Der BFH nahm u. a. Stellung zu der Frage, ob bei der vorliegenden Konstellation der Veräußerungsverlust der Abgeltungsteuer unterliegt, und ob die XETRA-Gold Inhaberschuldverschreibung ein Wertpapier im Sinne von § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG ist und die Wandlung daher ein steuerneutraler Vorgang (Az. VIII R 28/20).

Leitsatz

1. Die Einlösung einer unechten (umgekehrten) Umtauschanleihe mit der Andienung eines Wertpapiers durch den Emittenten erfüllt den Tatbestand der Einlösung in § 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der nach dem 31.12.2008 geltenden Fassung.
2. § 20 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG findet auch auf im Einlösungszeitpunkt eingetauschte oder angediente Xetra-Gold-Schuldverschreibungen Anwendung, wenn diese die Voraussetzungen des Wertpapierbegriffs gemäß § 2 Abs. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes erfüllen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 29.09.2020 – 5 K 2870/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 29.09.2020 – 5 K 2870/19 und die Einspruchsentscheidung vom 13.11.2019 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 12.04.2019 wird dahingehend geändert, dass bei den Kapitaleinkünften, die dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes unterliegen, Kapitalerträge des Klägers (nach Abzug des Sparerpauschbetrags) in Höhe von 469.480 € und bei den Einkünften des Klägers, die dem Regeltarif gemäß § 32a des Einkommensteuergesetzes unterliegen, negative Kapitaleinkünfte in Höhe von 3.496.735,04 € angesetzt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten auferlegt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt der Beklagte.

Gründe

I.

Die Kläger, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Kläger) werden für das Jahr 2016 (Streitjahr) vom Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger erzielte im Streitjahr aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (Kommanditanteilen) Veräußerungsgewinne gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) in Höhe von 5.894.809 €.

Er erwarb im Oktober des Streitjahres sämtliche Anteile an der A-GmbH.

Ferner erwarb der Kläger am 02.11. des Streitjahres folgende Schuldverschreibungen zu einem Nennwert von je 3.600.000 € in seinem schweizerischen Depot:

• 72 Stück Reverse Convertible Bonds Precious Metals Opportunity 1,40 % Notes Suncap SCOOPS.A., ISIN: XS 1511904309 (PMO-Anleihe) zu einem Kaufpreis von 3.644.695,04 €;
• 72 Stück Reverse Convertible Bonds Gold Short 1,60 % Notes Ardilla Segur S.A., ISIN: XS1511907237 (GS-Anleihe) zu einem Kaufpreis von 3.645.401,76 €.

Das Finanzgericht (FG) hat zu den Emissionsbedingungen der Schuldverschreibungen festgestellt, dass es sich jeweils um festverzinsliche, betrags- und laufzeitidentische Indexanleihen handelte. Die Rückzahlung auf die Anleihen war jeweils von der Entwicklung des NYSE ARCA Gold Bugs Index (Basiswert), einem Index für Aktien internationaler Goldproduzenten und Gold fördernder Bergbauunternehmen in US-Dollar, innerhalb des identischen Referenzzeitraums beider Anleihen vom 02.11. bis 18.11. des Streitjahres abhängig. Die Zinsen der Anleihen waren zum Fälligkeitsdatum (dem 01.12. des Streitjahres) zu zahlen.

Bei einem Anstieg des Basiswerts innerhalb des Referenzzeitraums nach den Emissionsbedingungen hatte die Emittentin bei der PMO-Anleihe am Fälligkeitstag einen Betrag in Höhe von 214 % des Nennwerts der Anleihe zu zahlen oder konnte dem Kläger in Höhe von 196 % des Nennwerts Xetra-Gold-Schuldverschreibungen oder Anteile am iShares Core DAX UCITS ETF (DE) (WKN: 593393; im Folgenden: ETF) andienen. Bei einem unverändertem Basiswert bis zum Ablauf des Referenzzeitraums war der Nennwert der Anleihe in Höhe von 100 % zurückzuzahlen. Unterschritt der Basiswert mit Ablauf des Referenzzeitraums den Basiswert zu Beginn des Referenzzeitraums, hatte die Emittentin an den Kläger entweder einen Betrag in Höhe von 10 % des Nennwerts der Anleihe zu zahlen oder konnte ihm in Höhe von 4 % des Nennwerts Xetra-Gold-Schuldverschreibungen oder ETF-Anteile andienen.

Die GS-Anleihe war gegenläufig ausgestaltet. Bei einem Anstieg des Basiswerts innerhalb des Referenzzeitraums hatte die Emittentin am Fälligkeitstag (dem 01.12. des Streitjahres) einen Betrag in Höhe von 10 % des Nennwerts der Anleihe zu zahlen oder durfte dem Kläger in Höhe von 4 % des Nennwerts der Anleihe Xetra-Gold-Schuldverschreibungen oder ETF-Anteile andienen. Bei einem unverändertem Basiswert bis zum Ablauf des Referenzzeitraums war der Nennwert der Anleihe in Höhe von 100 % zurückzuzahlen. Unterschritt der Basiswert mit Ablauf des Referenzzeitraums den Basiswert zu Beginn des Referenzzeitraums, hatte die Emittentin an den Kläger entweder einen Betrag in Höhe von 215 % des Nennwerts zu zahlen oder konnte ihm in Höhe von 196 % des Nennwerts Xetra-Gold-Schuldverschreibungen oder ETF-Anteile andienen.

Der Basiswert der PMO-Anleihe sank im Referenzzeitraum. Vor dem Fälligkeitstag am 01.12. des Streitjahres veräußerte der Kläger die PMO-Anleihe am 24.11. mit Wirkung zum 25.11. des Streitjahres zu einem Kaufpreis von 147.960 € an die A-GmbH. Der Kaufpreis entsprach nach den Feststellungen des FG dem von der Emittentin festgelegten Rücknahmepreis von 4,11 % pro Stück der Schuldverschreibung (4,11 % von 50.000 € x 72 Stück). Dem Kläger entstand ein Veräußerungsverlust in Höhe von 3.496.735,04 € (3.644.695,04 € ./. 147.960 €). Die PMO-Anleihe wurde bei der A-GmbH entsprechend den Emissionsbedingungen durch die Andienung von 1 512 Stück der ETF-Anteile erfüllt.

Die GS-Anleihe wurde bei Fälligkeit am 01.12. des Streitjahres eingelöst, indem dem Kläger von der Emittentin 197 064 Stück Xetra-Gold-Schuldverschreibungen angedient und geliefert wurden. Der Wert der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen zu diesem Zeitpunkt betrug 7.050.949,92 € (35,78 €/Stück).

Die erhaltenen Xetra-Gold-Schuldverschreibungen veräußerte der Kläger im Streitjahr nicht. Das Kursrisiko der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen sicherte er durch den Erwerb von jeweils 6 025 Call- und Put-Optionen ab.

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21.09.2018 behandelte das FA den Verlust aus der Veräußerung der PMO-Anleihe in Höhe von 3.496.736 € gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG als tariflichen Veräußerungsverlust. Während des Einspruchsverfahrens wurde der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr wegen anderer Streitpunkte durch den Bescheid vom 19.10.2018 geändert. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Aufgrund einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, dass der Verlust aus der Veräußerung der PMO-Anleihe nicht als tariflicher Veräußerungsverlust des Klägers sondern als dem gesonderten Tarif unterliegender Verlust gemäß § 32d Abs. 1 EStG einzuordnen sei. Hinsichtlich der GS-Anleihe habe der Kläger durch die Einlösung und Andienung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen einen Veräußerungsgewinn gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in Höhe von (7.050.949,92 € ./. Anschaffungskosten von 3.645.401,76 € =) 3.405.548,16 € erzielt, der ebenfalls dem gesonderten Tarif unterliege. Das FA verrechnete den Veräußerungsverlust aus der PMO-Anleihe und den Gewinn aus der Einlösung der GS-Anleihe und gelangte hieraus zu einem Verlust des Klägers in Höhe von 91.187 € (3.405.548,16 € ./. 3.496.735,04 €), den es von den weiteren Kapitalerträgen des Klägers in Höhe von 471.019 € abzog, die unter den gesonderten Tarif fielen. Es erließ noch während des Einspruchsverfahrens am 12.04.2019 einen auch wegen anderer Streitpunkte gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den Einspruch wies es als unbegründet zurück.

Die anschließend erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG ordnete den Verlust aus der Veräußerung der PMO-Anleihe an die A-GmbH in Höhe von 3.496.735,04 € als tariflichen negativen Kapitalertrag ein. Aus der Einlösung der GS-Anleihe habe der Kläger Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 3.405.548,16 € erzielt, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterlägen. Die Lieferung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen könne nicht gemäß § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG als steuerneutrale Einlösung der GS-Anleihe behandelt werden. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 111 wiedergegeben.

Das FA und die Kläger verfolgen ihre Begehren jeweils mit der Revision weiter.

Das FA rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG in Gestalt des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG und § 42 AO.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 29.09.2020 – 5 K 2870/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG in Gestalt des § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG München vom 29.09.2020 – 5 K 2870/19 und die Einspruchsentscheidung vom 13.11.2019 aufzuheben sowie den Bescheid zur Einkommensteuer 2016 vom 12.04.2019 dergestalt zu ändern, dass Einkünfte aus Kapitalvermögen wegen der Veräußerung der PMO-Anleihe in Höhe von ./. 3.496.735,04 € als negative tarifliche Kapitalerträge berücksichtigt und die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, aufgrund der nicht steuerbaren Einlösung der GS-Anleihe unter Andienung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen ermittelt und somit gegenüber dem Ansatz im angefochtenen Bescheid um 91.187 € erhöht werden.

Das FA beantragt, die Revision der Kläger als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend den Veräußerungsverlust des Klägers aus der PMO-Anleihe in Höhe von 3.496.735,04 € als tariflichen Kapitalertrag behandelt (unter II.1.). Die Revision der Kläger ist begründet. Das FG hat zu Unrecht einen Einlösungsgewinn des Klägers der Besteuerung unterworfen (unter II.2.). Die Sache ist auch spruchreif. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ist wie unter II.3. dargelegt zu ändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat den Veräußerungsverlust der Kläger aus der PMO-Anleihe zu Recht in Höhe von 3.496.735,04 € als gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG tariflich zu besteuernde negative Kapitaleinkünfte des Klägers eingeordnet.

a) Bei der PMO-Anleihe handelt es sich –wie vom FG der Entscheidung zutreffend zugrunde gelegt– um eine sonstige Kapitalforderung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 und 2 EStG.

aa) Unter den Begriff der Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle auf eine Geldleistung gerichteten Forderungen, deren Steuerbarkeit sich nicht bereits aus einem anderen Tatbestand im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 oder Nr. 8 bis 11 EStG ergibt, und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs. Nicht darunter fallen Ansprüche auf die Lieferung anderer Wirtschaftsgüter, insbesondere auf eine Sachleistung gerichtete Forderungen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.06.2020 – VIII R 7/17, BFHE 269, 188, BStBl II 2021, 9, Rz 11).

bb) Eine Schuldverschreibung ist in diesem Sinne auf eine Sachlieferung (hier: von Gold) gerichtet, wenn sie die zugrunde liegende Sache verkörpert, sodass der Gläubiger bei der Einlösung, abgesehen von besonderen Ausnahmefällen, einerseits ausschließlich und unmittelbar die physische Sachlieferung und andererseits weder die Rückzahlung des zugrunde liegenden Kapitals noch Geldzahlungen statt der Sachlieferung verlangen kann (vgl. zu Xetra-Gold-Schuldverschreibungen BFH-Urteile vom 12.05.2015 – VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834, Rz 14; vom 06.02.2018 – IX R 33/17, BFHE 260, 485, BStBl II 2018, 525, Rz 17, 18; zu Investmentanteilen an einem Gold-ETF vom 12.04.2021 – VIII R 15/18, BFHE 273, 17, BStBl II 2021, 913, Rz 18). Ist der in einer Schuldverschreibung verbriefte Anspruch ein solcher Sachlieferungsanspruch, wird er auch nicht dadurch zur sonstigen Kapitalforderung, dass die Schuldverschreibung am Sekundärmarkt veräußert werden kann, denn eine solche Veräußerung begründet lediglich ein weiteres Rechtsverhältnis, das unabhängig vom schuldrechtlichen Lieferungsanspruch, der Gegenstand der Schuldverschreibung ist, zu beurteilen ist (BFH-Urteile vom 16.06.2020 – VIII R 7/17, BFHE 269, 188, BStBl II 2021, 9, Rz 14; vom 12.05.2015 – VIII R 35/14, BFHE 250, 71, BStBl II 2015, 834, Rz 14).

cc) Danach handelt es sich bei der PMO-Anleihe –wie zu Recht zwischen den Beteiligten unstreitig ist– um eine auf die Zahlung von Geld gerichtete sonstige Kapitalforderung. Die Anleihe ist nicht unmittelbar und ausschließlich auf die Lieferung von physischem Gold gerichtet, sondern der Emittent hatte lediglich im Fall der Einlösung die Wahl, den am maßgeblichen Stichtag (Calculation Date) zu bestimmenden Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des Nennwerts der Anleihe oder eines übersteigenden oder geringeren Betrags durch einen Geldbetrag oder die Andienung der in den Emissionsbedingungen näher bezeichneten Xetra-Gold-Schuldverschreibungen oder der ETF-Anteile am Fälligkeitstag zu erfüllen. Der Senat hat bereits entschieden, dass das Recht des Gläubigers der Anleihe, eine Goldlieferung statt der Rückzahlung der Kapitalanlage oder des Rücknahmepreises eines Investmentanteils verlangen zu können, nicht zur Einordnung als verbriefter Sachlieferungsanspruch auf Gold führt (vgl. BFH-Urteil vom 12.04.2021 – VIII R 15/18, BFHE 273, 17, BStBl II 2021, 913, Rz 19). Gleiches gilt, wenn wie hier neben einer Geldzahlung ein Andienungsrecht des Emittenten für die Lieferung eines verbrieften Sachlieferungsanspruchs auf Gold oder auf Lieferung eines Investmentanteils vereinbart ist.

dd) Auch die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG sind erfüllt. Die Norm erfasst Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Die PMO-Anleihe ist festverzinslich, sodass ein Entgelt für die Überlassung des Anleihebetrags zugesagt ist. Der Umstand, dass die PMO-Anleihe als Indexanleihe ausgestaltet ist, sodass der Rückzahlungsbetrag von der Entwicklung des Basiswerts abhängt, spricht ebenfalls nicht gegen die Einordnung als sonstige Kapitalforderung, da ein Entgelt in Gestalt des Zinses und in jedem Fall eine geringe Rückzahlung des Nennbetrags (hier: 4,11 %) zugesagt sind (s. zur Einbeziehung von Vollrisikozertifikaten BFH-Urteil vom 29.10.2019 – VIII R 16/16, BFHE 266, 550, BStBl II 2020, 254, Rz 14, 15, m.w.N.).

b) Die Veräußerung der PMO-Anleihe an die A-GmbH hat zu einem steuerbaren Veräußerungsverlust des Klägers gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG im Streitjahr geführt. Dass der Veräußerungstatbestand verwirklicht ist, bedarf keiner weiteren Vertiefung. Ebenso ist die Höhe des erzielten Verlusts nicht streitig. Es fehlt auch nicht an der für die Steuerbarkeit des Veräußerungsverlusts erforderlichen Einkünfteerzielungsabsicht.

aa) Die Einkünfteerzielungsabsicht ist nach der gefestigten Senatsrechtsprechung tatsächlich (widerlegbar) zu vermuten (BFH-Urteil vom 14.03.2017 – VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, Rz 19). Diese Vermutung gilt unabhängig davon, ob die sich ergebenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen (hier: der Veräußerungsverlust gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG) in einem zweiten Schritt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG aus dem gesonderten Tarif ausgeschlossen werden. Die Ausschlussregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG wirkt nicht in die Einkünfteermittlung selbst hinein (BFH-Urteil vom 30.11.2022 – VIII R 15/19, BFHE 279, 85, BStBl II 2023, 632, Rz 31).

bb) Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht ist im Streitfall auch nicht ausnahmsweise widerlegt. Im maßgeblichen Zeitpunkt des Erwerbs der PMO-Anleihe stand nach den Feststellungen des FG nicht von vornherein fest, dass der Kläger hieraus keinen Gewinn erzielen werde können. Der Senat nimmt zur Vermeidung von Wiederholungen auf das Senatsurteil vom 16.03.2023 – VIII R 36/19 (BFH/NV 2023, 808) Bezug.

c) Der Veräußerungsverlust (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG) aus der Abtretung der PMO-Anleihe an die Q-GmbH unterliegt –wie vom FG zutreffend erkannt– nicht dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG. Die Voraussetzungen für einen Ausschluss des Verlusts gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG sind erfüllt, da der Kläger zu mindestens 10 % an der A-GmbH beteiligt ist. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG in der bis zum Jahressteuergesetz (JStG) 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) geltenden Fassung ist nicht dergestalt teleologisch zu reduzieren, dass die Norm keine Anwendung findet, wenn durch die Veräußerung einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, ein Verlust entsteht. Der Senat verweist auch hier zur Vermeidung von Wiederholungen insoweit auf seine gefestigte Rechtsprechung (z.B. Urteil vom 16.03.2023 – VIII R 36/19, BFH/NV 2023, 808, Rz 33 bis 36, m.w.N.).

d) Die Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ist entgegen der Auffassung des FA auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO vorliegt. Die gesetzgeberische Entscheidung, dass die Veräußerung einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an eine Kapitalgesellschaft, an der der Steuerpflichtige zu mindestens 10 % beteiligt ist, zu einem tariflichen Veräußerungsgewinn oder -verlust führt, darf nicht dadurch unterlaufen werden, dass in einem solchen Fall von einer Umgehungsgestaltung gemäß § 42 AO ausgegangen wird. Der Kläger hat nicht gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung verstoßen, sondern lediglich von einer ihm durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht. An dieser Sichtweise ändert sich nichts dadurch, dass ein Verlustgeschäft vorliegt, denn auch Veräußerungsverluste werden folgerichtig vom Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfasst (s. zur Vermeidung von Wiederholungen BFH-Urteile vom 30.11.2022 – VIII R 15/19, BFHE 279, 85, BStBl II 2023, 632 und vom 30.11.2022 – VIII R 30/20, BFHE 279, 99, BStBl II 2023, 638, Rz 25; vom 16.03.2023 – VIII R 36/19, BFH/NV 2023, 808, Rz 37; vom 14.06.2023 – VIII R 17/22, BFH/NV 2023, 1302, Rz 18).

2. Das Urteil des FG ist jedoch rechtsfehlerhaft und aufzuheben, soweit das FG angenommen hat, der Kläger habe einen steuerpflichtigen Einlösungsgewinn aus der GS-Anleihe erzielt, auf den § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG keine Anwendung finden könne.

a) Es handelt sich bei der GS-Anleihe wie bei der PMO-Anleihe um eine sonstige Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG (s. unter II.1.). Die GS-Anleihe ist ebenso als umgekehrte (unechte) Index-Umtauschanleihe mit einem Emittentenwahlrecht ausgestaltet, so dass dem Inhaber statt der Zahlung des geschuldeten Geldbetrags die in den Emissionsbedingungen festgelegten Xetra-Gold-Schuldverschreibungen oder ETF-Anteile angedient werden können.

b) Die Einlösung der GS-Anleihe unter Andienung und Lieferung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen durch die Emittentin erfüllt grundsätzlich den Tatbestand gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG.

Entgegen der Auffassung des FA liegt in der Einlösung kein Tausch der Anleiheforderung gegen die Xetra-Gold-Schuldverschreibungen und damit keine Veräußerung der GS-Anleihe gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG an die Emittentin. Die Forderung des Klägers auf Rückzahlung des vom Emittenten geschuldeten Geldbetrags (des Nennbetrags, geringeren oder höheren Betrags) wird durch die Andienung und Lieferung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen erfüllt und erlischt damit. Sie geht nicht als solche auf den Emittenten über. Der Vorgang kann nur als Einlösung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG der Besteuerung unterliegen.

Zwar kann die Einlösung einer Wandelanleihe auf Aktien mit Ausgabe der Aktien als zivilrechtlich einheitlicher Vorgang steuerrechtlich nicht als Einlösung, sondern als Anschaffungsvorgang zu betrachten sein (BTDrucks 16/10189, S. 50). Dies gilt jedoch nicht für die GS-Anleihe als umgekehrte Umtauschanleihe (mit Emittentenwahlrecht, sogenannte Reverse Exchangeable). Der Kläger als Gläubiger der Anleihe erhält mit den Xetra-Gold-Schuldverschreibungen vom Emittenten ein anderes Wirtschaftsgut (anders als bei der Wandelanleihe: keine aus einer bedingten Kapitalerhöhung stammenden Aktien), sodass sich die Einlösung der GS-Anleihe mit Andienung der gelieferten Xetra-Gold-Schuldverschreibungen als veräußerungsähnlicher Vorgang darstellt (s. zur Rechtslage vor und nach 2009 Bron/Seidel, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 268 [273], Hamacher, Der Betrieb 2000, 2396 [2397]; Schumacher, Steuerberater-Jahrbuch 2002/2003, 441 [462, 463], a.A. Dreyer/Herrmann, Betriebs-Berater 2001, 705 [708], zur Diskussion Korn, Finanz-Rundschau 2003, 1101 [1103 ff., 1106]) und den Tatbestand der Einlösung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt.

c) Da die Emittentin vom Andienungsrecht Gebrauch gemacht und die Xetra-Gold-Schuldverschreibungen geliefert hat, hat der Kläger als Anleihegläubiger aufgrund der Einlösung eine Sacheinnahme im Sinne des § 8 Abs. 1 EStG in Höhe des Werts der angedienten Xetra-Gold-Schuldverschreibungen zum Zeitpunkt der Lieferung erzielt. Aus der Einlösung entsteht dem Kläger gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG –vorbehaltlich der Sonderregelung in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG (s. unter II.2.d)– ein Gewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Wert der erhaltenen Xetra-Gold-Schuldverschreibungen und dem geleisteten Nennbetrag der Anleihe als Anschaffungskosten in der zwischen den Beteiligten unstreitigen Höhe von (7.050.949,92 € ./. 3.645.401,76 € =) 3.405.548,16 €.

d) Entgegen der Auffassung des FA und des FG ist auf die Einlösung der GS-Anleihe jedoch § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG anzuwenden. Nach dieser Regelung ist bei der Ermittlung des Einlösungsgewinns das Entgelt des Klägers für den Erwerb der GS-Anleihe (3.645.401,76 €) statt des Werts der erhaltenen Xetra-Gold-Schuldverschreibungen (7.050.949,92 €) als Veräußerungspreis anzusetzen, wodurch sich aufgrund der gleich hohen Anschaffungskosten gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG kein Einlösungsgewinn ergibt. Zudem bildet der Erwerbspreis der GS-Anleihe (3.645.401,76 €) die Anschaffungskosten für die eingetauschten Xetra-Gold-Schuldverschreibungen.

Besitzt bei sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Inhaber das Recht, bei Fälligkeit anstelle der Zahlung eines Geldbetrags vom Emittenten die Lieferung von Wertpapieren zu verlangen oder besitzt der Emittent das Recht, bei Fälligkeit dem Inhaber anstelle der Zahlung eines Geldbetrags Wertpapiere anzudienen und macht der Inhaber der Forderung oder der Emittent von diesem Recht Gebrauch, ist abweichend von Abs. 4 Satz 1 das Entgelt für den Erwerb der Forderung als Veräußerungspreis der Forderung und als Anschaffungskosten der erhaltenen Wertpapiere anzusetzen; Satz 2 gilt entsprechend (§ 20 Abs. 4a Satz 3 EStG).

e) Soweit das FA in der Revisionsbegründung vorbringt, die Anwendung von § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG sei (aufgrund einer erweiternden oder entsprechenden Auslegung) der Regelung in § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG ausgeschlossen, ist dem nicht zu folgen. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG nimmt nur auf die betrieblichen Einkunftsarten Bezug und regelt in Satz 2, dass § 20 Abs. 4a EStG „insoweit“ nicht anzuwenden ist. Nach Wortlaut, Sinn und Zweck setzt § 20 Abs. 8 Satz 2 EStG voraus, dass derselbe Lebenssachverhalt (hier: die Einlösung der GS-Anleihe) sowohl zu einer Betriebseinnahme als auch zu einem Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG führt. Im Streitfall fehlt es aber bereits an einer parallelen Steuerbarkeit der Einlösung im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG und einer anderen Einkunftsart. Im Rahmen von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG wäre erst eine spätere Veräußerung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen steuerbar.

f) Die Voraussetzungen von § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG sind erfüllt. Wie schon dargelegt, handelt es sich bei der GS-Anleihe um eine sonstige Kapitalforderung, die mit einem Andienungsrecht des Emittenten für die Lieferung von Wertpapieren statt der Zahlung eines Geldbetrags verbunden war. Bei den Xetra-Gold-Schuldverschreibungen handelt es sich um Wertpapiere im Sinne der Norm.

§ 20 Abs. 4a Satz 3 EStG stellt auf den allgemeinen Wertpapierbegriff in § 2 Abs. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG) ab. Gemäß § 2 Abs. 1 WpHG sind Wertpapiere im Sinne des Wertpapierhandelsgesetzes, auch wenn keine Urkunden über sie ausgestellt sind, alle Gattungen von übertragbaren Wertpapieren mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, die ihrer Art nach auf den Finanzmärkten handelbar sind, insbesondere nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a WpHG auch Schuldtitel, insbesondere unter anderem Inhaberschuldverschreibungen und Orderschuldverschreibungen. Hierzu gehören auch solche Inhaberschuldverschreibungen, die Tausch- oder Erwerbsrechte vermitteln (Assmann in Assmann/Schneider/Mülbert, Wertpapierhandelsrecht, 8. Aufl. 2023, § 2 WpHG, Rz 31). Die Xetra-Gold-Schuldverschreibungen als Inhaberschuldverschreibungen, die börsenfähig sind und dem Inhaber das Recht auf die Auslieferung einer bestimmten Menge Gold vermitteln, fallen –wie auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist– unter den Wertpapierbegriff des Wertpapierhandelsgesetzes (s.a. BFH-Urteil vom 12.05.2015 – VIII R 4/15, BFHE 250, 75, BStBl II 2015, 835).

g) Der Senat sieht anders als das FG weder Raum für eine normspezifische Auslegung des Merkmals der erhaltenen Wertpapiere noch für eine teleologische Reduktion der Rechtsfolge aus § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG in der Weise, dass die Norm nur auf eingetauschte Wertpapiere Anwendung finden kann, die im Rahmen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG einer durchgehenden Verstrickung eines späteren Veräußerungsgewinns und gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichgestellten Gewinns unterliegen.

aa) Der Senat legt seiner Prüfung die nachstehenden methodischen Auslegungsvorgaben zugrunde.

Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BFH-Urteile vom 13.09.2023 – II R 49/21, BFHE 282, 313, Rz 17; vom 24.05.2023 – X R 22/20, BFHE 280, 476, BStBl II 2023, 866, Rz 11; vom 18.12.2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24).

Eine Regelungslücke ist vom Gericht durch eine Analogie, teleologische Extension oder teleologische Reduktion zu schließen (vgl. zur Lückenfüllung BFH-Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 23). Eine Regelungslücke liegt vor, wenn ein bestimmter Sachbereich zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen. Von einer Regelungslücke ist danach auszugehen, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt, ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Die Unvollständigkeit muss sich bereits aus der dem Gesetz immanenten Zwecksetzung ergeben und nicht nur aus einer selbständigen kritischen Würdigung des Gesetzes. Auch bei einem eindeutigen Gesetzeswortlaut kann eine Gesetzeslücke vorliegen. Dies ist in Abgrenzung zum lediglich rechtspolitisch fehlerhaften oder verbesserungsbedürftigen Gesetz unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes zu ermitteln, wobei auf die Wertungen und die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21, 22).

bb) Eine einschränkende Auslegung des Merkmals „Wertpapiere“ in § 20 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG dergestalt, dass nicht durchgehend gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG steuerverstrickte Wertpapiere wie Xetra-Gold-Schuldverschreibungen vom sachlichen Anwendungsbereich auszugrenzen sind, kommt angesichts der historischen Entwicklung der Regelung nicht in Betracht.

aaa) Die Entstehungsgeschichte gibt zu erkennen, dass der Gesetzgeber in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG bewusst sämtliche Wertpapiere erfassen wollte, die unter den allgemeinen zivilrechtlichen Wertpapierbegriff fallen.

Im Gesetzesentwurf des Jahressteuergesetzes 2009 (BTDrucks 16/10189, S. 9) war zunächst vorgesehen, einen § 20 Abs. 4a Satz 2 EStG für die Andienung und Lieferung (nur) von Aktien einzufügen, weil der Gesetzgeber bei Umtausch- und Aktienanleihen einen Gleichlauf mit der Wandelanleihe im Sinne des § 221 des Aktiengesetzes erreichen wollte, die die Wandlung als einheitlichen Vorgang und als steuerliches Anschaffungsgeschäft behandelt (BTDrucks 16/10189, S. 50). Nach einer Prüfbitte des Bundesrats (BTDrucks 16/10494, S. 7 f.), die sich auf andere Tatbestände des § 20 Abs. 4a EStG bezog, wurde die geplante Regelung als neuer § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG auf Empfehlung des Finanzausschusses (BTDrucks 16/11108, S. 16) über die Andienung von Aktien hinaus auf die Andienung von „anderen Wertpapieren“ ausgedehnt, da auch bei derartigen Rechten die Vereinfachung des Steuerabzugs gerechtfertigt sei. Mit Art. 1 Nr. 16 Buchst. c Doppelbuchst. bb JStG 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurde § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG nochmals erweitert. Seitdem müssen sich das Recht des Gläubigers und das Andienungsrecht des Emittenten nicht mehr auf die Andienung einer „vorher festgelegten Anzahl von Wertpapieren“ statt der „Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe“ beziehen, sondern findet die Norm Anwendung, wenn Wertpapiere statt der „Zahlung eines Geldbetrags“ geliefert werden. Der Tatbestand wurde vom Gesetzgeber auf Vollrisikozertifikate mit einem Andienungsrecht erweitert, bei denen die Rückzahlung des Kapitals und das Erzielen von Erträgen von der Entwicklung eines Basiswerts abhängig sind (BRDrucks 318/10, S. 79; im Vorgriff auf die Neuregelung schon Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 22.12.2010, BStBl I 2010, 94, Tz. 103 bis 105; unverändert übernommen im BMF-Schreiben vom 09.10.2012, BStBl I 2012, 953).

bbb) Der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG wurde erst für nach dem 31.12.2020 angediente Wertpapiere (§ 52 Abs. 28 Satz 19 EStG) auf Wertpapiere im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingeschränkt, ohne dass das Gesetz Rückwirkung für das Streitjahr entfaltet (Art. 1 Nr. 9 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Gesetzes vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096). Begründet wurde dies in den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 19/25160, S. 190) mit der Ausnutzung der Norm für missbräuchliche Steuergestaltungen, bei denen es das Ziel sei, bei den Einkünften aus Kapitalvermögen einerseits voll abzugsfähige Verluste und andererseits steuerfreie Gewinne in ähnlicher Höhe zu erzeugen. Zur Verhinderung sei § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG –entsprechend der ursprünglichen Zielrichtung– auf den Umtausch in Aktien zu beschränken. Aus den Gesetzesmaterialien geht aus Sicht des Senats hervor, dass es sich um eine konstitutive und nicht um eine deklaratorische Einschränkung des Anwendungsbereichs für Fälle handelt, in denen die Zuteilung (Andienung) der Wertpapiere nach dem 31.12.2020 erfolgt (vgl. z.B. Fissenewert in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz J 21-3, 21-4; BeckOK EStG/Schmidt, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 20 Rz 1350.3; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 435a).

cc) Auch die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion und Eingrenzung des sachlichen Anwendungsbereichs auf durchgehend gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerverstrickte Wertpapiere sind nicht erfüllt.

aaa) Zwar ist den Gesetzesmaterialien zum Jahressteuergesetz 2009 (BTDrucks 16/10189, S. 50 und BTDrucks 16/11108, S. 16) zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die Wandlung, den Umtausch und die Andienung von Wertpapieren statt der Rückzahlung des Nominalbetrags der Anleihe als steuerneutral behandeln wollte, um allein die spätere Veräußerung der erhaltenen Wertpapiere der Besteuerung zu unterwerfen. Zum Jahressteuergesetz 2010, in dem § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG neu gefasst wurde, betont die Gesetzesbegründung nochmals (BRDrucks 318/10, S. 79), dass zur Gleichstellung mit der Wandelanleihe die Steuerneutralität auch bei Umtauschanleihen gewährt werden solle, weil sich allein die spätere Veräußerung der erhaltenen Wertpapiere für die Einkommensteuerfestsetzung oder den Quellensteuerabzug auswirken solle. Der Gesetzgeber wollte mithin in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG eine Regelung schaffen, die einen Besteuerungsaufschub im Zeitpunkt der Wandlung einer Wandelanleihe, des Umtauschs oder der Andienung von Wertpapieren im Fall von Umtauschanleihen gewährleistete, für die erhaltenen Wertpapiere zugleich aber eine Besteuerung im Veräußerungszeitpunkt sicherstellen.

bbb) Zudem enthält § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG in systematischer Hinsicht eine Ausnahmevorschrift, die im Wandlungs-, Umtausch- und Andienungszeitpunkt einen eigentlich entstandenen Einlösungsgewinn im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht zur Entstehung kommen lässt, ohne dass der Rechtsanwender zwischen den verschiedenen Ausgestaltungen der Schuldverschreibung als Wandelanleihe oder Umtauschanleihe differenzieren muss. Das gesetzliche Grundprinzip bilden § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG und § 20 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 EStG ab. Nach dem 31.12.2008 angeschaffte sonstige Kapitalforderungen und Wertpapiere unterliegen nach diesen Regelungen hinsichtlich sämtlicher positiver und negativer Wertveränderungen bei der Veräußerung oder der Verwirklichung eines gleichgestellten Tatbestands im Gewinn- und Verlustfall der Besteuerung (vgl. zu Kapitalforderungen BFH-Urteil vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 11; zu Aktien BFH-Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 29, 30, m.w.N.). Der Gesetzgeber verzichtet nach dem systematischen Sinnzusammenhang der Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG für Wandelanleihen sowie Umtauschanleihen mit Gläubigerwahlrechten und Andienungsrechten des Emittenten auf eine Besteuerung des Einlösungsgewinns aus der Anleihe nur deshalb, weil er davon ausgeht, dass der spätere Veräußerungsgewinn oder gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG gleichgestellte Gewinn aus den erhaltenen Wertpapieren der Besteuerung unterliegt.

ccc) Es fehlt für eine Auslegung der Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG entgegen ihrem Wortlaut, der weder eine Beschränkung des Merkmals „Wertpapiere“ noch der Rechtsfolge enthält, oder für eine teleologische Reduktion der Regelung daran, dass die gesetzgeberische Vorstellung einer durchgehenden Verstrickung der umgetauschten Wertpapiere im System des § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Gesetzeswortlaut keinen Ausdruck gefunden hat und die Anwendung der Vorschrift auf den Umtausch in Xetra-Gold-Schuldverschreibungen nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt. Eine teleologische Reduktion der Norm scheidet mangels einer planwidrigen Regelungslücke aus. § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG stellt sich auch aus Sicht des Senats zwar als rechtspolitisch fehlerhaft und verbesserungsbedürftig dar. Nach den unter II.2.d aa dargelegten Auslegungsvorgaben ist den Gerichten eine einschränkende teleologische Auslegung einer Norm in einem solchen Fall jedoch untersagt. Rechtspolitisch unerwünschte Effekte der Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG können keine Grundlage für eine teleologische Reduktion der Norm sein (vgl. auch FG München, Urteil vom 27.10.2023 – 8 K 797/22, EFG 2024, 565, Rz 61 bis 71, Revision anhängig: VIII R 33/23; vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2022 – VIII R 27/19, BFHE 278, 570, BStBl II 2023, 330, Rz 26).

Da der Wortlaut und Normzweck des § 20 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG nur auf die Einlösung der Anleihe mit Andienungs- und Umtauschrecht hin ausgerichtet ist, wird das Gesetz nicht dadurch sinnwidrig, dass es keine Steuerbarkeit der erhaltenen Wertpapiere gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG als Voraussetzung normiert hat. Nach den Gesetzesmaterialien zum Jahressteuergesetz 2009 (s. BTDrucks 16/10189, S. 50 und BTDrucks 16/11108, S. 16) und zum Jahressteuergesetz 2010 (s. BRDrucks 318/10, S. 79) ist Normzweck die Vereinfachung des Steuerabzugs für die depotführenden Institute im Zeitpunkt der Einlösung einer sonstigen Kapitalforderung unter Umtausch und Andienung anderer Wertpapiere. Dieser Normzweck wird auch gewährleistet, wenn eine Anleihe vom Emittenten unter Andienung von Xetra-Gold-Schuldverschreibungen eingelöst wird. Denn auch in diesem Fall kann das depotführende Institut des Anleihegläubigers von einer Wertermittlung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen absehen und muss keinen Einlösungsgewinn oder -verlust ermitteln. Zudem sind die Einlösung und Veräußerung der Xetra-Gold-Schuldverschreibung innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ab der Einlösung steuerbar, sodass auch ein Übergang der Anschaffungskosten von der ursprünglichen Anleihe auf die Xetra-Gold-Schuldverschreibungen in diesem Fall eintritt, was der Regelungsintention des Gesetzgebers entspricht.

Dass der Gesetzgeber von der Vorstellung ausgegangen ist, der Gewinn aus der späteren Veräußerung der umgetauschten Wertpapiere unterliege stets gemäß § 20 Abs. 2 EStG der Besteuerung, ist im Hinblick auf die Xetra-Gold-Schuldverschreibungen somit eine Fehlvorstellung. Denn die Besteuerung wird nicht bis zur systemgerechten Veräußerung der Wertpapiere aufgeschoben, sondern durch den Wechsel in das Besteuerungssystem des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in das Belieben des Steuerpflichtigen gestellt (vgl. BFH-Beschluss vom 28.05.2015 – X B 171/14, BFH/NV 2015, 1243, Rz 13; BFH-Urteil vom 18.10.2006 – IX R 28/05, BFHE 215, 202, BStBl II 2007, 259, unter II.2.b bb bbb (1) [Rz 23]). Diese gesetzgeberische Fehlvorstellung berechtigt den Senat jedoch nicht dazu, den Norminhalt des § 20 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG zu Lasten des Wortlauts einzuschränken.

h) Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 42 AO liegt bezogen auf die Einlösung der GS-Anleihe nicht vor.

Der Erwerb und die Veräußerung der PMO-Anleihe sind wie unter II.1.d dargelegt kein Missbrauch, sondern die Inanspruchnahme eines gesetzlich vorgesehenen Steuervorteils. Aus Sicht des Senats scheidet schon deshalb die vom FA geforderte Gesamtbetrachtung und Missbrauchsprüfung für beide Anleihen aus.

Der Senat sieht hinsichtlich des Erwerbs und der Einlösung der GS-Anleihe ebenfalls keinen Gestaltungsmissbrauch, da sich der Erwerb der Anleihe als marktkonforme Kapitalanlage darstellt, keine künstliche oder gekünstelte Gestaltung ist und letztlich die Emittentin und nicht der Kläger entschieden hat, dem Kläger Xetra-Gold-Schuldverschreibungen statt ETF-Anteile zu liefern. Dass die Regelung in § 20 Abs. 4a Satz 3 EStG die Einlösung und Andienung der Xetra-Gold-Schuldverschreibungen als steuerneutralen Vorgang behandelt, den Besteuerungszeitpunkt hinausschiebt und der Kläger die Haltefrist nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ausnutzen kann, um eine Besteuerung ganz zu vermeiden, ist kein Verstoß gegen eine vom Gesetzgeber vorgegebene Wertung, sondern lediglich das Ausnutzen der vom Gesetz angeordneten Rechtsfolgen und eingeräumten Möglichkeiten. Der Kläger nutzt auch bei der GS-Anleihe keine gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteile aus (vgl. auch FG München, Urteil vom 27.10. 2023 – 8 K 797/22, EFG 2024, 565, Rz 94, 99, Revision anhängig: VIII R 33/23).

3. Die Sache ist spruchreif. Der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.04.2019 ist, da das teilweise stattgebende Urteil des FG aufzuheben ist, vom Senat wie folgt zu ändern:

Der Verlust aus der Veräußerung der PMO-Anleihe ist in Höhe von 3.496.735,04 € als gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG tariflich zu besteuernder negativer Kapitalertrag zu berücksichtigen. Er berührt nicht die Ermittlung der Kapitaleinkünfte, die dem gesonderten Tarif unterliegen.

Bei den Kapitalerträgen, die dem gesonderten Tarif unterliegen, sind mangels eines steuerpflichtigen Einlösungsgewinns aus der GS-Anleihe für den Kläger im Streitjahr anzusetzen:

Die Berechnung der Steuer wird dem FA gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO auferlegt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das FA zu tragen. Die Erhöhung der Kapitalerträge, die dem gesonderten Tarif unterliegen, um 91.187 € führt nicht zu einem Teilunterliegen der Kläger, da sie diese Erhöhung beantragt hatten.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob von einem Bistum der römisch-katholischen Kirche Deutschlands gezahlte Dienstbezüge eines im Ausland tätigen Priesters aufgrund deren Herkunft aus einer inländischen öffentlichen Kasse der inländischen Steuerpflicht unterliegen (Az. VI R 35/21).

Leitsatz

1. Eine inländische öffentliche Kasse ist die Kasse einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, sowie jede Kasse, die einer Institution angehört, die der Dienstaufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegt.
2. Die Kasse einer inländischen, öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaft ist eine öffentliche Kasse im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.03.2021 – 12 K 1516/17 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist beim Bistum … (Bistum) als römisch-katholischer Priester inkardiniert und im Auftrag des Bistums in der Föderativen Republik Brasilien (Brasilien) als Gemeindepfarrer tätig. Er hat keinen Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

Im Rahmen einer beim Bistum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der vom Bistum gezahlte Arbeitslohn des Klägers für dessen Tätigkeit in Brasilien ab dem 01.01.2006 der inländischen Lohnversteuerung unterliege, weil das Doppelbesteuerungsabkommen mit Brasilien am 31.12.2005 außer Kraft getreten sei.

Infolge der Prüfungsfeststellungen behielt das Bistum unter anderem in den Jahren 2011 bis 2016 (Streitzeitraum) vom Gehalt des Klägers Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag unter Berücksichtigung der Lohnsteuerklasse I ein und führte die einbehaltenen Beträge in Höhe von insgesamt … € an das Betriebsstättenfinanzamt, den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–), ab. Der Kläger legte gegen die Lohnsteuer-Anmeldungen des Bistums von Dezember 2010 bis Dezember 2016 jeweils Einspruch ein. Die Einsprüche gegen die Lohnsteuer-Anmeldungen Dezember 2010 bis Oktober 2015 und Januar 2016 bis Dezember 2016 verwarf das FA als unzulässig. Die Einsprüche gegen die Lohnsteuer-Anmeldungen November 2015 und Dezember 2015 wies es als unbegründet zurück. Der Kläger erhob hiergegen keine Klage.

Er begehrte vom FA allerdings die Erstattung der vom Bistum im Streitzeitraum von seinem Arbeitslohn einbehaltenen und abgeführten Lohn- und Kirchensteuern sowie des Solidaritätszuschlags. Das FA erließ daraufhin einen Abrechnungsbescheid, mit dem es den Erstattungsanspruch auf 0 € feststellte. Den Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück.

Die Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1127 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie die Einspruchsentscheidung vom 16.05.2017 aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 20.02.2017 dahin abzuändern, dass ein Erstattungsanspruch in Höhe von … € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass der angefochtene Abrechnungsbescheid rechtmäßig ist. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Erstattung der abgeführten Lohnsteuern und Nebenabgaben.

1. Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde gemäß § 218 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) durch Abrechnungsbescheid. Das gilt insbesondere auch für Streitigkeiten über das Bestehen eines Erstattungsanspruchs, der nach § 37 Abs. 1 AO einen Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis darstellt.

Ist eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, für dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags. Dies gilt auch dann, wenn der Rechtsgrund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

a) Ob eine Steuer im Sinne des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO ohne rechtlichen Grund gezahlt worden oder dieser später weggefallen ist, richtet sich regelmäßig nach den zugrunde liegenden Steuerbescheiden. Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind die Steuerbescheide; die Steueranmeldungen (§ 168 AO) stehen den Steuerbescheiden gleich (§ 218 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO; z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.12.1986 – I R 52/83, BFHE 149, 440, BStBl II 1988, 521; vom 28.11.1990 – V R 117/86, BFHE 163, 112, BStBl II 1991, 281 und vom 14.03.2012 – XI R 6/10, BFHE 237, 296, BStBl II 2014, 607, Rz 19).

b) Nach diesen Maßstäben hat der Kläger keinen Anspruch gegen das FA auf Erstattung der für den Streitzeitraum entrichteten Lohnsteuern und Nebenabgaben. Denn die entsprechenden Steuern wurden aufgrund der Lohnsteuer-Anmeldungen des Bistums und damit mit Rechtsgrund gezahlt (s.a. Senatsurteil vom 28.04.2016 – VI R 18/15, BFHE 254, 26, BStBl II 2016, 898, Rz 16). Diese Steueranmeldungen (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) stehen jeweils einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Die Steuerfestsetzungen sind auch nicht nachträglich entfallen. Denn die Lohnsteuer-Anmeldungen wurden weder geändert noch aufgehoben. Das FA hat die vom Kläger gegen die Lohnsteuer-Anmeldungen erhobenen Einsprüche vielmehr teilweise als unzulässig verworfen und teilweise als unbegründet zurückgewiesen. Klage gegen diese Entscheidungen des FA hat der Kläger nicht erhoben, so dass sie bestandskräftig geworden sind.

2. Soweit der I. Senat des BFH die Auffassung vertreten hat, die Vorschriften über den Lohnsteuer-Abzug träten hinter die Regelungen über die beschränkte Steuerpflicht zurück, weshalb Lohnsteuer, die über die Steuerpflicht von Einkünften nach Maßgabe des § 49 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hinausgehe, ohne materiell-rechtlichen Grund erhoben und deshalb entsprechend § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG zu erstatten sei (BFH-Urteil vom 21.10.2009 – I R 70/08, BFHE 226, 529, BStBl II 2012, 493, Rz 26 und 27), kann der erkennende Senat dahin stehen lassen, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte.

a) Zwar ist die Vorschrift des § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG, auch wenn sie zwischenzeitlich durch Art. 1 Nr. 16 Buchst. b des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes –AbzStEntModG– (BGBl I 2021, 1259) aufgehoben wurde, im Streitzeitraum weiterhin anwendbar (s. Art. 15 Abs. 1 AbzStEntModG).

b) Aber auch wenn mit der Rechtsprechung des I. Senats des BFH hinsichtlich der Lohnsteuer-Erstattung auf das materielle Steuerrecht abzustellen und ein Erstattungsanspruch entsprechend § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG trotz entgegenstehender, bestandskräftiger Lohnsteuer-Anmeldungen anzunehmen wäre, wäre die Revision des Klägers unbegründet. Denn das Bistum hat vom Arbeitslohn des Klägers im Streitzeitraum auch materiell zu Recht Lohnsteuern und Nebenabgaben einbehalten und an das FA abgeführt.

3. Der Kläger war –wie das FG zutreffend entschieden hat– mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, die er im Streitzeitraum vom Bistum bezogen hat, jedenfalls gemäß § 1 Abs. 4 EStG und § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG beschränkt steuerpflichtig. Das Bistum war folglich –wie geschehen– gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG verpflichtet, Lohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG). Ob der Kläger darüber hinaus unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war, kann der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nicht abschließend beurteilen, bedarf im Streitfall aber auch keiner Entscheidung.

a) Natürliche Personen, die –wie der Kläger– im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, sind vorbehaltlich § 1 Abs. 2 und Abs. 3 EStG sowie § 1a EStG beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie inländische Einkünfte im Sinne des § 49 EStG erzielen.

b) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG in der im Streitzeitraum geltenden Fassung sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 4 EStG) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss.

aa) Der Kläger bezog für seine Tätigkeit als Priester Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die entsprechenden Lohnzahlungen wurden vom Bistum auch mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges Dienstverhältnis gewährt. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die (öffentlichen) Mittel wirtschaftlich für die dienstvertragliche Vergütung gezahlt werden (BFH-Urteil vom 28.03.2018 – I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 16). Der Kläger war nach den unangefochtenen und den Senat daher bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) als beim Bistum inkardinierter römisch-katholischer Priester in dessen Auftrag als Gemeindepfarrer in Brasilien tätig und erhielt für diese Tätigkeit vom Bistum Arbeitslohn, den das Bistum auch selbst wirtschaftlich getragen hat. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

bb) Die Kasse des Bistums, die den Arbeitslohn des Klägers gezahlt hat, ist eine inländische öffentliche Kasse.

Eine inländische öffentliche Kasse ist die Kasse einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts, zu der auch eine ausländische Zahlstelle gehört; darüber hinaus wird unter den Begriff der inländischen öffentlichen Kasse jede Kasse gefasst, die einer Institution angehört, die der Dienstaufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand –etwa durch die Rechnungshöfe des Bundes und der Länder– unterliegt (BFH-Urteil vom 28.03.2018 – I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 11, m.w.N.; Amtliches Lohnsteuer-Handbuch, H 3.11 „Öffentliche Kassen“; BMF-Schreiben vom 13.11.2019, BStBl I 2019, 1082, Rz 4).

(1) Art. 140 des Grundgesetzes (GG) erklärt die Art. 136 bis 139 und 141 der Weimarer Reichsverfassung (WRV) zu Bestandteilen des Grundgesetzes. Nach Art. 137 Abs. 5 Satz 1 WRV behalten die Religionsgesellschaften, die bereits vor Erlass der Weimarer Reichsverfassung Körperschaften des öffentlichen Rechts waren, diesen Status.

Das Bistum ist hiernach als Untergliederung der römisch-katholischen Kirche eine inländische Körperschaft des öffentlichen Rechts. […] Die Kassen des Bistums sind damit auch öffentliche Kassen im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG (im Ergebnis ebenso BFH-Urteil vom 28.03.2018 – I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 11; Amtliches Lohnsteuer-Handbuch, H 3.11 „Öffentliche Kassen“; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl., § 49 Rz 87; BeckOK EStG/Fetzer, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 49 Rz 399; a.A. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz G 149; Brandis/Heuermann/Reimer, § 49 EStG Rz 224).

Die Kassen der öffentlich-rechtlichen Körperschaften erlangen den Status einer öffentlichen Kasse im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG allein aufgrund der öffentlich-rechtlichen Verfasstheit ihrer Träger. Dies gilt auch für die Kassen der korporierten Religionsgesellschaften und ihrer rechtsfähigen Untergliederungen –hier des Bistums–. Denn ihre Träger sind –wenn auch staatsfrei (Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 17.02.1965 – 1 BvR 732/64, BVerfGE 18, 385; vom 31.03.1971 – 1 BvR 744/67, BVerfGE 30, 415 und vom 13.12.1983 – 2 BvL 13-15/82, BVerfGE 66, 1)– öffentlich-rechtlich verfasst.

Zwar sind Religionsgemeinschaften, die den Status einer Körperschaft des öffentlichen Rechts erlangt haben, nicht mit anderen öffentlich-rechtlichen Körperschaften, bei denen es sich um in den Staat organisch eingegliederte Verbände handelt, zu vergleichen (s. BVerfG-Beschlüsse vom 17.02.1965 – 1 BvR 732/64, BVerfGE 18, 385; vom 28.04.1965 – 1 BvR 346/61, BVerfGE 19, 1; vom 31.03.1971 – 1 BvR 744/67, BVerfGE 30, 415 und vom 21.09.1976 – 2 BvR 350/75, BVerfGE 42, 312; BVerfG-Urteil vom 19.12.2000 – 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370). Gleichwohl besitzen sie öffentlich-rechtliche (staatsähnliche) Befugnisse. Insbesondere sind sie nach Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV berechtigt, von ihren Mitgliedern Steuern zu erheben. Zudem verfügen die korporierten Religionsgemeinschaften über eine eigenständige Organisationsgewalt, die Dienstherrenfähigkeit, Rechtssetzungsbefugnis, das Parochialrecht und die Widmungsbefugnis (z.B. BVerfG-Beschluss vom 30.06.2015 – 2 BvR 1282/11, BVerfGE 139, 321, Rz 2 ff.).

Wie bei der Kasse einer inländischen nichtkirchlichen juristischen Person des öffentlichen Rechts ist bei einer solchen kirchlichen öffentlich-rechtlichen Körperschaft daher nicht erforderlich, dass die Institution, der die Kasse angehört, der Dienstaufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand unterliegt. Vielmehr rechtfertigen bereits die besondere Rechtsstellung und Bedeutung der Körperschaften des öffentlichen Rechts und damit auch der korporierten Religionsgemeinschaften und ihrer Untergliederungen sowie deren Vergleichbarkeit in Status und Hoheitsbefugnissen mit anderen Körperschaften des öffentlichen Rechts ohne weitere Voraussetzungen die Annahme öffentlicher Kassen im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG. Dass die kirchlichen Kassen und damit auch die des Bistums nicht der (staatlichen) sondern unter Umständen keiner vergleichbaren oder lediglich einer kircheninternen Finanzkontrolle unterliegen, ist daher unerheblich.

(2) Überdies entspricht es Sinn und Zweck des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG, (auch) die Kassen der korporierten Religionsgemeinschaften als öffentliche Kassen im Sinne von § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG anzusehen. Anknüpfungspunkt für den Besteuerungstatbestand dieser Vorschrift als sogenannter Inlandsbezug –und zugleich die Rechtfertigung des inländischen Besteuerungszugriffs (s. BFH-Urteil vom 28.03.2018 – I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 13, m.w.N.)– ist der Zahlungsvorgang zulasten der inländischen Volkswirtschaft, insbesondere einer inländischen Körperschaft des öffentlichen Rechts. Denn ein solcher Inlandsbezug ist auch bei Zahlungen, die kirchliche Körperschaften des öffentlichen Rechts durch ihre Kassen leisten, gegeben. Dies folgt aus dem Umstand, dass sie ebenfalls zulasten des inländischen (Kirchen-)Steueraufkommens gehen und damit eine Belastung eines inländischen öffentlichen Haushalts darstellen. Hinzu kommt, dass gezahlte Kirchensteuern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG Sonderausgaben darstellen und damit auch das staatliche Steueraufkommen mindern.

cc) Die Einstufung der Kassen der korporierten Religionsgemeinschaften als inländische öffentliche Kassen im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG steht zudem mit der verfassungsrechtlichen Gewährleistung aus Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 3 WRV in Einklang.

(1) Danach verwalten und ordnen die korporierten Religionsgemeinschaften ihre Angelegenheiten ihrem kirchlichen Auftrag und ihrem Selbstverständnis entsprechend –innerhalb der Schranken des für alle geltenden Gesetzes– eigenständig (BVerfG-Urteile vom 19.12.2000 – 2 BvR 1500/97, BVerfGE 102, 370 und vom 01.12.2009 – 1 BvR 2857/07, 1 BvR 2858/07, BVerfGE 125, 39).

(2) Ein Eingriff in dieses verfassungsrechtlich garantierte, kirchliche Selbstbestimmungsrecht ist durch die Einordnung einer kirchlichen Kasse als inländische öffentliche Kasse im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG nicht zu beklagen. Dadurch ist keine rein innere kirchliche Angelegenheit betroffen, bei der der Staat keinerlei Schranken in Gestalt allgemeiner Gesetze und deren Auslegung durch die dazu berufenen staatlichen Gerichte setzen könnte (s. dazu BVerfG-Beschluss vom 21.09.1976 – 2 BvR 350/75, BVerfGE 42, 312).

Vielmehr haben die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes über den Lohnsteuerabzug und die beschränkte Steuerpflicht für die Kirche dieselbe Bedeutung wie für „jedermann“. Es handelt sich damit um für alle geltende Gesetze im Sinne von Art. 137 Abs. 3 WRV (s. hierzu BVerfG-Beschluss vom 21.09.1976 – 2 BvR 350/75, BVerfGE 42, 312, m.w.N.), deren Beachtung keine Störungen im kirchlichen Wirkungsbereich zur Folge hat.

Auch schränken die Annahme öffentlicher Kassen und die bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG damit verbundene Verpflichtung der kirchlichen Körperschaften zum Lohnsteuerabzug die Kirchen und die vom Lohnsteuerabzug betroffenen inkardinierten Priester nicht in ihrem umfassenden, über die organisationsmäßigen Grenzen hinausreichenden religiösen Auftrag ein, wie er durch die ihnen verfassungsrechtlich gewährleistete Autonomie garantiert ist. Sie können vielmehr ungeachtet des Lohnsteuerabzugs ihren kirchlichen Auftrag als auch alle sonstigen Tätigkeiten, zu denen sie nach ihrem religiösen Selbstverständnis berufen sind, ausüben. Die mit dem Lohnsteuerabzug verbundene (finanzielle) Belastung hat nicht die grundgesetzlich geschützte Religionsausübung als solche zum Gegenstand, sondern knüpft mit der Arbeitslohnzahlung an einen religionsneutralen Vorgang an (s. BVerfG-Beschluss vom 04.10.1965 – 1 BvR 498/62, BVerfGE 19, 129).

4. Der inländischen Besteuerung steht im Streitfall des weiteren Abkommensrecht nicht entgegen. Denn im Streitzeitraum bestand kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen Deutschland und Brasilien (mehr).

5. Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht hat, er werde wegen des inländischen Lohnsteuerabzugs und der in Brasilien abzuführenden (Einkommen-)Steuern in verfassungswidriger Weise übermäßig belastet, kann er damit revisionsrechtlich schon deshalb nicht gehört werden, weil das FG keine Feststellungen zur Höhe der vom Kläger in Brasilien gegebenenfalls zu zahlenden (Einkommen-)Steuern getroffen hat. Zudem kommt insoweit, als sich durch die deutsche Besteuerung eine tatsächliche Doppelbesteuerung der Einkünfte ergibt, auch ein Steuererlass wegen sachlicher Unbilligkeit gemäß § 227 AO in Betracht (s. BMF-Schreiben vom 13.11.2019, BStBl I 2019, 1082, Rz 17). Ein etwaiger Erlass der Lohnsteuer ist aber ebenfalls nicht Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils vorangehende Entnahme, die bei dem ausscheidenden Kommanditisten zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führt, zu einer Einlageminderung des Rechtsnachfolgers führt, wenn dieser an dem der Anteilsübertragung nachfolgenden Bilanzstichtag noch nicht als Kommanditist im Handelsregister eingetragen ist (Az. IV R 17/21).

Leitsatz

1. § 15a Abs. 3 Satz 1 (Einlageminderung) und Satz 3 (Haftungsminderung) des Einkommensteuergesetzes sind gesellschafterbezogen auszulegen. Danach ist der fiktive Gewinn demjenigen Kommanditisten zuzurechnen, der die für die Einlageminderung erforderliche Entnahme tätigt oder für den die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird.
2. Die gesellschafterbezogene Betrachtung der Gewinnhinzurechnung gilt auch dann, wenn der Kommanditanteil unterjährig übertragen wird.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 01.07.2021 – 11 K 1039/21 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

A.

Streitig ist die Feststellung einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

An der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren bei ihrer Gründung im Jahr 1996 die X-GmbH als Komplementärin ohne eigenen Anteil und Herr Y (Beigeladener zu 1.) als alleiniger Kommanditist zu 100 % beteiligt. Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. betrug bei Gründung 50.000 DM (25.564,59 €). Noch im Gründungsjahr leistete der Beigeladene zu 1. zudem eine Pflichteinlage von … DM (… €). Im Folgejahr zahlte er eine weitere Pflichteinlage in Höhe von … DM (… €). Die im Handelsregister eingetragene Hafteinlage blieb in der Höhe unverändert.

Die Klägerin erwirtschaftete in den Jahren nach ihrer Gründung zunächst Verluste, die bei dem Beigeladenen zu 1. nicht der Ausgleichs- oder Abzugsbeschränkung des § 15a Abs. 1 EStG unterlagen.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 02.10.2003 wurde die Hafteinlage des Beigeladenen zu 1. auf … € erhöht. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am 07.10.2003. Mit einem weiteren Beschluss vom 28.11.2003 minderten die Gesellschafter der Klägerin die bisherige Pflichteinlage des Beigeladenen zu 1. um … €. Die Klägerin zahlte diesen Betrag an den Beigeladenen zu 1. aus. Das Kapitalkonto des Beigeladenen zu 1. betrug danach ./. … €.

Der Beigeladene zu 1. übertrug am 15.12.2003 mit Wirkung zum 02.12.2003 seinen Anteil an der Klägerin –nach den Ausführungen des Finanzgerichts (FG) unentgeltlich– auf die Z-Stiftung (Beigeladene zu 2.). Die Eintragung des Gesellschafterwechsels in das Handelsregister wurde am 20.01.2004 beantragt. Am 04.02.2004 erfolgte daraufhin der Eintrag, dass der Beigeladene zu 1. als Kommanditist ausgeschieden und die Beigeladene zu 2. durch Sonderrechtsnachfolge an seiner Stelle als Kommanditistin mit einer Kommanditeinlage von … € in die Gesellschaft eingetreten sei. Die Beigeladene zu 2. tätigte im Streitjahr (2003) keine eigenen Entnahmen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) veranlagte die Klägerin für das Streitjahr zunächst erklärungsgemäß. Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung vertrat das FA sodann die Auffassung, dass bei der Beigeladenen zu 2. nach § 15a Abs. 3 EStG ein Gewinn von … € hinzuzurechnen sei, da ihre Hafteinlage zum Bilanzstichtag am 31.12.2003 nicht im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Das FA stellte dementsprechend mit geändertem Bescheid vom 01.10.2015 für 2003 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) für die Beigeladene zu 2. einen Gewinn nach § 15a Abs. 3 EStG in Höhe von … € fest.

Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein und begehrte die Aufhebung der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG. Das FA wies den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 als unbegründet zurück.

Das FG gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 01.07.2021 – 11 K 1039/21 statt. § 15a Abs. 3 EStG solle verhindern, dass die aus § 15a Abs. 1 EStG folgende Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder durch eine vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung des Kommanditisten umgangen werde. Die Rechtfertigung für das Hinzurechnen des fiktiven Gewinns und für das Umwandeln des Verlustes liege mithin darin begründet, dass die wirtschaftliche Belastung nachträglich entfalle, die den früheren Verlustausgleich gerechtfertigt habe. Ende die Beteiligung eines Kommanditisten an der Einkunftsquelle und trete stattdessen ein anderer im Wege der unentgeltlichen Rechtsnachfolge in die Gesellschaft ein, sei zu prüfen, welche Rechtsfolgen das Ausscheiden auslöse. Erfolge der Gesellschafterwechsel während des laufenden Wirtschaftsjahres, könne auch nicht allein auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag abgestellt werden. Bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG entstehe beim Übertragenden kein Gewinn nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG (nunmehr § 52 Abs. 24 Satz 3 EStG). Stattdessen werde das negative Kapitalkonto zunächst gewinnneutral vom Rechtsnachfolger fortgeführt. Dies gelte auch für ein Kapitalkonto, das aufgrund ausgleichs- oder abzugsfähiger Verluste negativ geworden sei. Danach sei § 15a Abs. 3 EStG im Streitfall auf die Beigeladene zu 2. nicht anwendbar. Grundsätzlich hätte bei dem Beigeladenen zu 1. ein Veräußerungsgewinn nach § 52 Abs. 33 Satz 3 EStG angesetzt werden müssen. Sein Kapitalkonto sei im Zeitpunkt der Übertragung auf die Beigeladene zu 2. aufgrund ausgleichsfähiger Verluste negativ geworden. An dieser Situation hätte sich durch die Herabsetzung der Pflichteinlage und die anschließende Entnahme auch nichts nach § 15a Abs. 3 EStG geändert, weil der Beigeladene zu 1. mit einer entsprechenden Haftsumme im Handelsregister eingetragen gewesen sei. Letztendlich sei jedoch bei dem Beigeladenen zu 1. kein Veräußerungsgewinn entstanden, weil die Anteilsübertragung unentgeltlich erfolgt sei; die Beigeladene zu 2. führe das negative Kapitalkonto fort und müsse erst künftige Gewinne versteuern. Die Beigeladene zu 2. sei an den maßgeblichen Vorgängen nicht beteiligt gewesen. Demnach komme es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage nicht an, ob und inwieweit die tatbestandlichen Voraussetzungen für eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG für die Beigeladene zu 2. vorlägen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 01.07.2021 – 11 K 1039/21 F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

B.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht der zulässigen Klage (dazu unter I.) stattgegeben und die vom FA festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG für die Beigeladene zu 2. aufgehoben (dazu unter II.).

I. Die Klage der Klägerin war zulässig.

1. Gegenstand des Klageverfahrens –und auch des Revisionsverfahrens– ist die im Gewinnfeststellungsbescheid 2003 als selbständige Besteuerungsgrundlage festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn –wie vorliegend– die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 20, m.w.N.). Dementsprechend sind die in den beiden Bescheiden zu treffenden Feststellungen voneinander abzugrenzen. Bei der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG handelt es sich um eine mit den Einkünften nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie daher im Gewinnfeststellungsbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid gesondert festzustellen. Insoweit ist der Gewinnfeststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 22).

b) Vor diesem Hintergrund ist das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) der Klägerin –in Übereinstimmung mit dem FG– dahin auszulegen, dass sie sich nur gegen die im Gewinnfeststellungsbescheid 2003 festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG, nicht (zusätzlich) auch gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet.

Die Klägerin hat zwar in der mündlichen Verhandlung vor dem FG beantragt, den Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 01.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2016 dahin zu ändern, dass die Feststellung eines laufenden Gewinns gemäß § 15a Abs. 3 EStG in Höhe von … € entfällt. Ihr Klagebegehren richtete sich jedoch allein gegen die für die Beigeladene zu 2. festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG. Inhaltliche Einwendungen gegen die daraus folgende Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG hat die Klägerin hingegen nicht erhoben.

2. Die Klägerin war befugt, die so verstandene Klage zu erheben.

Solange die Personengesellschaft zivilrechtlich nicht vollbeendet ist, ist sie nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO a.F. bzw. § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I, Nr. 411) selbst dann klagebefugt, wenn der Rechtsstreit –so wie hier– eine Feststellung betrifft, die einen Gesellschafter persönlich angeht (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2020 – IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 12, für einen ausgeschiedenen Gesellschafter).

II. Für die Beigeladene zu 2. ist keine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen. Denn sie hat weder den Tatbestand einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG (dazu unter 2.) noch den einer Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG (dazu unter 3.) verwirklicht.

1. § 15a Abs. 3 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung für den Kommanditisten bei einer Einlageminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG) oder einer Haftungsminderung (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Wird der Haftungsbetrag im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gemindert (Haftungsminderung) und sind im Wirtschaftsjahr der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren Verluste nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen, so ist dem Kommanditisten der Betrag der Haftungsminderung, vermindert um aufgrund der Haftung tatsächlich geleistete Beträge, als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG). Der aufgrund einer Einlage- oder Haftungsminderung zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung beziehungsweise Haftungsminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 letzter Halbsatz EStG).

Die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG bezweckt, eine Umgehung der aus § 15a Abs. 1 EStG folgenden Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder eine nur vorübergehende Erweiterung der Außenhaftung zu verhindern (vgl. Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 15a EStG Rz 146). Anderenfalls könnten durch kurzfristige Einlagen oder Eintragung von Haftsummen in beliebiger Höhe Verlustverrechnungsmöglichkeiten geschaffen werden (BTDrucks 8/3648, S. 17). Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrages in Höhe der Einlage- oder Haftungsminderung als fiktiver (laufender) Gewinn. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil „umgepolt“ (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). § 15a Abs. 3 EStG hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden wäre oder eine geringere Haftung bestanden hätte und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 28, m.w.N.).

2. Die Beigeladene zu 2. hat im Streitjahr den Tatbestand einer Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht erfüllt. Sie hat weder selbst eine Entnahme getätigt (dazu unter a) noch kann ihr die Entnahme des Beigeladenen zu 1. als eigene zugerechnet werden (dazu unter b).

a) Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die Beigeladene zu 2. im Streitjahr selbst keine Entnahme getätigt hat, die zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos geführt hat.

b) Der Beigeladenen zu 2. kann auch die Entnahme des Beigeladenen zu 1. selbst dann nicht als eigene Entnahme zugerechnet werden, wenn sie, wovon die Beteiligten und das FG übereinstimmend ausgehen, den Kommanditanteil unentgeltlich erworben hat. Denn § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist nach seinem Wortlaut, Sinn und Zweck sowie einem am Grundsatz der Individualbesteuerung ausgerichteten Gesetzesverständnis gesellschafterbezogen und nicht beteiligungsbezogen auszulegen. Danach kann ein fiktiver Gewinn durch Einlageminderung nur demjenigen Kommanditisten zugerechnet werden, der die hierfür erforderliche Entnahme selbst getätigt hat.

aa) § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG setzt nach seinem Wortlaut eine Entnahme des Kommanditisten voraus, die bei diesem zu einem negativen Kapitalkonto führt oder ein solches erhöht und keine erweiterte Außenhaftung im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG auslöst. Als Rechtsfolge ist dem Kommanditisten ein fiktiver Gewinn in Höhe der Einlageminderung zuzurechnen. Der Wortlaut des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist dahin zu verstehen, dass der fiktive Gewinn demjenigen Kommanditisten zuzurechnen ist, der die Einlageminderung vorgenommen hat. So bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass mit dem im Tatbestand und mit dem auf Rechtsfolgenseite genannten Kommanditisten unterschiedliche Kommanditisten gemeint sein könnten. Der Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG untermauert dieses Verständnis. Rechtstechnisch soll eine Einlageminderung durch die Zurechnung eines fiktiven Gewinns nachversteuert werden. Zurechnungssubjekt der fiktiven Gewinne ist daher derjenige Kommanditist, der die Minderung der Einlage vorgenommen hat. Im Übrigen entspricht dieses Auslegungsergebnis dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Dieser das Einkommen- wie das Körperschaftsteuerrecht gleichermaßen prägende Grundsatz (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 – I R 13/11, BFHE 236, 516, Rz 16) besagt, dass jede einzelne Person das Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.1.). Jede Person hat die von ihr erwirtschafteten Einkünfte zu versteuern. Bezogen auf § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG bedeutet dies, dass der fiktive Gewinn von dem Kommanditisten „erwirtschaftet“ wird, der den Tatbestand der Einlageminderung verwirklicht. Dieser Kommanditist hat dann auch den sich hieraus ergebenden fiktiven Gewinn zu versteuern.

bb) Die gesellschafterbezogene Betrachtung gilt auch dann, wenn –wie im Streitfall– die Entnahme unterjährig erfolgt und der Kommanditist im Anschluss daran, aber noch vor dem nächsten Bilanzstichtag, seine Kommanditbeteiligung überträgt. Es ist gerade nicht –wie das FA meint– allein auf die Umstände zum Bilanzstichtag abzustellen. Grundsätzlich sind zwar für die Frage der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgeblich. Bei der Einlageminderung handelt es sich aber um einen gesellschafterbezogenen Vorgang, der im Zeitpunkt der Entnahme verwirklicht wird und daher bei der steuerlichen Behandlung des entnehmenden Kommanditisten selbst und nicht bei einem Rechtsnachfolger zu berücksichtigen ist.

cc) Danach kann die Entnahme des Rechtsvorgängers einem unentgeltlichen Rechtsnachfolger auch nicht auf der Grundlage des § 6 Abs. 3 EStG zugerechnet werden.

(1) Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG wird der nämliche Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgeführt; der Rechtsnachfolger rückt in die Rechtsposition des Rechtsvorgängers ein (BFH-Urteil vom 12.12.2013 – IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 19). Dazu gehört nicht nur die Fortführung der Buchwerte durch den Erwerber (vgl. § 6 Abs. 3 Satz 3 EStG), sondern der vollständige Eintritt des Rechtsnachfolgers in die betriebsbezogene Rechtsstellung des Rechtsvorgängers (BFH-Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/07, Rz 14). Der Rechtsnachfolger tritt selbst in noch unentwickelte betriebsbezogene Rechtspositionen seines Vorgängers ein, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Wertansätzen der übergegangenen Wirtschaftsgüter stehen (BFH-Urteil vom 24.03.1992 – VIII R 48/90, BFHE 168, 521, BStBl II 1993, 93, unter 2.b bb bbb, zur Anrechnung von Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers beim Rechtsnachfolger). Es geht auch der verrechenbare Verlust im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG auf den Übernehmer über, weil dieser Verlust demjenigen zugeordnet werden muss, der später aus der nämlichen Beteiligung Gewinne erzielt (z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 28, m.w.N.).

(2) § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist aber nicht betriebsbezogen, sondern –wie vorstehend dargestellt– gesellschafterbezogen auszulegen. Der unentgeltliche Rechtsnachfolger tritt bezüglich der Entnahmen des Rechtsvorgängers in einen bereits durch seinen Rechtsvorgänger abgeschlossenen Vorgang ein. Er übernimmt ein durch die Entnahmen seines Rechtsvorgängers gemindertes (gegebenenfalls negatives) Kapitalkonto. Sollte der Rechtsvorgänger durch die Entnahmen vor der unentgeltlichen Übertragung die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG erfüllt haben, gingen auf den Rechtsnachfolger auch die noch in der Person des Rechtsvorgängers nach § 15a Abs. 3 Satz 4 EStG entstandenen verrechenbaren Verluste über. Es ist jedoch nicht möglich, aufgrund einer Entnahme des Rechtsvorgängers eine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG beim Rechtsnachfolger vorzunehmen. Mit der Berücksichtigung der Entnahme beim Rechtsvorgänger ist dieser Vorgang im Hinblick auf die Anwendung des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG vielmehr „verbraucht“. Der Vorgang kann daher nicht nochmals bei dem Rechtsnachfolger berücksichtigt werden.

Das gilt auch dann, wenn –wovon das FG und die Beteiligten im Streitfall übereinstimmend ausgehen– die Feststellung einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG für den Rechtsvorgänger als Übertragenden deswegen unterblieben ist, weil in Höhe des durch die Entnahme entstandenen negativen Kapitalkontos bei ihm eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung (Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–) besteht. Auch in einem derartigen Fall kann die Entnahme des Rechtsvorgängers nicht zweimal für die Prüfung einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG herangezogen werden – zum einen beim Übertragenden und darüber hinaus noch einmal beim unentgeltlichen Erwerber.

dd) Danach kann die Entnahme des Beigeladenen zu 1. der Beigeladenen zu 2. selbst dann nicht als eigene zugerechnet werden, wenn sie den Kommanditanteil des Beigeladenen zu 1. –wovon das FG und die Beteiligten übereinstimmend ausgehen– unentgeltlich erworben hat.

3. Die Beigeladene zu 2. hat auch nicht den Tatbestand einer Haftungsminderung nach § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verwirklicht.

a) § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG ist –ebenso wie Abs. 3 Satz 1– nach seinem Wortlaut, dem Sinn und Zweck sowie einem am Grundsatz der Individualbesteuerung ausgerichteten Gesetzesverständnis gesellschafterbezogen und nicht beteiligungsbezogen auszulegen. Danach kann auch der fiktive Gewinn infolge einer Haftungsminderung nur demjenigen Kommanditisten zugerechnet werden, für den die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird.

§ 15a Abs. 3 Satz 3 EStG spricht davon, dass „der Haftungsbetrag im Sinne des Absatzes 1 Satz 2 gemindert“ wird. Auch hier bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass mit dem in § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG auf Rechtsfolgenseite genannten Kommanditisten ein anderer als derjenige Kommanditist gemeint sein könnte, für den die Haftung gemindert wird. Zudem will § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG verhindern, dass durch die kurzfristige Erweiterung der Außenhaftung Verlustausgleichsmöglichkeiten geschaffen werden. Der fiktive Gewinn muss daher demjenigen zugerechnet werden, für den die Haftung durch Herabsetzung der Haftsumme gemindert wird. Im Übrigen entspricht diese Auslegung dem Grundsatz der Individualbesteuerung. Der fiktive Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG wird von demjenigen Kommanditisten „erwirtschaftet“, der den Tatbestand der Haftungsminderung verwirklicht.

Der Haftungsbetrag im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG meint die Differenz zwischen der für den Kommanditisten im Handelsregister eingetragenen Haftsumme und der vom Kommanditisten darauf geleisteten Einlage, für die er den Gläubigern der KG unmittelbar nach § 171 Abs. 1 HGB haftet (vgl. Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 15a EStG Rz 216; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15a Rz 102; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 160). Zu einer Minderung des Haftungsbetrages kommt es danach, wenn die für den Kommanditisten im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemindert wird. Dies setzt die Eintragung der geminderten Haftsumme im Handelsregister und ihre Bekanntmachung voraus. Denn erst ab diesem Zeitpunkt ist die Herabsetzung gegenüber den Gläubigern nach § 174 HGB wirksam (Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15a Rz 67; Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 15a EStG Rz 217; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15a Rz 102; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 160).

b) Danach fehlt es im Streitfall bereits an einer Minderung des Haftungsbetrages im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durch die Beigeladene zu 2.

Die Beigeladene zu 2. war im Streitjahr noch nicht als Kommanditistin mit einer bestimmten Haftsumme im Handelsregister eingetragen. Danach konnte die für sie im Handelsregister eingetragene Haftsumme im Streitjahr auch nicht gemindert werden. Die bloße Nichteintragung der Beigeladenen zu 2. zum 31.12.2003 erfüllt nicht den Tatbestand des § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG und kann daher keine Hinzurechnung eines fiktiven Gewinns auslösen.

4. Lediglich ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass mit der Aufhebung der für die Beigeladene zu 2. nach § 15a Abs. 3 EStG festgestellten Gewinnhinzurechnung eine mit Grundlagenfunktion für den Verlustfeststellungsbescheid (Folgebescheid) versehene Feststellung entfällt, was nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO beim Verlustfeststellungsbescheid zu berücksichtigen ist (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, da sie keinen eigenen Sachantrag gestellt haben (BFH-Urteil vom 20.11.2014 – IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 37).

Der BFH entschied, dass ein ursprünglich im Betrieb einer Personengesellschaft entstandener und durch Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft übergegangener Gewerbeverlust nicht dadurch entfällt, dass die Kapitalgesellschaft den verlustverursachenden Geschäftsbereich im Wege eines Asset Deals weiterveräußert (Az. III R 30/21).

Mit Urteil vom 25.04.2024 – III R 30/21 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein ursprünglich im Betrieb einer Personengesellschaft entstandener und durch Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft übergegangener Gewerbeverlust nicht dadurch entfällt, dass die Kapitalgesellschaft den verlustverursachenden Geschäftsbereich im Wege eines Asset Deals weiterveräußert.

Die Klägerin, eine GmbH, hatte als Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH & Co. KG im Jahr 2011 deren Gewerbeverlust übernommen. Auslöser der Gesamtrechtsnachfolge war eine durch eine Verschmelzung verursachte Anwachsung des KG-Vermögens. Die Klägerin führte den Betrieb der KG zunächst weiter. In den Feststellungsbescheiden zum vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 blieb der zum 31.12.2010 festgestellte Gewerbeverlust der KG bei der Klägerin erhalten. Zweifelhaft wurde dies im Streitjahr 2013, in dem sie ihr operatives Geschäft durch Übertragung aller Vermögenswerte (Asset Deal) veräußerte. Im Anschluss an eine Außenprüfung betrachtete das Finanzamt (FA) den von der KG herrührenden Gewerbeverlust bei der Klägerin als untergegangen und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Das Finanzgericht (FG) gab der von der Klägerin erhobenen Klage statt.

Der BFH hat das Urteil des FG bestätigt und die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Es bestehe keine Grundlage für das vom FA bejahte Entfallen des bei der GmbH nach der Anwachsung ununterscheidbar festgestellten Gewerbeverlusts. Insbesondere gehe eine solche weder aus § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) noch aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG hervor. Von dem Grundsatz der Unerheblichkeit der Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft sei nach geltendem Recht auch im Anschluss an eine Anwachsung keine Ausnahme zu machen. Die Veräußerung des von der KG übernommenen Geschäftsbetriebs habe nichts daran geändert, dass die bei der Klägerin verbliebene andere Unternehmenstätigkeit nach § 2 Abs. 2 Abs. 1 GewStG weiterhin in vollem Umfang als einheitlicher und zugleich identischer Gewerbebetrieb galt. Um zu dem vom FA gewünschten Entfallen des von der KG übernommenen Gewerbeverlusts bei der GmbH zu gelangen, bedürfte es sowohl in materiellrechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht einer näheren Ausgestaltung durch den Gesetzgeber.