Der Rat hat heute neue Vorschriften über sicherere und schnellere Verfahren zur Entlastung von der Doppelbesteuerung angenommen. Sie werden grenzüberschreitende Investitionen anregen und dazu beitragen, Steuermissbrauch zu bekämpfen.

Die FASTER-Richtlinie zielt darauf ab, die Quellensteuerverfahren in der EU für grenzüberschreitend tätige Anleger, nationale Steuerbehörden und Finanzintermediäre wie Banken oder Investitionsplattformen sicherer und effizienter zu machen.

Mit der FASTER-Richtlinie werden unsere Quellensteuerverfahren angeglichen, um sicherzustellen, dass Investoren keine doppelten Steuern auf die Erträge aus ihren grenzüberschreitenden Investitionen in Aktien und Anleihen zahlen. Dies ist ein wichtiger Schritt zur Vertiefung der Kapitalmarktunion, da effizientere Quellensteuerverfahren Investitionen auf den Finanzmärkten der EU fördern werden. Zudem werden sie den Verwaltungsaufwand verringern und die Aufdeckung von Steuerbetrug erleichtern.

Mihály Varga, ungarischer Minister der Finanzen

Doppelbesteuerung

Derzeit erheben viele Mitgliedstaaten bei grenzüberschreitenden Investitionen Steuern auf Dividenden (aus Aktien und Anteilen) und Zinsen (aus Anleihen), die an im Ausland lebende Anleger gezahlt werden. Gleichzeitig müssen diese Anleger im Land ihrer Ansässigkeit für diese Einkünfte Einkommensteuer entrichten.

Obwohl Verträge zwischen den Mitgliedstaaten bestehen, mit denen das Problem der Doppelbesteuerung ausgeräumt werden soll, unterscheiden sich die Verfahren zur Beantragung einer Quellensteuerentlastung zwischen den Mitgliedstaaten in der Realität erheblich, was dazu führt, dass Entlastungs- oder Erstattungsverfahren langwierig, kostspielig und aufwendig sind. Diese Verfahren können auch anfällig für Steuerbetrug im großen Stil sein.

Mit der FASTER-Richtlinie werden die Steuerentlastungsverfahren künftig schneller, einfacher und zugleich sicherer.

Eine gemeinsame Bescheinigung über die steuerliche Ansässigkeit

Mit der Richtlinie wird eine gemeinsame digitale EU-Bescheinigung über die steuerliche Ansässigkeit (eTRC) eingeführt, die steuerzahlende Anleger nutzen könnten, um die Schnellverfahren zur Entlastung von der Quellensteuer in Anspruch zu nehmen.

Die Mitgliedstaaten werden ein automatisiertes Verfahren zur Ausstellung von digitalen Bescheinigungen über die steuerliche Ansässigkeit (eTRC) für natürliche Personen oder Rechtsträger einführen, die als in ihrem Hoheitsgebiet steuerlich ansässig gelten.

Schnellverfahren

Nach der neuen Richtlinie können die Mitgliedstaaten zwei Schnellverfahren vorsehen, die das bestehende Standardverfahren für die Erstattung von Quellensteuern ergänzen. Dadurch werden die Entlastungs- und Erstattungsverfahren in der gesamten EU schneller und stärker harmonisiert.

Die Mitgliedstaaten müssen eines oder beide der folgenden Systeme anwenden:

• ein Verfahren der „Steuererleichterung an der Quelle“, bei dem der entsprechende Steuersatz zum Zeitpunkt der Zahlung von Dividenden oder Zinsen angewandt wird;
• ein „Schnellerstattungssystem“, bei dem die Erstattung zu viel gezahlter Quellensteuer innerhalb einer bestimmten Frist gewährt wird.

Die Mitgliedstaaten müssen die Schnellverfahren anwenden, wenn sie eine Entlastung von überschüssiger Quellensteuer auf Dividenden gewähren, die auf öffentlich gehandelte Aktien gezahlt werden.

Die Mitgliedstaaten können fakultativ ihre bestehenden Verfahren beibehalten und Kapitel III der Richtlinie nicht anzuwenden, wenn sie

• über ein umfassendes System der Steuererleichterung an der Quelle verfügen, das auf überschüssige Quellensteuer auf Dividenden anwendbar ist, die auf von einem in ihrem Hoheitsgebiet Ansässigen ausgegebene öffentlich gehandelte Aktien gezahlt werden, und wenn ihre (von der ESMA gemeldete) Marktkapitalisierungsquote unter einem Schwellenwert von 1,5 % liegt. Wird diese Quote jedoch in vier aufeinanderfolgenden Jahren überschritten, so werden alle in der Richtlinie vorgesehenen Vorschriften unwiderruflich anwendbar. In solchen Fällen haben die Mitgliedstaaten fünf Jahre Zeit, um die Vorschriften der Richtlinie in nationales Recht umzusetzen. Diese Kriterien tragen der Größe der Finanzmärkte der Mitgliedstaaten Rechnung, gleichzeitig wird aber auch anerkannt, dass einige Mitgliedstaaten nationale Systeme beibehalten, die ihren derzeitigen Marktbedingungen angemessen sind;
• eine Entlastung von überschüssigen Quellensteuern auf Zinsen gewähren, die für öffentlich gehandelte Anleihen gezahlt werden.

Der Rat hat zusätzliche Fälle in den Text aufgenommen, in denen die Mitgliedstaaten Anträge auf eine Quellensteuerentlastung ganz oder teilweise von den Schnellverfahren ausschließen können, um weitere Kontrollen zwecks Verhinderung von Betrug durchzuführen.

Ferner wurden Bestimmungen zu indirekten Investitionen für Fälle aufgenommen, in denen der Anleger nicht direkt in Wertpapiere investiert sondern über einen Organismus für gemeinsame Anlagen.

Damit wird gewährleistet, dass berechtigte Anleger, wie bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen oder deren Anleger, Zugang zu den Schnellverfahren haben.

Nach den neuen Vorschriften müssen zertifizierte Finanzintermediäre, die im Namen eines eingetragenen Eigentümers eine Entlastung beantragen, sorgfältig prüfen, ob der eingetragene Eigentümer überhaupt berechtigt ist, eine Steuerentlastung in Anspruch zu nehmen.

Standardisierte Meldeverfahren für Finanzintermediäre

Mit der Richtlinie wird eine standardisierte Meldepflicht für Finanzintermediäre (wie Banken oder Investitionsplattformen) eingeführt. Damit wird den nationalen Steuerbehörden die Aufdeckung von potenziellem Steuerbetrug oder ‑missbrauch erleichtert.

Die Mitgliedstaaten werden nationale Register einrichten, in denen sich große (und fakultativ kleinere) Finanzintermediäre eintragen lassen müssen, um als zertifiziert zu gelten. Um dieses Eintragungsverfahren zu vereinfachen, ist der Rat übereingekommen, ein Europäisches Portal zertifizierter Finanzintermediäre einzurichten. Dieses Portal wird als zentrale Website eigens für den Zugang zu den nationalen Registern dienen.

Die Mitgliedstaaten verfügen weiterhin über den erforderlichen Ermessensspielraum, wenn es darum geht, die Eintragung oder Streichung eines zertifizierten Finanzintermediärs in dem Register vorzunehmen bzw. Maßnahmen zu ergreifen, die diese betreffen.

Nach ihrer Eintragung im Register müssen die Finanzintermediäre den zuständigen Steuerbehörden die erforderlichen Informationen übermitteln, damit eine Transaktion zurückverfolgt werden kann.

Die Mitgliedstaaten können künftig eine umfassendere Meldung von Transaktionen verlangen, um mögliche Fälle von Steuermissbrauch oder ‑betrug aufzudecken.

Der Rat hat neben der direkten Meldung außerdem die Möglichkeit der indirekten Meldung vorgesehen. Im Falle einer direkten Meldung muss ein zertifizierter Finanzintermediär die Informationen direkt der zuständigen Behörde des Quellenmitgliedstaats übermitteln. Im Falle einer indirekten Meldung sind die Informationen von den einzelnen zertifizierten Finanzintermediären entlang der Wertpapier-Zahlungskette zu übermitteln.

Die Mitgliedstaaten werden Sanktionen verhängen, wenn die sich aus dieser Richtlinie ergebenden Verpflichtungen nicht eingehalten werden.

Hintergrund und weiteres Vorgehen

Die Europäische Kommission hat am 19. Juni 2023 einen Vorschlag für eine Richtlinie über schnellere und sicherere Verfahren für die Entlastung von überschüssigen Quellensteuern (FASTER-Richtlinie) vorgelegt.

Dieser Vorschlag unterliegt einem besonderen Gesetzgebungsverfahren, bei dem der Rat als alleiniger Gesetzgeber fungiert. Hierzu ist Einstimmigkeit im Rat erforderlich.

Der Text wird nun im Amtsblatt der EU veröffentlicht werden und in Kraft treten.

Die Mitgliedstaaten müssen die Richtlinie bis zum 31. Dezember 2028 in nationales Recht umsetzen; die nationalen Vorschriften müssen dann ab dem 1. Januar 2030 gelten.

Das Europäische Parlament, das um Stellungnahme gebeten worden war, gab diese am 28. Februar 2024 ab. Nach erneuter Konsultation durch den Rat gab es am 14. November 2024 eine neue Stellungnahme ab.

Quelle: European Union – Rat der EU und Europäischer Rat

Leitsatz

1. Ist die Minderung des Nutzungsentgelts für eine Genossenschaftswohnung durch den Erwerb zusätzlicher Genossenschaftsanteile veranlasst, führt der geldwerte Vorteil aufgrund der Nutzungsentgeltminderung zu Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes.
2. Eine verbindliche Auskunft gilt in persönlicher Hinsicht nur für den oder die Antragsteller.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.06.2021 – 9 K 9068/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Mieter einer in Z gelegenen Wohnung, die im Eigentum der A (Genossenschaft) steht, sowie Mitglieder der Genossenschaft.

Im Jahr 2012 beantragte die Genossenschaft bei dem für sie zuständigen Finanzamt B die Erteilung einer verbindlichen Auskunft gemäß § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zu folgender Rechtsfrage:

„Handelt es sich bei der Vereinbarung von geminderten Netto-Soll Mieten für Mitglieder, die weitere freiwillige Genossenschaftsanteile zeichnen, welche weder an Gewinnausschüttungen teilhaben noch verzinst werden, –unter der vertraglich vereinbarten Voraussetzung, dass sich der Vorteil der Wohnkostenreduzierung und der Vorteil der Zinsersparnis betragsmäßig entsprechen– um einen Vorteilsausgleich, der weder zu steuerpflichtigen Belastungen bei der Genossenschaft noch ihrer Genossenschaftsmitglieder führt?“

Unter Nr. 3 der Anfrage führte die Genossenschaft unter anderem aus, mit dem „Programm“ solle die Bindung der Mitglieder an die Genossenschaft bis ins hohe Alter verbessert werden. Es sei angestrebt, die Mieter zu entlasten und die Wohnraumversorgung auch bei sinkenden Einkommen der Genossenschaftsmitglieder durch langfristige Stabilisierung der Mieten zu gewährleisten. Dies würde durch Steuerbelastungen konterkariert, wenn in der Vereinbarung kein steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich gesehen würde. Die Vereinbarung würde ins Leere laufen und wäre praktisch nicht umsetzbar. Von dem Vorteilsausgleich profitierten beide Vertragsparteien. Eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an das Genossenschaftsmitglied liege nicht vor, weil dem Vorteil des Mitglieds in Form der geringeren Miete ein gleich hoher Vorteil der Genossenschaft in Form der zinslosen Nutzung des erhaltenen Kapitals gegenüberstehe. Sofern etwaige Steuerbelastungen für das zeichnende Mitglied oder die Genossenschaft anfallen sollten, würde die Genossenschaft von diesem Programm Abstand nehmen.

Das Finanzamt B erteilte die Auskunft antragsgemäß. Dabei wies es darauf hin, dass die verbindliche Auskunft aus verfahrensrechtlichen Gründen nur für die Antragstellerin selbst, nicht aber für deren Mitglieder Bindungswirkung entfalte.

Die Genossenschaft änderte daraufhin ihre Satzung. § 15 Abs. 6 der Satzung wurde wie folgt gefasst: „Die Mitglieder können über die Geschäftsanteile gemäß Abs. 2, 4 und 5 hinaus zusätzliche Geschäftsanteile zum Zwecke der Verringerung der Nutzungsgebühr übernehmen, wenn die vorhergehenden Anteile bis auf den zuletzt übernommenen voll eingezahlt sind und der Vorstand die Übernahme zugelassen hat. Über die Verringerung der Nutzungsgebühr wird für jeden Einzelfall eine gesonderte Vereinbarung getroffen.“ In § 40 Abs. 2 der Satzung wurde folgender weiterer Satz eingefügt: „Auf die zusätzlichen Geschäftsanteile nach § 15 Abs. 6 erfolgt keine Gewinnausschüttung, sondern eine Verringerung des Nutzungsentgelts.“

Mit Vereinbarung vom 25.01.2013 erwarben der Kläger und mit Vereinbarung vom 21.05.2013 die Klägerin jeweils als Nachtrag zum Dauernutzungsvertrag über ihre Genossenschaftswohnung weitere freiwillige Genossenschaftsanteile ohne Dividendenberechtigung. Im Gegenzug wurde die zu zahlende Wohnungsmiete (Nutzungsgebühr) herabgesetzt. Die Verringerung der Wohnungsmiete erfolgte dabei in Abhängigkeit der von der Vertreterversammlung der Genossenschaft beschlossenen Dividende auf freiwillige Anteile, die an Gewinnausschüttungen teilnahmen. Die sich ergebende Mietminderung wurde von der jeweiligen monatlichen Bruttomiete abgesetzt. Etwaige Veränderungen der Dividendenhöhe der freiwilligen Anteile, die an Ausschüttungen teilnahmen, führten im Monat nach der entsprechenden Vertreterversammlung auch im Rahmen des Nachtrags zum Dauernutzungsvertrag zu einer entsprechenden Veränderung der Miete.

Im Rahmen einer bei der Genossenschaft erfolgten Betriebsprüfung kam das Finanzamt C zu dem Schluss, dass es sich bei den Mietminderungen aus Sicht der Genossenschaftsmitglieder um Einnahmen aus Kapitalvermögen handele. Entsprechend wurden die für die Genossenschaftsmitglieder jeweils zuständigen Finanzämter mit Kontrollmitteilungen informiert.

Unter Berücksichtigung dieser Kontrollmitteilungen erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) gegenüber den Klägern am 10.12.2018 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2013 bis 2015 (Streitjahre). Das FA berücksichtigte bei dem Kläger und bei der Klägerin folgende Beträge als –im Fall des Klägers weitere– Einnahmen aus Kapitalvermögen, wobei es beim Kläger und bei der Klägerin bei der Ermittlung der Einkünfte im Sinne des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Streitjahre (EStG) für die Streitjahre 2014 und 2015 jeweils den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € abzog:

Die hiergegen erhobenen Einsprüche der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 13.02.2020 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die ersparten Mietaufwendungen stellten Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG dar. Durch den Erwerb weiterer freiwilliger Genossenschaftsanteile hätten die Kläger der Genossenschaft Kapital überlassen, und zwar bewusst zur Erlangung eines Vorteils in Gestalt einer Forderung auf Minderung der Wohnungsmiete. Die Einnahme gemäß § 8 Abs. 1 EStG liege darin, dass die Kläger einen Anspruch auf teilweise unentgeltliche Nutzung ihrer Mietwohnung erlangt hätten.

Die hiergegen erhobene Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 401 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, die Vorteile aus der Nutzungsentgeltminderung, die die Kläger für die Zeichnung der weiteren Genossenschaftsanteile erhalten hatten, führten gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG zu steuerbaren Kapitalerträgen. Auf die verbindliche Auskunft, die das Finanzamt B der Genossenschaft erteilt hatte, könnten sich die Kläger ebenso wenig berufen wie auf den Grundsatz von Treu und Glauben.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 15.06.2021 – 9 K 9068/20 sowie die Änderungsbescheide zur Einkommensteuer 2013, 2014 und 2015 vom 10.12.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 13.02.2020 aufzuheben.

Das FA beantragt,  die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

1. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Kläger steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG erzielt haben, indem sie weitere freiwillige Genossenschaftsanteile erworben und im Gegenzug eine Minderung des Nutzungsentgelts für die von der Genossenschaft überlassene Wohnung erhalten haben (unter II.2.). Ebenfalls ohne Rechtsfehler hat das FG entschieden, dass die gegenüber der Genossenschaft erteilte verbindliche Auskunft des Finanzamts B der Besteuerung der Kläger nicht entgegensteht (unter II.3.) und dass das FA auch nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert war, die geldwerten Vorteile in Gestalt der Minderung des Nutzungsentgelts als Kapitalerträge der Besteuerung zu unterwerfen (unter II.4.).

2. Bei den geldwerten Vorteilen aufgrund der Minderung des Nutzungsentgelts für die von den Klägern angemietete Wohnung handelt es sich um steuerbare Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen unter anderem Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie nach § 20 Abs. 3 EStG besondere Entgelte und Vorteile, die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Dabei fallen unter die sonstigen –das heißt nicht als Gewinnanteil (Dividende) ausgekehrten– Bezüge im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG alle Zuwendungen in Geld oder Geldeswert (§ 8 Abs. 1 EStG), die dem Gesellschafter beziehungsweise Genossenschaftsmitglied –entweder von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft selbst oder von einem Dritten– aufgrund des Gesellschafts- beziehungsweise Genossenschaftsverhältnisses zufließen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.a). Es kommt weder auf die Bezeichnung der Erträge noch darauf an, ob sie in offener oder verschleierter Form zufließen (BFH-Urteil vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom 16.12.2008 – VIII B 29/07, BFH/NV 2009, 574, unter 1.b aa). Auch kommt es nicht darauf an, in welche zivilrechtliche Form die Vorteilsgewährung gekleidet ist (BFH-Urteil vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.a).

§ 20 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG liegt ein weiter Einkünftebegriff und ein weiter Veranlassungszusammenhang zugrunde, nach dem zu den Einkünften aus Kapitalvermögen alle Vermögensmehrungen gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalüberlassung sind (BFH-Urteil vom 24.10.2023 – VIII R 8/20, BFHE 282, 428, Rz 26). Maßgeblich ist mithin allein, ob die Vorteilszuwendung nach dem Veranlassungsprinzip als dem Gesellschafts- beziehungsweise Genossenschaftsverhältnis im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugehörig anzusehen ist (BFH-Urteil vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.b; BFH-Beschluss vom 16.12.2008 – VIII B 29/07, BFH/NV 2009, 574, unter 1.b aa [Rz 7]).

b) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Grundsätze hat das FG zutreffend erkannt, dass die geldwerten Vorteile in Form der Minderung des Nutzungsentgelts für die von den Klägern angemietete Genossenschaftswohnung bei den Klägern zu Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG geführt haben. Die Minderung des von den Klägern an die Genossenschaft zu zahlenden Nutzungsentgelts erfüllte als geldwerter Vorteil den weiten Begriff der Einnahme im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 EStG und war durch den Erwerb zusätzlicher freiwilliger Genossenschaftsanteile und damit durch das Genossenschaftsverhältnis bedingt und veranlasst.

aa) Nach den Feststellungen des FG haben die Kläger durch den Erwerb zusätzlicher Genossenschaftsanteile in den Streitjahren eine Minderung des Nutzungsentgelts für die von ihnen bewohnte Genossenschaftswohnung erhalten, die sich nach Maßgabe der Beschlussfassung der Vertreterversammlung im Streitjahr 2013 auf 2.200 € beim Kläger und 1.400 € bei der Klägerin, im Streitjahr 2014 auf jeweils 2.400 € beim Kläger und bei der Klägerin und im Streitjahr 2015 auf jeweils 2.100 € beim Kläger und bei der Klägerin belief.

bb) Der Vorteil der Nutzungsentgeltminderung war durch das Genossenschaftsverhältnis veranlasst, denn die Minderung des Nutzungsentgelts trat bei wirtschaftlicher Betrachtung an die Stelle einer Gewinnausschüttung auf die von den Klägern freiwillig erworbenen zusätzlichen Genossenschaftsanteile. Nach der Satzung der Genossenschaft war die Verringerung des Nutzungsentgelts für die von der Genossenschaft angemietete Wohnung durch den Erwerb weiterer Genossenschaftsanteile bedingt. Diese sah vor, dass zum Zwecke der Verringerung der Nutzungsgebühr zusätzliche Geschäftsanteile übernommen werden konnten. Die zusätzlichen Anteile vermittelten keinen Gewinnanspruch, sondern einen Anspruch auf Verringerung des Nutzungsentgelts. Ohne den Erwerb zusätzlicher freiwilliger Anteile hätten die Kläger die Minderung des Nutzungsentgelts nicht erreichen können.

cc) Die Veranlassung der Nutzungsentgeltminderung durch das Genossenschaftsverhältnis zeigt sich ferner darin, dass sich der Umfang der Minderung nach der Höhe der von der Vertreterversammlung beschlossenen Dividende auf dividendenberechtigte freiwillige Genossenschaftsanteile richtete. Auch spätere Korrekturen der Dividendenhöhe freiwilliger Anteile, die an Ausschüttungen teilnahmen, führten nach den Feststellungen des FG im Monat nach der entsprechenden Vertreterversammlung im Rahmen eines Nachtrags zum Dauernutzungsvertrag zu einer entsprechenden Veränderung des von den Klägern zu entrichtenden Nutzungsentgelts.

c) Mit ihrem Vorbringen, es hätte keine vGA vorgelegen, da sich ihr Vorteil und der Gegenvorteil der zinslosen Kapitalnutzung auf Seiten der Genossenschaft gegenseitig ausgeglichen hätten und dass auch nicht über den „Umweg“ des § 20 Abs. 3 EStG das Vorliegen von Kapitaleinkünften begründet werden könne, dringen die Kläger nicht durch. Es steht der Annahme eines steuerbaren Kapitalertrags nicht entgegen, dass sich der Vorteil der Kläger (Nutzungsentgeltminderung) und der Ausgleich auf Ebene der Genossenschaft (keine Gewinnausschüttung auf die freiwilligen Anteile der Kläger) wertmäßig möglicherweise ausgeglichen gegenüberstanden. Die bei der Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG anzustellenden Erwägungen zur Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis sind von der im Rahmen der vGA nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu klärenden Frage, ob dem Gesellschafter ein „Vorteil“ gewährt worden ist oder ob er den Vorteil durch entsprechende Gegenleistung ausgeglichen hat, zu unterscheiden. Eine Veranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis ist wie dargelegt zu bejahen, denn die Minderung des Nutzungsentgelts für die Genossenschaftswohnung der Kläger war nur durch den Erwerb weiterer freiwilliger Genossenschaftsanteile zu erlangen. Auf einen Vorteilsausgleich kommt es bei § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht an.

d) Unerheblich ist, wie der Vorgang auf Ebene der Genossenschaft steuerlich behandelt worden ist. Selbst wenn bei der Genossenschaft eine vGA nach Maßgabe der verbindlichen Auskunft nicht angesetzt worden sein sollte, ergibt sich daraus nicht, dass der geldwerte Vorteil in Form der Nutzungsentgeltminderung auch auf Ebene des Genossenschaftsmitglieds nicht steuerbar sein muss. Die materiell-rechtliche Behandlung einer (potentiellen) vGA auf Ebene der Gesellschaft beziehungsweise Genossenschaft entfaltet für die materiell-rechtliche Beurteilung desselben Vorgangs auf Ebene des Gesellschafters beziehungsweise Genossenschaftsmitglieds keine Bindungswirkung (vgl. BFH-Beschluss vom 12.06.2018 – VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141, Rz 14; zur verdeckten Einlage auch BFH-Urteil vom 31.01.2018 – I R 25/16, BFH/NV 2018, 838, Rz 23).

3. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, dass sich die Kläger nicht mit Erfolg auf die gegenüber der Genossenschaft erteilte verbindliche Auskunft berufen können.

a) Gemäß § 89 Abs. 2 AO kann das Finanzamt auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Zuständig für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft ist die Finanzbehörde, die bei Verwirklichung des dem Antrag zugrunde liegenden Sachverhalts örtlich zuständig sein würde. Eine verbindliche Auskunft gilt in persönlicher Hinsicht gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 der Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) nur für den oder die Antragsteller.

b) Im Streitfall hat ausschließlich die Genossenschaft den Antrag auf Erteilung der verbindlichen Auskunft gestellt. Das Finanzamt B hat in seiner verbindlichen Auskunft auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Auskunft nur Bindungswirkung für die Genossenschaft als Antragstellerin und nicht für deren Mitglieder entfalte. Es liegt auch kein Fall des § 2 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 3 StAuskV vor. Danach besteht bei einem Sachverhalt, der mehreren Personen steuerlich zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO), nur eine gemeinschaftliche Antragsbefugnis und sodann eine einheitliche Bindungswirkung. Diese Voraussetzungen sind im Verhältnis zwischen der Genossenschaft und ihren Genossenschaftsmitgliedern nicht erfüllt. Zudem fehlt es im Streitfall an einer gemeinsamen Antragstellung der Kläger und der Genossenschaft.

4. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass das FA nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert war, die Nutzungsentgeltminderung als Kapitalertrag der Besteuerung zu unterwerfen.

a) Ein Finanzamt kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert sein, einen nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruch geltend zu machen, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (BFH-Urteile vom 30.03.2011 – XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 30, m.w.N.; vom 29.04.2008 – VIII R 75/05, BFHE 221, 136, BStBl II 2008, 817, unter II.3.e).

b) Im Streitfall fehlt es nach den Feststellungen des FG an einer Zusage des FA gegenüber den Klägern. Aufgrund des ausdrücklichen Hinweises des Finanzamts B in der verbindlichen Auskunft, dass diese keine Bindungswirkung für die Mitglieder der Genossenschaft entfalte, konnte bei den Klägern auch kein schutzwürdiges Vertrauen entstehen, dass das für sie zuständige FA die Nutzungsentgeltminderung nicht als Kapitalerträge besteuern werde.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Gewährleistung des Ausschlusses der Öffentlichkeit bei teilweiser Videoverhandlung

Leitsatz

1. Zu den als Nachlassregelungskosten abzugsfähigen Aufwendungen für die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft können auch Kosten gehören, die im Rahmen der Teilung des Nachlasses für den Verkauf beweglicher Nachlassgegenstände durch Versteigerung anfallen, um die testamentarisch jedem Miterben zugewandten Geldbeträge zu erzielen.
2. Die Öffentlichkeit kann auch bei (teilweiser) Durchführung einer mündlichen Verhandlung mittels Bild- und Tonübertragung von einem anderen Ort nur im Gerichtssaal, nicht aber an dem anderen Ort hergestellt oder ausgeschlossen werden.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 18.08.2022 – 7 K 2127/21 aufgehoben.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 22.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2021 wird dahingehend geändert, dass Kosten in Höhe von insgesamt … € als weitere Nachlassverbindlichkeiten in Abzug zu bringen sind.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist testamentarisch eingesetzte Miterbin nach der im Jahr 2017 verstorbenen Erblasserin. Die Erblasserin war Alleinerbin ihres im selben Jahr vorverstorbenen Ehemannes. Die Eheleute hatten in einem Testament aus dem Jahr 2004 verschiedene Familienmitglieder angeführt, die nach dem Tod des letztverstorbenen Ehegatten Erben oder Vermächtnisnehmer sein sollten. In dem Testament hatten sie festgelegt, welcher Geldbetrag an jeden Erwerber ausgezahlt werden sollte.

2012 waren die Eheleute aus dem Ausland in eine Seniorenresidenz in der Bundesrepublik Deutschland gezogen. Für die Einlagerung der späteren Nachlassgegenstände, für die sie in der Seniorenresidenz keinen Platz fanden, schlossen sie einen kostenpflichtigen Lagervertrag ab.

Am ….2018 wurde allen Miterben ein gemeinschaftlicher Erbschein mit den Erbquoten der einzelnen Erwerber entsprechend dem an sie auszuzahlenden Geldbetrag (für die Klägerin eine Quote in Höhe von 10,103 %) erteilt.

Der eingesetzte Testamentsvollstrecker machte in der Erbschaftsteuererklärung für die Erbengemeinschaft Räumungskosten für ein Büro und die Wohnung der Erblasserin als Nachlassverbindlichkeiten geltend. Außerdem gab er Lagerkosten für die Einlagerung der Nachlassgegenstände an, die in Höhe von … € auf die Klägerin entfielen. Er hatte den durch die Erblasserin geschlossenen Lagervertrag nach deren Tod bis zum Ende der Versteigerung der Nachlassgegenstände fortgesetzt. Zudem machte er das Honorar einer Kunstexpertin für die Beratung bei der Veräußerung der Nachlassgegenstände in Höhe von … € geltend. Dies betraf den Anteil der Klägerin an der Erbmasse. Der Testamentsvollstrecker hatte kurz nach dem Tod der Erblasserin mit der Kunstexpertin einen Geschäftsbesorgungsvertrag für die Sichtung, Lagerung, Inventarisierung und Vermittlung der Veräußerung der Nachlassgegenstände geschlossen.

Mit Erbschaftsteuerbescheid, zuletzt vom 22.07.2020, setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) gegenüber der Klägerin Erbschaftsteuer in Höhe von … € fest. Die erklärten Erbfallkosten erkannte es nicht als Nachlassverbindlichkeiten an. Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 23.09.2021 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte teilweise Erfolg. Das FG ließ die Räumungskosten für Büro und Wohnung als Nachlassverbindlichkeiten zum Abzug zu. Das Honorar für die Kunstexpertin und die Kosten für den Lagervertrag sah es nicht als Erbfallkosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) an. Der notwendige enge sachliche und zeitliche Zusammenhang mit dem Tod der Erblasserin sei nicht mehr gegeben. Die Miterben hätten die Nachlassgegenstände bereits in Besitz genommen. Die Kosten seien somit erst anlässlich der Verwertung der Nachlassgegenstände angefallen und gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 497 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 und 3 ErbStG geltend. Auch die Kosten für das Honorar der Kunstexpertin und für den Lagervertrag seien anlässlich der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft entstanden. Deshalb handle es sich um abzugsfähige Kosten der Regelung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 22.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2021 dahingehend zu ändern, dass Kosten in Höhe von … € für das Honorar der Kunstexpertin und in Höhe von … € für die Anmietung des Lagers als weitere Nachlassverbindlichkeiten in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Bei den Honorarkosten und den Lagerkosten handle es sich um nicht abzugsfähige Kosten der Verwaltung des Nachlasses gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG. Sie dienten dazu, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen, zu mehren oder das Vermögen zu verwerten.

Mit Schriftsatz vom 04.05.2023 hat das FA auf mündliche Verhandlung verzichtet und für den Fall der Durchführung einer solchen die Gestattung der Teilnahme per Videokonferenz beantragt. Dieser Schriftsatz wurde dem Prozessvertreter der Klägerin zur Kenntnisnahme übersandt. Die Klägerin selbst hatte ausdrücklich nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet. Mit Schreiben des stellvertretenden Senatsvorsitzenden vom 06.08.2024 wurde dem FA die Teilnahme an der als Videoverhandlung durchgeführten mündlichen Verhandlung am 21.08.2024 per Bild- und Tonübertragung antragsgemäß gestattet. Dieses Schreiben wurde dem Prozessvertreter der Klägerin nicht zur Kenntnis übersandt.

In der mündlichen Verhandlung beantragte die Klägerin den Ausschluss der Öffentlichkeit nach § 52 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat schloss daraufhin die Öffentlichkeit aus. Der im Sitzungssaal des Bundesfinanzhofs (BFH) anwesende Prozessvertreter erhob Rügen zum Ausschluss der Öffentlichkeit und zur Gestattung der Teilnahme an der mündlichen Verhandlung per Bild- und Tonübertragung durch das FA.

II.

Die Verfahrensrügen der Klägerin hinsichtlich der mündlichen Verhandlung vor dem BFH bleiben ohne Erfolg.

1. Die Öffentlichkeit wurde auf Antrag der Klägerin bei der mündlichen Verhandlung am 21.08.2024 ordnungsgemäß ausgeschlossen.

a) Nach § 52 Abs. 1 FGO i.V.m. § 169 Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes gilt der Grundsatz der Öffentlichkeit auch im finanzgerichtlichen Prozess. Die Öffentlichkeit der mündlichen Verhandlung ist gewahrt, wenn ein unbestimmter Personenkreis die Möglichkeit hat, die Verhandlung an Ort und Stelle zu verfolgen (BFH-Beschluss vom 21.09.1994 – VIII R 80-82/93, BFH/NV 1995, 416, unter 3.c). Nach § 52 Abs. 2 FGO ist die Öffentlichkeit auszuschließen, wenn ein Beteiligter, der nicht Finanzbehörde ist, es beantragt. Die Öffentlichkeit ist allein im Sitzungssaal des Gerichts herzustellen oder auszuschließen. Das gilt auch dann, wenn die mündliche Verhandlung ganz oder teilweise mittels Videokonferenz stattfindet (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 52 Rz 5 und § 91a FGO Rz 4; Leipold in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 FGO Rz 12).

b) Danach wurde im Termin zur mündlichen Verhandlung im Sitzungssaal des BFH auf Antrag der Klägerin die Öffentlichkeit ordnungsgemäß ausgeschlossen. Die Rüge der Klägerin, die Öffentlichkeit sei nicht ordnungsgemäß ausgeschlossen, da sie nicht kontrollieren könne, ob sich weitere Personen am Ort der Videoübertragung bei dem FA aufhielten, geht fehl, da die Öffentlichkeit nur im Sitzungssaal, nicht aber in den Büroräumen des FA hergestellt war und im Sitzungssaal –unstreitig– nach § 52 Abs. 2 FGO ausgeschlossen wurde. Im Kern der Rüge geht es um die Ordnungsmäßigkeit der Durchführung der Videoverhandlung, insbesondere um die Frage, ob sich an dem Ort der Videoübertragung andere Personen aufhielten, als diejenigen, denen die Teilnahme per Videoverhandlung zuvor gestattet war. Dies betrifft aber nicht die Herstellung oder Ausschließung der Öffentlichkeit im Sinne des § 52 FGO.

2. Das FA hat an der mündlichen Verhandlung ordnungsgemäß per Videokonferenz teilgenommen.

a) Die (teilweise) Durchführung als Videoverhandlung richtete sich nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 128a der Zivilprozessordnung (ZPO) i.d.F. des Art. 6 Nr. 5 des Gesetzes zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten vom 15.07.2024 (BGBl I 2024, 1). Die Vorschrift ist mit Wirkung ab dem 19.07.2024 (Art. 19 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten) in Kraft getreten. § 91a FGO a.F., der bis zum 18.07.2024 die Voraussetzungen der Durchführung einer mündlichen Verhandlung als Videokonferenz regelte, wurde ersatzlos gestrichen. Auf den Einsatz der Videokonferenztechnik bei der mündlichen Verhandlung am 21.08.2024 fand danach bereits das neue Recht Anwendung.

b) Nach § 128a Abs. 1 ZPO kann die mündliche Verhandlung in geeigneten Fällen und soweit ausreichende Kapazitäten zur Verfügung stehen als Videoverhandlung stattfinden. Eine mündliche Verhandlung findet als Videoverhandlung statt, wenn an ihr mindestens ein Verfahrensbeteiligter oder mindestens ein Mitglied des Gerichts per Bild- und Tonübertragung teilnimmt. Verfahrensbeteiligte nach dieser Vorschrift sind die Parteien und Nebenintervenienten, ihre Bevollmächtigten sowie Vertreter und Beistände.

Der Vorsitzende kann unter den Voraussetzungen des § 128a Abs. 1 Satz 1 ZPO die Teilnahme an der mündlichen Verhandlung per Bild- und Tonübertragung für einen Verfahrensbeteiligten, mehrere oder alle Verfahrensbeteiligte gestatten oder anordnen (§ 128a Abs. 2 ZPO). Beantragt ein Verfahrensbeteiligter seine Teilnahme per Bild- und Tonübertragung, soll der Vorsitzende ihm diese unter den Voraussetzungen des Abs. 1 Satz 1 gestatten (§ 128a Abs. 3 Satz 1 ZPO). Nach § 128a Abs. 6 Satz 1 ZPO ist es den Verfahrensbeteiligten und Dritten untersagt, die Videoverhandlung aufzuzeichnen. Hierauf sind sie zu Beginn der Verhandlung hinzuweisen (§ 128a Abs. 6 Satz 2 ZPO).

c) Im Streitfall hat der Vertreter der Vorsitzenden des Senats am 06.08.2024 dem FA die Teilnahme an der mündlichen Verhandlung per Bild- und Tonübertragung gestattet. Für die Gestattung ist nach dem im Streitfall anwendbaren neuen Verfahrensrecht –entgegen § 91a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 FGO a.F., der einen Beschluss durch das Gericht vorsah– eine Entscheidung des Vorsitzenden ausreichend. Das Gesetz bestimmt nicht, dass diese Entscheidung des Vorsitzenden auch dem Verfahrensbeteiligten zur Kenntnis gegeben wird, der keinen Antrag auf Gestattung der Teilnahme per Bild- und Tonübertragung gestellt hat. Daher ist die Rüge der Klägerin, ihr sei vor der mündlichen Verhandlung nicht mitgeteilt worden, dass das FA an dieser per Bild- und Tonübertragung teilnehmen werde, verfahrensrechtlich ohne Belang. Im Übrigen ist nicht erkennbar, inwieweit die Klägerin durch die Gestattung der Teilnahme des FA per Videokonferenztechnik an der mündlichen Verhandlung und das Fehlen einer diesbezüglichen Mitteilung in ihren Rechten verletzt sein könnte. Unabhängig davon hätte der Klägervertreter wissen oder zumindest damit rechnen können, dass das FA an der mündlichen Verhandlung per Bild- und Tonübertragung teilnehmen würde. Das Schreiben des FA vom 04.05.2023, mit dem dieses beantragt hatte, im Fall der Durchführung einer mündlichen Verhandlung daran per Bild- und Tonübertragung teilnehmen zu dürfen, wurde dem Klägervertreter mit Schreiben der Geschäftsstelle vom selben Tag übersandt.

d) Die Durchführung der mündlichen Verhandlung mittels Videokonferenz unterliegt keinen Verfahrensmängeln. Die Vorsitzende hat ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung am 21.08.2024 die Verfahrensbeteiligten ausdrücklich darauf hingewiesen, dass Aufzeichnungen der mündlichen Verhandlung nicht zulässig sind. Außerdem hat sie darauf hingewiesen, dass sich an dem zugeschalteten Ort –den Büroräumlichkeiten des FA– nur die Personen aufhalten dürfen, denen die Teilnahme per Video zuvor gestattet wurde, und dass die Anwesenheit weiterer Personen ausschließlich im Sitzungssaal zulässig ist. Daraufhin hat die Vertreterin des FA erklärt, dass in den Büroräumlichkeiten des FA, von denen aus die Videoverhandlung geführt wurde, sie sich während der gesamten mündlichen Verhandlung allein aufgehalten habe. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Erklärung unzutreffend gewesen sein könnte. Die abstrakte Rüge des Prozessvertreters, er habe nicht feststellen können, ob sich in dem Raum, in dem sich die Vertreterin des FA aufhielt, weitere Personen befanden oder während der Verhandlung hinzutraten, hat keinen Erfolg. Es ist der Verhandlung mittels Videokonferenz immanent, dass eine Kontrolle der Anwesenden in den Räumlichkeiten der Videoübertragung nicht möglich ist. Gleichwohl hat der Gesetzgeber sie ausdrücklich zugelassen. Ohne begründete Zweifel an der Richtigkeit der Erklärung der Beteiligten ist davon auszugehen, dass sich nur die Personen am Ort der Videoübertragung befanden, denen die Teilnahme ausdrücklich gestattet wurde.

III.

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den Kosten für das Honorar der Kunstexpertin und für die Lagerung der Nachlassgegenstände bis zu deren Versteigerung um abzugsfähige Nachlassregelungskosten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden.

a) § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sieht vor, dass von dem Erwerb unter anderem die Kosten als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Der Begriff „Kosten der Regelung des Nachlasses“ ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen. Die Kosten müssen in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (BFH-Urteil vom 26.07.2023 – II R 5/21, BFHE 281, 258, BStBl II 2024, 166, Rz 14 f.).

b) Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (BFH-Urteil vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 18). So wie § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn er fehlt. Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befinden. In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang unterbrochen (BFH-Urteil vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216, Rz 16 f.)

c) Der BFH hat bereits entschieden, dass zu den Kosten für die „Verteilung des Nachlasses“ die Aufwendungen für die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft gemäß § 2042 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gehören (BFH-Urteil vom 09.12.2009 – II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489, unter II.1.). Bei mehreren Erben entsteht eine solche Erbengemeinschaft unabhängig vom Willen der Miterben kraft Gesetzes mit dem Erbfall, gleichgültig, ob ihre Berufung auf Gesetz oder auf einer testamentarischen Einsetzung beruht (MüKoBGB/Gergen, 9. Aufl., § 2032 Rz 1). Der Nachlass wird gemeinschaftliches Vermögen der Erbengemeinschaft (§ 2032 BGB). Jeder Vermögensgegenstand des Erblassers geht nach § 1922 Abs. 1 BGB ungeteilt auf die Miterben über. Die Miterben erwerben an den einzelnen Nachlassgegenständen kein Eigentum nach Bruchteilen, sondern sind gemeinschaftlich am ungeteilten Nachlass berechtigt (Gesamthandsgemeinschaft). Eine Verfügung durch einen Miterben über einen einzelnen Nachlassgegenstand oder einen Bruchteil daran ist nicht möglich (§ 2033 Abs. 2 BGB). Die Erben können nur gemeinschaftlich verfügen (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 22.10.2015 – V ZB 126/14, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 2016, 493, Rz 9). Die Erbengemeinschaft ist nicht auf Dauer angelegt, sondern auf Auseinandersetzung gerichtet (BGH-Urteil vom 11.09.2002 – XII ZR 187/00, NJW 2002, 3389; BGH-Beschluss vom 17.10.2006 – VIII ZB 94/05, NJW 2006, 3715). Ihre Auflösung kann jeder Miterbe nach § 2042 Abs. 1 BGB betreiben (MüKoBGB/Fest, 9. Aufl., § 2042 Rz 1). Der Erblasser kann durch letztwillige Verfügung Anordnungen für die Auseinandersetzung treffen (§ 2048 Satz 1 BGB).

d) Zu den als Nachlassregelungskosten abzugsfähigen Aufwendungen für die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft können, wenn –wie im Streitfall– die Auseinandersetzung in unmittelbarem zeitlichem Zusammenhang mit dem Tod des Erblassers erfolgt, auch Kosten gehören, die im Rahmen der Teilung des Nachlasses für den Verkauf beweglicher Nachlassgegenstände durch Versteigerung anfallen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Verkauf dazu dient, die Geldbeträge zu erlangen, die nach dem testamentarischen Willen des Erblassers an die einzelnen Miterben ausgezahlt werden sollen. Darunter können Kosten für die Sichtung der Nachlassgegenstände, deren Inventarisierung sowie Kosten für die Vermittlung, Vorbereitung und Durchführung der Versteigerung fallen. Eingeschlossen sein können auch Kosten, die notwendigerweise für die Lagerung der Nachlassgegenstände bis zu deren Veräußerung und der darauffolgenden Auflösung der Erbengemeinschaft anfallen. Diese Kosten dienen dazu, den Nachlass bei einer Erbengemeinschaft im Sinne von § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu verteilen. Es handelt sich dabei nicht um nichtabzugsfähige Nachlassverwaltungskosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG. Der Verkauf der Nachlassgegenstände dient in diesem Fall nicht der Erhaltung, Mehrung, Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 19 für eine Alleinerbschaft), sondern er ist notwendig, um den Nachlass nach der letztwilligen Verfügung des Erblassers in Geld auf die Miterben zu verteilen.

e) Der BFH hat ferner bereits entschieden, dass es für die Abziehbarkeit der unmittelbar mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft im Zusammenhang stehenden Kosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG unerheblich ist, ob die Erbengemeinschaft aufgrund gesetzlicher Erbfolge oder der Einsetzung mehrerer Erben durch den Erblasser entstanden ist und ob der Erblasser nach § 2048 BGB Teilungsanordnungen verfügt hat oder ob die Erbauseinandersetzung auf einer Vereinbarung oder dem Ergebnis eines Rechtsstreits der Miterben beruht. Für eine Unterscheidung dieser Fallgruppen bietet § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG keine Grundlage. Diese Vorschrift macht die Abziehbarkeit der Kosten nur davon abhängig, dass sie dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses entstehen (BFH-Urteil vom 09.12.2009 – II R 37/08, BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489, unter II.1.).

f) Es ist für den Abzug unschädlich, sondern vielmehr für die Nachlassabwicklungs-, Nachlassregelungs- und Nachlassverteilungskosten typisch, dass der Erbe selbst die Kosten ausgelöst hat (BFH-Urteil vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216, Rz 14). Das Gleiche gilt, wenn der Erblasser Testamentsvollstreckung angeordnet hat (§ 2197 Abs. 1 BGB) und der Testamentsvollstrecker die Kosten im Rahmen der Auseinandersetzung des Nachlasses unter den Miterben, die er nach § 2204 Abs. 1 BGB zu bewirken hat, auslöst.

g) Unerheblich ist schließlich, ob eine kostengünstigere Lösung möglich gewesen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216, Rz 16 f.).

h) Diesem Ergebnis steht das BFH-Urteil vom 06.11.2019 – II R 29/16 (BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505) nicht entgegen. Danach endet zwar der für die Abzugsfähigkeit als Nachlassregelungskosten notwendige sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb, wenn Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses herrscht und der Erbe die Nachlassgegenstände in Besitz genommen hat (BFH-Urteil vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 19). Dieses Urteil ist aber zu einem anderen Sachverhalt –dem Erwerb eines Alleinerben durch Universalsukzession nach § 1922 Abs. 1 BGB– ergangen und kann nicht auf den Erwerb durch Miterben einer Erbengemeinschaft übertragen werden. Bei Alleinerbschaft bedarf es im Gegensatz zur Erbengemeinschaft keiner Auseinandersetzung, um als Erbe den Nachlass zu erhalten. Kosten im Rahmen der Teilung des Nachlasses, die anfallen, um den Nachlass auf die Miterben zu verteilen, fallen bei der Alleinerbschaft gerade nicht an.

2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat den Begriff der Kosten der Verteilung des Nachlasses im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu eng ausgelegt. In Abweichung von dem BFH-Urteil vom 09.12.2009 – II R 37/08 (BFHE 228, 172, BStBl II 2010, 489) hat es bei der Würdigung des Einzelfalls nicht berücksichtigt, dass zu den Kosten für die „Verteilung des Nachlasses“ die Aufwendungen für die Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft gehören, wenn diese in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Tod des Erblassers erfolgt. Dienen die dabei anfallenden Kosten dazu, die in der letztwilligen Verfügung des Erblassers den einzelnen Miterben zugewandten Geldbeträge zu erzielen, sind sie noch der Verteilung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG und noch nicht der Verwaltung nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG zuzuordnen. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 22.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.09.2021 wird dahingehend geändert, dass Kosten in Höhe von insgesamt … € (… € für das Honorar der Kunstexpertin und … € für die Anmietung des Lagers) als weitere Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG in Abzug zu bringen sind.

a) Die Honorarkosten der Kunstexpertin dienten der Sichtung, Inventarisierung und Vorbereitung der Nachlassgegenstände für deren Versteigerung im Rahmen der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft, um die im Testament durch die Erblasserin jedem Miterben zugewandten Geldbeträge durch Verkauf der Nachlassgegenstände zu erzielen und anschließend an die einzelnen Miterben auszuzahlen.

b) Die Lagerkosten dienten mittelbar der Verteilung des Nachlasses in Geld auf die einzelnen Miterben gemäß der letztwilligen testamentarischen Verfügung der Erblasserin. Die Kosten waren notwendig, um die Nachlassgegenstände aufzubewahren, bis sie versteigert werden und die Geldbeträge erzielt werden konnten, die nach dem Testament den einzelnen Miterben auszubezahlen waren.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Zahlt der Drittschuldner im Insolvenzeröffnungsverfahren gemäß § 24 Abs. 1 i. V. m. § 82 der Insolvenzordnung (InsO) schuldbefreiend auf ein Konto des späteren Insolvenzschuldners, vereinnahmt dieser das Entgelt für die von ihm umsatzsteuerpflichtig erbrachte Leistung abschließend, sodass keine Masseverbindlichkeit im Sinne des § 55 Abs. 4 InsO vorliegt.

Quelle: Bundesfinanzhof