Der BFH nimmt Stellung zu Fragen der Bemessungsgrundlage von unentgeltlichen Wärmelieferungen einer Biogasanlage an andere Unternehmer (Az. XI R 15/24).

Leitsatz

1. Auch wenn Wärme unentgeltlich an andere Unternehmer für deren Unternehmen (wirtschaftliche Tätigkeit) abgegeben wird, handelt es sich um eine unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 UStG.
2. Der Besteuerung der unentgeltlichen Zuwendung steht nicht entgegen, dass die Leistungsempfänger die Wärme für Zwecke verwenden, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen.
3. Die Selbstkosten im Sinne des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG umfassen nicht nur die unmittelbaren Herstellungskosten oder Erzeugungskosten, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.

Tenor

Die Revisionen des Beklagten und der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.09.2019 – 11 K 195/17 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Beklagte in Höhe von 53 v.H. und die Klägerin in Höhe von 47 v.H. zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Blockheizkraftwerk (BHKW) zur dezentralen Strom- und Wärmeproduktion, das mit aus Biomasse selbst erzeugtem Biogas betrieben wird.

Der vom BHKW produzierte Strom wurde überwiegend in das allgemeine Stromnetz eingespeist und von dem Stromnetzbetreiber vergütet. Die vom BHKW erzeugte Wärme diente zu einem Teil dem Produktionsprozess. Den überwiegenden Teil der Wärme überließ die Klägerin im Besteuerungszeitraum 2008 (Streitjahr) mit Vertrag vom 29.11.2007 dem Unternehmer A „kostenlos“ zur Trocknung von Holz in Containern und mit Vertrag vom 29.07.2008 der B GbR (B), die mit der Wärme ihre Spargelfelder beheizte. In beiden Verträgen ist geregelt, dass die Höhe der Vergütung je nach wirtschaftlicher Lage des Wärmeabnehmers individuell vereinbart und in den Verträgen nicht festgelegt werde.

Im Streitjahr erhielt die Klägerin für die Lieferung von 6 714 247 kWh Strom vom Stromnetzbetreiber neben der sogenannten Mindest-Einspeisevergütung nach § 8 Abs. 1 des Erneuerbare-Energien-Gesetzes i.d.F. vom 07.11.2006 –EEG– (BGBl I 2006, 2550) in Höhe von 1.054.337,85 € einen Erhöhungsbetrag nach § 8 Abs. 3 EEG (sogenannter Kraft-Wärme-Kopplung [KWK]-Bonus), weil es sich bei dem von ihr erzeugten Strom um solchen im Sinne von § 3 Abs. 4 des Kraft-Wärme-Kopplungsgesetzes i.d.F. vom 19.03.2002 (BGBl I 2002, 1092) handelte. Auch dieser KWK-Bonus in Höhe von 85.070,66 € wurde entsprechend der Umsatzsteuererklärung der Klägerin vom Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) in die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze einbezogen.

Da die Klägerin den Wärmeabnehmern kein Entgelt in Rechnung stellte, ging der Prüfer im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung von einer unentgeltlichen Zuwendung der Wärme im Sinne von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an A und B aus. Mangels eines Einkaufspreises für Wärme berechnete er die Bemessungsgrundlage für diese Entnahme gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten. Von den in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführten Gesamtkosten in Höhe von 1.104.453,35 € entfielen nach der Berechnung des Prüfers auf die abgegebene Wärme 384.791,55 € (= 34,84 v.H.), so dass er –ausgehend von dieser Bemessungsgrundlage– insoweit Umsatzsteuer in Höhe von 73.110,29 € ansetzte.

Das FA folgte dem Ergebnis der Prüfung mit Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 17.11.2011. Den dagegen eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 01.08.2012 als unbegründet zurück.

Mit ihrer ursprünglichen Klage machte die Klägerin unter anderem geltend, der KWK-Bonus sei ein Entgelt von dritter Seite. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage der Klägerin im ersten Rechtsgang statt. Auf die Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14 (BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024) das Urteil des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück. Der sogenannte KWK-Bonus, den der Stromnetzbetreiber an die Klägerin gezahlt habe, sei nicht Entgelt für die „kostenlosen“ Wärmeabgaben der Klägerin. Es handele sich bei der Vergütung des Stromnetzbetreibers vielmehr um ein Entgelt für den von der Klägerin an ihn gelieferten Strom. Die Sache sei nicht spruchreif, da nicht entschieden werden könne, in welcher Höhe die unentgeltlichen Wertabgaben der Klägerin versteuert werden müssen. Dies richte sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG gemäß den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 12.12.2012 – XI R 3/10 (BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) und vom 16.11.2016 – V R 1/15 (BFHE 255, 354, BStBl II 2022, 777). Die dazu erforderlichen Feststellungen habe das FG nachzuholen.

Im zweiten Rechtsgang wendete sich die Klägerin unter anderem im Hinblick auf die Bemessungsgrundlage für die Wärmelieferungen gegen die Berechnung des FA, das diese Wertabgabe gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten ermittelte (s. Änderungsbescheid vom 26.03.2019). Das FG gab der Klage im zweiten Rechtsgang teilweise statt. Die Umsatzsteuer für die unentgeltlichen Wertabgaben bemesse sich gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten, die nach der sogenannten Marktwertmethode und nicht wie im Änderungsbescheid vom 26.03.2019 aus Vereinfachungsgründen nach dem bundeseinheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis zu berechnen seien. Es sei auf die Marktwerte für Strom und Wärme am konkreten Ort der Klägerin abzustellen.

Auf die Beschwerde des FA hat der Senat mit Beschluss vom 30.06.2020 – XI B 104/19 (nicht veröffentlicht) die Revision zugelassen. Daraufhin hat auch die Klägerin Revision eingelegt.

Mit der Revision rügt das FA die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fernwärmeabgabe. Das FA bringt im Wesentlichen vor, es müsse eine Aufteilung nach energetischer Methode erfolgen. Eine Aufteilung nach der Marktwertmethode trage nicht dem Verursacherprinzip Rechnung. Es würde zudem für das Produkt Wärme für das Streitjahr an Marktwerten fehlen. Es würden nur Referenzpreise als Grundlage genommen und anfallende Beschaffungskosten (zum Beispiel Leitungsbau, Transport, Lieferkosten) nicht berücksichtigt. Die räumliche Nähe der feststellbaren Preise lasse sich nicht feststellen. Es sei daher die Vereinfachungsregelung des Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses anzuwenden.

Bezüglich der Revision der Klägerin hält es das FA nach den Grundsätzen des BFH im Streitfall für erforderlich, die Selbstkosten als Grundlage der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wärmelieferungen anzusetzen, da sich ein Einkaufspreis für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand nicht ermitteln lasse. Die Klägerin sei nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen gewesen. Bundeseinheitliche Listenpreise würden für die Anwendung der Vereinfachungsregelung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses bei der Ermittlung der Selbstkosten sprechen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 26.03.2019 dahingehend zu bestätigen, dass die festgesetzte Umsatzsteuer 150.686,93 € beträgt (darin Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wärmeabgabe 216.163 €), und die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom 26.03.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung unentgeltlicher Wertabgaben für 2008 in Höhe von 17.432,51 € (3 486 502 kWh x 0,005 €/kWh) festgesetzt wird und die Revision des FA zurückzuweisen.

Mit ihrer Revision vertritt die Klägerin die Ansicht, dass es möglich sei, einen Einkaufspreis zu ermitteln. Es sei ein (fiktiver) Einkaufspreis für einen vergleichbaren Gegenstand zu bestimmen. Es komme dabei nicht auf die Frage nach dem Vorhandensein eines tatsächlichen Fernwärmeanschlusses an.

Die Marktpreisermittlung des FG im Rahmen der Ermittlung der Selbstkosten verstoße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze. Es gebe für den Bereich der Holztrocknung einen vom Fachverband Biogas e.V. ermittelten Mittelwert von unter 1 ct/kWh. Die Wärmelieferverträge ab dem Jahr 2010 halte das FG für das Streitjahr zu Unrecht nicht für marktgerecht. Der Grund für die geringeren Werte sei die Notwendigkeit von Wärmelieferungen, um den erhöhten KWK-Bonus zu erlangen. Deshalb werde auch heute kaum ein Entgelt für solche Wärmenutzungen gezahlt. Daher sei die Heranziehung von Entgelten örtlicher Stadtwerke nicht möglich. Dies gelte auch deshalb, weil ein hoher Anteil von Netzerrichtungskosten und Kosten für Instandhaltung bei den Stadtwerken zu berücksichtigen sei.

Bezüglich der Revision des FA wendet sich die Klägerin gegen die Behauptung des FA, dass es für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage eine gefestigte höchstrichterliche Rechtsprechung gebe. Es sei auch nicht ein tatsächlicher Fernwärmeanschluss notwendig, um einen (fiktiven) Einkaufspreis zugrunde zu legen. Jedenfalls könnten die Selbstkosten nach Marktpreisen aufgeteilt werden. Der Begriff der Selbstkosten sei –entgegen der Auffassung des FA– im Umsatzsteuer-Anwendungserlass definiert. Die Begriffe Selbstkosten und (fiktiver) Einkaufspreis seien nicht vergleichbar. Es sei ein Markt für Fernwärme vorhanden. Die Infrastrukturaufwendungen, die das FA berücksichtigen wolle, fielen bei der Holztrocknung beziehungsweise Spargelfeldbeheizung wegen der unmittelbaren Nähe der Wärmeabnehmer nicht ins Gewicht. Die Vereinfachungsregelung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses sei daher nicht anzuwenden. Es käme sonst zu einer Übermaßbesteuerung.

Mit Beschluss vom 22.11.2022 – XI R 17/20 (BFHE 279, 262, BStBl II 2023, 601) hatte der Senat dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„1. Handelt es sich um die ‚Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen … als unentgeltliche Zuwendung‘ i.S. von Art. 16 [der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem] MwStSystRL, wenn ein Steuerpflichtiger Wärme aus seinem Unternehmen unentgeltlich an einen anderen Steuerpflichtigen für dessen wirtschaftliche Tätigkeit abgibt (hier: Zuwendung von Wärme aus dem Blockheizkraftwerk eines Stromlieferanten an ein landwirtschaftliches Unternehmen zum Beheizen von Spargelfeldern)? Kommt es hierfür darauf an, ob der steuerpflichtige Empfänger die Wärme für Zwecke verwendet, die ihn zum Vorsteuerabzug berechtigen?

2. Schränkt der Tatbestand der Entnahme (Art. 16 MwStSystRL) den Selbstkostenpreis i.S. des Art. 74 MwStSystRL in der Weise ein, dass bei seiner Berechnung nur vorsteuerbelastete Kosten einzubeziehen sind?

3. Gehören zum Selbstkostenpreis nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten oder auch nur mittelbar zurechenbare Kosten wie z.B. Finanzierungsaufwendungen?“

Der EuGH hat mit seinem Urteil Finanzamt X vom 25.04.2024 – C-207/23, EU:C:2024:352 über das Vorabentscheidungsersuchen entschieden und die Vorlagefragen wie folgt beantwortet:

„1. Art. 16 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass es sich um eine einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellte Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen als unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Bestimmung handelt, wenn der Steuerpflichtige von ihm erzeugte Wärme unentgeltlich an andere Steuerpflichtige für deren wirtschaftliche Tätigkeit abgibt, wobei es hierfür nicht darauf ankommt, ob diese anderen Steuerpflichtigen die Wärme für Zwecke verwenden, die sie zum Vorsteuerabzug berechtigen.

2. Art. 74 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass der Selbstkostenpreis im Sinne dieser Bestimmung nicht nur die unmittelbaren Herstellungs- oder Erzeugungskosten umfasst, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.“

Die Klägerin trägt daraufhin vor, dass nach dem Wortlaut des EuGH-Urteils in Rz 55 die Ermittlung des Selbstkostenpreises der Steuerbehörde obliege. Wie die Finanzverwaltung dieses in der Praxis umsetzen solle, bleibe völlig offen. Denn grundsätzlich müsse der Unternehmer im Rahmen seiner Umsatzsteuererklärungen die Bemessungsgrundlage mitteilen. Der Senat möge sich dazu positionieren.

II.

Die Revisionen des FA und der Klägerin sind unbegründet und daher jeweils gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Wärmeabgabe an A und B ist als unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu erfassen (dazu 1.). Das FG hat zutreffend als Bemessungsgrundlage für die Wärmelieferungen an A und B die anteiligen Selbstkosten angesetzt (dazu 2. und 3.). Es hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise den abziehbaren Anteil nach der Marktwertmethode ermittelt (dazu 4. und 5.). Die Berechnung der Selbstkosten begegnet keinen Bedenken. Zu den Selbstkosten gehören auch nicht vorsteuerbelastete Kosten (dazu 6.).

1. Die Wärmeabgabe an A und B ist als unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands im Sinne des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu berücksichtigen.

a) Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG, der auf Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) beruht, werden einer Lieferung gegen Entgelt unter anderem gleichgestellt die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

b) Wird –wie im Streitfall– Wärme unentgeltlich an andere Unternehmer für deren Unternehmen (wirtschaftliche Tätigkeit) abgegeben, handelt es sich nach Auffassung des EuGH um eine unentgeltliche Zuwendung im Sinne dieser Vorschriften beziehungsweise Bestimmungen. Der EuGH hat dies wie folgt begründet:

Rz 33 „Aus dem Wortlaut von Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie geht hervor, dass in diesem 3. Fall die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt wird, wenn zum einen die Entnahme eine unentgeltliche Zuwendung bewirkt hat und zum anderen der entnommene Gegenstand oder seine Bestandteile diesen Steuerpflichtigen zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben.“

Rz 34 „Dagegen ergibt sich aus der Prüfung des Wortlauts dieser Bestimmung nicht, dass eine zusätzliche Voraussetzung im Zusammenhang mit dem steuerlichen Status des Empfängers dieser Zuwendung insofern bestünde, als der Empfänger den zugewandten Gegenstand für Umsätze verwenden müsste, die zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigen.“

Rz 35 „Im vorliegenden Fall lässt sich dem Vorabentscheidungsersuchen zum einen entnehmen, dass Y [gemeint ist die Klägerin], eine mehrwertsteuerpflichtige Gesellschaft, ihrem Unternehmen Wärme entnommen hat, bei der es sich um einen körperlichen Gegenstand im Sinne von Art. 15 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie handelt, den sie im Rahmen ihrer Tätigkeiten erzeugt hat. Zudem geht aus dem Vorabentscheidungsersuchen hervor, dass die Wärme von Y unentgeltlich an A und B zur Ausübung von deren wirtschaftlichen Tätigkeiten zugewandt wurde.“

Rz 36 „Zum anderen führt das vorlegende Gericht aus, dass Y angesichts dessen, dass die entgeltlichen Lieferungen des vom Blockheizkraftwerk von Y erzeugten Stroms der Mehrwertsteuer unterlegen hätten, berechtigt gewesen sei, die gesamte Vorsteuer für dieses Kraftwerk abzuziehen, das auch die an A und B unentgeltlich zugewandte Wärme erzeugt habe.“

…

Rz 44 „Zudem ergibt sich aus Art. 16 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass nicht nach dem steuerlichen Status des Empfängers von Warenmustern differenziert wird und dass dieser Status folglich für die Anwendung dieser Bestimmung nicht relevant ist (vgl. in diesem Sinne zu Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 Urteil vom 30. September 2010, EMI Group, C-581/08, EU:C:2010:559, Rn. 51 und 52).“

Rz 45 „Im Übrigen könnte eine Auslegung von Art. 16 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin, dass der steuerliche Status des Empfängers des entnommenen und unentgeltlich zugewandten Gegenstands zu berücksichtigen wäre, zu praktischen Schwierigkeiten führen auf die sowohl vom vorlegenden Gericht als auch von der Europäischen Kommission in ihren schriftlichen Erklärungen hingewiesen wurde, da der Steuerpflichtige, der einen Gegenstand entnimmt und unentgeltlich zuwendet, gezwungen wäre, Nachforschungen anzustellen, um diesen Status zu prüfen.“

Rz 46 „Schließlich hat der Gerichtshof zwar in Rn. 68 des Urteils vom 16. September 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie (C-528/19, EU:C:2020:712), auf das sich insbesondere Y beruft, entschieden, dass zugunsten einer Gemeinde durchgeführte Arbeiten zum Ausbau einer Gemeindestraße, die der Öffentlichkeit offensteht, aber im Rahmen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, der diese Arbeiten unentgeltlich durchgeführt hat, von ihm sowie von der Öffentlichkeit genutzt wird, keinen Umsatz darstellen, der einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt im Sinne von Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388 (entspricht Art. 16 der Mehrwertsteuerrichtlinie) gleichzustellen ist.“

Rz 47 „Zum einen jedoch kamen diese Arbeiten dem die Zuwendung vornehmenden Steuerpflichtigen zugute und wiesen einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit auf. Zum anderen waren die Kosten der erhaltenen Eingangsleistungen, die mit diesen Arbeiten in Zusammenhang standen, Kostenelemente der von diesem Steuerpflichtigen getätigten Ausgangsumsätze. Dagegen gibt es keinen Anhaltspunkt dafür, dass die von Y entnommene und unentgeltlich zugewandte Wärme auch von Y genutzt worden wäre.“

2. Als Bemessungsgrundlage dieser Umsätze sind die Selbstkosten anzusetzen, da kein Einkaufspreis existiert.

a) Gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG wird der Umsatz bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b UStG nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, bemessen. Unionsrechtlich beruht § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG auf Art. 74 MwStSystRL. Bemessungsgrundlage ist danach der Einkaufspreis für den entnommenen oder einen gleichartigen Gegenstand, hilfsweise der Selbstkostenpreis. Sowohl der EuGH (Urteile Property Development Company vom 23.04.2015 – C-16/14, EU:C:2015:265; Het Oudeland Beheer vom 28.04.2016 – C-128/14, EU:C:2016:306) als auch der BFH (Urteil vom 12.12.2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) setzen auch bei selbst hergestellten Wirtschaftsgütern den Einkaufspreis, gegebenenfalls einen fiktiven Einkaufspreis an, sofern ein solcher am Markt zu ermitteln ist. Die Selbstkosten sind daher nur dann als Bemessungsgrundlage anzusetzen, wenn ein Einkaufspreis für den entnommenen oder für einen gleichartigen Gegenstand am Markt nicht zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 12.12.2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 22, 28).

b) Im Streitfall ist die Entscheidung des FG, dass kein Einkaufspreis am Markt für einen gleichartigen Gegenstand ermittelt werden könne, weil die Klägerin nicht an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; denn von einem Fernwärmeversorger produzierte und angebotene Fernwärme kann nur dann als „gleichartiger Gegenstand“ im Sinne der Vorschrift angesehen werden, wenn sie für den jeweiligen Verbraucher (hier: die Klägerin) zum Zeitpunkt des Umsatzes grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst erzeugte Wärme (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2022 – V R 34/20, BFHE 276, 369, Rz 16). Eine Anbindung an ein Fernwärmenetz ist Voraussetzung für den Ansatz eines (fiktiven) Einkaufspreises (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2021 – V R 45/20, BFHE 275, 392, Rz 31). Existiert kein (fiktiver) Einkaufspreis, sind Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wärmeumsätze die darauf entfallenden Selbstkosten für die Errichtung und den Betrieb des BHKW.

3. Die Aufteilung der Selbstkosten auf Strom und Wärme ist nach der Marktwertmethode vorzunehmen.

a) § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG enthält keine ausdrückliche Aufteilungsregelung für Selbstkosten, die gleichermaßen für die entgeltliche Lieferung (von Strom) und die unentgeltliche Zuwendung (von Wärme) anfallen. Für die gleichwohl erforderliche Aufteilung kann –wie der Senat bereits im ersten Rechtsgang entschieden hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 44)– der Rechtsgedanke des § 15 Abs. 4 UStG heranzuziehen sein. Dies hat die Rechtsprechung später dahingehend weiter präzisiert, dass sie die von der Finanzverwaltung angewendete, ausschließlich energetische Methode als nicht sachgerecht verworfen hat und stattdessen eine zweistufige, ausschließlich umsatzbezogene Schätzung (ohne Berücksichtigung der nicht genutzten Wärme) als sachgerecht angesehen hat (vgl. BFH-Urteile vom 15.03.2022 – V R 34/20, BFHE 276, 369, Rz 22; vom 09.11.2022 – XI R 31/19, BFHE 279, 227, Rz 15 und 25). Daran hält der Senat weiter fest.

b) Auf der Grundlage dieser Schätzungsmethode ist die Schätzung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Das FG ist, wie die Berechnung in Rz 57, 62 der Vorentscheidung zeigt, von der zutreffenden Schätzungsmethode des BFH ausgegangen. Im Rahmen der Berechnung hat es Verkaufspreise von zwei Anbietern von Fernwärme in der Nähe der Anlage der Klägerin (Stadtwerke X und Stadtwerke Y) herangezogen.

bb) Diese Schätzung hält den Angriffen der beiden Revisionen stand.

(1) Entgegen der Auffassung des FA ist die vom FG gewählte, der Methode des BFH entsprechende, Schätzungsmethode sachgerecht. Die Heranziehung der Verkaufspreise von zwei Anbietern von Fernwärme in der Nähe der Anlage der Klägerin begegnet ebenfalls keinen Bedenken, da das FG im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis auf Grundlage speziellerer Wertermittlungen Werte für die Lieferung von Wärme ermitteln darf (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2022 – XI R 31/19, BFHE 279, 227, Rz 15).

(2) Entgegen dem Vortrag des FA und der Klägerin hat das FG sehr wohl im Rahmen des Abschlags berücksichtigt, dass die Abnehmer die Kosten der Installation eines Leitungsnetzes tragen mussten. Der Abschlag war auch nicht unangemessen.

(3) Es handelte sich des Weiteren bei den zwei Vergleichsanbietern –entgegen der Auffassung des FA– um in räumlicher Nähe liegende Marktanbieter. Beide Marktanbieter befanden sich im regionalen Umfeld der Klägerin.

(4) Es ist auch nicht zu beanstanden, dass das FG die anderen im finanzgerichtlichen Verfahren ermittelten Marktpreise für Fernwärme nicht in die Berechnung der Bemessungsgrundlage hat mit einfließen lassen. Denn entweder betrafen sie andere Zeiträume (2010; 2016) als das Streitjahr (2008) oder wurden vom FG nicht als marktgerecht beurteilt, da sie im Vergleich zum ermittelten Durchschnittswert gering waren. Auch diese mögliche tatsächliche Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Die Berechnung der Selbstkosten begegnet ebenfalls keinen Bedenken.

a) Das FG hat als Selbstkosten auch nicht unmittelbar mit der Herstellung oder Erzeugung zusammenhängende Kosten berücksichtigt, die nicht mit Vorsteuer belastet sind (zum Beispiel Finanzierungskosten).

b) Dies hat der EuGH auf Vorlage des Senats als unionsrechtlich zutreffend bestätigt (vgl. Urteil Finanzamt X vom 25.04.2024 – C-207/23, EU:C:2024:352, Tenor Ziffer 2): Art. 74 MwStSystRL ist dahin auszulegen, dass der Selbstkostenpreis im Sinne dieser Bestimmung nicht nur die unmittelbaren Herstellungskosten oder Erzeugungskosten umfasst, sondern auch mittelbar zurechenbare Kosten wie Finanzierungsaufwendungen, wobei es keine Rolle spielt, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.

c) Dies ist im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG in das nationale Recht zu übertragen; die Begriffe „Selbstkostenpreis“ und „Selbstkosten“ sind identisch auszulegen und synonym zu verwenden (vgl. bereits BFH-Urteil vom 12.12.2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 42). Soweit die gesetzgebenden Körperschaften die Begriffe zunächst nicht synonym verstanden haben sollten, weil sie den Unternehmergewinn nicht in die Selbstkosten einbeziehen wollten (BTDrucks 11/5970, S. 45), ist dies nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom 10.03.1994 – V R 91/91, BFH/NV 1995, 451) weder bei den Selbstkosten noch nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil Finanzamt X vom 25.04.2024 – C-207/23, EU:C:2024:352, Rz 59) beim Selbstkostenpreis der Fall. Der Senat hält daher an seinem synonymen Verständnis der Begriffe im BFH-Urteil vom 12.12.2012 – XI R 3/10 (BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 42) fest.

d) Soweit die Klägerin darauf verweist, dass nach Rz 55 des EuGH-Urteils Finanzamt X vom 25.04.2024 – C-207/23, EU:C:2024:352 der Steuerbehörde die Ermittlung des Selbstkostenpreises obliegt, versteht der Senat dies in der Weise, dass bei der Überprüfung der Steueranmeldungen das FA als „Steuerbehörde“ die genannten Umstände zu beachten hat. Entgegen den Bedenken der Klägerin bleibt es jedoch die Aufgabe des Steuerpflichtigen, die Steuer gemäß den Regelungen in § 16 UStG selbst zu berechnen (§ 18 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 UStG) und die selbst berechnete Steuer anzumelden (§ 150 Abs. 1 Satz 3, § 167 Satz 1, § 168 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung). Er muss folglich dazu auch die erforderlichen Ermittlungen selbst vornehmen. Da außerdem bei der Ermittlung der Selbstkosten die bestehende Regelungslücke entsprechend § 15 Abs. 4 UStG durch sachgerechte Schätzung nach dem Kriterium der wirtschaftlichen Zurechnung zu schließen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.03.2022 – V R 34/20, BFHE 276, 369, Rz 19), ist die Schätzung grundsätzlich Sache des Unternehmers, der zu entscheiden hat, welche Schätzungsmethode er wählt, wobei die Steuerbehörde (und damit auch das FG) nachprüfen kann, ob diese Schätzung sachgerecht ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2022 – XI R 31/19, BFHE 279, 227, Rz 12). Hieran ändert sich durch Rz 55 des EuGH-Urteils Finanzamt X vom 25.04.2024 – C-207/23, EU:C:2024:352 aufgrund des nationalen Verfahrensrechts nichts; denn bei fehlenden Unionsregeln zu einer verfahrensrechtlichen Frage ist es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung jedes Mitgliedstaats, entsprechende Regeln festzulegen, wobei diese dem Äquivalenzgrundsatz und dem Effektivitätsgrundsatz genügen müssen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Farkas vom 26.04.2017 – C-564/15, EU:C:2017:302, Rz 31), was hier der Fall ist.

5. Die Kostenentscheidung ist nach dem Grundsatz der einheitlichen Kostenverteilung nach Quoten der Gesamtkosten zu treffen, wenn –wie hier– beide Beteiligte Revision eingelegt haben (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.1997 – VII R 10-11/97, BFH/NV 1997, 906, unter II.3.). Die Kostenverteilung ergibt sich nach dem Maße des Obsiegens beziehungsweise Unterliegens (§ 136 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob die Vorschrift des § 33 Abs. 2a EStG entgegen der gesetzlichen Regelung des § 52 Abs. 33c EStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2021 angewendet werden kann (Az. III R 2/23).

Leitsatz

1. Werden im Rahmen der Prüfung der behinderungsbedingten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt die behinderungsbedingten Mehraufwendungen nicht im Einzelnen nachgewiesen, sondern wird der Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angesetzt, können daneben nicht zusätzlich Aufwendungen angesetzt werden, die entweder bereits durch den Pauschbetrag für den Grundbedarf oder den Behinderten-Pauschbetrag abgegolten werden.
2. Unter bestimmten Voraussetzungen können behinderungsbedingte Fahrtaufwendungen neben dem Behinderten-Pauschbetrag geltend gemacht werden, soweit sie nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden und angemessen sind.
3. Die durch das Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen vom 09.12.2020 eingefügte Pauschalierungsregelung des § 33 Abs. 2a EStG ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden.
4. Aus A 19.4 Abs. 5 Satz 7 und dem Vorwort der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz vom 17.09.2021 kann nicht abgeleitet werden, dass die Verwaltung sich selbst binden wollte, die Pauschalierungsregelung des § 33 Abs. 2a EStG bereits für die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2020 als Schätzungsregelung anzuwenden.

Tenor

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 17.06.2022 – 3 K 152/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist der Kindergeldanspruch für ein behindertes Kind für den Zeitraum Juli 2018 bis November 2018.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Mutter einer 1959 geborenen Tochter (T). T lebte im Jahr 2018 in einer eigenen Wohnung. Für sie war im Jahr 2018 ein Grad der Behinderung (GdB) von 80 festgestellt. Seit mindestens 2008 wurde der Klägerin für T fortlaufend Kindergeld bewilligt.

T bezog seit dem 01.07.2018 eine Erwerbsminderungsrente in Höhe von 1.065,61 € brutto/948,39 € netto.

Mit Bescheid vom 20.03.2019 hob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Juli 2018 bis einschließlich November 2018 auf und forderte das überzahlte Kindergeld in Höhe von 970 € von der Klägerin zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass T in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten.

In dem dagegen geführten Einspruchsverfahren reichte die Klägerin eine Aufstellung der von T durchgeführten Fahrten ein, aus der sich unter anderem folgende regelmäßige Fahrten ergaben:

Die Familienkasse wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 23.03.2020 als unbegründet zurück und ging weiter davon aus, dass die T zur Verfügung stehenden Mittel ausreichten, damit T sich selbst unterhalten konnte.

Dabei ging die Familienkasse für den Gesamtzeitraum Juli 2018 bis November 2018 von folgender Berechnung aus:

Hinsichtlich der geltend gemachten behinderungsbedingten Fahrtkosten lehnte die Familienkasse einen pauschalen Ansatz ab und verlangte einen Nachweis oder eine Glaubhaftmachung der Durchführung der Fahrten. Insoweit erkannte sie die Fahrten zur Apotheke und zum Psychotherapeuten mangels Angaben zur Häufigkeit nicht an. Die Fahrten zur Mutter, zu Beerdigungen und zu Rechtsberatungen sah die Familienkasse als nicht behinderungsbedingt an. Ebenso wenig erkannte sie die geltend gemachten Kosten für die Nahverkehrskarte an.

Mit der hiergegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, dass anstelle der tatsächlich glaubhaft gemachten Fahrtkosten ein Pauschbetrag in Höhe von 75 € pro Monat (entspricht 3 000 km pro Jahr zu je 0,30 €) zu berücksichtigen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den angefochtenen Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid auf. Dabei ging es von folgender, eine Unterdeckung ergebenden Monatsberechnung aus:

Zur Begründung des Ansatzes für die Fahrtkosten verwies das FG darauf, dass sich aus A 19.4 Abs. 5 Satz 7 der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz (DA-KG 2021) vom 17.09.2021 (BStBl I 2021, 1598) unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung die Pflicht ergebe, pauschale monatliche Fahrtkosten in Höhe von 75 € anzuerkennen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1115 veröffentlicht.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass T im Streitzeitraum als behindertes Kind kindergeldrechtlich zu berücksichtigen ist.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) besteht ein Anspruch auf Kindergeld für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Weitere Voraussetzung ist, dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorher geltende Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich geblieben ist.

a) Das FG hat festgestellt, dass für T im Jahr 2018 ein GdB von 80 festgestellt war. Feststellungen dazu, welcher Art diese Behinderung ist und dass die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres –beziehungsweise im Falle des Eingreifens der Übergangsregelung vor Vollendung des 27. Lebensjahres– eingetreten ist, hat das FG nicht getroffen. Solche Feststellungen sind insbesondere auch nicht deshalb entbehrlich, weil das FG festgestellt hat, dass die Klägerin für T seit mindestens 2008 Kindergeld bezogen hat.

b) Das Tatbestandsmerkmal „außerstande ist, sich selbst zu unterhalten“ ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (Senatsurteil vom 15.12.2021 – III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 14, m.w.N.).

aa) Die Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des aus dem Grundbedarf und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf bestehenden gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (Senatsurteile vom 20.04.2023 – III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15, m.w.N. und vom 15.12.2021 – III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 15, m.w.N.). Diese Prüfung hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (Senatsurteil vom 20.04.2023 – III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15, m.w.N.).

bb) Der behinderungsbedingte Mehrbedarf umfasst Aufwendungen, die gesunde Kinder nicht haben. Dazu gehören alle mit einer Behinderung zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, insbesondere solche für Hilfen bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, ebenso zum Beispiel auch Wäsche, Erholung und typische Erschwernisaufwendungen (Senatsurteile vom 20.04.2023 – III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 16, m.w.N. und vom 31.08.2006 – III R 71/05, BFHE 214, 544, BStBl II 2010, 1054, unter II.2.). Diese können einzeln nachgewiesen oder mit dem maßgeblichen Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) angesetzt werden (Senatsurteil vom 20.04.2023 – III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 16, m.w.N.).

cc) Werden die behinderungsbedingten Mehraufwendungen nicht im Einzelnen nachgewiesen, sondern der maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag angesetzt, können daneben nicht zusätzlich Aufwendungen angesetzt werden, die entweder bereits durch den Pauschbetrag für den Grundbedarf (BFH-Urteil vom 12.12.2012 – VI R 101/10, BFHE 240, 50, BStBl II 2015, 651, unter II.2.b aa zu Besuchsfahrten zur Familie) oder den Behinderten-Pauschbetrag (Senatsurteil vom 31.08.2006 – III R 71/05, BFHE 214, 544, BStBl II 2010, 1054, unter II.2.) abgegolten werden.

Angesetzt werden kann dagegen ein nicht vom Behinderten-Pauschbetrag erfasster behinderungsbedingter Sonderbedarf. Für diesen gilt allerdings –vorbehaltlich des Bestehens weiterer gesetzlicher Pauschalen– das allgemeine Erfordernis, dass die Aufwendungen dem Grunde und der Höhe nach substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen sind (vgl. BFH-Urteil vom 12.12.2012 – VI R 101/10, BFHE 240, 50, BStBl II 2015, 651, unter II.2.b bb). Steht ein behinderungsbedingter Mehrbedarf dem Grunde nach zur Überzeugung des Gerichts fest, ist er bei fehlendem Nachweis der Höhe nach gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen (BFH-Urteil vom 12.12.2012 – VI R 101/10, BFHE 240, 50, BStBl II 2015, 651, unter II.2.b bb).

dd) Nach § 33b Abs. 1 EStG wird der Behinderten-Pauschbetrag wegen der Aufwendungen für die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, für die Pflege sowie für einen erhöhten Wäschebedarf gewährt. Für die genannten Kategorien von Aufwendungen kann das Wahlrecht zwischen Einzelnachweis und Pauschbetrag im jeweiligen Veranlagungszeitraum nur einheitlich ausgeübt werden (§ 33b Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies gilt entsprechend für die im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG anzustellende Berechnung.

ee) (1) Nicht unter die in § 33b Abs. 1 EStG genannten drei Kategorien von Aufwendungen fallen und daher nicht vom Behinderten-Pauschbetrag abgedeckt werden Operationskosten sowie Heilbehandlungen, Kuren, Arznei- und Arztkosten (Senatsurteile vom 21.06.2001 – III R 58/98, BFH/NV 2001, 1261, unter II.1.e und vom 04.11.2004 – III R 38/02, BFHE 208, 155, BStBl II 2005, 271, unter II.1.a; ebenso die Verwaltung, s. dazu R 33b Abs. 1 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2012). Sie können daher neben dem Behinderten-Pauschbetrag berücksichtigt werden.

(2) Auch der Ansatz von Fahrtkosten kommt neben dem Behinderten-Pauschbetrag in Betracht. So hat die Rechtsprechung bei Personen mit schwerer Körperbehinderung, die in ihrer Geh- und Stehfähigkeit so erheblich beschränkt sind, dass sie sich außerhalb des Hauses nur mit Hilfe eines Fahrzeugs fortbewegen können, grundsätzlich alle Kraftfahrzeug-Aufwendungen für Privatfahrten neben dem Behinderten-Pauschbetrag anerkannt, soweit sie einen angemessenen Umfang nicht überschreiten (z.B. Senatsurteil vom 02.10.1992 – III R 63/91, BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286, unter 2., m.w.N., betreffend den Abzug von Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung). In diesem Fall wurde die Angemessenheitsgrenze des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG auf 15 000 km pro Jahr festgelegt (Senatsurteil vom 02.10.1992 – III R 63/91, BFHE 169, 427, BStBl II 1993, 286, unter 3.; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.11.2018 – VI R 28/16, BFH/NV 2019, 265, Rz 13 und BFH-Beschluss vom 15.06.2010 – VI B 11/10, BFH/NV 2010, 1631, Rz 4 ff.).

Auf Basis dieser Rechtsprechung hat die Verwaltung auch für Personen, die zwar nicht außergewöhnlich gehbehindert (Merkzeichen aG), blind (Merkzeichen Bl) oder hilflos (Merkzeichen H), aber geh- und stehbehindert (GdB von mindestens 80 oder GdB von mindestens 70 und Merkzeichen G) sind, eine Angemessenheitsgrenze bezüglich Aufwendungen für durch die Behinderung veranlasste unvermeidbare Fahrten, soweit sie nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden sind, vorgesehen und diese auf 3 000 km im Jahr festgelegt (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF–vom 11.04.1994, BStBl I 1994, 256; abgelöst durch das u.a. für den hier streitigen Veranlagungszeitraum 2018 gültige BMF-Schreiben vom 29.04.1996, BStBl I 1996, 446).

Ebenso hat die Rechtsprechung bei den vorgenannten Gruppen von behinderten Personen ohne Merkzeichen aG, Bl oder H die zusätzlich zum Behinderten-Pauschbetrag erfolgende Berücksichtigung von Kosten für durch die Behinderung veranlasste unvermeidbare Fahrten als außergewöhnliche Belastung anerkannt, soweit sie nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden und angemessen sind, wobei Aufwendungen für Fahrten bis zu 3 000 km im Jahr als angemessen angesehen wurden (Senatsbeschluss vom 21.05.2004 – III B 171/03, BFH/NV 2004, 1404, unter 1.; BFH-Urteil vom 17.11.2004 – VIII R 18/02, BFH/NV 2005, 691, unter II.1.b).

(3) Hinsichtlich der Höhe der anzuerkennenden Aufwendungen hat der Senat bereits entschieden, dass einzeln nachgewiesene Kraftfahrzeug-Kosten nur insoweit im Sinne des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG angemessen sind, als sie die in den Einkommen- und Lohnsteuerrichtlinien für die Berücksichtigung von Kraftfahrzeug-Kosten als Werbungskosten und Betriebsausgaben festgesetzten Pauschbeträge nicht übersteigen (Senatsurteil vom 18.12.2003 – III R 31/03, BFHE 205, 74, BStBl II 2004, 453, unter II.2.). Wer auf ein eigenes Fahrzeug verzichtet, zum Beispiel weil die tatsächlichen Kosten eines Kraftfahrzeugs wegen der geringen Fahrleistung bei Ansatz der Pauschbeträge nicht zu finanzieren sind, kann stattdessen die tatsächlich angefallenen Kosten eines –behinderungsgerechten– öffentlichen Verkehrsmittels, gegebenenfalls auch eines Taxis, als außergewöhnliche Belastung geltend machen (Senatsurteil vom 18.12.2003 – III R 31/03, BFHE 205, 74, BStBl II 2004, 453, unter II.2., mit Anmerkung Jäger, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2004, 450).

c) Durch das Gesetz zur Erhöhung der Behinderten-Pauschbeträge und zur Anpassung weiterer steuerlicher Regelungen vom 09.12.2020 (BGBl I 2020, 2770, BStBl I 2020, 1355) wurde § 33 Abs. 2a EStG eingefügt, der eine behinderungsbedingte Fahrtkostenpauschale regelt. Diese erhalten unter anderem Menschen mit einem GdB von mindestens 80 (§ 33 Abs. 2a Satz 2 Nr. 1 EStG). Die Pauschale beträgt in diesem Fall 900 € (§ 33 Abs. 2a Satz 3 EStG). Die Regelung ist gemäß § 52 Abs. 33c EStG i.d.F. des vorgenannten Gesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 2021 anzuwenden. Ziel dieser Neuregelung war es, die betroffenen Steuerpflichtigen von den bestehenden Nachweispflichten und die Finanzämter von Prüfungstätigkeiten zu entlasten. Anstelle des bisherigen individuellen und aufwändigen Einzelnachweises der behinderungsbedingt entstandenen Fahrtkosten sollte eine Pauschbetragsregelung in Höhe der bisher geltenden Maximalbeträge eingeführt werden. Damit sollten die durch die Behinderung veranlassten Aufwendungen für unvermeidbare Fahrten abgegolten werden (BTDrucks 19/21985, S. 15 f.).

2. Bei Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze ist das FG auf Basis seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass T außerstande war, sich selbst zu unterhalten.

a) Zu Recht hat das FG beim monatlichen Bedarf der T den Grundbedarf in Höhe von 1/12 des im Veranlagungszeitraum 2018 anzusetzenden Grundfreibetrags von 9.000 €, mithin 750 €, berücksichtigt. Des Weiteren hat es zu Recht den Behinderten-Pauschbetrag, der bei einem GdB von 80 im Veranlagungszeitraum 2018 1.060 € betrug, zeitanteilig berücksichtigt, woraus sich weitere 88,33 € pro Monat ergeben. Auch medizinische Aufwendungen, die das FG in Höhe von 45 € festgestellt hat, können neben dem Behinderten-Pauschbetrag als behinderungsbedingter Sonderbedarf angesetzt werden.

b) Zu Unrecht hat das FG hingegen eine Fahrtkostenpauschale in Höhe von 75 € pro Monat angesetzt.

aa) Der Abzug der Fahrtkostenpauschale des § 33 Abs. 2a EStG scheitert daran, dass diese für den Veranlagungszeitraum noch keine Anwendung findet.

bb) Da nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht davon ausgegangen werden kann, dass bei T eines der Merkzeichen aG, Bl oder H vorlag, kann sie nicht dem Kreis der behinderten Menschen zugerechnet werden, bei dem alle Fahrtkosten in angemessenem Umfang anerkannt werden können.

cc) Soweit das FG eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 Abs. 1 AO –im Streitfall: das Vorliegen von durch die Behinderung veranlassten unvermeidbaren Fahrten– für möglich hält, da es den steuererheblichen Sachverhalt nicht mit letzter Sicherheit ermitteln könnte, ist ihm nicht beizupflichten. Denn nach der Rechtsprechung des BFH erlaubt § 162 Abs. 1 AO nur die Schätzung quantitativer Größen, nicht aber die Schätzung rein qualitativer Besteuerungsmerkmale im Sinne der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen für die Besteuerung (BFH-Urteil vom 03.11.2010 – I R 4/10, BFH/NV 2011, 800, Rz 18). Zudem fehlt es auch an der vom FG angenommenen Unaufklärbarkeit.

T hat im Einspruchsverfahren mit dem vom FG in Bezug genommenen Schreiben vom 04.03.2020 die von ihr durchgeführten Fahrten detailliert dargelegt. Insoweit konnte das FG im Einzelnen prüfen, ob es sich um durch die Behinderung veranlasste unvermeidbare Fahrten handelte oder ob diese bereits –wie von der Familienkasse bezüglich der Fahrten zur Mutter, zu Beerdigungen und zu Rechtsberatungen angenommen– durch den angesetzten Grundbedarf abgegolten waren. Soweit T die Anzahl der Fahrten zur Apotheke und zum Psychotherapeuten nicht bezifferte, hätte das FG versuchen müssen, den Sachverhalt weiter aufzuklären, oder im Falle der Nichtaufklärbarkeit nach Beweislastgrundsätzen entscheiden müssen.

Überdies widerspricht die pauschale Schätzung des FG auch dem erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der sich nach den Gesetzesmaterialien dahin konkretisieren lässt, dass die Pauschbetragsregelung erst ab dem Veranlagungszeitraum 2021 an die Stelle „des bisherigen individuellen und aufwändigen Einzelnachweises der behinderungsbedingt entstandenen Fahrtkosten“ treten sollte (vgl. BTDrucks 19/21985, S. 15 f.).

dd) Ein Ansatz von Fahrtkosten in Höhe von 75 € pro Monat war auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung gerechtfertigt.

1) Verwaltungsvorschriften können die Finanzverwaltung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes binden und einen auch von den Finanzgerichten zu beachtenden Rechtsanspruch der Steuerpflichtigen begründen, nach Maßgabe der Ermessensrichtlinie behandelt zu werden, soweit sie eine ausreichende Rechtsgrundlage haben, der Gesetzeslage nicht widersprechen und Ermessenserwägungen der Finanzbehörden festschreiben (Senatsurteil vom 09.09.2020 – III R 37/19, BFH/NV 2021, 449, Rz 22, m.w.N.). Die Finanzgerichte und der BFH können jedoch nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, von dieser ohne zwingende Sachgründe in willkürlicher Weise abweicht (BFH-Urteil vom 04.07.2023 – VIII R 29/20, BFHE 281, 1, BStBl II 2023, 1005, Rz 18, m.w.N.). Die Finanzgerichte und der BFH dürfen die Verwaltungsanweisung bei der Prüfung eines Verstoßes gegen die Selbstbindung der Verwaltung zudem nicht selbst auslegen, sondern nur überprüfen, ob deren Auslegung durch die Behörde möglich ist. Maßgeblich ist nicht, wie das FG oder der BFH die Verwaltungsanweisung verstehen, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen will (BFH-Urteil vom 04.07.2023 – VIII R 29/20, BFHE 281, 1, BStBl II 2023, 1005, Rz 22, m.w.N.).

(2) A 19.4 Abs. 5 Satz 7 DA-KG 2021 bestimmt in Übereinstimmung mit dem Gesetzestext des § 33 Abs. 2a EStG, dass für Aufwendungen für durch die Behinderung veranlasste Fahrten eine jährliche Pauschale von 900 € berücksichtigt wird, wenn ein GdB von mindestens 80 oder ein GdB von mindestens 70 und das Merkzeichen G vorliegt. Bereits aus A 19.4 Abs. 5 Satz 9 DA-KG 2021, der bestimmt, dass „Abweichend von § 33 Abs. 2a EStG…“ unter bestimmten Voraussetzungen auch Aufwendungen für durch die Behinderung veranlasste Fahrten ohne Vorliegen eines GdB anzuerkennen sein können, ergibt sich, dass die vorangehenden Sätze 7 und 8 nur die für 2021 geltende Rechtslage wiedergeben und mit ihnen keine Ermessensentscheidungen gelenkt werden sollen. Zudem ergibt sich aus der vom FG zitierten Passage aus dem Vorwort der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz („Die DA-KG 2021 gibt auch die Rechtslage der Jahre 2017 bis 2020 wieder. Sie ist in allen noch nicht bestandskräftig festgesetzten Kindergeldfällen anzuwenden, soweit die zeitliche Anwendbarkeit nicht beispielsweise durch Gesetz oder innerhalb der Dienstanweisung selbst ausdrücklich eingeschränkt wird.„), dass die Verwaltung die unterschiedlichen Rechtsstände in der Verwaltungsvorschrift abbilden wollte. Insoweit weist die Familienkasse zu Recht darauf hin, dass die Einschränkung der zeitlichen Anwendbarkeit des § 33 Abs. 2a EStG aus der diesbezüglichen Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 33c EStG und damit aus dem Gesetz selbst folgt. Nur dieses Verständnis der Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz entspricht dem Verständnis der Verwaltung. Soweit das Bundeszentralamt für Steuern davon abgesehen hat, die unterschiedlichen Rechtsstände für die Jahre 2017 bis 2021 vollständig darzustellen, kann daraus nicht abgeleitet werden, dass die Verwaltung ihre Gesetzesbindung missachten wollte.

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

Dem FG wird hiermit die Gelegenheit gegeben, im zweiten Rechtsgang die erforderlichen, bisher jedoch fehlenden tatsächlichen Feststellungen nachzuholen, welche insbesondere die Beurteilung ermöglichen, ob und in welchem Umfang im Streitzeitraum Aufwendungen für durch die Behinderung veranlasste unvermeidbare Fahrten (zum Beispiel mit dem Kraftfahrzeug der Klägerin, mit dem öffentlichen Personennahverkehr oder mit einem Taxi) vorlagen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Stellt ein Wanderarbeitnehmer, der die Anspruchsvoraussetzungen für einen Kindergeldanspruch in Deutschland erfüllt, seinen Antrag auf Kindergeld bei der inländischen Familienkasse erst nach Ablauf der in § 66 Abs. 3 EStG a. F. vorgesehenen sechsmonatigen Ausschlussfrist, kann die Ausschlussfrist auch durch einen nach dem Prinzip der europaweiten Antragsgleichstellung zu berücksichtigenden, im Ausland gestellten Antrag gewahrt werden. So entschied der BFH (Az. III R 31/23).

Leitsatz

1. Die Regelung des § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes vom 23.06.2017 (EStG a. F.) ist europarechts- und verfassungskonform.
2. Stellt ein Wanderarbeitnehmer, der die Anspruchsvoraussetzungen für einen Kindergeldanspruch im Inland erfüllt, seinen Antrag auf Kindergeld bei der inländischen Familienkasse erst nach Ablauf der in § 66 Abs. 3 EStG a. F. vorgesehenen sechsmonatigen Ausschlussfrist, kann die Ausschlussfrist auch durch einen nach dem Prinzip der europaweiten Antragsgleichstellung (Art. 81 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit) zu berücksichtigenden, im Ausland gestellten Antrag gewahrt werden.
3. Eine Antragsgleichstellung erfolgt jedoch nicht, wenn der Antrag im Wohnmitgliedstaat zu einem Zeitpunkt gestellt wurde, in dem noch kein Auslandsbezug vorlag (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union ‑ EuGH ‑ Chief Appeals Officer u. a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737). Liegt ein Auslandsbezug vor und teilt der Antragsteller den grenzüberschreitenden Sachverhalt weder den entsprechenden Behörden im Wohnmitgliedstaat noch im Tätigkeitsstaat mit, stellt allein der Umstand, dass der Wanderarbeitnehmer wiederkehrende Leistungen erhalten hat, keinen Antrag dar (EuGH-Urteile Chief Appeals Officer u. a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737; Familienkasse Sachsen vom 25.04.2024 – C-36/23, EU:C:2024:355).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 04.05.2023 – 8 K 467/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um die Festsetzung von Differenzkindergeld für den Streitzeitraum August 2018 bis Oktober 2018.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist rumänischer Staatsangehöriger und Vater der Kinder (geboren am xx.xx.2004) –V–, (geboren am xx.xx.2007) –F– und (geboren am xx.xx.2016) –I–. Seine Ehefrau, die Mutter der Kinder, erhielt im Streitzeitraum je Kind rumänische Kindergeldleistungen in Höhe von monatlich 84 RON. Die Ehefrau und die Kinder lebten in Rumänien.

Der Kläger war vom 07.08.2018 bis zum 20.12.2018 in der Bundesrepublik Deutschland nichtselbständig beschäftigt.

Am 22.05.2019 stellte der Kläger bei der Beklagten und Revisionsbeklagten (Familienkasse) einen Antrag auf Kindergeld für alle drei Kinder. Mit Bescheid vom 13.10.2020 lehnte die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum von August bis Oktober 2018 ab, weil die Festsetzung für einen längeren Zeitraum als die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen sei, gemäß § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes –StUmgBG– vom 23.06.2017 (BGBl I 2017, 1682 –EStG a.F.–) ausgeschlossen sei. Gegen den Ablehnungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein und bestritt die Verfassungsmäßigkeit der angewandten Vorschrift.

Mit Einspruchsentscheidung vom 29.03.2021 wies die Familienkasse den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung wurde ausgeführt, der Bundesfinanzhof (BFH) habe entschieden, dass § 66 Abs. 3 EStG a.F. das Festsetzungsverfahren betreffe und die Festsetzung von Kindergeld auf einen Zeitraum von sechs Monaten vor Antragstellung begrenze (Urteil vom 19.02.2020 – III R 66/18, BFHE 268, 294, BStBl II 2020, 704). Da der Kindergeldantrag erst am 22.05.2019 bei der Familienkasse eingegangen sei, sei eine Kindergeldfestsetzung für den beantragten Zeitraum ausgeschlossen. Mit Urteil vom 09.09.2020 – III R 37/19 (BFH/NV 2021, 449) habe der BFH zudem klargestellt, dass § 66 Abs. 3 EStG a.F. nicht verfassungswidrig sei.

Während des sich anschließenden Klageverfahrens hat die Familienkasse zwei Anfragen an den rumänischen Leistungsträger gestellt. Die rumänische Verbindungsstelle teilte mit, dass die Kindsmutter in Rumänien einer Erwerbstätigkeit nachgehe, die in Rumänien gestellten Anträge auf Familienleistungen für das Kind V im März 2010 und das Kind I im April 2016 erfolgt seien, und dass man keine Informationen über die grenzüberschreitende Situation der Familie erhalten habe.

Die Klage blieb erfolglos.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts, des Unionsrechts und des Verfassungsrechts. Die Entscheidung beinhalte eine Diskriminierung von Unionsbürgern und verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 des Grundgesetzes (GG), gegen das Diskriminierungsverbot sowie das Freizügigkeitsrecht nach Art. 18, Art. 21 und Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV).

Soweit sich die Familienkasse auf das zwischenzeitlich ergangene Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737 berufe, sei dieser Entscheidung auch zu entnehmen, dass die nationalen Regelungen den Äquivalenzgrundsatz und den Effektivitätsgrundsatz zu beachten hätten.

Der Kläger beantragt,

1. das Urteil des Finanzgerichts (FG) Nürnberg vom 04.05.2023 – 8 K 467/21 und die Einspruchsentscheidung der Familienkasse vom 29.03.2021 aufzuheben und unter Abänderung des Bescheides vom 13.10.2020 an den Kläger Kindergeld für den Zeitraum August bis Oktober 2018 für das Kind V in Höhe von 194 € abzüglich rumänischer Familienleistung von 84 RON, für das Kind F in Höhe von 194 € abzüglich rumänischer Familienleistung von 84 RON sowie für das Kind I in Höhe von 200 € abzüglich rumänischer Familienleistung von 84 RON zu bezahlen,
2. hilfsweise dem EuGH folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
   • Sind Art. 18, Art. 21 und Art. 45 AEUV dahingehend auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach jeder Anspruchsberechtigte nur für sechs Monate rückwirkend Familienausgleichsleistungen ausgezahlt erhält?
   • Ist diese Frage jedenfalls dann zu bejahen, wenn dies in der Praxis bedeutet, dass ein inländischer Anspruchsberechtigter bei Geburt eines Kindes einen einmaligen und fortwirkenden Antrag auf Familienausgleichsleistungen stellen kann, während ein Wanderarbeitnehmer für jedes Beschäftigungsverhältnis erneute und rückwirkende Anträge stellen muss, um für seine Beschäftigungszeiten Familienausgleichsleistungen zu erhalten und damit mit jedem Antrag das Risiko des Verlustes von Antragszeiten und Leistungsansprüchen trägt (mittelbare Diskriminierung)?
   • Ist, falls diese Fragen bejaht werden, diese Voraussetzung durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt, und zwar durch die Notwendigkeit, Sozialleistungsmissbrauch einzudämmen?

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend einen Anspruch des Klägers auf Festsetzung von Differenzkindergeld für den Streitzeitraum verneint. Einer Vorlage an den EuGH bedarf es nicht.

a) Gemäß § 66 Abs. 3 EStG a.F. wird das Kindergeld nur für die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats gezahlt, in dem der Antrag (vgl. § 67 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) auf Kindergeld eingegangen ist. Diese Vorschrift beschränkt die rückwirkende Festsetzung von Kindergeld, da sie dem Festsetzungsverfahren und nicht dem Erhebungsverfahren zuzuordnen ist (Senatsurteile vom 19.02.2020 – III R 66/18, BFHE 268, 294, BStBl II 2020, 704, Rz 18 ff. und vom 19.02.2020 – III R 70/18, BFHE 268, 301, BStBl II 2020, 707, Rz 15 f.).

aa) § 66 Abs. 3 EStG a.F. ist am 01.01.2018 in Kraft getreten (Art. 11 Abs. 2 StUmgBG) und gemäß § 52 Abs. 49a Satz 7 EStG i.d.F. des Art. 7 Nr. 6 Buchst. c StUmgBG und Art. 9 Nr. 5 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch auf Anträge anzuwenden, die nach dem 31.12.2017 und vor dem 18.07.2019 eingehen.

bb) Die Regelung ist damit im Streitfall anwendbar, da der Antrag des Klägers nach den Feststellungen des FG erst am 22.05.2019 bei der Familienkasse eingegangen ist. Insoweit wahrt dieser Antrag die Sechsmonatsfrist des § 66 Abs. 3 EStG a.F. für den Streitzeitraum (August 2018 bis Oktober 2018) nicht.

b) Ein die Frist nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. wahrender Antrag liegt auch nicht über das europäische Recht zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit vor, welches ein umfassendes Prinzip der europaweiten Antragsgleichstellung vorsieht.

aa) In verfahrensrechtlicher Hinsicht sieht Art. 68 Abs. 3 Buchst. a der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2004 Nr. L 166, S. 1) –VO Nr. 883/2004– i.V.m. Art. 60 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABlEU 2009, Nr. L 284, S. 1) –VO Nr. 987/2009– vor, dass der bei einem Träger eines nachrangig zuständigen Mitgliedstaats gestellte Kindergeldantrag von diesem an den Träger des vorrangig zuständigen Mitgliedstaats weiterzuleiten ist (s.a. Art. 81 der VO Nr. 883/2004, Art. 60 Abs. 3 Satz 1 der VO Nr. 987/2009). Gemäß Art. 68 Abs. 3 Buchst. b, Art. 81 Satz 3 der VO Nr. 883/2004 gilt der Tag der Einreichung des Antrags beim Träger des einen Mitgliedstaats als Tag der Einreichung beim zuständigen Träger des anderen Mitgliedstaats. Dies führt zum Prinzip der europaweiten Antragsgleichstellung (s. hierzu ausführlich Senatsurteile vom 09.12.2020 – III R 73/18, BFHE 271, 508, BStBl II 2022, 178, Rz 16 und vom 14.07.2022 – III R 28/21, BFHE 278, 78, BStBl II 2023, 32, Rz 18). Eine Antragsgleichstellung erfolgt hingegen nicht, wenn der entsprechende Antrag zu einem Zeitpunkt im Wohnmitgliedstaat gestellt wurde, in dem noch kein Auslandsbezug vorlag (EuGH-Urteil Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737, Rz 31, 36) und der Antragsteller weder der zuständigen Behörde im Tätigkeitsstaat noch jener im Wohnstaat eine Mitteilung über den grenzüberschreitenden Sachverhalt macht. Nur bei Kenntnis des Auslandsbezugs können die mit dem Antrag befassten Behörden ihren Verpflichtungen aus Art. 76 und Art. 81 der VO Nr. 883/2004 nachkommen (EuGH-Urteil Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737, Rz 35).

bb) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) fehlt es im vorliegenden Fall an einem bis zum Ablauf der Sechsmonatsfrist gleichgestellten Antrag auf Familienleistungen bei einem anderen Träger.

(1) Soweit für V ein Antrag im Wohnmitgliedstaat im März 2010 und für F mutmaßlich bei der Geburt (im Jahr 2007) gestellt wurde, können diese Anträge schon deshalb nicht unter die Antragsgleichstellung fallen, weil die VO Nr. 883/2004 erst am 01.05.2010 in Kraft getreten ist (vgl. Senatsurteil vom 09.09.2020 – III R 37/19, BFH/NV 2021, 449, Rz 19).

(2) Der für I außerhalb des Sechsmonatszeitraums nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. im April 2016 gestellte Antrag kann nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteile Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737 und Familienkasse Sachsen vom 25.04.2024 – C-36/23, EU:C:2024:355) nicht als ein gleichgestellter Antrag im Sinne von Art. 81 der VO Nr. 883/2004 gewertet werden. Zu diesem Zeitpunkt wies die familiäre Situation des Klägers keinen Auslandsbezug auf. Zudem haben der Kläger und seine Ehefrau im Heimatland nichts in administrativer Hinsicht unternommen, um der dort zuständigen Behörde den Auslandsbezug mitzuteilen, so dass der Umstand, dass die Ehefrau des Klägers wiederkehrende Familienleistungen erhalten hat, keinen Antrag im Sinne des Art. 81 der VO Nr. 883/2004 darstellt.

c) § 66 Abs. 3 EStG a.F. i.V.m. § 67 EStG, der die Festsetzung von Differenzkindergeld im Streitzeitraum ausschließt, verstößt auch nicht gegen EU-Recht.

Der Senat erachtet die Unionsrechtslage angesichts der vorliegenden EuGH-Rechtsprechung (vgl. u.a. Urteile Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737; Familienkasse Sachsen vom 25.04.2024 – C-36/23, EU:C:2024:355 und Alonso-Pérez vom 23.11.1995 – C-394/93, EU:C:1995:400) für eindeutig, so dass keine Vorlagepflicht an den EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV besteht (vgl. EuGH-Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335).

aa) Das Unionsrecht lässt die Zuständigkeit der Mitgliedstaaten zur Ausgestaltung ihrer Systeme der sozialen Sicherheit unberührt (EuGH-Urteil Rechtsanwaltskammer Wien vom 15.09.2022 – C-58/21, EU:C:2022:691,Zeitschrift für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht –ZESAR– 2023, 81, Rz 61). Insoweit schafft auch die VO Nr. 883/2004 kein gemeinsames System der sozialen Sicherheit, sondern lässt die unterschiedlichen nationalen Systeme bestehen. Es ist daher Sache des Rechts des jeweiligen Mitgliedstaats, die Voraussetzungen für die Gewährung von Leistungen der sozialen Sicherheit, ihre Höhe, die Dauer ihrer Gewährung sowie die Fristen zur Beantragung dieser Leistungen zu bestimmen (EuGH-Urteile Familienkasse Sachsen vom 25.04.2024 – C-36/23, EU:C:2024:355, Rz 55; Sozialministeriumservice vom 11.04.2024 – C-116/23, EU:C:2024:292, Rz 61; Xhymshiti vom 18.11.2010 – C-247/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2011, 115, Rz 43; s.a. Erwägungsgrund 4 der VO Nr. 883/2004). Der EuGH weist ausdrücklich darauf hin, dass auch bei einer Antragsgleichstellung gleichwohl „alle anderen formellen und materiellen Voraussetzungen, die in den Rechtsvorschriften des vorrangig zuständigen Mitgliedstaats bestimmt sind, zu erfüllen“ sind, „da zwischen der Einreichung eines Antrags auf Familienleistungen und dem Anspruch auf Leistungen zu unterscheiden ist“ (EuGH-Urteil Familienkasse Sachsen vom 25.04.2024 – C-36/23, EU:C:2024:355, Rz 54, m.w.N.).

Die nationalen Regelungen, wozu auch die hier vorliegende materiell-rechtliche Ausschlussfrist nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. gehört, müssen lediglich das Unionsrecht beachten und dürfen nicht bewirken, dass Personen, auf die nach der VO Nr. 883/2004 eine nationale Regelung anwendbar ist, vom Anwendungsbereich dieser Regelung ausgeschlossen sind (EuGH-Urteil Chief Appeals Office u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737, Rz 39, m.w.N.).

bb) Nach der Rechtsprechung des EuGH führen hingegen angemessene Ausschlussfristen nicht dazu, die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte praktisch unmöglich zu machen oder übermäßig zu erschweren (EuGH-Urteil Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737, Rz 45, m.w.N.). Der EuGH hat bereits entschieden, dass eine nationale Bestimmung, welche die Rückwirkung von Anträgen und Familienbeihilfen auf sechs Monate beschränkt, die Ausübung der den Wanderarbeitnehmern durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht unmöglich macht (EuGH-Urteil Alonso-Pérez vom 23.11.1995 – C-394/93, EU:C:1995:400, Rz 30, 32, zu § 9 Abs. 2 des Bundeskindergeldgesetzes i.d.F. vom 30.01.1990).

(1) Auch die in § 66 Abs. 3 EStG a.F. geregelte materielle Ausschlussfrist schließt einen Antragsteller aus einem anderen Mitgliedstaat nicht von der Gewährung von Kindergeld aus, sondern beschränkt lediglich den Anspruch auf rückwirkende Festsetzung auf die letzten sechs Monate vor Beginn des Monats, in dem der Antrag auf Kindergeld eingegangen ist. Diese Frist gilt für alle Kindergeldberechtigten –unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit– gleichermaßen.

(2) Hierbei handelt es sich nicht um eine unangemessene Frist, da sie –auch unter Berücksichtigung grenzüberschreitender Sachverhalte innerhalb der EU– die Inanspruchnahme der Familienleistungen für Wanderarbeitnehmer nicht unverhältnismäßig erschwert.

Das ergibt sich insbesondere aus Art. 81 der VO Nr. 883/2004. Wie dargestellt können Anträge über Art. 81 der VO Nr. 883/2004, die gemäß den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats innerhalb einer bestimmten Frist bei einer Behörde einzureichen sind, innerhalb der gleichen Frist auch bei einer entsprechenden Behörde eines anderen Mitgliedstaats eingereicht werden. Die Zulässigkeit eines bei einer entsprechenden Stelle im ausländischen Mitgliedstaat gestellten Antrags bleibt auch dann gegeben, wenn der Antrag von dieser Stelle erst verspätet an den zuständigen Träger übermittelt wird (vgl. EuGH-Urteil Deghillage vom 11.03.1986 – C-28/85, EU:C:1986:113; vgl. auch Art. 2 Abs. 3 der VO Nr. 987/2009 und Art. 81 Satz 3 der VO Nr. 883/2004). Die Vorschrift befreit die betreffenden Personen damit von der Verpflichtung, fristgerechte Anträge unmittelbar bei der Stelle einzureichen, für die sie bestimmt sind. Art. 81 der VO Nr. 883/2004 erleichtert damit die Freizügigkeit von Wanderarbeitnehmern, „indem er ihr Vorgehen angesichts der Komplexität der Verwaltungsverfahren in den verschiedenen Mitgliedstaaten vereinfacht, und verhindert, dass die Betroffenen aus rein formalen Gründen ihre Ansprüche verlieren können“ (EuGH-Urteil Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737, Rz 26). Damit können sich Wanderarbeitnehmer und die ihnen Gleichgestellten, ohne einen Rechtsverlust aufgrund langer Postwege, Unkenntnis über den Verwaltungsaufbau im ausländischen Staat und ähnliche rechtliche und praktische Schwierigkeiten befürchten zu müssen, direkt an die entsprechende Stelle ihres Wohnmitgliedstaats wenden (Senatsurteil vom 14.07.2022 – III R 28/21, BFHE 278, 78, BStBl II 2023, 32, Rz 19, m.w.N.). Der in Art. 81 der VO Nr. 883/2004 geregelten Antragsgleichstellung kann aber nicht entnommen werden, dass sie sich außer auf Verfahrensfragen auch auf die im Einzelfall anzuwendenden materiell-rechtlichen Vorschriften bezieht (EuGH-Urteil Camera vom 10.06.1982 – C-92/81, EU:1982:219, Rz 8). Daher bleibt es bei der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG a.F., die der Wanderarbeitnehmer aber durch eine entsprechende Antragstellung oder Mitteilung bei der für Familienleistungen zuständigen Behörde seines Heimatstaats leicht wahren kann.

cc) § 66 Abs. 3 EStG a.F. verstößt auch nicht gegen das europarechtliche Verbot der Diskriminierung.

Jeder Unionsbürger kann sich in allen Situationen, die in den sachlichen Anwendungsbereich des Unionsrechts fallen, auf das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit in Art. 45 Abs. 2 AEUV berufen, das in Art. 4 der VO Nr. 883/2004 konkretisiert wird (EuGH-Urteil Kommission/Österreich vom 16.06.2022 – C-328/20, EU:C:2022:468, Rz 98). Nach Art. 4 der VO Nr. 883/2004 haben, sofern in der VO Nr. 883/2004 nichts anderes bestimmt ist, Personen, für die diese Verordnung gilt, die gleichen Rechte und Pflichten aufgrund der Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats wie die Staatsangehörigen dieses Staats.

(1) Eine offene unmittelbare Diskriminierung liegt schon deshalb nicht vor, weil die Regelung des § 66 Abs. 3 EStG a.F. nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft. Die Norm gilt für alle Kindergeldberechtigten, also solche mit Wohnsitz im Inland oder auch in anderen EU-Mitgliedstaaten, und zwar unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit.

(2) Es liegt auch keine verbotene mittelbare Diskriminierung vor.

(a) Der Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 4 der VO Nr. 883/2004 als lex specialis zu Art. 18, Art. 45 AEUV) verbietet nicht nur offenkundige Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern auch alle verschleierten Formen der Diskriminierung, die mit Hilfe der Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale tatsächlich zu demselben Ergebnis führen (vgl. EuGH-Urteile Pinna vom 15.01.1986 – C-41/84, EU:C:1986:1, Slg. 1986, 1, Rz 23; Thermalhotel Fontana vom 15.06.2023 – C-411/22, EU:C:2023:490, ZESAR 2023, 443, Rz 37). Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind daher Voraussetzungen des nationalen Rechts als mittelbar diskriminierend anzusehen, die zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, aber im Wesentlichen oder ganz überwiegend Wanderarbeitnehmer betreffen, sowie unterschiedslos geltende Voraussetzungen, die von inländischen Arbeitnehmern leichter zu erfüllen sind als von Wanderarbeitnehmern, oder auch solche, bei denen die Gefahr besteht, dass sie sich besonders zum Nachteil von Wanderarbeitnehmern auswirken (EuGH-Urteile Klöppel vom 21.02.2008 – C-507/06, EU:C:2008:110, ZESAR 2008, 518, Rz 18; Kommission/Vereinigtes Königreich vom 14.06.2016 – C-308/14, EU:C:2016:436, ZESAR 2017, 37, Rz 77), sofern sie nicht objektiv gerechtfertigt sind und im angemessenen Verhältnis zum verfolgten Ziel stehen (EuGH-Urteile Krah vom 10.10.2019 – C-703/17, EU:C:2019:850, Rz 24; Thermalhotel Fontana vom 15.06.2023 – C-411/22, EU:C:2023:490, ZESAR 2023, 443, Rz 37). Dabei ist es Sache des nationalen Gerichts, auf der Grundlage aller verfügbaren Informationen zu beurteilen, ob die Voraussetzungen einer solchen Rechtfertigung gegeben sind (vgl. EuGH-Urteile Rechtsanwaltskammer Wien vom 15.09.2022 – C-58/21, EU:C:2022:691, ZESAR 2023, 81, Rz 75; Sozialministeriumservice vom 11.04.2024 – C-116/23, EU:C:2024:292, Rz 64).

(b) Insoweit ist dem Kläger zwar zuzugestehen, dass das Antragserfordernis des § 67 Satz 1 EStG, an das die Frist des § 66 Abs. 3 EStG a.F. anknüpft, die Gruppe der Saisonarbeitnehmer unter den Wanderarbeitnehmern stärker betrifft als Kindergeldberechtigte, die ihren Wohnsitz dauerhaft im Inland haben. Bei Saisonarbeitnehmern ohne dauerhaften Wohnsitz im Inland entfällt der Kindergeldanspruch mit Beendigung ihrer inländischen Tätigkeit, so dass eine wiederholte (fristgebundene) Antragstellung erforderlich ist, wenn der Berechtigte die Voraussetzungen für die Gewährung des Kindergeldes zu einem späteren Zeitpunkt (Rückkehr ins Inland in der nächsten Saison) erneut erfüllt. Dieser den Wanderarbeitnehmer treffende Nachteil ist hingegen geeignet, die Verwirklichung eines legitimen Ziels zu gewährleisten, und geht nicht über das hinaus, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist.

(aa) Das Kindergeld dient dazu, einen Einkommensbetrag in Höhe des Kinderexistenzminimums von der Besteuerung freizustellen. Soweit es dazu nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Satz 1 und 2 EStG). Der Gesetzgeber hat in den §§ 62 ff. EStG geregelt, unter welchen Voraussetzungen ein Kindergeldanspruch besteht und welcher Person dieser Anspruch zusteht. In Fällen mit grenzüberschreitenden Bezügen ist bei der Prüfung des Anspruchs auch das in der VO Nr. 883/2004 vorgesehene Koordinierungsverfahren durchzuführen. Die dabei anzuwendenden Antikumulierungsvorschriften sollen dem Empfänger der von mehreren Mitgliedstaaten gezahlten Leistungen einen Gesamtbetrag an Leistungen garantieren, der gleich dem Betrag der günstigsten Leistung ist, die ihm nach dem Recht nur eines dieser Staaten zusteht (EuGH-Urteil Familienkasse Sachsen vom 25.04.2024 – C-36/23, EU:C:2024:355, Rz 65, m.w.N.). Sie sollen aber zugleich auch sachlich nicht zu rechtfertigende Ergebnisse beim Zusammentreffen von Leistungen und damit Doppelzahlungen in den verschiedenen Mitgliedstaaten verhindern (vgl. Erwägungsgründe 12 und 35 zur VO Nr. 883/2004).

(bb) Die notwendige Antragstellung innerhalb der im nationalen Recht normierten Sechsmonatsfrist geht auch nicht über das hinaus, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist.

Der gemäß § 67 Satz 1 EStG zu stellende Kindergeldantrag leitet das Verwaltungsverfahren ein, in dessen Verlauf die Familienkassen unter Mitwirkung des Antragstellers feststellen, ob, für welchen Zeitraum und in welcher Höhe ein Anspruch auf Kindergeld (Differenzkindergeld) besteht. Das Antragserfordernis dient dazu, den Familienkassen diese Prüfung zu ermöglichen und gegebenenfalls das maßgebende Koordinierungsverfahren (Art. 67, Art. 68 der VO Nr. 883/2004 und Art. 60 der VO Nr. 987/2009) zu eröffnen.

Dem Zweck des Kindergeldes entsprechend ist der Zugang zum Verfahren niederschwellig ausgestaltet (vgl. Senatsurteile vom 12.10.2023 – III R 38/21, BStBl II 2024, 517, Rz 34 und vom 30.01.2024 – III R 15/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 38). So genügt es, wenn sich die Geltendmachung eines Anspruchs auf Kindergeld aus einem vom Antragsteller herrührenden Schriftstück, zum Beispiel auch einer einfachen E-Mail, ergibt; dabei muss die Identität des Antragstellers feststellbar sein und erkennbar sein, dass und für welche Kinder er Kindergeld begehrt (Senatsurteile vom 12.10.2023 – III R 38/21, BStBl II 2024, 517, Rz 35, 37 und vom 30.01.2024 – III R 15/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 24, 27). Für Fälle mit grenzüberschreitendem Sachverhalt erfährt die nach nationalem Recht erforderliche Antragstellung gemäß § 67 Satz 1 EStG innerhalb der Sechsmonatsfrist des § 66 Abs. 3 EStG a.F. über das oben dargestellte „Prinzip der europaweiten Antragsgleichstellung“ und Art. 81 der VO Nr. 883/2004 eine Erleichterung für Wanderarbeitnehmer, die auch die erforderliche Wiederholung des Antrags bei Aufnahme einer Saisonarbeit in einem anderen EU-Mitgliedstaat nicht als unverhältnismäßig erscheinen lässt. Es reicht nach Art. 81 der VO Nr. 883/2004 aus, wenn der Saisonarbeitnehmer den grenzüberschreitenden Sachverhalt der entsprechenden Behörde im Wohnmitgliedstaat innerhalb der Frist anzeigt (vgl. Senatsurteil vom 14.07.2022 – III R 28/21, BFHE 278, 78, BStBl II 2023, 32, Rz 23). Auch die Sprache begründet in diesem Fall kein Hindernis. Darüber hinaus sind auch die inländischen Antragsformulare in allen EU-Sprachen aufgelegt und können so auch im Tätigkeitsstaat verwendet werden. Nach Art. 76 Abs. 7 der VO Nr. 883/2004 dürfen die nationalen Behörden Anträge nicht zurückweisen, wenn sie in einer Amtssprache eines anderen Mitgliedstaats abgefasst sind. Aus den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und im Revisionsverfahren daher bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergeben sich auch keine Hinweise darauf, dass die Familienkasse Anträge von Wanderarbeitnehmern nicht diesen Vorgaben entsprechend bearbeitet.

Schließlich hindern auch etwaige durch den Auslandsbezug (Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG) bedingte zeitliche Verzögerungen in der Beibringung von Nachweisen (zum Beispiel die tatsächliche einkommensteuerrechtliche Behandlung des Antragstellers nach § 1 Abs. 3 EStG durch das Finanzamt) die zeitnahe Antragstellung nicht. Die Beibringung von Nachweisen oder Unterlagen betrifft nur das laufende Verfahren nach Antragstellung und löst die Sechsmonatsfrist nicht aus.

Darüber hinaus sind die Mitwirkungspflichten des Antragstellers in Art. 76 Abs. 4 Unterabs. 3 der VO Nr. 883/2004 selbst angelegt (vgl. auch Art. 3 Abs. 2, Art. 16 Abs. 1 der VO Nr. 987/2009). Nach dieser Vorschrift sind die Betroffenen im Anwendungsbereich der Verordnung verpflichtet, die Träger des zuständigen Mitgliedstaats und des Wohnmitgliedstaats so bald wie möglich über jede Änderung der persönlichen oder familiären Situation zu unterrichten, die sich auf ihre Leistungsansprüche nach dieser Verordnung auswirkt. Dass insoweit bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt die Mitteilungspflichten bei Saisonarbeitnehmern aus dem EU-Ausland umfangreicher sein können als bei einem reinen Inlandsfall, liegt aufgrund der permanenten Änderungen der Verhältnisse in der Natur der Sache, führt aber nicht zu einer unangemessenen Benachteiligung. Der Gleichbehandlungsgrundsatz schließt nicht aus, dass ein Wanderarbeitnehmer unter Umständen Nachteile hinnehmen muss, die sich aus der unterschiedlichen Ausgestaltung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten ergeben (EuGH-Urteil Finanzamt Österreich (Familienleistungen für Entwicklungshelfer) vom 25.11.2021 – C-372/20, EU:C:2021:962, ZESAR 2022, 181, Rz 80; Albrecht Otting in Hauck/Noftz, EU-Sozialrecht, Art. 4 EGV 883/2004, Rz 4, m.w.N.).

Vor dem Hintergrund des Ziels einer Vermeidung von Doppelzahlungen und der Feststellung, ob und in welcher Höhe ein Anspruch auf (Differenz-)Kindergeld besteht, ist der „Mehraufwand“ der Wandersaisonarbeitnehmer gerechtfertigt und geht unter Berücksichtigung der bestehenden Erleichterungen bei der grenzüberschreitenden Antragstellung nicht über das hinaus, was zur Erreichung dieses Ziels erforderlich ist.

dd) Die Regelungen des § 66 Abs. 3 EStG a.F. i.V.m. § 67 Satz 1 EStG verstoßen nicht gegen den in Art. 45 Abs. 2 AEUV verankerten und in Art. 7 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 492/2011 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 05.04.2011 über die Freizügigkeit der Arbeitnehmer innerhalb der Union konkretisierten Grundsatz der Gleichbehandlung, wonach ein Arbeitnehmer, der Staatsangehöriger eines Mitgliedstaats ist, im Hoheitsgebiet der anderen Mitgliedstaaten die gleichen sozialen und steuerlichen Vergünstigungen genießt wie die inländischen Arbeitnehmer. Insoweit gelten die Ausführungen unter II.1.c cc entsprechend.

ee) § 66 Abs. 3 EStG a.F. ist –entgegen der Auffassung des Klägers– nicht an Art. 18 AEUV zu messen. Diese Vorschrift kann in eigenständiger Weise nur auf unionsrechtlich geregelte Sachverhalte angewendet werden, für die der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union keine besonderen Diskriminierungsverbote vorsieht. Der Grundsatz der Nichtdiskriminierung wurde für den Bereich der sozialen Sicherheit jedoch unter anderem durch Art. 45 AEUV und durch Art. 4 der VO Nr. 883/2004 umgesetzt (EuGH-Urteil Sozialministeriumservice vom 11.04.2024 – C-116/23, EU:C:2024:292, Rz 47 f.).

ff) Mit der Anwendung des Art. 81 der VO Nr. 883/2004 im Rahmen der nationalen Regelung des § 66 Abs. 3 EStG a.F. wird der vom Senat festgestellten Unionsrechtslage auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht vollständig Rechnung getragen. Insbesondere werden sowohl der Effektivitätsgrundsatz als auch das Äquivalenzprinzip gewahrt.

Mangels einschlägiger Unionsregeln ist es nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung jedes Mitgliedstaats, die verfahrensrechtlichen Modalitäten festzulegen, vorausgesetzt allerdings, dass diese bei unter das Unionsrecht fallenden Sachverhalten nicht ungünstiger sind als diejenigen, die gleichartige Sachverhalte regeln, die dem innerstaatlichen Recht unterliegen (Äquivalenzgrundsatz), und dass sie die Ausübung der durch das Unionsrecht verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren –Effektivitätsgrundsatz– (EuGH-Urteile Österreichische Post vom 04.05.2023 – C-300/21, EU:C:2023:370, Der Betrieb 2023, 1280, Rz 53; Pasquini vom 19.06.2003 – C-34/02, EU:C:2003:366; vgl. auch Art. 76 Abs. 5 Satz 2 der VO Nr. 883/2004).

Eine Verletzung dieser Grundsätze kann der Senat nicht erkennen (vgl. EuGH-Urteil Chief Appeals Officer u.a. vom 29.09.2022 – C-3/21, EU:C:2022:737, Rz 45 zum Effektivitätsgrundsatz). Insoweit wird auf die unter II.1.c bb dargelegten Ausführungen verwiesen.

d) § 66 Abs. 3 EStG a.F. i.V.m. § 67 EStG ist auch nicht verfassungswidrig.

aa) Soweit das Kindergeld dem Schutz des Kinderexistenzminimums (Art. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG) dient (§ 31 Satz 1 EStG), ist zunächst darauf hinzuweisen, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) schon zu der früher geltenden, durch das Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250) eingeführten Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG entschieden hat, dass dieser Schutz vom Gesetzgeber zulässigerweise primär über die Freibetragsregelungen des § 32 Abs. 6 EStG gewährleistet wird (Beschluss vom 06.11.2003 – 2 BvR 1240/02, HFR 2004, 260, unter III.1.b). Durch die Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 26.05.2021 – III R 50/19, BFHE 273, 462, BStBl II 2022, 58) ist zudem sichergestellt, dass bei der Prüfung der Steuerfreistellung und der Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG a.F. (ab 18.07.2019 gesetzlich geregelt in § 31 Satz 5 EStG) der Anspruch auf Kindergeld für Kalendermonate unberücksichtigt bleibt beziehungsweise nur in Höhe von 0 € angesetzt wird, in denen durch Bescheid der Familienkasse ein Anspruch auf Kindergeld nach § 66 Abs. 3 EStG a.F. ausgeschlossen ist. Soweit das Kindergeld der Förderung der Familien dient (§ 31 Satz 2 EStG), verstößt die Ausschlussfrist nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, vielmehr liegt die Einführung einer Ausschlussfrist innerhalb des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers (BVerfG-Beschluss vom 06.11.2003 – 2 BvR 1240/02, HFR 2004, 260, unter III.2.; Senatsbeschluss vom 22.09.2022 – III R 21/21, BFHE 278, 201, BStBl II 2023, 249, Rz 16 f., m.w.N.; Senatsurteil vom 09.09.2020 – III R 37/19, BFH/NV 2021, 449, Rz 12 ff.).

bb) Soweit der Kläger darauf verweist, dass inländische Eltern im Vergleich zu Personen, die von ihrem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit Gebrauch machen und als Saisonarbeiter in einem anderen Mitgliedstaat tätig sind, unter Verstoß gegen Art. 3 GG ungleich behandelt würden, da Erstere im Regelfall nur einen Kindergeldantrag bei der Geburt des Kindes stellen müssten, während Letztere gegebenenfalls mehrere Anträge pro Jahr einzureichen hätten, übersieht er, dass die von ihm bezeichneten Vergleichsgruppen einen wesentlichen Unterschied aufweisen und daher nicht vergleichbar sind. Dieser Unterschied liegt in der (gegebenenfalls wiederholten) Änderung der persönlichen Verhältnisse, die den Kindergeldanspruch beeinflussen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die WPK hat in ihrer an den Bundesrat gerichteten Stellungnahme die im Referentenentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 vorhandene, im Regierungsentwurf gestrichene und in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages wieder aufgenommene Belastung der Steuerberater und Rechtsanwälte durch die Regelung des § 87a Abs. 1 Satz 2 AO‑E kritisiert.

Der Referentenentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 sah die Einführung von § 87a Abs. 1 Satz 2 AO‑E vor. Danach soll die Nutzung der besonderen elektronischen Anwalts-, Notar- oder Steuerberaterpostfächer für die Kommunikation mit den Finanzbehörden – also über das besondere elektronische Behördenpostfach – außerhalb gerichtlicher Verfahren nur dann zulässig sein, wenn dies gesetzlich ausdrücklich zugelassen ist. Die Vorschrift wurde von der Fachöffentlichkeit abgelehnt und nicht in den Regierungsentwurf übernommen. Sie ist jedoch in die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses wieder aufgenommen worden. Der Bundestag hat das Gesetz am 18. Oktober 2024 angenommen. Die Zustimmung des Bundesrates steht noch aus.

Digitalisierung der Verwaltung durch den Ausbau etablierter Systeme

Die Mehrheit der Mitglieder der WPK sind auch Steuerberater, viele sind auch Rechtsanwälte. Die WPK hat daher in ihrer an den Bundesrat gerichteten Stellungnahme vom 4. November 2024 die im Referentenentwurf des Jahressteuergesetzes 2024 vorhandene, im Regierungsentwurf gestrichene und in der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages wieder aufgenommene Belastung der Steuerberater und Rechtsanwälte durch die Regelung des § 87a Abs. 1 Satz 2 AO‑E kritisiert.

Die Digitalisierung der Verwaltung muss zwingend vorangetrieben werden, auch im Sinne des Bürokratieabbaus. Dies setzt voraus, dass die etablierten Systeme zur zeitgemäßen Kommunikation ausgebaut werden. Die Schaffung alternativer Kommunikationssysteme in einzelnen Verfahren bedeutet eine Rückentwicklung und schafft mehr Bürokratie, statt diese abzubauen.

Quelle: Wirtschaftsprüferkammer

Der Rat der EU hat sich über das lange verhandelte Gesetzespaket zur Mehrwertsteuer im digitalen Zeitalter geeinigt. Durch die Einigung können die ausgehandelten Fristen zur Einführung der rechtlichen Neuerungen gehalten werden. Der DStV begrüßt die damit erzielte Rechtssicherheit.

Der Rat der EU hat sich über das lange verhandelte Gesetzespaket zur Mehrwertsteuer im digitalen Zeitalter geeinigt. Durch die Einigung können die ausgehandelten Fristen zur Einführung der rechtlichen Neuerungen gehalten werden. Der DStV begrüßt die damit erzielte Rechtssicherheit.

Auf der Zielgeraden des zweijährigen Gesetzgebungsverfahrens schien dem Digitalisierungspaket zur Mehrwertsteuersystemrichtlinie ((EU) 2006/112) mit dem Arbeitstitel „VAT in the digital age“ – oder kurz: „VIDA“ (2022/0407(CNS)) die Luft auszugehen. Ausgerechnet Estland, ein EU-Mitglied mit der ungefähren Einwohnerzahl der Stadt München, hatte zuvor eine Einigung über den Vorschlag der EU-Kommission über Monate blockiert.

Einigung VIDA

Unter ungarischer Ratspräsidentschaft gelang nun doch noch die Einigung über das dreiteilige Gesetzespaket. Dieses legt einmal die digitalen Meldepflichten für grenzüberschreitende Transaktionen bei der E-Rechnung bis zum Jahr 2030 fest. Zudem werden Online-Plattformen für Kurzzeitvermietungen und Fahrgasttransporte in der Regel deren Mehrwertsteuer abführen. Allerdings hat Estland hier einige Ausnahmen im Gesetzestext durchsetzen können. Schließlich wird die zentrale Anlaufstelle, der One-Stop-Shop für grenzüberschreitende Mehrwertsteuermeldungen, erweitert.

Digitale Meldepflichten bei der E-Rechnung

Insbesondere stellt der grenzüberschreitende Austausch von Meldedaten innergemeinschaftlicher Lieferungen und Leistungen im Zuge der Einführung der E-Rechnungssysteme in Europa einen Meilenstein des EU-Binnenmarktes dar.

Vorteil für die Finanzverwaltungen ist, dass der Mehrwertsteuerbetrug über ein gemeinsames IT-System künftig besser enttarnt werden kann.

Zum Vorteil aber auch der Unternehmen, die ihre E-Rechnungen für grenzüberschreitende B2B-Transaktionen einreichen und zugleich die Meldung für die Finanzbehörden abgeben können. Denn ab dem 01.07.2030 werden die jetzigen zusammenfassenden Meldungen (ZM) durch die gemeinsamen digitalen Meldepflichten (digital reporting requirements; kurz: DRR) ersetzt.

Künftig müssen E-Rechnungen für grenzüberschreitende Transaktionen innerhalb von 10 Tagen nach Erfüllung des Steuertatbestands ausgestellt werden. Die Meldefrist zwischen Rechnungsstellung und Ausstellung der elektronischen Rechnung wurde von zwei auf fünf Tage verlängert. „Echtzeit“ oder „quasi Echtzeit“ kann ein solcher Zeitverzug im digitalen Zeitalter sicher nicht mehr genannt werden. Gerade bei der Einführung dürfte manches Kleinunternehmen aber von solch großzügigen Fristen profitieren. Auf lange Sicht dürften die Fristen im Zuge der fortschreitenden Digitalisierung dennoch weiter verkürzt werden.

Auch die Ausstellung von Sammelrechnungen wird weiterhin möglich sein, soweit diese bis zum 10. eines Folgemonats ausgestellt werden. Im Gesetzesentwurf der EU-Kommission war dies ursprünglich nicht mehr vorgesehen. Zusätzlich zu den in den ZM geforderten Informationen werden künftig außerdem weitere Daten erhoben, darunter die Bankverbindungen. Damit wollen die Finanzbehörden die Zahlungen einfacher nachverfolgen. Dies ist ein Wermutstropfen, hatte der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) sich im Gesetzgebungsverfahren doch für mehr Datensparsamkeit eingesetzt.

Die EU-Kommission selbst wird künftig als Betreiberin der Datenbank VIES zur Hüterin der grenzüberschreitend übertragenen Meldedaten. Das ist sicherlich eine große datenschutzrechtliche Verantwortung für die Behörde. Aus Sicherheitsgründen wäre eine dezentrale Datenhaltung in den Mitgliedstaaten hier womöglich die bessere Alternative gewesen.

Plattformökonomie

Anbieter von kurzfristigen Unterkünften und Personenbeförderungen führen häufig keine Mehrwertsteuer ab. Dies führt zu einem Ausfall von Steuereinnahmen und zu einem unfairen Wettbewerb mit anderen Anbietern, wie Hotels oder Taxiunternehmen.

Künftig werden die Betreiber der Plattformen die Mehrwertsteuer als fiktive Lieferer erheben und abführen. Mitgliedstaaten können KMU allerdings von der Regelung ausnehmen.

Zentrale Anlaufstelle für die Mehrwertsteuerregistrierung

Ab dem 01.07.2028 wird der Anwendungsbereich der bestehenden „One-Stop-Shops“ etwa auf B2C-Transaktionen bestimmter Erzeugnisse wie Strom oder Gas ausgeweitet. Für den grenzüberschreitenden Verkehr eigener Waren wird eine neue Sonderregelung eingeführt, die die derzeitigen Abruflager-Regelungen ersetzt.

Ab dem 01.07.2027 wird zudem das Reverse-Charge-Verfahren (umgekehrte Steuerschuldnerschaft) für B2B-Lieferungen von Waren und Dienstleistungen durch Lieferanten verpflichtend, die ihren Sitz in einem anderen Mitgliedstaat haben als in demjenigen, in dem die Mehrwertsteuer anfällt.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V.