheidung handelt es sich bei der Anordnung einer Auftragsprüfung. Da hiervon auch die Belange des Steuerpflichtigen berührt werden, müssen in der Prüfungsanordnung die Gründe für die Übertragung der Prüfung genannt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 2.; vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 12 f.). Hiervon darf nur abgesehen werden, wenn die Gründe dem Steuerpflichtigen bekannt oder ohne weiteres erkennbar sind (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO; BFH-Urteile vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 18; vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 13). Eine unterbliebene Begründung kann in der Einspruchsentscheidung durch das beauftragte Finanzamt nachgeholt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2012 – II B 108/11, BFH/NV 2013, 344, Rz 12, m.w.N.; vgl. auch § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO i.V.m. § 102 Satz 2 FGO).

e) Das FG kann die behördliche Ermessensentscheidung nach § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die Grenzen der Ermessensausübung eingehalten sind (BFH-Urteile vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 14, m.w.N.; vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17). Ein eigenes Urteil, ob eine andere Entscheidung (sach-)gerechter oder zweckmäßiger gewesen wäre, steht dem FG nicht zu (BFH-Beschluss vom 11.10.1995 – II S 13/95, BFH/NV 1996, 254, Rz 19; vgl. auch BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17). Maßgeblich ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Später eingetretene oder bekannt gewordene Umstände sind in die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensentscheidung nicht einzubeziehen. Das gilt jedenfalls für den hier vorliegenden Fall einer Anfechtungsklage (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2017 – IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 19 f.). Diese Grundsätze sind nach § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17).

f) Der BFH hat in der Vergangenheit die mit der Vermeidung von „Reibungen“ begründete Auftragsprüfung bei einer Steuerberatersozietät oder einem selbständigen Steuerberater durch ein benachbartes Finanzamt als sachlich vertretbar und damit ermessensgerecht erachtet (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 4.; BFH-Beschluss vom 29.02.2012 – III B 235/11, BFH/NV 2012, 981, Rz 12).

g) Die Beauftragung eines anderen Finanzamts nach § 195 Satz 2 AO verstößt weder gegen das Recht des Steuerpflichtigen auf informationelle Selbstbestimmung, noch wird sie durch das Datenschutzrecht eingeschränkt (vgl. BFH-Beschluss vom 17.02.2011 – VIII B 51/10, BFH/NV 2011, 761, Rz 6).

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen (unter 2.b). Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Ein Ermessensfehler (Zweckverfehlung) kann vorliegen, wenn bei einem Steuerberater die Anordnung einer Auftragsprüfung ihm gegenüber zunächst (nur) mit der Vermeidung von typischerweise zu erwartenden Spannungen begründet wird und sich dann herausstellt, dass die Beauftragung daran (voraussichtlich) nichts ändert, weil bei Durchführung der Prüfung durch das beauftragte Finanzamt typischerweise mit ebensolchen Spannungen gerechnet werden muss. Eine solche Konstellation kann etwa vorliegen, wenn der Steuerberater seine beratende Tätigkeit in gleichem Umfang (oder sogar noch intensiver) im Bezirk des beauftragten Finanzamts entfaltet. Die typisierende Vermutung von Spannungen bei der Prüfung eines Steuerberaters durch das zuständige Finanzamt beruht auf der Annahme, dass der Steuerberater typischerweise seine beratende Tätigkeit schwerpunktmäßig im Bezirk des für ihn zuständigen Finanzamts ausübt. Ist das nicht der Fall, sondern übt er –wie im Streitfall behauptet– seine Tätigkeit sogar schwerpunktmäßig im Bezirk des beauftragten Finanzamts aus, kann die Auftragsprüfung den ihr zugedachten Zweck nicht erfüllen. Soweit das FG ähnliche Erwägungen angestellt hat, ist dagegen in der Sache nichts einzuwenden.

Werden derartige Umstände im Einspruchsverfahren geltend gemacht, muss ihnen das Finanzamt nachgehen, den Sachverhalt gegebenenfalls aufklären und seine Ermessensentscheidung unter Zugrundelegung des neu bekannt gewordenen Sachverhalts vollumfänglich überprüfen. In einem solchen Fall kann sich das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung nicht mit Erfolg darauf zurückziehen, es habe sein Ermessen mit der typisierenden Annahme von Spannungen bereits ausgeübt. Das wird der im Einspruchsverfahren gebotenen Vollüberprüfung der Ermessenentscheidung nicht gerecht. Nicht ausreichend wäre es auch, in einem solchen Fall allein darauf abzustellen, dass die beim beauftragenden Finanzamt zu erwartenden Spannungen vermieden werden, wenn ein anderes Finanzamt prüft. Die Auftragsprüfung dient nicht dazu, dem beauftragenden Finanzamt die zu erwartenden Spannungen zu ersparen.

An der Grundannahme, dass Steuerberater ihre Beratungstätigkeit typischerweise vor allem im Bezirk des für sie zuständigen Finanzamts entfalten, hält der Senat fest. Soweit sie der Kläger für nicht gerechtfertigt hält, handelt es sich um eine nicht mit Tatsachen unterlegte Behauptung.

b) Nicht gefolgt werden kann dem FG darin, dass die Umstände des Einzelfalls, zu denen auch die Mandatsstruktur des Steuerberaters gehören kann, stets von Amts wegen zu ermitteln und zu berücksichtigen seien. Dies überspannt die Anforderungen an die Ermessensentscheidung bei der Anordnung einer Auftragsprüfung und wird dem Zweck des § 195 Satz 2 AO nicht gerecht.

aa) Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, genügt zur sachgemäßen Ausübung und Begründung des Ermessens bei der Anordnung einer Auftragsprüfung grundsätzlich eine typisierende Beurteilung. Macht der Steuerpflichtige im Einspruchsverfahren keine besonderen Umstände geltend, die im Einzelfall gegen die Grundannahme sprechen und deshalb Veranlassung zu einer Änderung der Ermessensentscheidung geben könnten, hat es dabei sein Bewenden. Deshalb kann es genügen, wenn mit der Außenprüfung bei einem Steuerberater wegen typischerweise zu erwartenden Spannungen ein benachbartes Finanzamt beauftragt wird (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 4.; BFH-Beschluss vom 29.02.2012 – III B 235/11, BFH/NV 2012, 981, Rz 12). Dem schließt sich der erkennende Senat an. In diesem Fall bedarf es auch hinsichtlich der Ausübung des Auswahlermessens keiner weiteren Erwägungen oder Begründungen. Auf der Grundlage der Annahme, dass der Steuerberater seine beratende Tätigkeit typischerweise überwiegend im Bezirk des für seine Besteuerung zuständigen Finanzamts entfaltet, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die Beauftragung eines anderen Finanzamts dazu führen wird, die zu erwartenden Spannungen zu verringern.

bb) Sind dem beauftragenden Finanzamt tatsächliche Umstände bekannt, die diese Annahme erschüttern können, muss es sie bei seiner Ermessensentscheidung berücksichtigen. Die objektive Feststellungslast für die positive Kenntnis des Finanzamts von solchen Umständen trägt im finanzgerichtlichen Verfahren nach allgemeinen Grundsätzen der Kläger.

cc) Macht der Steuerpflichtige im Einspruchsverfahren Umstände geltend, die geeignet sind, die Grundannahme zu erschüttern, dass er seine Tätigkeit schwerpunktmäßig im Bezirk des für ihn zuständigen Finanzamts entfaltet, hat das Finanzamt dem nachzugehen und seine Entscheidung auch im Hinblick darauf zu überprüfen. Die Ermessensentscheidung ist im Kern eine Einzelfallprüfung. Das gilt nach Maßgabe der dargelegten prozeduralen Besonderheiten auch bei der Anordnung einer Auftragsprüfung bei einem Steuerberater. Eine Verpflichtung, derartige Umstände bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens von Amts wegen aufzuklären und zu berücksichtigen, besteht aber nicht.

3. Die Sache ist spruchreif. Bei Anwendung der dargelegten Grundsätze ist die angefochtene Prüfungsanordnung rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass die Voraussetzungen für die Anordnung einer Auftragsprüfung beim Kläger im Grundsatz vorliegen. Aus dem (internen) Prüfungsauftrag ergeben sich der Steuerpflichtige (der Kläger) und der Prüfungsumfang (Einkommensteuer und Umsatzsteuer für 2015 bis 2018). Die Prüfungsanordnung des FA C stimmt mit dem in der innerdienstlichen Beauftragung durch das FA B festgelegten Prüfungsumfang überein.

b) Die Einspruchsentscheidung vom 16.11.2020 enthält zudem nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze die tragenden Ermessenserwägungen für die Anordnung einer Auftragsprüfung durch ein benachbartes Finanzamt.

aa) Soweit der Kläger meint, das FA B habe bereits sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt, ist das FG dem im angefochtenen Urteil nicht gefolgt, sondern hat ausdrücklich festgestellt, die insofern angestellten Erwägungen seien nachvollziehbar und plausibel. Rechtsfehler sind insoweit weder dargelegt noch ersichtlich. Daran ändert nichts, dass der Kläger die Beurteilung durch das FG nicht teilt.

bb) Nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze hat das FA B im Streitfall auch sein Auswahlermessen in ausreichendem Umfang ausgeübt und begründet, indem es ein benachbartes Finanzamt mit der Prüfung beauftragt hat. Mit den im Einspruchsverfahren vorgebrachten Einwendungen hat sich das FA C in der Einspruchsentscheidung auseinandergesetzt und sie für nicht durchgreifend erachtet. Ein Ermessensfehler ist insoweit weder dargelegt noch ersichtlich.

Der vom FG im angefochtenen Urteil angenommene Ermessensausfall im Hinblick auf das Auswahlermessen liegt nicht vor. Nach Aktenlage hat der Kläger erstmals im Klageverfahren geltend gemacht, die Beauftragung des FA C durch das FA B verfehle ihren Zweck, weil er schwerpunktmäßig im Bezirk des beauftragten Finanzamts tätig sei. Dieser Vortrag kann der finanzgerichtlichen Überprüfung der Ermessensentscheidung schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil er im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung dem FA nicht bekannt war. Der Kläger hat zwar im finanzgerichtlichen Verfahren behauptet, dem FA B sei positiv bekannt gewesen, dass er seine beratende Tätigkeit vor allem im Bezirk des FA C ausübe. Allerdings kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass dem beauftragenden Finanzamt bekannt ist, welche Mandate ein Steuerberater im Bezirk des beauftragten Finanzamts betreut. Dahingehende tatsächliche Feststellungen hat das FG nicht getroffen. Das Fehlen entsprechender Feststellungen ist im Streitfall auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden, weshalb der BFH insoweit an den vom FG (nicht) festgestellten Sachverhalt gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hat entschieden, dass eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Werbeträgern auch bei einem Dienstleistungsunternehmen möglich ist, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum zu dessen Anlagevermögen gehören würden (Az. III R 36/22).

Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil III R 36/22 vom 16.09.2024 entschieden hat, ist eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Werbeträgern auch bei einem Dienstleistungsunternehmen möglich, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum zu dessen Anlagevermögen gehören würden.

Die Klägerin warb für ihr Dienstleistungsunternehmen im Rahmen von Sponsoringmaßnahmen für Vereine sowie durch Mobil- und Plakatwerbung. Die leistenden Unternehmen waren überwiegend Werbevermittlungsagenturen, welche regelmäßig nicht Eigentümer der Werbeträger (Wände, Säulen, Treppen und Verkehrsmittel) waren. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass Werbeaufwendungen keiner Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegen, weil es am fiktiven Anlagevermögen der Werbeträger fehle.

Der BFH hielt die Revision des Finanzamts für begründet. Für eine Hinzurechnung von Mietaufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung von Werbemaßnahmen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG kommt es darauf an, dass die den Werbemaßnahmen zugrunde liegenden Verträge ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach als Miet- oder Pachtverträge einzuordnen sind oder zumindest trennbare miet- oder pachtrechtliche Hauptleistungspflichten enthalten. Hierzu sind die einzelnen Verträge darauf zu untersuchen, ob es sich um Mietverträge, Werkverträge, Geschäftsbesorgungsverträge oder um gemischte Verträge mit möglicherweise trennbaren Leistungen handelt. Ferner kommt es für die Hinzurechnung auf die fiktive Zugehörigkeit der Werbeträger zum Anlagevermögen an. Maßgeblich ist, ob der Geschäftszweck und die speziellen betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens Werbemaßnahmen erforderlich erscheinen lassen, für die das Unternehmen Werbeträger ständig in seinem Betrieb vorhalten muss. Der BFH schloss nicht aus, dass auch bei einem Dienstleistungsunternehmen bei längerfristiger Anmietung bestimmter Werbeträger oder bei wiederholter kurzfristiger Anmietung gleichartiger Werbeträger Anlagevermögen vorliegen kann. Da die Feststellungen des FG zur rechtlichen Einordnung der Verträge und zur Zuordnung der Werbeträger zum Anlagevermögen nicht ausreichten, wurde das Verfahren an das FG zurückverwiesen.

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob es einem außergerichtlich gestellten Antrag auf Auskunftserteilung nach Art. 15 DSGVO bedarf und welche Klageart bei Begehren im Zusammenhang mit einer Auskunftserteilung nach Art. 15 DSGVO im eröffneten Finanzrechtsweg eine Anwendung findet (Az. IX R 20/22).

Leitsatz

1. Eine auf Auskunftserteilung gemäß Art. 15 Abs. 1 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) gerichtete Klage ist mangels Beschwer grundsätzlich unzulässig, wenn es an einem dem Klageverfahren vorausgehenden außergerichtlich gestellten Antrag auf Auskunftserteilung fehlt.
2. Das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO ist inhaltlich nicht mit einem Akteneinsichtsrecht identisch.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.02.2022 – 6 K 3515/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist ein Auskunftsanspruch nach Art. 15 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) führte in der Vergangenheit umfangreiche Klageverfahren gegen den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–).

Mit Schreiben vom 23.09.2019 forderte der Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, das FA gemäß Art. 15 Abs. 1 DSGVO auf, „unentgeltliche und schriftliche Auskunft zu erteilen, welche personenbezogenen Daten hinsichtlich des […] Klägers verarbeitet würden“. Als ordnungsgemäße Auskunft werde eine vollständige Kopie der gesamten Akten akzeptiert. Nach weiterem Schriftverkehr bat das FA mit Schreiben vom 05.03.2020 um Klärung, ob der Antrag aufrechterhalten werde. Daraufhin gab der Kläger, wiederum vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, mit Schreiben vom 12.03.2020 unter dem Betreff „Rücknahme des Antrags gemäß DSGVO“ an, den auf die Datenschutz-Grundverordnung gestützten Antrag nicht weiter zu verfolgen.

Mit Schreiben vom 15.12.2020 nahm der Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, auf das Schreiben des FA vom 05.03.2020 Bezug und führte aus, man habe vom FA nicht erfahren können, dass eine ordnungsgemäße Fallbearbeitung vorliege. Man werde sich „daher die Mühe machen müssen, die [im] Finanzamt befindlichen Unterlagen im Einzelnen zu sichten und zu prüfen, um daraus abzuleiten, ob die tatsächliche Bearbeitungsweise korrekt“ sei. Das FA werde daher ersucht, „gemäß den Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung uns alle in Ihrem Hause befindlichen Akten, Teilakten, seien diese als Papierakte […] oder als elektronische Akte vorhanden, in unserem Büro zur Verfügung zu stellen. Wir spezifizieren unser Auskunftsbegehren dahingehend, dass wir ‚alles‘ sehen möchten. Wir bitten höflich von Anfragen abzusehen, ob wir mit weniger einverstanden sind. Wir werden auch nicht Ihr Finanzamt aufsuchen um uns dort Kopien anzufertigen, wir erwarten die unverzügliche Zusendung der Unterlagen, die uns nach der DSGVO zustehen“. Ergänzend führte die Prozessbevollmächtigte aus, dass sie davon ausgehen müsse, dass die Unterlagen nicht vorgelegt würden und sie sich daher entschlossen hätte, zeitgleich Klage auf Auskunft nach der Datenschutz-Grundverordnung einzureichen.

Am 17.12.2020 hat der Kläger unter Bezugnahme auf den Wortlaut des Art. 15 Abs. 1 und Abs. 3 DSGVO Klage „wegen Verpflichtung zur Auskunft“ erhoben. Mit Schreiben vom 12.01.2021 lehnte das FA den Antrag des Klägers vom 15.12.2020 auf Übersendung der gesamten Akten im Original oder in Kopie ab und gewährte eine Akteneinsicht in beschränktem, näher erläutertem Umfang.

Letztlich hat der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren beantragt,

das FA zu verurteilen, Auskunft über diese personenbezogenen Daten und auf folgende Informationen (Art. 15 Abs. 1 DSGVO) zu geben:

• die Verarbeitungszwecke;
• die Kategorien personenbezogener Daten, die verarbeitet werden;
• die Empfänger oder Kategorien von Empfängern, gegenüber denen die personenbezogenen Daten offengelegt worden sind oder noch offengelegt werden, insbesondere bei Empfängern in Drittländern oder bei internationalen Organisationen;
• falls möglich die geplante Dauer, für die die personenbezogenen Daten gespeichert werden, oder, falls dies nicht möglich ist, die Kriterien für die Festlegung dieser Dauer;
• das Bestehen eines Rechts auf Berichtigung oder Löschung der sie betreffenden personenbezogenen Daten oder auf Einschränkung der Verarbeitung durch den Verantwortlichen oder eines Widerspruchsrechts gegen diese Verarbeitung;
• das Bestehen eines Beschwerderechts bei einer Aufsichtsbehörde;
• wenn die personenbezogenen Daten nicht bei der betroffenen Person erhoben werden, alle verfügbaren Informationen über die Herkunft der Daten;
• das Bestehen einer automatisierten Entscheidungsfindung einschließlich gemäß Artikel 22 Absatz 1 und 4 und –zumindest in diesen Fällen– aussagekräftige Informationen über die involvierte Logik sowie die Tragweite und die angestrebten Auswirkungen einer derartigen Verarbeitung für die betroffene Person.

Weiter sollte das FA verurteilt werden, eine Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, dem Kläger zur Verfügung zu stellen (Art. 15 Abs. 3 DSGVO).

Es würden nicht die Informationen verlangt,

• die dem Kläger aus einem Schriftverkehr zwischen dem FA und dem Kläger persönlich sowie aus Schriftverkehr zwischen dem FA und einem der Steuerberater, dem Rechtsanwalt oder einer entsprechenden Assoziierung dieser beiden Berufsgruppen schon bekannt sind;
• die nur deshalb bei dem FA gespeichert sind, weil diese aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsverpflichtung nicht gelöscht werden dürfen; hiervon sind jedoch die Daten ausgenommen, die zu einer Festsetzung eines noch nicht festsetzungsverjährten Zeitraumes relevant sind;
• die sachlich den Beschränkungen des Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DSGVO unterfallen;
• hinsichtlich der Steuerbescheide, die den Kläger persönlich betreffen;
• hinsichtlich der Steuerbescheide, die die Gesellschaft(en) betreffen, die der Kläger persönlich vertritt.

Die Beteiligten haben im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 24.02.2022 übereinstimmend erklärt, dass der Antrag des Klägers vom 15.12.2020 und der Bescheid des FA vom 12.01.2021 im vorliegenden Verfahren nicht streitgegenständlich seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unzulässig abgewiesen, weil es an einem außergerichtlich gestellten Antrag fehle. Statthafte Klageart sei die Verpflichtungsklage. Denn bei der Entscheidung über einen datenschutzrechtlichen Auskunftsanspruch durch eine Behörde handele es sich um einen Verwaltungsakt. Der Kläger sei vorliegend nicht beschwert im Sinne des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil er keinen Antrag an das FA gestellt habe. Den Antrag vom 23.09.2019 habe der Kläger mit Schreiben vom 12.03.2020 zurückgenommen. Der Antrag vom 15.12.2020, den das FA am 12.01.2021 beschieden habe, sei nicht Gegenstand des Gerichtsverfahrens. Er sei nicht auf Informationserteilung nach Art. 15 DSGVO gerichtet gewesen, sondern auf Gewährung einer umfassenden Akteneinsicht. Der Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO sei einem Akteneinsichtsanspruch nicht gleichzustellen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 820 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, der seine Klage für zulässig hält.

Der Antrag auf Auskunftserteilung könne unmittelbar und erstmalig an das Gericht gerichtet werden. Im Übrigen habe es sich bei dem Antrag vom 15.12.2020 um einen Antrag nach Art. 15 DSGVO gehandelt. Das FG habe den Sachbearbeiter des FA dazu vernehmen müssen, wie dieser das Schreiben vom 15.12.2020 verstanden habe.

Der Kläger vertritt die Ansicht, es handele sich um eine Leistungsklage und nicht um eine Verpflichtungsklage, weil ein tatsächliches Handeln der Behörde eingeklagt werde. Ein Vorverfahren –und ein solches sei der erstmalige Auskunftsantrag– sei weder in der Datenschutz-Grundverordnung noch in der Abgabenordnung –AO– (§ 32i Abs. 9 AO) vorgesehen. Der Kläger rügt außerdem eine Überraschungsentscheidung. Es habe vor der mündlichen Verhandlung keinerlei Hinweis auf die Frage des Vorverfahrens gegeben.

Schließlich verweist der Kläger auf einen Anspruch nach dem Informationsfreiheitsgesetz (IFG).

Der Kläger beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA schließt sich den Erwägungen des FG an. Die Entbehrlichkeit des Vorverfahrens nach § 32i Abs. 9 AO begründe nicht die Entbehrlichkeit des außergerichtlichen Antrags. Denn es obliege dem FG, eine von der Behörde getroffene Entscheidung zu überprüfen, und nicht erstmals eine eigene Entscheidung zu treffen. Die Notwendigkeit einer vorherigen Antragstellung ergebe sich insbesondere aus § 40 Abs. 2 FGO. Danach sei eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend mache, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung habe das FG zutreffend verneint. Schließlich folge das Erfordernis der vorherigen außergerichtlichen Antragstellung auch aus § 32d Abs. 1 AO, wonach die Finanzbehörde Form und Inhalt der Information zu bestimmen habe, soweit nicht die Datenschutz-Grundverordnung Regelungen enthalte. Das ergebe nur Sinn, wenn die Behörde Gelegenheit erhalte, Art und Umfang der Auskunft zu bestimmen.

II.

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klage unzulässig ist, weil der Kläger nicht nach § 40 Abs. 2 FGO beschwert ist.

1. Ob die Klage auf Auskunftserteilung nach Art. 15 Abs. 1 und 3 DSGVO als Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 Variante 2 FGO, als allgemeine Leistungsklage nach § 40 Abs. 1 Variante 3 FGO oder als allgemeine Leistungsklage kombiniert mit einer Anfechtungs- beziehungsweise Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung des Begehrens durch das FA statthaft ist, kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen (für Verpflichtungsklage: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 30.11.2022 – 6 C 10.21, BVerwGE 177, 211, Rz 14; vgl. zur Geltendmachung eines Auskunftsanspruchs nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO BVerwG-Urteil vom 16.09.2020 – 6 C 10.19, Rz 12; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 23; zur Ablehnung des Antrags auf Erörterung des Sach- und Rechtsstands gemäß § 364a AO Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.04.2012 – I R 63/11, BFHE 237, 29, BStBl II 2012, 539, Rz 13 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 16.12.1987 – I R 66/84, BFH/NV 1988, 319, unter 3.a zur Ablehnung eines Antrags auf Überlassung von Fotokopien der schriftlichen Erklärungen von Zeugen; für allgemeine Leistungsklage vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2006 – VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243, unter II.1.; BVerwG-Urteil vom 20.08.2003 – 8 C 13.02, m.w.N.; zur Kombination von allgemeiner Leistungsklage und Anfechtungs- beziehungsweise Verpflichtungsklage vgl. von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 123; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 40 FGO Rz 134; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 34).

2. Ein Vorverfahren ist nach § 32i Abs. 9 AO auch bei Annahme einer Verpflichtungsklage nicht erforderlich.

3. Ungeachtet der statthaften Klageart muss der Kläger jedenfalls nach § 40 Abs. 2 FGO beschwert sein.

a) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen (Senatsurteil vom 23.01.2024 – IX R 7/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 406, Rz 17). Die Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO muss als Sachurteilsvoraussetzung schon zum Zeitpunkt der Klageerhebung gegeben sein und kann nicht durch eine nachträgliche Korrektur des Begehrens während der Instanz bis zum Abschluss der mündlichen Verhandlung geschaffen werden (Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 76; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 160).

b) Der Kläger muss nach § 40 Abs. 2 FGO geltend machen, durch einen Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. § 40 Abs. 2 FGO macht im Fall der Anfechtungs-, Verpflichtungs- und allgemeinen Leistungsklage die Zulässigkeit der Klage ausdrücklich davon abhängig, dass der Kläger die Verletzung eigener Rechte geltend macht (von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 25).

aa) Diese in § 40 Abs. 2 FGO benannte Ablehnung durch die Behörde setzt zwingend voraus, dass der Erlass eines Verwaltungsakts oder die bestimmte Handlung der Behörde vorher beantragt wurde (Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 34; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 45; vgl. BVerwG-Beschluss vom 12.05.2020 – 6 B 54.19, Rz 23 und BVerwG-Urteil vom 02.03.2022 – 6 C 7.20, BVerwGE 175, 76, Rz 57 für einen Löschungsanspruch nach Art. 17 DSGVO; kritisch hierzu Kühling/Buchner/Bergt, 4. Aufl., DS-GVO Art. 79 Rz 2 am Ende).

Zwar kann es nach der Rechtsprechung des BVerwG aus prozessökonomischen Gründen angezeigt sein, auf das Erfordernis des vorherigen Antrags bei der Behörde zu verzichten, wenn das Beharren auf einer Vorbefassung der Verwaltung als bloße Förmelei erscheint, weil die Behörde klar und eindeutig zu erkennen gegeben hat, dass sie einen solchen Antrag definitiv ablehnen wird (vgl. BVerwG-Urteil vom 02.03.2022 – 6 C 7.20, BVerwGE 175, 76, Rz 58). So liegt der Fall hier jedoch nicht, auch wenn der Kläger in seinem Schreiben vom 15.12.2020 mitgeteilt hat, er müsse „ohnehin davon ausgehen“, dass „die Unterlagen nicht vorgelegt werden“. Konkrete Anhaltspunkte hierfür sind nicht ersichtlich.

bb) Aus der Datenschutz-Grundverordnung ergibt sich nichts Abweichendes. Die nationalen Verfahrensvorschriften bestimmen, wie die von der Datenschutz-Grundverordnung vorgesehenen Rechtsbehelfe durchzuführen sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Budapesti Elektromos Muvek vom 12.01.2023 – C-132/21, EU:C:2023:2, Rz 46).

(1) Dem steht die Regelung des Art. 79 DSGVO nicht entgegen, wonach das Recht auf gerichtlichen Rechtsbehelf unbeschadet eines verfügbaren verwaltungsrechtlichen oder außergerichtlichen Rechtsbehelfs besteht (gleicher Ansicht Tormöhlen in HHSp, § 32i AO Rz 29). Das bedeutet, dass der gerichtliche Rechtsbehelf nicht durch anderweitige Rechtsbehelfe beschränkt werden darf. Art. 79 DSGVO spricht von einem verfügbaren verwaltungsrechtlichen oder außergerichtlichen Rechtsbehelf, mithin von einem Vorverfahren. Die Geltendmachung des Auskunftsanspruchs stellt kein Vorverfahren dar (vgl. Kühling/Buchner/Bergt, 4. Aufl., DS-GVO Art. 79 Rz 12).

Art. 79 Abs. 1 DSGVO gewährt dem Betroffenen ein Klagerecht, wenn er der Ansicht ist, dass bei der Verarbeitung seiner personenbezogenen Daten gegen Regelungen der Datenschutz-Grundverordnung verstoßen worden ist. Eine Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO ist somit immer dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige vorträgt, dass bei der Verarbeitung seiner personenbezogenen Daten Regelungen der Datenschutz-Grundverordnung verletzt worden sind (Krömker in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 108. Lfg. 06.2018, § 32i AO Rz 16; Schober in Gosch, AO § 32i Rz 19). Dabei ist zu unterscheiden zwischen antragsabhängigen Rechten und sonstigen Rechten beziehungsweise Pflichten. Soweit antragsabhängige Ansprüche, wie insbesondere die Ansprüche auf Auskunft nach Art. 15 DSGVO, Einschränkung der Verarbeitung nach Art. 18 DSGVO, Unterrichtung über Empfänger nach Art. 19 Satz 2 DSGVO und Datenübertragbarkeit nach Art. 20 DSGVO betroffen sind, entsteht der Anspruch des Betroffenen erst mit der Geltendmachung (vgl. Kühling/Buchner/Bergt, 4. Aufl., DS-GVO Art. 79 Rz 12).

(2) Für das Erfordernis eines vorherigen Auskunftsantrags an den Verantwortlichen sprechen auch die Regelungen in Art. 12 Abs. 1 bis 6 DSGVO.

Art. 12 DSGVO ist Ausprägung des allgemeinen Transparenzgrundsatzes in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a DSGVO und statuiert einen „allgemeinen Teil“ für die Informations- und Mitteilungspflichten im Rahmen der Betroffenenrechte (Paal/Hennemann in Paal/Pauly, DS-GVO, 3. Aufl., Art. 12 Rz 1, m.w.N.). In Art. 12 DSGVO sind die Einzelheiten geregelt, wie, wann und in welcher Form der Verantwortliche eine Auskunft nach Art. 15 DSGVO zu erteilen hat. Nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 DSGVO hat dies in präziser, transparenter, verständlicher und leicht zugänglicher Form in einer klaren und einfachen Sprache zu erfolgen. Die Informationen über die ergriffenen Maßnahmen müssen nach Art. 12 Abs. 3 Satz 1 DSGVO unverzüglich, in jedem Fall aber innerhalb eines Monats nach Eingang des Antrags zur Verfügung gestellt werden. Die Übermittlung der Informationen erfolgt nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 DSGVO schriftlich oder in anderer Form, gegebenenfalls auch elektronisch, wobei Art. 15 Abs. 3 Satz 3 DSGVO vorschreibt, dass die Informationen in einem gängigen elektronischen Format zur Verfügung zu stellen sind, wenn der Betroffene den Antrag elektronisch stellt und nichts anderes angibt. In Ergänzung zu Art. 12 DSGVO regelt § 32d Abs. 1 AO, dass die Finanzbehörde die Form, in der Auskunft nach Art. 15 DSGVO erteilt wird, nach pflichtgemäßem Ermessen bestimmt. Diese Normen setzen voraus, dass nicht das FG über den Auskunftsantrag entscheidet, sondern eine Entscheidung der Behörde als Verantwortlichen überprüft.

(3) Das EuGH-Urteil Újpesti Polgármesteri Hivatal vom 14.03.2024 – C-46/23, EU:C:2024:239 zum Tätigwerden einer Aufsichtsbehörde steht dem ebenfalls nicht entgegen.

Der EuGH hat entschieden, dass die Aufsichtsbehörde eines Mitgliedstaats der Europäischen Union den Verantwortlichen oder Auftragsverarbeiter in Ausübung ihrer Abhilfebefugnisse (Art. 58 DSGVO) selbst dann zur Löschung unrechtmäßig verarbeiteter personenbezogener Daten anweisen darf, wenn die betroffene Person keinen entsprechenden Antrag auf Ausübung ihrer Rechte nach Art. 17 Abs. 1 DSGVO gestellt hat (EuGH-Urteil Újpesti Polgármesteri Hivatal vom 14.03.2024 – C-46/23, EU:C:2024:239, Rz 25, 46 und 54). Zum einen betrifft diese Entscheidung das Verhältnis zwischen der Aufsichtsbehörde und dem Verantwortlichen, zum anderen unterscheiden sich die einzelnen in Art. 58 DSGVO geregelten Befugnisse. So sieht Art. 58 Abs. 2 Buchst. g DSGVO vor, dass es der Aufsichtsbehörde gestattet ist, die Berichtigung oder Löschung personenbezogener Daten oder die Einschränkung der Verarbeitung gemäß den Art. 16, 17 und 18 DSGVO und die Unterrichtung der Empfänger, gegenüber denen diese personenbezogenen Daten gemäß Art. 17 Abs. 2 und Art. 19 DSGVO offengelegt wurden, anzuordnen. Damit bezieht sich die Norm auf Art. 17 DSGVO, wonach die betroffene Person das Recht hat, vom Verantwortlichen zu verlangen, dass sie betreffende personenbezogene Daten unverzüglich gelöscht werden; zugleich ist der Verantwortliche zur unverzüglichen Löschung dieser Daten verpflichtet, sofern sie „unrechtmäßig verarbeitet“ wurden. Daraus ergibt sich, dass eine Löschungsverpflichtung auch ohne einen Antrag des Betroffenen besteht. Dagegen ist das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO ausschließlich als Antragsrecht ausgestaltet (siehe oben).

cc) Das Erfordernis der Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO ist auch im Lichte des Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) zulässig. Danach hat jede Person, deren durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden sind, das Recht, nach Maßgabe der in diesem Artikel vorgesehenen Bedingungen bei einem Gericht einen wirksamen Rechtsbehelf einzulegen. Bei der Festlegung der Modalitäten gerichtlicher Rechtsbehelfe zum Schutz der durch die Datenschutz-Grundverordnung eingeräumten Rechte müssen die Mitgliedstaaten die Beachtung des in Art. 47 EUGrdRCh verankerten Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf und ein faires Verfahren gewährleisten, der den Grundsatz des effektiven gerichtlichen Rechtsschutzes bekräftigt (EuGH-Urteile Puskár vom 27.09.2017 – C-73/16, EU:C:2017:725, Rz 59 zur Vorgängerregelung in Art. 22 der Richtlinie 95/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 24.10.1995 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten und zum freien Datenverkehr, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 281 vom 23.11.1995, S. 31 und Budapesti Elektromos Muvek vom 12.01.2023 – C-132/21, EU:C:2023:2, Rz 50). So hat der EuGH bereits entschieden, dass die Erfordernisse einer vorherigen Durchführung von außergerichtlichen Streitbeilegungs- oder Mediationsverfahren (vgl. EuGH-Urteile Alassini u.a. vom 18.03.2010 – C-317/08 bis C-320/08, EU:C:2010:146, Rz 67 sowie Menini und Rampanelli vom 14.06.2017 – C-75/16, EU:C:2017:457, Rz 61) sowie die Ausschöpfung eines verfügbaren Verwaltungsrechtsbehelfs (EuGH-Urteil Puskár vom 27.09.2017 – C-73/16, EU:C:2017:725, Rz 76) nicht gegen Art. 47 EUGrdRCh verstoßen. Insoweit stellt der erstmalige Antrag an die Behörde ein Weniger dar, welches nicht zu einem Verstoß gegen Art. 47 EUGrdRCh führen kann. Wenn der EuGH insbesondere darauf abstellt, dass die Ausschöpfung der vorhergehenden Rechtsbehelfe keine wesentliche Verzögerung für die Erhebung und keine übermäßigen Kosten mit sich bringen darf, so ist das bei dem erstmaligen Auskunftsantrag an die Behörde gegeben.

dd) Schließlich steht die Regelung in § 32i Abs. 9 AO dem nicht entgegen. Der dort verwendete Begriff des Vorverfahrens bezieht sich auf § 44 Abs. 1 FGO und bezeichnet das in den §§ 347 ff. AO geregelte außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren (vgl. Schober in Gosch, AO § 32i Rz 34; Tormöhlen in HHSp, § 32i AO Rz 58; Krumm in Tipke/Kruse, § 32i AO Rz 15; Koenig/Pätz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 32i Rz 51). Nicht gemeint ist der erstmalige Antrag auf Auskunft nach Art. 15 DSGVO.

c) Im Streitfall fehlt ein vorheriger Auskunftsantrag.

aa) Das FG hat zutreffend festgestellt, dass der Kläger seinen Auskunftsantrag vom 23.09.2019 am 12.03.2020 zurückgenommen hat und dieser deshalb nicht mehr Gegenstand des Klageverfahrens sein kann.

bb) Auch das an das FA gerichtete Schreiben vom 15.12.2020 enthält keinen Auskunftsantrag, der Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ist.

(1) Das Schreiben vom 15.12.2020 umfasst nicht den maßgeblichen Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens. Das FG hat das Schreiben dahingehend ausgelegt, dass der Antrag nicht auf Auskunftserteilung nach Art. 15 DSGVO, sondern auf Gewährung einer umfassenden Akteneinsicht durch das FA in den Räumen der Prozessbevollmächtigten des Klägers gerichtet war.

Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 06.06.2013 – IV R 28/10, Rz 37; vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966; vom 29.11.2017 – I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz 30 und Senatsurteil vom 14.11.2023 – IX R 1/22, Rz 25). Ein Verstoß gegen Denkgesetze liegt nur vor, wenn der vom FG gezogene Schluss schlechthin unmöglich ist, das heißt, wenn nach dem festgestellten Sachverhalt nur eine Folgerung möglich, jede andere jedoch ausgeschlossen ist und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat (vgl. Senatsbeschluss vom 05.04.2017 – IX B 18/17, Rz 4).

Nach diesen Grundsätzen ist der Senat an die Feststellung des FG gebunden. Denn nach dem Wortlaut des Schreibens verweist die Prozessbevollmächtigte des Klägers zwar auf die Datenschutz-Grundverordnung –nicht explizit auf Art. 15 DSGVO–, beantragt jedoch ausdrücklich „uns alle in Ihrem Hause befindlichen Akten, Teilakten, seien diese als Papierakte […] oder als elektronische Akte vorhanden, in unserem Büro zur Verfügung zu stellen“. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass in dem Schreiben vom 23.09.2019 –im Gegensatz dazu– eindeutig Auskunft nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO begehrt wurde. Das FA wurde darin um Mitteilung gebeten, „welche personenbezogene Daten“ es „hinsichtlich des oben genannten Mandanten“ verarbeite. Auch die hierzu vorgelegte Vollmacht enthält die Formulierung „Auskunft in DSGVO“.

Das Auskunftsrecht in Art. 15 DSGVO ist nicht mit dem Akteneinsichtsrecht identisch. Das Akteneinsichtsrecht beruht auf dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) und soll den Einsichtnehmenden in die Lage versetzen, die Grundlagen einer Verwaltungsentscheidung nachzuvollziehen. Das Auskunftsrecht dient dazu, dass sich jede natürliche Person vergewissern kann, dass sie betreffende personenbezogene Daten richtig sind und in zulässiger Weise verarbeitet werden (vgl. EuGH-Urteile Nowak vom 20.12.2017 – C-434/16, EU:C:2017:994, Rz 57 und Österreichische Post [Informations relatives aux destinataires de données personnelles] vom 12.01.2023 – C-154/21, EU:C:2023:3, Rz 37). Deshalb ist das Akteneinsichtsrecht gegenüber dem Auskunftsrecht hinsichtlich der verarbeiteten personenbezogenen Daten kein Mehr, sondern ein Aliud.

(2) Schließlich hat der Kläger ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 24.02.2022 ausdrücklich erklärt, dass sein Antrag vom 15.12.2020 und der ablehnende Bescheid des FA vom 12.01.2021 im vorliegenden Verfahren nicht streitgegenständlich seien. Diese Äußerung war auch nicht missverständlich, wie der Kläger meint. Das steht einer anderweitigen Auslegung des Schreibens vom 15.12.2020 durch das FG entgegen.

4. Auch soweit der Kläger erstmals im Revisionsverfahren einen Anspruch nach dem Informationsfreiheitsgesetz beziehungsweise –ohne es ausdrücklich zu benennen– nach dem Informationsfreiheitsgesetz Nordrhein-Westfalen geltend macht und rügt, das FG habe diesen Anspruch inzident verneint, hat seine Revision keinen Erfolg.

a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 IFG entscheidet über den Antrag die Behörde, die zur Verfügung über die begehrten Informationen berechtigt ist.

b) Ein solcher Antrag des Klägers ergibt sich aus den vorliegenden Akten des FA nicht. Er war auch nicht Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens. Deshalb handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren unbeachtlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2010 – XI R 78/07, Rz 40).

5. Die vom Kläger gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

a) Das FG hat keine unzulässige Überraschungsentscheidung (Verstoß gegen die Gewährung rechtlichen Gehörs, Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 119 Nr. 3 FGO) getroffen.

aa) Eine Überraschungsentscheidung ist gegeben, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten oder nicht bekannten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn ein entscheidungserheblicher Umstand vom FG erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht wird (z.B. Senatsbeschluss vom 23.02.2017 – IX B 2/17, Rz 15). Zwar muss ein –zumal durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer sachkundig vertretener– Verfahrensbeteiligter, auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einstellen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 19.05.1992 – 1 BvR 986/91, BVerfGE 86, 133, unter C.III.1.a; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 119 Rz 15, m.w.N.). Er muss aber nicht damit rechnen, dass seine Klage aus einem Grund abgewiesen wird, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt haben, und wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschieht (Senatsbeschluss vom 12.01.2023 – IX B 29/22, Rz 2).

bb) So verhält es sich vorliegend nicht. Denn weder die Frage, wie das FA das Schreiben vom 15.12.2020 verstanden hat, noch die Frage nach einem Vorverfahren stellen nach den obigen Ausführungen entscheidungserhebliche Umstände dar. Ein rechtlicher Hinweis war daher nicht veranlasst, zumal die Beteiligten sich laut Sitzungsprotokoll einig waren, dass der „Antrag des Klägers vom 15.12.2020 und der Bescheid des Beklagten vom 12.01.2021 im vorliegenden Verfahren nicht Streitgegenstand“ seien.

b) Auch die Rüge, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt, weil es den Sachbearbeiter des FA nicht dazu vernommen habe, wie dieser das Schreiben vom 15.12.2020 verstanden habe, bleibt ohne Erfolg.

aa) Bei der Verletzung der Sachaufklärungspflicht handelt es sich um einen verzichtbaren Verfahrensmangel (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), bei dem das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren geht, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge (vgl. z.B. Senatsurteil vom 06.12.2017 – IX R 4/17, BFHE 260, 155, BStBl II 2018, 268, Rz 36). Danach hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12.05.2022 – V R 31/20, Rz 43, m.w.N.). Deshalb muss vorgetragen werden, dass der angebliche Verstoß in der Vorinstanz gerügt wurde oder aus welchen entschuldbaren Gründen eine solche Rüge vor dem FG nicht möglich war (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23.03.2021 – XI B 69/20, Rz 28, m.w.N.).

bb) Im Streitfall hat die Rüge schon deshalb keinen Erfolg, weil der Kläger, der im Termin zur mündlichen Verhandlung am 24.02.2022 sachkundig vertreten war, ausweislich des Sitzungsprotokolls den angeblichen Verstoß nicht gerügt hat.

6. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union bedarf es im vorliegenden Verfahren nicht. Die Rechtslage ist eindeutig („acte clair“; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16) beziehungsweise bereits durch die aufgezeigte Rechtsprechung des EuGH in einer Weise geklärt, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt („acte éclairé“; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55 sowie EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 14). Insbesondere hat der EuGH geklärt, dass die nationalen Verfahrensvorschriften bestimmen, wie die von der Datenschutz-Grundverordnung vorgesehenen Rechtsbehelfe durchzuführen sind (vgl. EuGH-Urteil Budapesti Elektromos Muvek vom 12.01.2023 – C-132/21, EU:C:2023:2, Rz 46).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.