Erwirbt eine Stadt im Rahmen des Wechsels des Wasserversorgers die Wasserversorgungsanlagen vom alten Versorger zurück und liefert sie die Wasserversorgungsanlagen unmittelbar an den neuen Versorger mit der Verpflichtung weiter, sie bei Beendigung des neuen Vertrags von ihm erneut zurückzuerwerben, handelt sie nachhaltig. Soweit die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, reicht es in Fällen des zulässigen Durchgangserwerbs aus, dass diese Voraussetzungen beim Letzterwerber (Begünstigten) vorliegen. So der BFH (Az. XI R 19/22).

Leitsatz

1. Wasserversorgungsanlagen, die als Bauten auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden, können an den Eigentümer oder einen Dritten geliefert werden.
2. Erwirbt eine Stadt im Rahmen des Wechsels des Wasserversorgers die Wasserversorgungsanlagen vom alten Versorger zurück und liefert sie die Wasserversorgungsanlagen unmittelbar an den neuen Versorger mit der Verpflichtung weiter, sie bei Beendigung des neuen Vertrags von ihm erneut zurückzuerwerben, handelt sie nachhaltig.
3. Soweit die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, reicht es in Fällen des zulässigen Durchgangserwerbs aus, dass diese Voraussetzungen beim Letzterwerber (Begünstigten) vorliegen (Anschluss an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020 S. 793).

Tenor

1. Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 07.10.2021 – 11 K 88/18 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 19.02.2018 sowie die Ablehnungsbescheide des Beklagten vom 07.05.2010 und vom 18.02.2013 aufgehoben.
2. Der Beklagte wird verpflichtet, der Änderung der Rechnung an die Stadt S vom 12.05.2003 in Gestalt der Änderungsrechnungen vom 10.09.2010 und vom 14.09.2017 dahingehend zuzustimmen, dass unter Berichtigung des Steuerbetrags auf 0 € eine Rechnung an die Stadt S über eine nicht steuerbare Lieferung ausgestellt wird.
3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
4. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Beteiligten je zur Hälfte zu tragen.

Gründe

I.

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übertragung des Wasserversorgungsnetzes der Stadt S eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist und der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) deshalb einer Rechnungsberichtigung zustimmen muss.

Nach Feststellungen des Bundesgerichtshofs (BGH) wurde die Stadt S zunächst aufgrund eines Wasserlieferungsvertrags vom 06./10.07.1928 durch das Deutsche Reich mit Wasser beliefert (vgl. BGH-Urteil vom 28.06.2006 – VIII ZR 255/05, Wertpapier-Mitteilungen —WM– 2006, 2049). Der mit einer Mindestlaufzeit von 40 Jahren abgeschlossene Vertrag verpflichtete das Deutsche Reich, die Streckenleitung und das Stadtrohrnetz zur Versorgung der Stadt S und ihrer Anschlussnehmer auf eigene Kosten zu verlegen und instand zu halten. § 8 Abs. 3 des Vertrags sah vor, dass die Stadt S auf Verlangen des Reichs das Stadtrohrnetz gegen Wertersatz zu übernehmen hat, wenn der Vertrag beendet wird.

Im Jahr 1961 war nach den Feststellungen des BGH zunächst die Stadt X als Rechtsnachfolgerin in den Vertrag mit der Stadt S eingetreten, nachdem ihr die Bundesrepublik Deutschland das Eigentum an dem Wasserwerk übertragen hatte, von dem aus das Wasser für die Stadt S geliefert wurde (vgl. BGH-Urteil vom 28.06.2006 – VIII ZR 255/05, WM 2006, 2049).

Im Jahr 1968 schlossen die Stadt X und die Stadt S einen neuen Wasserlieferungsvertrag, mit dem die bisherige Lieferbeziehung fortgesetzt wurde. Die Stadtwerke X waren danach verpflichtet, die Wasserverteilungsanlagen bereitzustellen und Wasserversorgungsverträge mit den Einzelabnehmern im Stadtgebiet der Stadt S abzuschließen. § 11 des Vertrags von 1968 lautet auszugsweise wie folgt:

„Dieser Vertrag tritt am 1.4.1968 in Kraft und läuft bis zum 31.3.1998.

Er läuft jeweils stillschweigend um 5 Jahre weiter, wenn er nicht 2 Jahre vor seinem jeweiligen Fristablauf durch eingeschriebenen Brief gekündigt wird.

Für den Fall einer Kündigung hat die Stadt S den Stadtwerken … den Zeitwert der Wasserversorgungsanlagen ab Werk bis zu den Wasserzählern zu erstatten.“

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine städtische GmbH, ist Organträgerin der G-GmbH, die an Stelle der Stadt X in den Wasserlieferungsvertrag eingetreten ist.

Nach einer im Jahr 2001 erfolgten Kündigung des Vertrags mit der G-GmbH schloss die Stadt S am 23.01.2003 einen Vertrag mit dem … (O-Verband oder O), der ab dem 01.04.2003 eine Belieferung der Stadt S mit Wasser durch den O-Verband vorsah. Laut … des Vertrags sollte der O-Verband die dazu notwendigen Wasserversorgungsanlagen unmittelbar von der G-GmbH erwerben und an die G-GmbH die anfallende Erstattung zahlen.

Die G-GmbH übersandte der Stadt am 12.05.2003 ein Schreiben über die Lieferung von Wasserversorgungsanlagen. Das Schreiben wies Umsatzsteuer in Höhe von 1.656.466,62 € offen aus. Hintergrund des Schreibens war, dass aufgrund einer von der Stadt S erwirkten einstweiligen Verfügung nach Inbesitznahme der Wasserversorgungsanlagen die Stadt S seit dem 01.04.2003 vom O-Verband mit Wasser versorgt wurde. Den aufgrund des Vertrags aus dem Jahr 1968 zu entrichtenden Zeitwert der Anlagen setzte die G-GmbH mit 10.352.916,37 € an.

Am 04.07.2003 schlossen die G-GmbH, die Stadt S und der O-Verband einen Vertrag, der die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen durch die G-GmbH rückwirkend zum 01.04.2003 auf die Stadt S vorsah (dort unter 2.). Die Frage, wer zuvor zivilrechtlich Eigentümerin der Wasserversorgungsanlagen war, blieb dabei ausdrücklich streitig (dort unter 1.). Für den Fall, dass das Eigentum an den Vertragsobjekten der G-GmbH zustehe, bestand Einigkeit darüber, dass dieses auf die Stadt S übergeht (dort unter 3.). Die Gewährleistung wurde ausgeschlossen (dort unter 4.). Auch der O-Verband schuldete den von der Stadt S zu zahlenden Erstattungsbetrag (dort unter 5.). Der O-Verband übernahm sämtliche Rechte und Pflichten aus der Wasserversorgung von der G-GmbH; auf ihn waren zum 01.04.2003 Besitz, Nutzungen und Lasten an den Vertragsobjekten übergegangen (dort unter 6.). Der O-Verband hatte zum 01.04.2003 die Zähler abgelesen. Die Wasserlieferungen bis zum 31.03.2003 hatte die G-GmbH abzurechnen, die Wasserlieferungen ab dem 01.04.2003 der O-Verband.

Am 07.02.2005 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 ein. Die Klägerin erfasste den Umsatz nur mit dem bereits von O gezahlten Betrag als Bemessungsgrundlage. Das FA teilte in der Abrechnung für 2003 wegen Umsatzsteuer vom 24.02.2005 mit, dass diese Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe.

Im Laufe eines Rechtsstreits zwischen der G-GmbH und S (s. dazu BGH-Urteil vom 28.06.2006 – VIII ZR 255/05, WM 2006, 2049) zahlte O bereits im Jahr 2005 einen weiteren Betrag von 8.689.700 € zuzüglich Umsatzsteuer an die G-GmbH. Die Klägerin erfasste den von O gezahlten Betrag in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005.

Im Rahmen eines im April 2007 geschlossenen Vergleichs wurde zwischen der G-GmbH, der Stadt S und dem O-Verband unter anderem vereinbart, dass von den geleisteten Zahlungen ein Betrag von 9.608.604,29 € bei der G-GmbH verbleibt. Darin enthalten ist nach dem Vergleich Umsatzsteuer in Höhe von 1.275.694,20 € auf den „Einigungswert“ vor Abzug von Baukostenzuschüssen. Den übersteigenden Betrag zahlte die G-GmbH an den O-Verband zurück. Unter Tz. 7 des Vergleichs wurde weiter vereinbart, dass die G-GmbH den Steuerbetrag unverzinslich an den O-Verband zurückzahlt, wenn die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) erfolgt sein sollte.

Nach einer Außenprüfung im Jahr 2007 vertrat das FA im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2003 vom 05.06.2007 die Auffassung, dass die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen an die Stadt S steuerpflichtig und das Schreiben vom 12.05.2003 eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG sei. Die Steuer sei nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG bereits im Jahr 2003 in voller Höhe entstanden. Das FA erhöhte die der Klägerin zuzurechnenden Umsätze zum Regelsteuersatz des Jahres 2003 und reduzierte im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2005 vom 05.06.2007 die Umsätze des Jahres 2005 entsprechend.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wegen Umsatzsteuer 2003 und 2005 beantragte die Klägerin am 29.11.2007 unter anderem, dass das FA der „Aufhebung“ der Rechnung vom 12.05.2003 und der Neuerteilung einer Rechnung über eine Geschäftsveräußerung an O oder hilfsweise an S ohne Steuerausweis zustimmen möge. Es liege eine Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

Eine Verbescheidung dieses Antrags erfolgte zunächst nicht. Vielmehr wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2007 die Einsprüche der Klägerin wegen Umsatzsteuer 2003 und 2005 als unbegründet zurück. In dem sich daran anschließenden Klageverfahren wegen Umsatzsteuer 2003 (16 K 10/08) wies das Finanzgericht (FG) das FA darauf hin, dass über den Antrag der Klägerin auf Zustimmung zur Rechnungsberichtigung noch nicht entschieden sei. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2003 sei unbegründet, weil die offen ausgewiesene Umsatzsteuer aufgrund der im Jahr 2003 erteilten Rechnungen geschuldet werde. Die Klägerin nahm daraufhin die Klage 16 K 10/08 zurück.

Das FA lehnte anschließend den Antrag auf Zustimmung mit Bescheid vom 07.05.2010 ab; die Klägerin legte Einspruch ein.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens erteilte die G-GmbH mit Schreiben vom 10.09.2010 der Stadt S eine neue Rechnung, in der sie unter anderem die ausgewiesene Umsatzsteuer auf den von O gezahlten Betrag (1.275.094,20 €) reduzierte. Im Schreiben enthalten sind unter anderem der Hinweis auf das Schreiben der G-GmbH vom 12.05.2003 sowie die widerstreitenden Auffassungen der G-GmbH, der O und der Stadt S dazu, ob bereits eine ordnungsgemäße Rechnung für den Sachverhalt erteilt worden sei. Am 25.10.2010 beantragte die Klägerin beim FA, einer Berichtigung der Rechnung vom 10.09.2010 und einer Erteilung einer Rechnung an O ohne Steuerausweis ebenfalls zuzustimmen. Diese Anträge lehnte das FA mit Bescheid vom 18.02.2013 ebenfalls ab. Auch dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Im Laufe der beiden Einspruchsverfahren legte die Klägerin nach einem Hinweis des FA auf § 14c Abs. 1 UStG (statt § 14c Abs. 2 UStG) sodann eine Rechnung der G-GmbH an O vom 14.09.2017 vor, die als Berichtigung der Rechnung vom 10.09.2010 bezeichnet ist. Darin wies die G-GmbH keine Umsatzsteuer mehr offen aus.

Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2018 als unbegründet zurück. Das FA nahm an, es handele sich bei den Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 nicht um Rechnungen im Sinne des § 14c UStG, weil der Steuerbetrag nicht nach § 14c UStG geschuldet werde, so dass eine Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG nicht möglich sei. Die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen durch die Klägerin sei, wie in den Rechnungen angenommen, an die Stadt S erfolgt, steuerbar und steuerpflichtig. Eine Geschäftsveräußerung liege nicht vor. Dagegen erhob die Klägerin Klage.

Im Laufe des Klageverfahrens beantragte die Klägerin unter anderem sinngemäß, das FA zur Zustimmung zur Berichtigung der Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 zu verpflichten sowie festzustellen, dass die G-GmbH einen Wasserversorgungsbetrieb (Wasserversorgungsnetz mit Kundenstamm und Kundendaten) an O geliefert habe.

Mit Ladungszusatz vom 24.02.2020 fragte das FG bei der Klägerin an, ob es zutreffend sei, dass der Betrag von 1.275.094,20 € nicht an die Stadt S oder an O zurückgezahlt worden sei. Dies bejahte die Klägerin mit Schreiben vom 03.03.2020.

Das FG wies die Klage mit Urteil vom 11.06.2020 – 11 K 88/18 (juris) ab.

Es entschied, die Verpflichtungsklage sei zulässig, aber das FA zur begehrten Zustimmung nicht verpflichtet. Bei den Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 handele es sich zwar um Rechnungen im Sinne des § 14c UStG. Ziel des Antrags sei sowohl der Austausch des Leistungsempfängers (O statt S) als auch des Steuerbetrags. Dies falle, soweit es um den Steuerbetrag gehe, an sich nicht unter § 14c Abs. 2 UStG, da die Klägerin von einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung ausgehe. Allerdings verweise § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG dazu auf § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG. Beim Austausch des Leistungsempfängers handele es sich dagegen gegebenenfalls um einen Fall des § 14c Abs. 2 UStG. Die Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung 2003 stehe nicht entgegen, weil eventuelle Rechnungsberichtigungen keine Rückwirkung hätten. Allerdings scheitere die beantragte Verpflichtung des FA zur Zustimmung bezüglich der Rechnung vom 10.09.2010 daran, dass O die Umsatzsteuer bezahlt und die Klägerin die Umsatzsteuer nicht zurückgezahlt habe. Dies gelte wegen des Verweises auf § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG. Außerdem ging das FG davon aus, es sei unerheblich, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens zu befürchten ist.

Den daneben erhobenen Feststellungantrag sah das FG als unzulässig an, weil die Klägerin ihre Rechte durch die Verpflichtungsklage verfolgen könne.

Auf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20 (BFH/NV 2021, 459) das Urteil des FG wegen Zustimmung zur Berichtigung der Rechnung aufgehoben und den Rechtsstreit insoweit an das FG zurückverwiesen. Zwar habe das FG die Feststellungsklage zu Recht als unzulässig abgewiesen. Das FG habe aber das rechtliche Gehör der Klägerin dadurch verletzt, dass es die Verpflichtungsklage insgesamt mit der Begründung als unbegründet abgewiesen hat, dass die Umsatzsteuer nicht zurückgezahlt worden sei, ohne zu beachten, dass die ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 1.656.466,62 € nur in Höhe von 1.275.094,20 € bezahlt worden ist (dazu 2.). In den Hinweisen an das FG hat der Senat ausgeführt, dass § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zu keiner anderen Beurteilung führe; denn die Vorentscheidung stelle sich nicht aus anderen Gründen als richtig dar. Die Frage, ob eine Geschäftsveräußerung vorliegt, könne auf Basis der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht beurteilt werden. Ob die Rechnung vom 10.09.2010 als Berichtigung der Rechnung vom 12.05.2003 anzusehen sei, müsse das FG würdigen. Dies könnte im Streitfall aufgrund der in der Rechnung vom 10.09.2010 enthaltenen Bezugnahmen auf das Schreiben vom 12.05.2003 und den Hinweis auf den zwischen der G-GmbH, der Stadt S und dem O bestehenden Streit, ob dieses Schreiben eine ordnungsgemäße Rechnung ist, der Fall sein. Die gleichen Erwägungen seien bei der Frage zu beachten, ob die Rechnung vom 14.09.2017 entweder (bei dieser Sichtweise) die Rechnung vom 12.05.2003 in Gestalt der Änderungsrechnung vom 10.09.2010 oder (bei anderer Sichtweise) die beiden getrennten Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 in doppelter Weise berichtigt hat (durch Austausch des Leistungsempfängers unter gleichzeitiger Stornierung des Steuerausweises). Zu der materiell zwischen den Beteiligten vorrangig streitigen Frage, ob im Streitfall im Jahr 2003 eine Teil-Geschäftsveräußerung an die Stadt S oder O erfolgt sei, erging ein Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.11.2015 – V R 66/14 (BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 29), den BFH-Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/15 (BFH/NV 2016, 1306, Rz 21) sowie das BFH-Urteil vom 26.06.2019 – XI R 3/17 (BFHE 265, 549, Rz 78). Ein sogenannter Durchgangserwerb einer Person, die die unternehmerische Tätigkeit nicht selbst fortführe, stehe unter den dort genannten Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nicht entgegen.

Nach Zurückverweisung hat die Klägerin gemäß Abtretungsanzeigen vom … und vom … ihren Erstattungsanspruch gegen das FA an die Stadt S abgetreten.

Das FG hat im zweiten Rechtsgang die Klage mit Urteil vom 07.10.2021 – 11 K 88/18 (nicht veröffentlicht) erneut abgewiesen. Eine Umschreibung der Rechnung von S auf O hat es abgelehnt, weil die Stadt S Leistungsempfängerin der Lieferung der Wasserversorgungsanlagen sei (Durchgangserwerb der S). Eine Umschreibung der Rechnung auf eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung an S hat es abgelehnt, weil die Stadt S keine Unternehmerin sei. Die von vorneherein beabsichtigte einmalige Übertragung von Wasserversorgungsanlagen sei keine nachhaltige Tätigkeit. Die Stadt S habe mit der Übertragung an den O-Verband ihrem Auftrag der Daseinsvorsorge nachkommen wollen und sei nicht unternehmerisch aufgetreten. Die Erwägungen der Klägerin seien auf eine Person, die nur einen einzigen Geschäftsvorfall plane, nicht übertragbar.

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin macht geltend, § 1 Abs. 1a UStG, Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie –MwStSystRL–) seien entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht dahin zu verstehen, dass beim Durchgangserwerb auch der Zwischenerwerber zwingend Unternehmer sein müsse.

Das FG habe zwar zutreffend erkannt, dass die Regelung den Zweck verfolgt, Übertragungen von Unternehmen zu erleichtern. Das Ergebnis widerspreche diesem Zweck jedoch und Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 19 MwStSystRL verlangten nicht, dass die Zwischenerwerber Unternehmer sein müssten. Die Auffassung des FA und des FG führe dazu, dass der Letzterwerber beim Durchgangserwerb eines nichtunternehmerischen Zwischenerwerbers nicht vollständig von der gezahlten Umsatzsteuer entlastet werde.

Zwar sei dem FA darin zuzustimmen, dass der Begünstigte der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenen anzusehen sei. Allerdings könne im Falle des Durchgangserwerbs der Rechtsnachfolger der Übertragung lediglich der Letzterwerber und nicht der Zwischenerwerber sein. Beim Letzterwerber werde die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung vollendet. Weil es sich in Fällen des Durchgangserwerbs nach Auffassung des BFH nicht um ein höchstpersönliches Merkmal handele, das bei jedem Erwerber auf der jeweiligen Durchgangsstufe vorliegen müsse, könne es nicht darauf ankommen, ob der Durchgangserwerber Unternehmer sei. Die Forderung, dass der Zwischenerwerber Unternehmer sein müsse, sei zweckwidrig, weil es das Vorliegen der Geschäftsveräußerung von einem Merkmal abhängig mache, auf das es für den Zweck der Vorschrift, die Übertragung von Gesamt- oder Teilvermögen zu erleichtern, nicht ankomme.

Leistungsempfänger sei außerdem nach dem Vertrag vom 04.07.2003 wirtschaftlich der O-Verband. Die Formulierung des Vertrags habe lediglich dazu gedient, die streitige Frage des zivilrechtlichen Eigentums offenzulassen. Der Vertrag zwischen der Stadt S und dem O-Verband bestätige, dass die unmittelbare Übertragung von der G-GmbH an den O-Verband gewollt gewesen sei.

Ferner sei die Stadt S Unternehmerin. Nach der Rechtsprechung des BFH könne auch eine einmalige Tätigkeit eine Unternehmerstellung begründen. Schließlich stelle sich die Frage, ob im Hinblick auf die im Streitjahr geltende Fassung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. die Einordnung der Stadt S als Nichtunternehmerin zutreffend sei. Inzwischen sei § 2 Abs. 3 UStG a.F. durch § 2b UStG ersetzt worden. Nach der letztgenannten Vorschrift sei die Stadt S Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, wie dies nach der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie grundsätzlich auch der Fall sei. Vor diesem Hintergrund sei die Stadt S bereits im Streitjahr als Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen, so dass auf jeder Stufe des Durchgangserwerbs ein Unternehmer beteiligt gewesen sei.

Jedenfalls habe das FA einer Rechnungsberichtigung dahingehend zustimmen müssen, dass die Umsatzsteuer auf 1.275.094,20 € reduziert wird. Mit dieser Reduzierung habe sich das FG nicht befasst.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten,

1. einer Änderung der Rechnung der G-GmbH vom 12.05.2003 in der berichtigten Fassung vom 10.09.2010 an die Stadt S dahingehend zuzustimmen, dass eine Rechnung gegenüber dem O-Verband über eine nicht steuerbare Lieferung erteilt wird,
2. hilfsweise einer Änderung der unter 1. aufgeführten Rechnung dahingehend zuzustimmen, dass unter Berichtigung des Steuerbetrags eine Rechnung an die Stadt S über eine nicht steuerbare Lieferung ausgestellt wird,
3. weiter hilfsweise, einer Änderung der unter Ziff. 1. aufgeführten Rechnung mit einem Steuerausweis in Höhe von 1.275.094,20 € dahingehend zuzustimmen, dass die Rechnung gegenüber dem O-Verband erteilt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es stehe zwar fest, dass ein Durchgangserwerb von der G-GmbH über die Stadt S an den O stattgefunden hat. Eine Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG, Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 19 MwStSystRL) liege jedoch nicht vor, da die Stadt S als Zwischenerwerberin keine Unternehmerin sei.

In der mündlichen Verhandlung hat das FA vorgetragen, entgegen der Auffassung des Senats sei die Stadt keine Unternehmerin. Außerdem teile das FA die Annahme des Senats, dass in Fällen des Durchgangserwerbs nur der Letzterwerber Unternehmer sein müsse, nicht.

II.

Die Revision ist teilweise begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und in Bezug auf den Hilfsantrag (Revisionsantrag Ziff. 2) zur Stattgabe der Klage. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

Das FG hat zum Hauptantrag zu Recht angenommen, dass das FA nicht der Erteilung einer Rechnung zustimmen muss, die den O-Verband als Leistungsempfänger nennt. Das FG hat aber in Bezug auf den Hilfsantrag zu Unrecht angenommen, dass eine Geschäftsveräußerung daran scheitere, dass die Stadt S keine Unternehmerin sei. Die Stadt S ist Unternehmerin. Darüber hinaus muss für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG in Fällen des Durchgangserwerbs der Zwischenerwerber nicht Unternehmer sein.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Klage als Verpflichtungsklage zulässig ist.

a) Die von der Klägerin erstrebte Zustimmung des FA nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG, die in Fällen der von der Klägerin angenommenen Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) aufgrund der Verweisung des § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG entsprechend erforderlich ist, ist ein eigenständiger Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.2016 – VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 20; vom 26.06.2019 – XI R 5/18, BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521, Rz 20), auch wenn es sich nicht um einen Grundlagenbescheid handelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.07.2021 – V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 28 ff.; vom 26.08.2021 – V R 38/20, BFH/NV 2022, 146). Um einen höheren als den gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG handelt es sich auch, wenn ein Steuerbetrag für nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegende Umsätze offen ausgewiesen wird (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2023 – V R 3/21, BFHE 282, 101, Rz 21).

b) Die beantragte Zustimmung könnte das FA zwar auch stillschweigend durch Erlass eines Änderungsbescheids erteilen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.07.2021 – V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 35; vom 26.08.2021 – V R 38/20, BFH/NV 2022, 146, Rz 19). Dies hat es indes im Streitfall gerade nicht getan, sondern eine Zustimmung ausdrücklich abgelehnt.

2. Die mit den Beteiligten übereinstimmende Annahme des FG, dass die Übernahme der Wasserversorgungsanlagen umsatzsteuerrechtlich die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG zum Gegenstand hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Eine Lieferung von Gegenständen bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 – C-677/21, EU:C:2023:348, Rz 35 ff.; BFH-Beschluss vom 18.10.2023 – XI R 4/20, BFHE 282, 161, Rz 17, m.w.N.).

aa) Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, die häufig mit der Übertragung bürgerlich-rechtlichen Eigentums verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 18; vom 11.03.2020 – XI R 7/18, BFH/NV 2020, 1288, Rz 17). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn Gegenstände von verschiedenen wie Eigentümer handelnden Wirtschaftsteilnehmern gekauft und dann weiterverkauft werden (vgl. EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 – C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 41), da die Verfügungsmacht beinhaltet, dass eine Person die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen (vgl. EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 – C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 40; BFH-Urteile vom 29.11.2022 – XI R 18/21, BFHE 279, 298, Rz 15; vom 11.05.2023 – V R 22/21, BFHE 280, 367, Rz 13 f.).

bb) Eine Person, die auf einem fremden Grundstück ein Gebäude errichtet, führt zwar grundsätzlich eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG aus (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2019 – V R 5/18, BFHE 267, 158, BStBl II 2020, 136, Rz 26, m.w.N.). Die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ist jedoch nicht zwangsläufig mit der Lieferung an den Grundstückseigentümer verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 17). Vielmehr kann auch an Bauten auf fremdem Grund und Boden Verfügungsmacht erlangt (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1997 – XI R 83/96, BFH/NV 1998, 749, unter II.1.; s.a. EuGH-Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 – C-315/00, EU:C:2003:23, Tenor Ziff. 2) und diese erst später auf den Grundstückseigentümer übertragen werden; diese Lieferung ist nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1992 – V R 80/87, BFH/NV 1993, 634, Rz 12 ff., 16).

cc) Die Lieferung kann darüber hinaus nicht nur an den Grundstückseigentümer, sondern auch an einen Dritten (zum Beispiel einen neuen Pächter) erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2002 – V R 33/02, BFH/NV 2003, 1224, unter II.1.).

b) Ausgehend davon hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die G-GmbH die Wasserversorgunganlagen selbst dann liefern konnte, falls diese zivilrechtlich im Eigentum der Stadt S gestanden haben sollten, was zwischen der G-GmbH und der Stadt S streitig war. Die G-GmbH hatte unabhängig von der zivilrechtlichen Eigentumslage Verfügungsmacht an den Wasserversorgungsanlagen erlangt. Insofern erschöpft sich der wirtschaftliche Gehalt der Leistung der G-GmbH bei Vertragsende, die umsatzsteuerrechtlich die Klägerin als Organträgerin ausgeführt hat, nicht in einem bloßen Rechtsverzicht oder in der Beendigung einer Nutzungsüberlassung durch die Stadt S an die G-GmbH.

3. Die Vorentscheidung hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand, soweit das FG den Hauptantrag der Klägerin abgewiesen hat.

a) Der Senat versteht den Hauptantrag dahingehend, dass das FA dazu verpflichtet werden soll, der vollständigen Stornierung der Rechnung an die Stadt S zuzustimmen, da die G-GmbH für die Erteilung einer erstmaligen Rechnung an den O-Verband über die Lieferung von Wasserversorgungsanlagen ohne offenen Steuerausweis nicht die Zustimmung des FA benötigen würde. Der Antrag auf vollständige Stornierung der Rechnungen an S bleibt ohne Erfolg, weil die Annahme des FG, dass S Abnehmerin der Lieferung der Wasserversorgungsanlagen (und damit Leistungsempfängerin) war, zutrifft.

b) Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 36; vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 39; BFH-Beschluss vom 30.04.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, Rz 20). Eine zivilrechtliche Vertragsübernahme mit der Folge eines umsatzsteuerrechtlich anzuerkennenden Wechsels in der Person des Leistungsempfängers ist nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Leistungserbringung und damit der Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 58; vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 39). Nicht maßgeblich ist dagegen unter anderem, wer zivilrechtlich Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstands wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.), wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 30.04.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, Rz 21) oder wer sie bezahlt hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 39/14, BFH/NV 2017, 1330, Rz 34). Die bloße Kostenübernahme für Leistungen, ohne Leistungsempfänger zu sein, führt nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.02.2008 – XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830; vom 30.04.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, Rz 21).

c) Ausgehend davon ist die tatsächliche Würdigung des FG, dass die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen an die Stadt S erfolgt sei, möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

aa) Das Recht und die Pflicht, bei Beendigung der Wasserlieferungen die Wasserversorgungsanlagen gegen Entgelt zurückzunehmen, bestand für die Stadt S schon seit jeher (s. § 8 Abs. 3 des Vertrags mit dem Deutschen Reich) und ergab sich zuletzt aus dem Wasserlieferungsvertrag aus dem Jahr 1968, um dessen Inhalt nach Beendigung der Wasserversorgung ein Zivilrechtsstreit geführt wurde.

bb) Selbst der nach der Lieferung abgeschlossene Vertrag vom 04.07.2003 sah unter … vor, dass die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen an die Stadt S erfolgt. Die bloße Kostentragung des O (als Abnehmer einer sich daran anschließenden Weiterlieferung der Wasserversorgungsanlagen von der Stadt S an ihn) ändert daran nichts.

4. Allerdings hat das FG zu Unrecht auch den Hilfsantrag (Revisionsantrag Ziff. 2) mit der Begründung abgewiesen, dass die Stadt S keine Unternehmerin sei. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Stadt S Unternehmerin, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmerin, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmerin zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 40; vom 06.12.2023 – XI R 33/21, BFH/NV 2024, 615, Rz 46; BFH-Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 37; s.a. § 2b Abs. 1 UStG).

b) Das FG hat angenommen, dass die Stadt S als Person, die von vorneherein nur einen einzigen Geschäftsvorfall plane, keine Unternehmerin sei, weil die von vorneherein beabsichtigte einmalige Übertragung von Wasserversorgungsanlagen keine nachhaltige Tätigkeit sei. Die Stadt S habe mit der Übertragung an den O-Verband ihrem Auftrag der Daseinsvorsorge nachkommen wollen und sei nicht unternehmerisch aufgetreten.

c) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. Die Stadt S dürfte bereits aus anderen als den vorliegend streitigen Gründen Unternehmerin sein, was potentiell Auswirkungen auf die Prüfung der Unternehmereigenschaft hat. Aber selbst wenn dies nicht der Fall wäre, ist sie mit dem streitigen Vorgang als Unternehmerin tätig geworden.

aa) Das FG hat ungeprüft gelassen, ob die Stadt S nicht bereits aus anderen Gründen mit anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten Unternehmerin ist; der Senat hält es für möglich, dass sie zum Beispiel langfristig Gegenstände vermietet oder verpachtet (vgl. dazu EuGH-Urteil Salix Grundstücks-Vermietungsgesellschaft vom 04.06.2009 – C-102/08, EU:C:2009:345; BFH-Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863). Schon dies hätte auch nach Auffassung des FG möglicherweise Einfluss auf seine Entscheidung gehabt; denn nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Kostov vom 13.06.2013 – C-62/12, EU:C:2013:391; Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019 – C-692/17, EU:C:2019:867, Rz 24 und 28), der der BFH folgt (vgl. Urteile vom 12.08.2015 – XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919; vom 19.01.2017 – V R 47/15, BFH/NV 2020, 931; vom 08.09.2022 – V R 26/21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361, Rz 25), schließt der Umstand, dass ein Umsatz einer bereits mehrwertsteuerpflichtigen Person nicht der Haupttätigkeit dieser Person entspricht und von dieser nur punktuell durchgeführt wurde, es nicht aus, dass diese Person in Bezug auf diesen Umsatz im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL gehandelt hat. Davon ist der BFH bereits zuvor ausgegangen (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.1990 – V R 92/85, BFHE 162, 493, unter II.1.b). Dem ist das FG nicht nachgegangen.

bb) Unberücksichtigt hat das FG außerdem gelassen, dass es sich im Streitfall um den Erwerb und die Weiterlieferung einer vom FG nicht festgestellten Zahl von Wasserversorgungsanlagen einer ganzen Stadt handelt, die zahlreiche Gegenstände umfasst.

Diese mögen ertragsteuerrechtlich ein Wirtschaftsgut sein (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.1971 – V R 18/71, BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75; vom 06.02.1986 – V R 119/81, BFH/NV 1986, 374). Auch sind die Zahl und der Umfang von Verkäufen für sich genommen nicht maßgeblich (vgl. EuGH-Urteile Slaby u.a. vom 15.09.2011 – C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, Rz 37; Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019 – C-692/17, EU:C:2019:867, Rz 25) und können auch für private Zwecke handelnde Wirtschaftsteilnehmer umfangreiche Verkäufe vornehmen (vgl. EuGH-Urteile Wellcome Trust vom 20.06.1996 – C-155/94, EU:C:1996:243, Rz 32 und 37; AJFP Sibiu und DGRFP Brasov vom 20.01.2021 – C-655/19, EU:C:2021:40, Rz 29). Der bloße Erwerb und der bloße Verkauf sind keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (vgl. EuGH-Urteil Slaby u.a. vom 15.09.2011 – C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, Rz 45, m.w.N.).

Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt aber zum Beispiel vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zur Vermarktung von Grund und Boden unternommen hat, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender (vgl. EuGH-Urteile Slaby u.a. vom 15.09.2011 – C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, Rz 39 f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015 – C-331/14, EU:C:2015:456, Rz 24), weil solche Handlungen normalerweise nicht im Rahmen der Verwaltung von Privatvermögen erfolgen, sondern im Rahmen einer Tätigkeit, die zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird (vgl. EuGH-Urteil AJFP Sibiu und DGRFP Brasov vom 20.01.2021 – C-655/19, EU:C:2021:40, Rz 31).

cc) Vorliegend liegen zumindest insoweit für eine Verwaltung von Vermögen untypische Handlungen vor, als die Stadt S bei der Lieferung an den O-Verband die Verpflichtung zum Rückerwerb der Wasserversorgungsanlagen übernommen hat. Das FG geht aus diesem Grund in Bezug auf die von ihm verneinte Nachhaltigkeit von unzutreffenden Voraussetzungen aus. Bei dem Erwerb und der Weiterlieferung der Wasserversorgungsanlagen handelt es sich nicht, wie das FG meint, um eine einmalige Übertragung; denn nach … des Vertrags der Stadt S mit dem O-Verband, der über eine Erstlaufzeit von 20 Jahren verfügt, wird die Stadt S bei Kündigung des Vertrags mit dem O-Verband die Wasserversorgungsanlagen (erneut) zurückerwerben. Danach wird sie entweder die Wasserversorgungsanlagen erneut an einen Wasserversorger weiterliefern oder selbst das Wasser an ihre Einwohner liefern. Auch Letzteres wäre, anders als das FG angedeutet und das FA in der mündlichen Verhandlung vertreten hat, keine bloße Maßnahme der Daseinsvorsorge, sondern nach Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Anh. I Nr. 2 MwStSystRL eine wirtschaftliche Tätigkeit, die keinen unbedeutenden Umfang hat (vgl. zu Strom EuGH-Urteil Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 – C-677/21, EU:C:2023:348, Rz 43 ff.; zum Legen von Wasseranschlüssen EuGH-Urteil Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien vom 03.04.2008 – C-442/05, EU:C:2008:184, Tenor 1 und Rz 36; allgemein zur Wasserversorgung BFH-Urteile vom 08.10.2008 – V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, unter II.2.; vom 02.03.2011 – XI R 65/07, BFHE 233, 264, BStBl II 2017, 831, Rz 20 f.; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 35; s.a. zur Nutzungsüberlassung des Netzes FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26.02.2020 – 2 K 2259/17, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1179, nach Rücknahme der Revision rechtskräftig, Rz 74, 84, 87). Die Stadt S hatte folglich bereits bei der streitigen Lieferung die Absicht, zukünftig weitere Umsätze auszuführen, weil sie entweder erneut die Wasserversorgungsanlagen zurückerwerben und an einen Wasserversorger weiterliefern oder diese ihm zur Nutzung überlassen oder mit ihnen selbst Wasser liefern wird.

dd) Es mag sein, dass zwischen der Lieferung und den beabsichtigten Folgeumsätzen mindestens 20 Jahre liegen werden. Dies ist bei der hier fraglichen Tätigkeit einer Stadt jedoch üblich, wie sich der Geschichte der Wasserversorgung der Stadt S seit dem Jahr 1928 entnehmen lässt. Die Tätigkeit der Stadt S ist insoweit auf Dauer angelegt, gleichgültig in welcher Form die Wasserversorgung zukünftig erfolgt.

ee) Aus den unter bb bis dd genannten Gründen geht auch bei isolierter Betrachtung die (wohl im Jahr 1928 begonnene) Tätigkeit der Stadt S weit über einen bloß einmaligen Erwerb und Verkauf von Vermögen hinaus. Die Stadt S handelte daher bei Erwerb und Weiterveräußerung der Wasserversorgungsanlagen nachhaltig und wirtschaftlich.

ff) Auf die Frage, ob die Stadt S möglicherweise mit dem Erwerb der Wasserversorgungsanlagen für eine logische Sekunde in alle bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge hinsichtlich der Wasserzähler oder Ähnliches mit den Wasserkunden eingetreten sein könnte (§ 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), um diese dann sofort an den O-Verband als Erwerber weiter zu übertragen, kommt es nicht an. Gleiches gilt für die Frage, ob die Stadt S wegen des kommunalen Anschluss- und Benutzungszwangs (§ 8 Nr. 2 der Niedersächsischen Gemeindeordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.08.1996, Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1996, S. 382) für eine logische Sekunde selbst Wasserversorgerin der Kunden wurde und daher nach § 2 Abs. 3 UStG, § 4 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes, Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Anh. I Nr. 2 MwStSystRL Unternehmerin war.

5. Unabhängig von den unter 4. genannten Gründen hat das FG außerdem zu Unrecht angenommen, dass für eine Geschäftsveräußerung im Falle des Durchgangserwerbs der Zwischenerwerber Unternehmer sein muss. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben.

a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG). Voraussetzung für eine solche Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

b) § 1 Abs. 1a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 21; vom 24.02.2021 – XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34, Rz 21, m.w.N.). Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Wenn ein Mitgliedstaat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, ist die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens nicht als eine Lieferung von Gegenständen anzusehen (vgl. EuGH-Urteil Abbey National vom 22.02.2001 – C-408/98, EU:C:2001:110, Rz 30).

c) Der Tatbestand der Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als „Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile“ ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. z.B. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 40; SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 37). Die übertragenen Gegenstände müssen ein hinreichendes Ganzes bilden, das die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (z.B. BFH-Beschluss vom 07.12.2021 – XI B 11/21, BFH/NV 2022, 355, Rz 16, m.w.N.).

aa) Dabei ist zwar grundsätzlich jeder Vorgang einzeln und selbständig zu beurteilen; Erwerbe von mehreren Personen dürfen nicht zusammengerechnet werden (vgl. BFH-Urteile vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 29 f.; vom 04.02.2015 – XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25 f.). Übertragungen von verschiedenen selbständigen Veräußerern an verschiedene selbständige Erwerber schließen eine Geschäftsveräußerung aus (vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908).

bb) Allerdings steht, worauf der Senat bereits im ersten Rechtsgang hingewiesen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20, BFH/NV 2021, 459, Rz 31), ein Durchgangserwerb einer Person, die die unternehmerische Tätigkeit nicht selbst fortführt, einer Geschäftsveräußerung nicht per se entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 29; vom 26.06.2019 – XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 78; BFH-Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306, Rz 21).

d) Welche Auswirkung das Erfordernis, dass die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, in Fällen des Durchgangserwerbs hat, ist streitig.

aa) Der BFH hat in Rz 30 des BFH-Urteils vom 25.11.2015 – V R 66/14 (BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793) entschieden, dass es sich bei der für die Geschäftsveräußerung erforderlichen (Absicht zur) Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht um ein höchstpersönliches Kriterium handelt, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt (ebenso nachfolgend BFH-Beschlüsse vom 15.04.2016 – XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306; vom 27.10.2020 – XI B 33/20, BFH/NV 2021, 459; BFH-Urteil vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378). Nach Leitsatz 2 muss die für die Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nur dem Grunde nach vorliegen. Es reichte daher im dortigen Fall aus, dass der Käufer des bebauten Grundstücks die Fortführung der Vermietung beabsichtigte und diese fortgesetzt hat. Ob dies auch dann gilt, wenn der Zwischenerwerber Nichtunternehmer ist, hat der BFH nicht erläutert.

bb) Teile der Literatur vertreten die Auffassung, dass dies auch dann gilt, wenn eine Person nur einmalig ein lebendes fortführbares Unternehmen erwirbt und auf einen endgültigen Fortführer überträgt, weil auch dadurch der Zweck der Regelung erfüllt werde (z.B. Bunjes/Robisch, UStG, 22. Aufl., § 1 Rz 119; Erdbrügger in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 248; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 1305 f.; ähnlich wohl auch Sterzinger in Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, § 1 Rz 674 bei Einbringung).

cc) Demgegenüber vertreten die Finanzverwaltung (Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–) und teilweise die Literatur die Gegenauffassung, dass jeder Leistungsempfänger Unternehmer sein müsse (z.B. BeckOK UStG/Peltner, 42. Ed. 15.09.2024 UStG § 1 Rz 174 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl., S. 435 f., unter f und g; wohl auch Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 1 Rz 444).

dd) Stadie (Stadie, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 141; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 382) vertritt die Auffassung, dass der bisher nicht unternehmerisch tätige Erwerber jedenfalls kurzzeitig Unternehmer wird. Diese Ansicht weist im Streitfall eine inhaltliche Nähe zu den Ausführungen unter II.4. auf, geht aber darüber hinaus.

ee) Der Senat hat im BFH-Urteil vom 07.03.2018 – XI R 13/16 (BFH/NV 2018, 952, Rz 15 f.) lediglich zu erkennen gegeben, dass er in Fällen des Durchgangserwerbs eines nicht originär unternehmerisch tätigen Gesellschafters im Falle der unmittelbar nachfolgenden Einbringung vom Vorliegen einer Geschäftsveräußerung ausgeht, aber hat dies nicht begründet.

e) Der erkennende Senat folgt bei unmittelbarer Weiterübertragung der erstgenannten Ansicht, falls überhaupt Fälle denkbar sein sollten, in denen der Zwischenerwerber nicht ohnehin Unternehmer ist oder zum Unternehmer wird. Ist ausreichend, dass die Fortführungsabsicht dem Grunde nach (beim Letzterwerber) besteht, reicht es auch aus, dass der Letzterwerber Unternehmer ist oder infolge des Erwerbs Unternehmer wird. Sonst würde der Normzweck verfehlt.

aa) Das in § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG enthaltene nationale Erfordernis, dass die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, findet im Wortlaut des Unionsrechts keine Stütze. Weder Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG (alt) noch Art. 19 MwStSystRL (neu) verlangen ausdrücklich, dass der Begünstigte der Übertragung ein Steuerpflichtiger sein müsste, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. Daraus ergibt sich allerdings noch nicht, dass das nationale Recht unionsrechtswidrig wäre. Vielmehr ist es unionsrechtskonform auszulegen (s. II.5.b).

bb) Der EuGH hat jedoch (aus Sicht des Senats im Wege teleologischer Auslegung) in beide Bestimmungen ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal hineingelesen. Zweck der unionsrechtlichen Bestimmung ist es, die Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 39; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 23). Der Begünstigte muss deshalb beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 46).

cc) Dieses ungeschriebene unionsrechtliche Tatbestandsmerkmal (Fortführungsabsicht) impliziert ein weiteres unionsrechtlich ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal: Der Begünstigte muss, wenn er die Tätigkeit fortführen will, notwendigerweise auch die Absicht haben, zumindest durch die beabsichtigte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Unternehmer zu werden (vgl. auch Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE; BFH-Urteil vom 07.07.2005 – V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849, unter II.1.a bb). Dagegen ist nicht erforderlich, dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt haben müsste wie der Übertragende (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 45).

Das in § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG normierte nationale Erfordernis entspricht daher dem Unionsrecht, soweit es um die Person des Begünstigten der Übertragung geht. Er muss beabsichtigen, die wirtschaftliche Tätigkeit fortzuführen und dadurch zum Unternehmer zu werden, falls er es nicht schon ist.

dd) Versteht man, wie der BFH (vgl. die Nachweise unter II.5.d aa), die (Absicht zur) Fortführung der Unternehmenstätigkeit (als erstes ungeschriebenes unionsrechtliches Tatbestandsmerkmal) nicht als höchstpersönliches Kriterium, das in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, sondern lässt man es insoweit ausreichen, dass die Fortführungsabsicht dem Grunde nach (beim Letzterwerber als Begünstigten) besteht, kann für die Unternehmereigenschaft (als zweites ungeschriebenes unionsrechtliches Tatbestandsmerkmal, das notwendigerweise aus dem ersten folgt) nichts anderes gelten. Da sich das Erfordernis unionsrechtlich nicht aus dem Wortlaut, sondern nur aus der (Absicht zur) Fortführung ableitet, besteht es unionsrechtlich nur bei demjenigen, der die (Absicht zur) Fortführung haben muss. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH beim zulässigen Durchgangserwerb nicht der Zwischenerwerber, sondern der Letzterwerber als Begünstigter.

ee) Für dieses Ergebnis spricht zudem die teleologische Auslegung; denn nur durch diese Auslegung wird in Fällen des Durchgangserwerbs erreicht, dass durch die Regelung vermieden wird, dass die Mittel des Begünstigten (das heißt des Letzterwerbers) übermäßig steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 39; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 23).

(1) Die Klägerin hat seit dem Einspruchsverfahren mehrfach zutreffend darauf hingewiesen, dass die Auffassung des FA zwangsläufig dazu führen würde, dass bei jedem Rückerwerb der Wasserversorgungsanlagen durch die Stadt S mit unmittelbarer Weiterlieferung die Stadt S nicht als Vorsteuer abziehbare Umsatzsteuer in Millionenhöhe tragen müsste, obwohl der O-Verband zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil er steuerpflichtige Wasserlieferungen an die Wasserkunden ausführt. Die Stadt müsste die Umsatzsteuer daher auf den O-Verband abwälzen, um ihre Kosten zu decken, was im Streitfall folgerichtig auch geschehen ist, indem die Umsatzsteuer vom O-Verband an die G-GmbH gezahlt wurde. Im Vergleich vom April 2007 wurde jedoch weiter vereinbart, dass die G-GmbH den Steuerbetrag unverzinslich an den O-Verband zurückzahlt, wenn die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) erfolgt sein sollte, so dass bei Annahme einer Geschäftsveräußerung die übermäßige steuerliche Belastung der Mittel des Letzterwerbers –dem Zweck entsprechend– vermieden wird.

(2) Das vom FA und FG zusätzlich aufgestellte Erfordernis, dass auch beim Durchgangserwerb der Zwischenerwerber ein Steuerpflichtiger sein muss, würde daher eine systemwidrige, besonders hohe Belastung für den Letzterwerber sein (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 31). Da die Lieferung eines nichtunternehmerischen Zwischenerwerbers (hier aus Sicht des FA und des FG: der Stadt S) an den Letzterwerber (hier: O-Verband) kein steuerbarer Umsatz wäre, wäre seine Belastung mit der auf ihn abgewälzten Umsatzsteuer definitiv. Er müsste folglich die nicht als Vorsteuer abziehbare, auf ihn abgewälzte Umsatzsteuer der Lieferung der Klägerin an die Stadt S auf die Kosten der Wasserlieferung aufschlagen und die Umsatzsteuer damit auf die Wasserkunden weiter abwälzen, so dass (von den Wasserkunden zu tragende) Umsatzsteuer auf (die vom O-Verband wirtschaftlich getragene, aber nicht als Vorsteuer abziehbare) Umsatzsteuer entstünde.

(3) Eine derartige Doppelbesteuerung (Erhebung von Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer oder sogenannte Kaskadensteuer) wirkt konzentrationsfördernd (vgl. zur Wirkungsweise z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 05.03.1958 – 2 BvL 18/56, lex Salamander, BVerfGE 7, 282, Rz 42). Der Mangel an Wettbewerbsneutralität des früheren Umsatzsteuergesetzes, bei dem –mangels Recht zum Vorsteuerabzug– das Entgelt auch den in früheren Phasen gezahlten Betrag an Umsatzsteuer enthielt, musste von den Steuerpflichtigen nur hingenommen werden, bis die Reform zur Schaffung einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug abgeschlossen war (vgl. BVerfG-Urteil vom 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967, 7, Rz 15, 108, 111, 113).

(4) Zuletzt widerspricht die Erhebung von Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer, die sich aus dem vom FA und FG zusätzlich aufgestellten Erfordernis zwangsläufig ergäbe, der Systematik und dem Zweck des Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Die Kommission hat bereits im Entwurf für die Harmonisierungsrichtlinie vom 31.10.1962 (BTDrucks IV/850, S. 4) hervorgehoben, dass Kaskadensteuern nicht nur nicht als Harmonisierungsgrundlage dienen können, sondern im Hinblick auf das reibungslose Funktionieren des Gemeinsamen Markts „verschwinden müssen“. Dies stellt die vom Senat vorgenommene Auslegung des Art. 19 MwStSystRL, die im Wege der richtlinienkonformen Auslegung auf § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG zu übertragen ist, sicher.

6. Steht aufgrund der Ausführungen unter II.4. und II.5. der umsatzsteuerrechtliche Status der Stadt S einer Geschäftsveräußerung nicht entgegen, ist die Sache in Bezug auf den Hilfsantrag spruchreif im Sinne einer Klagestattgabe.

a) Die Klägerin hat einen wirksamen Antrag auf Zustimmung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG gestellt.

aa) Das FG hat auf den Seiten 17 f. seines Urteils angenommen, dass die Klägerin wirksam zwei Anträge auf Zustimmung zur Rechnungsberichtigung gestellt hat. Es sei unerheblich, ob die Rechnung vom 10.09.2010 die Rechnung vom 12.05.2003 berichtige oder dass die Klägerin zwei Anträge auf Berichtigung beider Rechnungen gestellt habe. Dass die Anträge auf Zustimmung gemäß § 14c Abs. 2 Satz 5 ursprünglich nur auf § 14c Abs. 2 UStG gestützt worden seien, ohne § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG zu erwähnen, sei unschädlich. Dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 bestandskräftig geworden sei, sei unerheblich, weil die Berichtigung der Rechnung vom 12.05.2003 keine Rückwirkung habe.

bb) Diese Ausführungen lassen revisible Rechtsfehler nicht erkennen und werden von keinem Beteiligten angegriffen. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

b) Auch die übrigen unter II.5.a und b genannten Voraussetzungen für eine Teil-Geschäftsveräußerung liegen vor.

aa) Die G-GmbH hat die komplette Wasserversorgung in der Stadt S, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile einen Unternehmensteil der G-GmbH (und damit umsatzsteuerrechtlich der Klägerin als Organträgerin) bildete, im Wege des partiellen Durchgangserwerbs an den O-Verband als Letzterwerber übertragen. Dass hinsichtlich der Wasserversorgungsanlagen (und wegen des Anschluss- und Benutzungszwangs auch möglicherweise hinsichtlich des Kundenstamms) ein Durchgangserwerb der Stadt S stattgefunden hat, ist nach den Ausführungen unter II.5. unschädlich. Der Durchgangserwerb der Stadt S erfolgte nur für eine logische Sekunde.

bb) Mit den übertragenen materiellen und immateriellen Bestandteilen konnte die Wasserversorgung in der Stadt S als wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden. Der O-Verband als Letzterwerber wollte die wirtschaftliche Tätigkeit für mindestens 20 Jahre fortführen und hat sie zum 01.04.2003 nahtlos fortgeführt. Allenfalls für eine logische Sekunde hatte die Stadt S sie übernommen.

c) Die notwendige Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens (vgl. dazu der im ersten Rechtsgang ergangene Senatsbeschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20, BFH/NV 2021, 459) ist durch die Abtretung des Erstattungsanspruchs an den O-Verband erfolgt; dadurch wird zugleich eine ungerechtfertigte Bereicherung der S und ein Direktanspruch des O (vgl. dazu aus neuerer Zeit EuGH-Urteile Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy vom 21.03.2024 – C-606/22, EU:C:2024:255, Möglichkeit der Korrektur bei falschem Steuersatz; Gabel Industria Tessile und Canavesi vom 11.04.2024 – C-316/22, EU:C:2024:301) wirksam vermieden.

7. Da die Klage im Hilfsantrag (Revisionsantrag Ziff. 2) Erfolg hat, ist über den weiteren Hilfsantrag nicht mehr zu entscheiden.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

a) Der Senat hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch den BFH-Beschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20 (BFH/NV 2021, 459) rechtskräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.12.2013 – XI B 33/13, BFH/NV 2014, 714, Rz 22; vom 19.09.2017 – IV B 85/16, BFH/NV 2018, 51, Rz 20; vom 22.10.2019 – III B 149/18, BFH/NV 2020, 90, Rz 17).

b) Angesichts des Umstands, dass die Klägerin mit dem Hauptantrag und dem Feststellungsantrag unterlegen ist, aber mit dem Hilfsantrag obsiegt hat und alle Anträge wirtschaftlich betrachtet auf das gleiche Interesse gerichtet sind, hält der Senat eine Kostenteilung für ermessensgerecht (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.2021 – X R 15/19, BFHE 274, 388, BStBl II 2023, 312, Rz 27).

Quelle: Bundesfinanzhof

Ein elektronisches Dokument, das aus einem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandt wird und nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist, ist nur dann wirksam auf einem sicheren Übermittlungsweg bei Gericht eingereicht, wenn die das Dokument signierende (und damit verantwortende) Person mit dem tatsächlichen Versender übereinstimmt. So der BFH (Az. XI R 10/22).

Leitsatz

1. Ein elektronisches Dokument, das aus einem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandt wird und nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist, ist nur dann wirksam auf einem sicheren Übermittlungsweg bei Gericht eingereicht, wenn die das Dokument signierende (und damit verantwortende) Person mit dem tatsächlichen Versender übereinstimmt.
2. Der Inhaber eines beA darf sein Recht, nicht qualifiziert elektronisch signierte Dokumente auf einem sicheren Übermittlungsweg zu versenden, nicht auf andere Personen (zum Beispiel Angestellte der Kanzlei) übertragen (Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts, des Bundesgerichtshofs, des Bundessozialgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 02.03.2022 – 4 K 38/19 wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Das Finanzgericht wies die Klage der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wegen Umsatzsteuer 2016 und 2017 mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 803 veröffentlichten Urteil ab und ließ die Revision zu. Der Entscheidung war eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt, in der auch auf den insbesondere für Rechtsanwälte seit dem 01.01.2022 geltenden § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen wurde.

Das Urteil wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 25.03.2022 zugestellt.

Hiergegen hat die Klägerin am 19.04.2022 Revision eingelegt und zugleich beantragt, die Frist zur Begründung der Revision um einen Monat zu verlängern. Mit Schreiben vom 21.04.2022 hat die Geschäftsstelle des Bundesfinanzhofs (BFH) mitgeteilt, dass die Frist zur Begründung von dem Vorsitzenden des Senats bis zum 27.06.2022 verlängert worden ist.

Die auf den 27.06.2022 datierende Revisionsbegründung ist beim BFH jedoch erst am 29.06.2022 eingegangen, zum einen per Telefax, zum anderen über das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA).

Mit weiterem, beim BFH am 01.07.2022 per Telefax und beA eingegangenen Schriftsatz hat die Klägerin beantragt, wegen Versäumung der Frist zur Begründung der Revision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Zur Begründung macht sie geltend: Ihr Prozessbevollmächtigter habe die Revisionsbegründung am Vormittag des 27.06.2022 ausgefertigt und unterschrieben. Anschließend habe er den Schriftsatz seiner Büroangestellten mit der Anweisung übergeben, ihn noch am gleichen Tag per beA und Telefax an den BFH zu übermitteln. Die betreffende Angestellte werde in der Kanzlei regelmäßig mit der Behandlung von Fristen –insbesondere dem Führen des Fristenkontrollbuchs sowie der Ausgangskontrolle– und auch mit dem Übermitteln von Schriftsätzen per beA betraut. Die ihr so übertragenen Aufgaben habe sie stets sorgfältig und zuverlässig erfüllt. Am 27.06.2022 habe die Mitarbeiterin die Kanzleiräume gegen 14:00 Uhr aber unvermittelt verlassen müssen, nachdem sie einen Anruf der Kindertagesstätte wegen Erkrankung ihres seinerzeit einjährigen Sohnes erhalten habe. Die unterlassene Übersendung der Revisionsbegründung sei der Mitarbeiterin erst am 29.06.2022 nach ihrer Rückkehr in das Büro aufgefallen. Daraufhin habe sie die Begründung an den BFH übersandt und den Prozessbevollmächtigten der Klägerin über das Versäumnis informiert.

Eine entsprechende eidesstattliche Versicherung der Mitarbeiterin war dem Antrag auf Wiedereinsetzung beigefügt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und

1. den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 18.11.2019 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11.05.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes in Höhe von 886.639,22 € unterbleibt und die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird;
2. den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 30.08.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass Vorsteuer in Höhe von 510,72 € berücksichtigt und die Umsatzsteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält die Revision für zulässig; der Klägerin sei Wiedereinsetzung in die Begründungsfrist zu gewähren.

II.

Die Revision ist unzulässig und daher durch Beschluss zu verwerfen (§ 124 Abs. 1, § 126 Abs. 1 FGO). Die Klägerin hat die Revision nicht fristgemäß begründet; dem Antrag auf Wiedereinsetzung ist nicht zu entsprechen.

1. Die Klägerin hat die Frist für die Begründung der Revision versäumt.

a) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Frist kann gemäß § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden.

b) Innerhalb der –bis zum 27.06.2022 verlängerten– Frist zur Begründung der Revision ist beim BFH eine Revisionsbegründung nicht eingegangen. Sie wurde am 29.06.2022 und damit verspätet übermittelt, wobei der Senat offen lässt, ob überhaupt eine wirksame Einreichung erfolgt ist, was zweifelhaft erscheint (vgl. dazu die Ausführungen unter II.2.b bb (3)).

2. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist der Klägerin nicht zu gewähren.

a) Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll.

aa) Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen sollen, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11.05.2010 – XI R 24/08, BFH/NV 2010, 1834, Rz 12; vom 13.09.2012 – XI R 40/11, BFH/NV 2013, 213, Rz 14; vom 04.08.2020 – XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 18).

bb) Jedes Verschulden –mithin auch einfache Fahrlässigkeit– schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17.02.2010 – I R 38/09, BFH/NV 2010, 1283; vom 13.09.2012 – XI R 48/10, BFH/NV 2013, 212, Rz 12; vom 04.08.2020 – XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 19). Nach § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO muss sich jeder Beteiligte das Verschulden seines Prozessbevollmächtigten wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 15.05.2019 – XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz 7; vom 04.08.2020 – XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 19).

b) Legt man den Vortrag zugrunde, auf den sich der Antrag auf Wiedereinsetzung stützt, ist das Fristversäumnis verschuldet.

Die rechtserhebliche Ursache für das Versäumen der Frist hat der Prozessbevollmächtigte selbst gesetzt, nicht seine Mitarbeiterin. Ausgehend von seinem Vorbringen im Wiedereinsetzungsantrag hat der Bevollmächtigte –statt die von ihm einfach signierte Revisionsbegründung vor Fristablauf persönlich einzureichen– seine Zugangsdaten für das beA an seine Kanzleiangestellte weitergeben, um den Schriftsatz auf diese Weise –vermeintlich form- und fristgerecht– an den BFH übersenden zu lassen. Dies ist unzulässig.

aa) Ein anwaltlicher Prozessbevollmächtigter, der seit dem 01.01.2022 nach § 52d Satz 1 FGO zur Übermittlung elektronischer Dokumente verpflichtet ist (BFH-Beschlüsse vom 27.04.2022 – XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057, Rz 5 f.; vom 31.10.2023 – IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20, Rz 5; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52d FGO Rz 13), muss alles ihm Zumutbare tun und veranlassen, damit die Frist und Form zur Einlegung oder Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. In seiner eigenen Verantwortung liegt es, das Dokument gemäß § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO entweder mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen oder die Einreichung des einfach signierten elektronischen Dokuments auf einem sicheren Übermittlungsweg (insbesondere mittels beA nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO) vorzunehmen (zu diesen Alternativen z.B. BFH-Beschluss vom 16.01.2024 – VII R 34/22, BFH/NV 2024, 1041, Rz 15; Brandis in Tipke/Kruse, § 52a FGO Rz 8).

bb) Dem wurde das Verhalten und die Weisung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin an seine Angestellte nicht gerecht. Selbst wenn die Angestellte die Weisung befolgt hätte, wäre die Übermittlung unwirksam gewesen. Der Senat schließt sich insoweit für den Bereich des § 52a FGO der Rechtsprechung der anderen obersten Gerichtshöfe des Bundes zu vergleichbaren Vorschriften an.

(1) Eigenem Bekunden zufolge unterschrieb der Prozessbevollmächtigte am 27.06.2022, dem Tag des Fristablaufs, die von ihm selbst ausgefertigte Revisionsbegründung; die Versendung über das beA sollte die Kanzleiangestellte erledigen. Die handschriftliche Unterschrift erfüllte zwar die Voraussetzungen der einfachen Signatur im Sinne des § 52a Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 FGO. Allerdings hätte dann –anders bei einer qualifizierten elektronischen Signatur (§ 52a Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 FGO)– der Versand des Schriftsatzes durch den Verantwortlichen (hier: den Prozessbevollmächtigten) selbst erfolgen müssen.

(2) Dass ein nicht qualifiziert elektronisch signiertes Dokument nur dann auf einem sicheren Übermittlungsweg aus einem beA im Sinne des § 52a Abs. 3 Satz 1 Alternative 2, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO eingereicht wird, wenn die den Schriftsatz verantwortende Person das Dokument selbst versendet, ergibt sich schon aus der Gesetzesbegründung. Schon dem Entwurf des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten aus dem Jahr 2013 war zu entnehmen, dass diejenige Person, die den Schriftsatz verantwortet, diesen entweder qualifiziert elektronisch signieren oder einen sicheren Übermittlungsweg nutzen muss, um das Formerfordernis zu wahren (BTDrucks 17/12634, S. 25). Für die Pflicht zum Versenden durch den Verantwortlichen selbst spricht außerdem der Zweck der Vorschrift. So soll erreicht werden, die Identität des Urhebers und die Authentizität des jeweiligen Dokuments zu sichern. Würde man ein abweichendes Normverständnis zugrunde legen, wären unautorisierte Übermittlungen und Manipulationen des Textes bei nur einfach signierten Dokumenten nicht ausgeschlossen (vgl. Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 12.10.2021 – 8 C 4.21, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht —NVwZ– 2022, 649, Rz 5; des Bundessozialgerichts –BSG– vom 27.09.2023 – B 2 U 1/23 R, juris, Rz 17; des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 20.06.2023 – 2 StR 39/23, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2023, 1210 und des Bundesarbeitsgerichts –BAG– vom 05.06.2020 – 10 AZN 53/20, BAGE 171, 28, Rz 14 ff.). Entsprechend dürfen –auch wenn dies technisch möglich ist– Inhaber eines beA das Recht, nicht-qualifiziert elektronisch signierte Dokumente auf einem sicheren Übermittlungsweg zu versenden, nicht auf andere Personen übertragen (vgl. § 23 Abs. 3 Satz 5 der Rechtsanwaltsverzeichnis- und -postfachverordnung –RAVPV–). Sie dürfen das für sie erzeugte Zertifikat keiner weiteren Person überlassen und haben die dem Zertifikat zugehörige Zertifikats-PIN geheim zu halten (§ 26 Abs. 1 RAVPV).

(3) Da der Versand nur einfach signierter Dokumente nicht Kanzleimitarbeitern überlassen werden darf, führt ein gleichwohl vorgenommener Versand, wie er im Streitfall von der Angestellten am 27.06.2022 nach dem Inhalt der Weisung vorgenommen werden sollte, wegen Verstoßes gegen zwingende gesetzliche Formvorschriften zur Formunwirksamkeit elektronisch einzureichender Dokumente (vgl. Beschlüsse des BAG vom 05.06.2020 – 10 AZN 53/20, BAGE 171, 28, Rz 14; des BVerwG vom 12.10.2021 – 8 C 4.21, NVwZ 2022, 649, Rz 4; des BGH vom 20.09.2022 – IX ZR 118/22, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2022, 2579, Rz 7; des BSG vom 27.09.2023 – B 2 U 1/23 R, juris, Rz 18).

cc) Knüpft der Verschuldensvorwurf für das Fristversäumnis folglich bereits an der Entscheidung des Prozessbevollmächtigten an, eine nur einfach signierte Revisionsbegründung entgegen § 23 Abs. 3 Satz 5 RAVPV durch eine Angestellte mittels beA einreichen zu lassen, statt sie persönlich zu übersenden, kommt es auf die Frage, aus welchen Gründen die Angestellte es in der Folge unterlassen hat, den Schriftsatz am 27.06.2022 tatsächlich zu übersenden, nicht mehr an. Eine Übersendung durch die Büroangestellte am besagten Tag wäre unwirksam und daher auch nicht fristgerecht gewesen. Der Prozessbevollmächtigte hätte den –von ihm nur einfach signierten– Schriftsatz am 27.06.2022 persönlich über beA einreichen müssen oder den Schriftsatz qualifiziert elektronisch signieren müssen. Beides hat er nicht getan.

dd) Dass –und gegebenenfalls aus welchen Gründen– ihm beides nicht möglich gewesen wäre, ist nicht dargetan. Allein die –nicht weiter glaubhaft gemachte– Angabe, er habe die Kanzleiräume wegen eines persönlichen Termins am 27.06.2022 bereits kurz vor Mittag verlassen und sei am selben Tag nicht mehr in das Büro zurückgekehrt, genügt einer substantiierten und in sich schlüssigen Erklärung für ein entschuldbares Versäumnis nicht.

ee) Auch ein etwaiger Rechtsirrtum des Prozessbevollmächtigten wäre nicht unverschuldet, denn mit der Einführung des beA haben die Bundesrechtsanwaltskammer und der Deutsche Anwaltverein die Anwaltschaft über die geänderten Formerfordernisse informiert sowie auf die erforderliche Personenidentität und das Verbot der Weitergabe des beA-Zugangs hingewiesen (vgl. Beschlüsse des BVerwG vom 12.10.2021 – 8 C 4/21, NVwZ 2022, 649, Rz 17 und des BSG vom 27.09.2023 – B 2 U 1/23 R, juris, Rz 21). Außerdem war die unter II.2.b bb (2 und 3) zitierte Rechtsprechung zu den inhaltsgleichen Parallelregelungen zu § 52a Abs. 3 FGO im Juni 2022 bereits ergangen und veröffentlicht. Sie hätte dem Prozessbevollmächtigten, der sich über den aktuellen Stand der Rechtsprechung zu informieren hat, bekannt sein müssen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die Unleserlichkeit von Fahrtenbüchern durch ein nachträglich erstelltes Transkript geheilt werden kann mit der Folge, dass die rein betriebliche Nutzung der Fahrzeuge erbracht und ein Privatanteil nach der 1%-Regelung nicht anzusetzen ist (Az. VIII R 12/21).

Leitsatz

1. Verkennt das Finanzgericht bei der Anwendung des Anscheinsbeweises für die Privatnutzung eines betrieblichen Fahrzeugs und der dagegen vorgebrachten Umstände den gesetzlichen Maßstab für seine Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung) in grundlegender Weise, liegt darin ein revisionsrechtlich beachtlicher Rechtsfehler (Bestätigung der Senatsurteile vom 15.01.2013 – VIII R 22/10, BFHE 204, 195, BStBl II 2013 S. 526, Rz. 16 und vom 09.05.2017 – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz. 23).
2. Bei der Prüfung, ob der für eine private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge streitende Anscheinsbeweis erschüttert ist, müssen sämtliche Umstände berücksichtigt werden. Ein Fahrtenbuch darf nicht von vornherein mit der Begründung außer Betracht gelassen werden, es handele sich um ein nicht ordnungsgemäßes Fahrtenbuch.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 09.03.2021 – 6 K 2915/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2011 bis 2013) zwei betriebliche Leasing-Fahrzeuge auch privat genutzt hat. Streitig ist des Weiteren, ob die als Betriebsausgaben angesetzten Aufwendungen für eines der beiden Fahrzeuge wegen Unangemessenheit zu kürzen sind.

Der Kläger ist … Er erzielte in den Streitjahren als Prüfsachverständiger … Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des im Streitzeitraum anzuwendenden Einkommensteuergesetzes –EStG–).

Am …2010 schloss der Kläger einen Leasingvertrag über einen BMW 740d X Drive (im Weiteren BMW) ab. Laut dem Leasingvertrag lag der Berechnung der Leasingraten ein Fahrzeuggrundpreis von 89.563,01 € netto zugrunde. Der Kläger machte die Leasingkosten sowie weitere Fahrzeugaufwendungen für den BMW in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

Mit Vertrag vom …2012 leaste der Kläger zusätzlich einen Lamborghini Aventador (im Weiteren Lamborghini). Die Leasingdauer betrug 36 Monate und die monatliche Leasingrate 5.474,03 € netto. Dem Leasingvertrag lag ein Fahrzeuggrundpreis von 279.831,93 € netto zugrunde. Der Kläger übernahm das Fahrzeug im November 2012 und versah es mit einer Werbefolie mit dem Text „Prüfsachverständiger …“. Die Aufwendungen für den Lamborghini machte der Kläger ebenfalls in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

Für beide Fahrzeuge führte der Kläger jeweils handschriftlich Fahrtenbücher. Daraus ergeben sich die insgesamt gefahrenen Kilometer wie folgt:

In den Streitjahren hatte der Kläger außerdem zwei weitere Fahrzeuge im Privatvermögen, einen Ferrari 360 Modena Spider und einen Jeep Commander.

Seinen Gewinn ermittelte der Kläger im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Er erklärte in den Streitjahren folgende Umsätze beziehungsweise Gewinne:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) führte für die Streitjahre beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. In Bezug auf die hier nur noch streitigen Aufwendungen für die Leasing-Fahrzeuge ging die Betriebsprüferin davon aus, dass die Leasingkosten für den Lamborghini nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG um 2/3 zu kürzen seien.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ unter dem 25.01.2016 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. In diesen minderte es die Betriebsausgaben für den Lamborghini (2012: um 4.622,52 € netto; 2013: um 43.792,24 € netto). Der Kläger legte gegen die Einkommensteuerbescheide fristgerecht Einspruch ein und erhob im November 2017 Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG).

Im Dezember 2017 teilte das FA dem Kläger mit, es beabsichtige, die Einkommensteuer zum Nachteil des Klägers höher festzusetzen, weil bisher nicht berücksichtigte Entnahmen für die Privatnutzung des Lamborghini sowie des BMW anzusetzen seien. Die Fahrtenbücher für die Fahrzeuge seien nicht lesbar und deshalb nicht anzuerkennen. Der Kläger werde auf die Möglichkeit der Einspruchsrücknahme hingewiesen.

In der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für die Streitjahre wie angekündigt zum Nachteil des Klägers. Es ging von einer Entnahme für die private Nutzung des Lamborghini aus, die grundsätzlich mit monatlich 1 % von 279.831,93 € netto ab November 2012 zu bewerten sei. Da dieser Betrag in beiden Streitjahren höher als 1/3 der tatsächlichen Aufwendungen für das Fahrzeug war, setzte das FA unter Ansatz der Kostendeckelung nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326, Tz. 18 ff.) die um 2/3 gekürzten tatsächlichen Kosten als Entnahme an (2012: 4.289 € netto; 2013: 32.835 € netto). Für den BMW setzte es eine Entnahme für die Privatnutzung in Höhe von monatlich 1 % von 89.563,01 € netto (= 10.740 € pro Jahr) an und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger unter anderem vorgetragen, aus den handschriftlichen Fahrtenbüchern und den von ihm nach den Fahrtenbüchern angefertigten Transkripten ergebe sich, dass er den Lamborghini und den BMW nicht privat genutzt habe. Eine Entnahme sei auch deshalb nicht anzusetzen, weil er über gleichwertige Fahrzeuge im Privatvermögen verfügt habe.

Das FG hat der Klage in Bezug auf im Revisionsverfahren nicht mehr streitige Punkte teilweise stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Das Urteil vom 09.03.2021 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1092 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung von Bundesrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) sowie Verfahrensfehler.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG München vom 09.03.2021 – 6 K 2915/17 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2013 vom 25.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit für 2011 um 12.373 €, für 2012 um 22.467 € sowie für 2013 um 99.996 € verringert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Soweit das FG die Erhöhung der Einnahmen des Klägers aus selbständiger Arbeit um Entnahmen für die private Nutzung des BMW und des Lamborghini als rechtmäßig beurteilt hat, hält die Beurteilung der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG hat der Prüfung, ob der Kläger den für eine Privatnutzung der Fahrzeuge sprechenden Anscheinsbeweis erschüttert hat, ein unzutreffendes Beweismaß zugrunde gelegt.

1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Fahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die Vorschrift ist auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.03.2024 – VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 17, m.w.N.). Das FG ist in der angefochtenen Entscheidung erkennbar davon ausgegangen, dass es sich bei dem Lamborghini und dem BMW um Fahrzeuge handelt, die –wie es § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG voraussetzt– zu mehr als 50 % betrieblich genutzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 20). An diese Feststellungen ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der betriebliche Nutzungsumfang des BMW und des Lamborghini ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

2. Fehlt es mangels privater Nutzung des Fahrzeugs an einer Entnahme, ist die Bewertungsregel in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Das FG muss sich deshalb grundsätzlich die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteile vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 14, m.w.N.; vom 19.05.2009 – VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a, m.w.N.). Hierfür spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins, dieser kann jedoch erschüttert werden.

a) Nach allgemeiner Lebenserfahrung werden dienstliche oder betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt. Soweit keine besonderen Umstände hinzutreten, kann das FG aufgrund der Anscheinsbeweisregel regelmäßig davon ausgehen, dass eine private Nutzung stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 15, m.w.N.).

b) Der Beweis des ersten Anscheins kann erschüttert werden. Hierzu ist der Vollbeweis des Gegenteils nicht erforderlich. Der Kläger muss nicht beweisen, dass eine private Nutzung der von der Anscheinsbeweisregel erfassten Fahrzeuge nicht stattgefunden hat. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ein Sachverhalt dargelegt (und im Zweifelsfall nachgewiesen) wird, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehens ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16, m.w.N.).

Der Beweis des ersten Anscheins für eine private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge wird im Regelfall noch nicht erschüttert, wenn lediglich behauptet wird, für privat veranlasste Fahrten hätten private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 – VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, m.w.N.). Er kann aber erschüttert sein, wenn für private Fahrten ein anderes Fahrzeug zur Verfügung steht, das dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar ist (BFH-Urteile vom 06.08.2013 – VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151, Rz 30; vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365). Entsprechendes gilt, wenn im Privatvermögen und im betrieblichen Bereich jeweils mehrere Fahrzeuge zur Verfügung stehen. Dabei ist der für eine Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso eher erschüttert, je geringer die Unterschiede zwischen den Fahrzeugen ausfallen. Denn bei einer Gleichwertigkeit der Fahrzeuge ist keine nachvollziehbare Veranlassung ersichtlich, für Privatfahrten das Dienstfahrzeug zu nutzen (BFH-Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.b).

c) Verkennt das FG den gesetzlichen Maßstab für seine Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) in grundlegender Weise, liegt darin ein revisionsrechtlich beachtlicher Rechtsfehler (vgl. BFH-Urteile vom 15.01.2013 – VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526, Rz 16; vom 09.05.2017 – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz 23).

d) Über die Frage, ob der für eine Privatnutzung sprechende Beweis des ersten Anscheins erschüttert ist, entscheidet das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Dabei hat es nicht nur den vom Kläger vorgebrachten Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären. Unter Umständen muss das FG auch zusätzliche, für die Privatnutzung sprechende Umstände aufklären und berücksichtigen. An die Würdigung des FG ist der BFH revisionsrechtlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungsgrundsätzen beeinflusst ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 17, m.w.N.).

3. Nach diesen Vorgaben hat das FG bei der Prüfung, ob der Kläger den für eine Privatnutzung des BMW und des Lamborghini sprechenden Beweis des ersten Anscheins erschüttert hat, bereits den gesetzlichen Maßstab für die Überzeugungsbildung verkannt. Sein Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben. Außerdem tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seinen Schluss, dass die dem Kläger im Privatvermögen zur Verfügung stehenden Fahrzeuge nicht geeignet waren, den Anscheinsbeweis für eine Privatnutzung der betrieblichen Fahrzeuge zu erschüttern.

a) Das FG hat angenommen, der Kläger habe den für eine Privatnutzung des BMW und des Lamborghini sprechenden Anscheinsbeweis nicht erschüttert. Es hat dazu ausgeführt, der Kläger habe den Anscheinsbeweis nicht durch ordnungsgemäße Fahrtenbücher entkräftet (dort unter II.2.d bb (1)). Die handschriftlichen Aufzeichnungen des Klägers erfüllten nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG, da viele der Angaben nicht lesbar seien. Teilweise fehlten zudem Angaben zu den besuchten Personen, Firmen beziehungsweise Behörden und den Kilometer-Ständen. Die vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Transkripte der handschriftlich geführten Fahrtenbücher in Form maschinenschriftlicher Tabellen hat das FG ebenfalls nicht berücksichtigt, weil die Transkripte nachgeschrieben seien und die Anforderungen an ein zeitnah geführtes ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht erfüllten. Des Weiteren führt das FG unter II.2.d bb (2) der Vorentscheidung aus, der Kläger habe den Anscheinsbeweis auch nicht durch andere Tatsachen als die Fahrtenbücher entkräftet. Der Umstand, dass dem Kläger andere Luxusfahrzeuge im Privatvermögen zur Verfügung gestanden hätten, widerlege den Anscheinsbeweis nicht. Es handele sich um andere Fahrzeugtypen mit unterschiedlichem Prestige und unterschiedlichen Nutzungsmöglichkeiten. Sonstige wesentliche Umstände für eine ausschließlich private Nutzung seien nicht ersichtlich und im Übrigen nicht objektiv belegt.

b) Diese Würdigung des FG hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung in mehrfacher Hinsicht nicht stand. Das FG ist bereits rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Anscheinsbeweis nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erschüttert werden könne. Damit hat das FG in revisionsrechtlich beachtlicher Weise das gesetzliche Beweismaß verkannt (aa). Des Weiteren fehlen Feststellungen des FG, die die Würdigung tragen können, dass die dem Kläger im Privatvermögen zur Verfügung stehenden Fahrzeuge nicht geeignet waren, den Anschein der Privatnutzung zu erschüttern (bb).

aa) Rechtsfehlerhaft hat das FG angenommen, der für eine Privatnutzung der betrieblichen Leasing-Fahrzeuge sprechende Anschein könne nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erschüttert werden. Wird zur Erschütterung des Anscheinsbeweises vom Kläger (substantiiert) vorgetragen, die Fahrzeuge seien ausschließlich betrieblich genutzt worden, muss das FG den Sachverhalt grundsätzlich von Amts wegen aufklären und bei seiner Würdigung sämtliche Umstände berücksichtigen. Damit ist es nicht vereinbar, handschriftliche Aufzeichnungen über die Nutzung der Fahrzeuge mit der Begründung von vornherein unberücksichtigt zu lassen, sie erfüllten nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG regelt nur die Bewertung der Entnahmen aus der Privatnutzung (vgl. auch BFH-Urteile vom 15.07.2020 – III R 62/19, BFHE 271, 71, BStBl II 2022, 435, Rz 25, 30, 31; vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 13), beschränkt jedoch nicht die beweisrechtlichen Möglichkeiten zur Erschütterung des Anscheinsbeweises für die private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge.

Es ist nicht von vornherein auszuschließen, dass die Fahrtenbücher und die daraus angefertigten Transkripte geeignet sind, den Vortrag des Klägers, wonach er den BMW und den Lamborghini nicht privat genutzt habe, so ausreichend zu substantiieren, dass sich ein Sachverhalt ergibt, der geeignet ist, den Anscheinsbeweis zu erschüttern. Das FG hätte deshalb dem Vortrag des Klägers, dass sich das Fahrtenbuch und das Transkript inhaltlich decken und sich aus den Eintragungen ergebe, dass es keine Privatfahrten gegeben habe, nachgehen müssen. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei den Transkripten nach den Einlassungen des Klägers um die maschinenschriftliche Nachschrift der Fahrtenbücher handelt, die nach den –insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen– Feststellungen des FG teilweise nicht lesbar sind. Ob ein handschriftlich geführtes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG dann zu verwerfen ist, wenn dessen Aufzeichnungen (teilweise) nicht lesbar sind (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 14.03.2012 – VIII B 120/11, BFH/NV 2012, 949, Rz 7), ist nicht streiterheblich, solange es um die vorrangig zu klärende Frage geht, ob eine Privatnutzung überhaupt stattgefunden hat.

bb) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen darüber hinaus nicht seine Würdigung, dass die Fahrzeuge im Privatvermögen des Klägers nicht geeignet waren, den Anscheinsbeweis zu erschüttern. Die Behauptung des FG, es handele sich (im Vergleich zu den betrieblichen Fahrzeugen) um Fahrzeuge mit anderem Prestige und anderen Nutzungsmöglichkeiten, ist nicht durch Tatsachen unterlegt. Maßgeblich sind die in der Rechtsprechung für eine solche Prüfung herausgearbeiteten Vergleichskriterien wie Motorleistung, Hubraum, Höchstgeschwindigkeit, Ausstattung, Fahrleistung, Prestige (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 19 ff.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.02.2020 – 9 K 104/19, EFG 2020, 930, Rz 30 ff.). Damit hat sich das FG im angefochtenen Urteil nicht auseinandergesetzt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst feststellen, ob der Kläger den Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des BMW und des Lamborghini erschüttert hat. Die tatsächliche Würdigung obliegt nach entsprechender ergänzender Sachverhaltsaufklärung dem FG. Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

5. Zur Straffung des weiteren Verfahrens weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Hinsichtlich der Unangemessenheit der Fahrzeugaufwendungen für den Lamborghini hat das FG seiner Entscheidung grundsätzlich den zutreffenden Prüfungsmaßstab zugrunde gelegt (s. BFH-Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 25 bis 30 sowie vom 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, Rz 16).

b) Maßgeblich für die Prüfung der Unangemessenheit der Aufwendungen sind die Größe des Unternehmens, die Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns, die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den angeblichen Mehraufwand gibt. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFH/NV 2014, 1439, Rz 28 f.).

c) Bei der erneuten Angemessenheitsprüfung wird das FG die genannten Kriterien zu berücksichtigen haben. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen geht auch der Senat davon aus, dass sich die Unangemessenheit nicht schon aus der Kosten-Nutzen-Relation des Repräsentationsaufwands für den Lamborghini (Größe des Unternehmens und Höhe des längerfristigen Umsatzes beziehungsweise Gewinns des Klägers) ergibt. Das FG wird angesichts dessen näher zu begründen haben, warum die Berührung der privaten Lebensführung überwiegend im Vordergrund stehen und diesen Umstand aufwiegen kann, wenn es weiterhin die Aufwendungen für unangemessen hält. Zudem wird es hinsichtlich der verneinten objektiven Eignung des Fahrzeugs für den Betriebserfolg in die Betrachtung auch einzubeziehen haben, dass der Kläger den mit einer Werbefolie versehenen Lamborghini nach seinem Vortrag (den der Kläger gegebenenfalls nachzuweisen hätte) gezielt für den Besuch bestimmter Kundenkreise eingesetzt hat.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.