Die aktuelle Bundesregierung hat seit ihrem Amtsantritt 2021 die „kalte Progression“ für die meisten Haushalte vollständig ausgeglichen und für viele Haushalte sogar überkompensiert. Das ergibt eine neue IMK-Studie der Hans-Böckler-Stiftung.

Umfassende Berechnung für Steuern und Sozialabgaben

Die aktuelle Bundesregierung hat seit ihrem Amtsantritt 2021 die „kalte Progression“ für die meisten Haushalte vollständig ausgeglichen und für viele Haushalte sogar überkompensiert. Wenn man sowohl Steuern als auch Sozialabgaben und zudem die Zahlungen aus dem Kindergeld berücksichtigt, haben die meisten Arbeitnehmerinnenhaushalte in Deutschland heute mindestens so viel Netto vom Brutto wie 2021, einige sogar deutlich mehr. Ausnahme sind dabei Familien mit Kindern im mittleren Einkommensbereich, bei denen eine unterproportionale Erhöhung des Kindergeldes und erhöhte Sozialabgaben das Nettogehalt so stark schmälern, dass ihnen von jedem verdienten Euro netto weniger bleibt als 2021. Trotz der unter dem Strich unterstützenden Politik hat aber die Kaufkraft der meisten deutschen Arbeitnehmerinnenhaushalte durch die hohe Inflation der letzten Jahre kaum Fortschritte gemacht. Betrachtet man nicht nur die Veränderung bei Steuern und Abgaben, sondern auch die haushaltsspezifische Inflation und die Lohnsteigerungen, so bleibt nur wenigen Haushalten spürbar mehr Kaufkraft als 2021. Das ergibt eine neue Studie des Instituts für Makroökonomie und Konjunkturforschung (IMK) der Hans-Böckler-Stiftung.

Unter dem Begriff „kalte Progression“ versteht man, wenn Beschäftigte durch Lohnerhöhungen, die einzig die Teuerung ausgleichen, höhere Steuersätze zahlen müssen. Um dies zu vermeiden, hat die Bundesregierung in den vergangenen Jahren wiederholt den Steuertarif angepasst. Wie die Untersuchung von Prof. Dr. Sebastian Dullien, Wissenschaftlicher Direktor des IMK, sowie seinen beiden Kolleginnen Dr. Katja Rietzler und Dr. Silke Tober, zeigt, spielen die Sozialversicherungsbeiträge eine zentrale Rolle. Für die Frage nach der „kalten Progression“ wird in der Studie daher ein weit gefasster Begriff zugrunde gelegt, der Entwicklungen bei der Einkommensbesteuerung und bei der Sozialversicherung berücksichtigt.

So ist die Steuer- und Abgabenbelastung für praktisch alle Singlehaushalte und Paarhaushalte ohne Kinder entweder – bis auf kaum messbare Veränderungen im Promillebereich – unverändert geblieben oder gefallen, und damit der Anteil des Nettoverdienstes an den Bruttoeinkommen gestiegen. Deutlich entlastet wurden dabei vor allem Single-Haushalte mit Bruttoeinkommen von unter 20.000 Euro und mehr als etwa 50.000 Euro pro Jahr (bei Paaren ohne Kinder mit jeweils den doppelten Werten). Familien mit Kindern im mittleren Einkommensbereich wurden in der Summe durch die Veränderungen bei Steuern, Abgaben und Kindergeld allerdings etwas schlechter gestellt, zumindest, wenn man alle Zahlungen einschließlich des Kinderbonus´ 2021 berücksichtigt.

Entlastung für Familien mit mittleren Einkommen funktioniert am besten über höheres Kindergeld

Wenn man zielgenau Familien mit niedrigeren bis mittleren Einkommen entlasten wolle, sei dafür am besten eine stärkere Erhöhung des Kindergeldes geeignet.

„Eine Notwendigkeit für eine allgemeine Senkung der Einkommensteuer etwa durch eine Verschiebung des Steuertarifs ist deshalb nach dieser Analyse nicht gegeben und sollte auch gerade vor dem Hintergrund der engen Finanzierungsspielräume unter der Schuldenbremse sehr genau überlegt werden.“

Dr. Katja Rietzler, Dr. Silke Tober, Prof. Dr. Sebastian Dullien, IMK

Um zu ermitteln, wie sich die Kaufkraft von Arbeitnehmerinnen in den stark von hoher Inflation geprägten Jahren seit 2021 verändert hat, ist es nach Analyse der Forschenden allerdings nicht ausreichend, nur Steuern und Abgaben zu betrachten. „Das volle Bild ergibt sich erst, wenn man Steuern, Abgaben, Löhne und die für die einzelnen Haushalte relevanten Preise zusammen analysiert“, erläutert IMK-Direktor Dullien. Hier zeige sich, dass viele Arbeitnehmerinnen-Haushalte in Deutschland bei der Kaufkraft trotz des Ausgleichs der „kalten Progression“ seit 2021 kaum Fortschritte gemacht haben. Grund sei hier, dass die Löhne in den vergangenen Jahren trotz vergleichsweiser hoher nominaler Zuwachsraten mit den Preisen in vielen Fällen nicht vollständig mitgehalten haben.

Dies gilt insbesondere für Haushalte mit Kindern, die wegen des hohen Anteils an Ausgaben für Lebensmittel und Energie an ihren Warenkörben eine besonders hohe Teuerung erlebt haben. Alleinerziehende und Paarfamilien mit Kindern und mittleren Einkommen stehen so bei ihrer Gesamtkaufkraft etwas schlechter da als vor drei Jahren und verzeichnen gegenüber 2021 „Kaufkraftlücken“ von bis zu 492 Euro. Deutlich besser sieht es für einen Teil der Alleinstehenden aus, vor allem für Singles mit hohen Einkommen und etwas abgeschwächt auch für Personen, die im Niedriglohnbereich arbeiten.

Gestärkt wird aktuell gegenüber 2021 auch die Kaufkraft von Arbeitnehmer*innen, die eine steuer- und abgabenfreie Inflationsausgleichsprämie bekommen. Mit Prämie können auch Alleinstehende mit mittleren Einkommen einen Kaufkraftzuwachs um mehrere hundert Euro verbuchen, während ohne Prämie in dieser Gruppe die Kaufkraft praktisch stagniert. Da es sich bei den Prämien um Einmalzahlungen handelt, fällt dieser positive Effekt 2025 allerdings weg.

„Kaufkrafteinbußen können nur vermieden werden, wenn dies in den Tarifabschlüssen berücksichtigt wird.“

Prof. Dr. Sebastian Dullien, Wissenschaftlicher Direktor IMK

„Der Staat hat bei der Einkommensteuer seine Hausaufgaben gemacht, um eine Zusatzbelastung durch die hohe Inflation auszugleichen“, so Dullien weiter. Auch die Tarifparteien hätten deutlich dazu beigetragen, dass die durch die Energie- und Nahrungsmittelschocks entstandenen Kaufkraftlücken bereits in diesem Jahr teils geschlossen, teils zumindest deutlich verkleinert wurden. Das sei angesichts der stagnativen Entwicklung ein deutlicher Erfolg. „Mit dem Abklingen der Schocks sollten absehbar auch wieder Reallohnsteigerungen möglich sein“, so Dullien. Von 2009 bis 2019 etwa legten die realen Stundenlöhne im Jahresschnitt um fast 1,5 Prozent zu – im deutlichen Kontrast zu der Stagnation von 2021 bis 2024.

Methodik und detaillierte Ergebnisse der Studie

In ihrer Untersuchung berechnen Dullien, Rietzler und Tober zunächst, welcher Anteil vom Bruttolohn Singles, Paaren und Familien mit verschiedenen Einkommen netto bleibt, wenn ihre Löhne von 2021 bis 2024 genau mit der Rate der allgemeinen Inflation gestiegen wären. Einbezogen werden dabei alle Steuern und Sozialabgaben, einschließlich Kindergeld- und Kinderbonuszahlungen. Anhand dieser Berechnungen identifizieren die Forschenden, in welchen Fällen die „kalte Progression“ nach Berücksichtigung der Steuer- und Abgabenrechtsänderungen noch Mehrbelastungen bedeutet. Bürgergeld und Wohngeld werden nicht berücksichtigt.

Darüber hinaus berechnen sie für verschiedene Haushaltstypen in unterschiedlichen Einkommensklassen, wie sich Brutto- und Nettoeinkommen und die Kaufkraft der verfügbaren Einkommen zwischen 2021 und 2024 entwickelt haben. Die Haushalte unterscheiden sich nach Personenzahl, Zahl der Erwerbstätigen sowie Einkommen und reichen von einer alleinlebenden Person mit Niedrigverdienst bis zur vierköpfigen Familie mit Doppelverdienst und sehr hohem Einkommen. In diese Berechnungen gehen die gesamtwirtschaftlichen Lohnsteigerungen ein und es wird jeweils die haushaltsspezifische Inflationsrate zugrunde gelegt, die sich etwa deshalb unterscheidet, weil Familien mit niedrigeren Einkommen einen größeren Anteil ihres Einkommens für Nahrungsmittel ausgeben als hochverdienende Singles. Anhand von drei Modellrechnungen zeigen die Forschenden zudem beispielhaft, wie sich Inflationsausgleichsprämien in unterschiedlicher Höhe für Beschäftigte aus der Einkommens-Mittelschicht auswirken. Insgesamt wurden damit 16 beispielhafte Haushalts- und Einkommenskonstellationen untersucht.

Datenbasis für die Studie ist die repräsentative Einkommens- und Verbrauchsstichprobe (EVS), die die Forschenden unter anderem mit Daten zum Steuertarif, zur Abgabenentwicklung, zur haushaltsspezifischen Wirkung der verschiedenen Entlastungsprogramme und zur gesamtwirtschaftlichen Lohnentwicklung fortschreiben. Bei der Frage, ob eine „kalte Progression“ ausgeglichen wurde oder nicht, verfolgen die Wissenschaftler*innen also ein umfassendes Einkommenskonzept, statt allein die Einkommensteuer zu betrachten. Differenziertere Aussagen zu Beschäftigten aus unterschiedlichen Branchen sind auf dieser Datenbasis nicht möglich.

Über mehrere Analyseschritte kommen Dullien, Rietzler und Tober zu folgenden Ergebnissen:

„Kalte Progression“ meist überkompensiert. Die Mehrheit der untersuchten Haushalte haben 2024 bei ihren Einkommen mindestens so viel Netto vom Brutto übrig wie vor dem Inflationsschub 2021, die „kalte Progression“ wurde also mehr als ausgeglichen. Überdurchschnittlich groß ist der Effekt bei Singles mit sehr hohen Einkommen und bildet sich erst oberhalb der Grenze, ab der die Reichensteuer greift, wieder zurück. Grund: Sie haben stark von Entlastungen bei der Einkommensteuer profitiert und zahlen die angehobenen Beitragssätze in der Kranken- und Arbeitslosenversicherung nur auf einen Teil ihres Einkommens, weil das Gesamteinkommen über der Beitragsbemessungsgrenze liegt. Leicht zusätzlich belastet sind dagegen Doppelverdiener-Paare mit Kindern mit der Ausnahme von Familien mit hohen Einkommen.

Trotz staatlicher Entlastung bleiben in einigen Fällen Kaufkraftverluste. Die Betrachtung der Veränderung der Kaufkraft der Haushalte fällt nicht ganz so positiv aus wie die Betrachtung bei der „kalten Progression“. Nicht in allen Fällen konnten die Bruttolohnerhöhungen mit der haushaltsspezifischen Teuerung mithalten. In einigen dieser Fälle kam es so trotz staatlicher Entlastung zu Kaufkraftverlusten. Gleichzeitig haben einige Familien 2024 eine höhere Steuer- und Abgabenlast und deshalb per Saldo Kaufkraft verloren. Leicht im Minus liegen Doppelverdiener-Paare ohne Kinder mit mittleren Einkommen (-30 Euro; siehe Tabelle im Anhang). Alleinerziehende und Paarfamilien mit Kindern und mittleren Einkommen büßen stärker an Kaufkraft ein. Bei ihnen hat sich auch das Verhältnis von Brutto zum Netto etwas verschlechtert. Das liegt daran, dass sich bei diesen Familien die Entlastungen bei der Einkommensteuer relativ wenig auswirken, die Erhöhung der Beitragssätze in der Kranken- und Arbeitslosenversicherung hingegen relativ stark zu Buche schlägt, während die Erhöhung des Kindergeldes im Untersuchungszeitraum sehr deutlich unterhalb der Inflation lag.

Demgegenüber stehen auch Haushalte mit deutlichen Kaufkraftgewinnen. Familien mit höherem Einkommen etwa profitierten tendenziell vom jährlich angepassten Kinderfreibetrag, der seit 2021 um 11 Prozent angehoben wurde und damit deutlich stärker als das Kindergeld. Entscheidend ist aber auch hier, dass sich die erhöhten Beitragssätze nur bis zu den unterproportional angehobenen Beitragsbemessungsgrenzen auswirken und Haushalte mit hohen Einkommen davon profitieren, dass für ihr zusätzliches Einkommen keine zusätzlichen Beiträge abzuführen sind. Somit hat eine vierköpfige Familie mit zwei Erwerbstätigen und einem Jahresbrutto von knapp 155.000 Euro 2024 992Euro mehr Kaufkraft als 2021. Singles mit Top-Einkommen von knapp 153.000 Euro konnten ihre Kaufkraft gegenüber 2021 um 2109 Euro steigern. Hier wirkt sich zusätzlich die deutlich unterdurchschnittliche haushaltsspezifische Inflationsrate aus. Deutliche Entlastungen und Zugewinne gibt es auch im unteren Einkommensbereich: Wer Vollzeit zum Mindestlohn arbeitet, hat 2024 1535 Euro mehr Kaufkraft zur Verfügung als 2021. Bei den meisten anderen Haushaltstypen ist der Kaufkrafteffekt ebenfalls positiv, aber weitaus geringer, sofern ihnen nicht der – allerdings zeitlich beschränkte – Effekt der Inflationsausgleichsprämien zugutekommt.

Unter dem Strich attestieren Dullien, Rietzler und Tober, dass „die allermeisten Haushalte in Deutschland seit 2021 auch nach Berücksichtigung von Lohnerhöhungen zum Inflationsausgleich bei den Steuern und Abgaben in der Summe entlastet oder zumindest nicht zusätzlich belastet worden sind.“ Der Staat habe also keineswegs von der „kalten Progression“ in Zeiten hoher Inflation profitiert. Dass dabei Haushalte mit sehr hohen Einkommen vergleichsweise stark profitieren, während Mittelschichts-Familien Einbußen erleiden, bewerten die Forschenden allerdings als „Schieflage“. Wollte man den Nachteil für Familien ausgleichen, sei es am besten, über stärkere Erhöhungen beim Kindergeld nachzudenken. Weitere Änderungen des Einkommensteuertarifs, wie sie das Bundesfinanzministerium favorisiert, seien hingegen wenig zielgenau.

Quelle: Hans-Böckler-Stiftung

Wiedersehen macht in der Regel Freude. Nicht so bei der Anzeigepflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen! Erneut positioniert sich der DStV gegen politische Bestrebungen, die rein nationale Mitteilungspflicht einzuführen.

Wiedersehen macht in der Regel Freude. Nicht so bei der Anzeigepflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen! Erneut positioniert sich der DStV gegen politische Bestrebungen, die rein nationale Mitteilungspflicht einzuführen.

Im Referentenentwurf eines zweiten Jahressteuergesetzes 2024 (JStG 2024 II) ist sie erneut aufgetaucht: die Anzeigepflicht für nationale Steuergestaltungen. Der DStV bringt in seiner Stellungnahme S 11/24 an das Bundesministerium der Finanzen (BMF) sein Unverständnis zum Ausdruck, wie eine Maßnahme, die bereits im Zuge des Wachstumschancengesetzes breit kritisiert wurde, erneut in ein Gesetzgebungsverfahren aufgenommen werden konnte.

Zuvorderst erscheint es höchst widersprüchlich, dass die Bundesregierung am 05.07.2024 zwar erneut eine Wachstumsinitiative verbunden mit dem Versprechen des Bürokratieabbaus anstößt (vgl. Kernpunkte der Wachstumsinitiative, „II. Unternehmerische Dynamik stärken: Unnötige Bürokratie abbauen“, S. 7 ff.) – dieses Versprechen aber im selben Moment torpediert, indem es abermals mit einer Anzeigepflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen garniert wird. Nach Auffassung des DStV schwächt dies das Vertrauen in politisches Handeln merklich.

Die klare Forderung des DStV ist weiterhin: auf die Einführung des Instruments muss verzichtet werden! Diese Einschätzung teilt auch die Expertenkommission „Vereinfachte Unternehmensteuer“ in ihrem jüngst dem Bundesfinanzminister Christian Lindner vorgelegten Bericht.

Bereits im Gesetzgebungsverfahren zum Wachstumschancengesetz sprach sich der DStV klar gegen eine Anzeigepflicht aus. In der DStV-Stellungnahme S 07/23, als Sachverständiger in der Anhörung im Finanzausschuss des Deutschen Bundestags und in vielen persönlichen Gesprächen legte der DStV dar, dass Aufwand und Nutzen in einem deutlichen Missverhältnis stehen: Bürokratischer Mehraufwand, Haftungsrisiken und Rechtsunsicherheiten durch unbestimmte Rechtsbegriffe wären für den steuerberatenden Berufsstand die Folge – bei nicht belegter Wirksamkeit des Instruments!

Der 101-seitige Referentenentwurf brachte noch mehr Themen auf den Tisch. Der DStV adressierte insbesondere die folgenden weiteren Forderungen:

• Solidaritätszuschlag: vollständige Abschaffung
• Anpassung von Grundfreibetrag und Eckwerten des Einkommensteuertarifs: Überprüfung der Werte nach Vorlage des 15. Existenzminimumberichts im Herbst 2024
• Überführung der Steuerklassen III/V in das Faktorverfahren: rein digitale Umsetzung des automatisierten Faktorverfahrens ohne Erfordernis von manuellen Anpassungen und Beibehaltung des Ehegattensplittings

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Das BMF hat den Referentenentwurf eines Zweiten Jahressteuergesetzes 2024 veröffentlicht. Das Ministerium hat hinsichtlich einer Pflicht zur Mitteilung bestimmter innerstaatlicher Steuergestaltungen nahezu unverändert die Regelungsvorschläge aus dem Wachstumschancengesetz übernommen. Die WPK lehnt die neuen Mitteilungspflichten ab und hat das Vorhaben in seiner Stellungnahme gegenüber dem BMF kritisiert.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat den Referentenentwurf eines Zweiten Jahressteuergesetzes 2024 veröffentlicht. Das Ministerium hat hinsichtlich einer Pflicht zur Mitteilung bestimmter innerstaatlicher Steuergestaltungen nahezu unverändert die Regelungsvorschläge aus dem Wachstumschancengesetz übernommen (vgl. dazu „Neu auf WPK.de“ vom 26. Juli 2023, vom 18. Oktober 2023, vom 6. Dezember 2023 und vom 25. März 2024).

Damit wird ein erneuter Anlauf genommen, eine Pflicht zur Mitteilung bestimmter innerstaatlicher Steuergestaltungen einzuführen (vgl. §§ 138l bis 138n AO‑E, Art. 8 Nr. 7 des Referentenentwurfs). Die geplante Anzeigepflicht orientiert sich eng an den Regelungen zur Mitteilungspflicht bezüglich grenzüberschreitender Steuergestaltungen (§§ 138d bis 138h AO).

Die WPK hat das Vorhaben in ihrer Stellungnahme vom 17. Juli 2024 gegenüber dem BMF kritisiert.

WPK lehnt neue Mitteilungspflichten ab

Die WPK hat die Einführung der Mitteilungspflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen erneut kategorisch abgelehnt. Anders als bei den grenzüberschreitenden Steuergestaltungen, ist bei den innerstaatlichen Steuergestaltungen keine Ausnutzung von Unterschieden in nationalen Besteuerungssystemen möglich, die der Finanzverwaltung unbekannt sind.

Darüber hinaus sollte der Gesetzgeber die Erfahrungen mit den Mitteilungspflichten für grenzüberschreitende Gestaltungen wenigstens evaluieren, bevor er neue Anzeigepflichten einführt. Eine solche Evaluation findet auf der EU-Ebene gerade statt. Die Ergebnisse sollten abgewartet werden, bevor die Mitteilungspflicht ausgeweitet wird. In Bezug auf die deutsche Umsetzung hat keine Evaluation stattgefunden. Aus der Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der CDU/CSU-Fraktion vom 8. Mai 2023 (Drs. 20/6734) ergibt sich, dass Kosten und Nutzen aus der Anzeigepflicht grenzüberschreitender Steuergestaltungen nicht in einem angemessenen Verhältnis zueinanderstehen.

Hilfsweise Konkretisierung und Begrenzung meldepflichtiger Sachverhalte

Hilfsweise hat die WPK gefordert, dass das BMF bereits vor dem Inkrafttreten des Gesetzes ein Schreiben veröffentlicht, in dem es bestimmte Steuergestaltungen als bekannt und somit nicht meldepflichtig einstuft. Darüber sollten Konzerngesellschaften, die Klein- und Kleinstkapitalgesellschaften sind, von der Meldepflicht ausgenommen werden. Ferner hat sich die WPK für die Konkretisierung der Kennzeichen nach § 138l Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 lit. a, c, f AO‑E ausgesprochen.

Quelle: WPK

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Gericht den Sachverhalt dahingehend würdigen darf, dass eine (gem. § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG die Verfolgungsverjährung unterbrechende) gerichtliche Durchsuchungsanordnung vorliegt, wenn der entsprechende richterliche Beschluss nicht mehr als Original oder Kopie der Urkunde auffindbar ist und demgemäß keinerlei Anhaltspunkte dafür gegeben sind, dass die gerichtliche Anordnung den verfassungsrechtlichen Mindestanforderungen genügt (Az. X R 7/22).

Leitsatz

1. Nur Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfolgungsbehörde oder des Richters unterbrechen nach § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG) die Verfolgungsverjährung, nicht aber Anordnungen der Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft.
2. Durchsuchungsanordnungen müssen angesichts ihrer Grundrechtsrelevanz inhaltliche Mindestanforderungen erfüllen (unter anderem tatsächliche Angaben über den Tatvorwurf, Angabe der Art und des denkbaren Inhalts der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt). Sind diese inhaltlichen Mindestanforderungen nicht erfüllt, hat eine Durchsuchungsanordnung nicht die in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verjährungsunterbrechende Wirkung.
3. Wenn es für die Frage, ob eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 der Abgabenordnung eingetreten ist, auf die verjährungsunterbrechende Wirkung einer Durchsuchungsanordnung ankommt, hat das Finanzgericht Feststellungen zu treffen, ob darin die genannten inhaltlichen Mindestanforderungen erfüllt sind. Dies darf nicht als gegeben unterstellt werden.
4. Zwar ist im Steuerfestsetzungsverfahren die Rechtmäßigkeit eines Durchsuchungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen anderer Gerichte grundsätzlich nicht überprüfbar. Die Tatbestandswirkung tritt aber nur ein, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zurückgewiesen wurde. Das setzt voraus, dass überhaupt Gelegenheit zur Anfechtung des Beschlusses bestanden hat.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.10.2021 – 12 K 19/14 E,AO aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Auf den Namen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war im Streitjahr 2001 ein gewerbliches Einzelunternehmen unter der Bezeichnung X angemeldet. Steuerberater dieses Unternehmens war der Bruder der Klägerin; Geschäftsführerin die Ehefrau des Bruders. Die Klägerin reichte ihre Einkommensteuererklärung 2001 im Jahr 2002 ein. Der erklärungsgemäße erstmalige Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 06.03.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen und galt am 10.03.2003 (Montag) als bekanntgegeben. Am 28.01.2010 erging der im vorliegenden Verfahren angefochtene Änderungsbescheid, der verfahrensrechtlich auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützt wurde. Darin wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb erheblich erhöht, weil Beträge, die die Klägern als Betriebsausgaben erklärt hatte, nicht mehr gewinnmindernd berücksichtigt wurden. Die Beteiligten streiten im zweiten Rechtsgang (zum ersten Rechtsgang vgl. Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 26/19, BFH/NV 2020, 1238) ausschließlich darum, ob der Änderungsbescheid noch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden ist.

Am 03.05.2006 hatte eine Durchsuchung in den Geschäftsräumen der X stattgefunden, die sich zunächst nicht gegen die Klägerin, sondern gegen eine dritte Person richtete. Nachdem der Steuerfahndungsbeamte die Überzeugung gewonnen hatte, dass er gegen die falsche Person ermittelte, leitete er gegen die Klägerin am selben Tag ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer für 2001 ein, ohne jedoch die Einleitung der Klägerin förmlich bekannt zu geben.

Ferner ordnete er am selben Tag in dieser Ermittlungssache gegen die Klägerin wegen Gefahr im Verzug „als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft“ die „Durchsuchung der Geschäftsräume der Fa. <X>“ an. Ferner protokollierte er im Rahmen einer „Nachweisung“ in einem Formular der Steuerfahndungsstelle, wiederum im Strafverfahren gegen die Klägerin, die Beschlagnahme und Sicherstellung von Unterlagen.

Auf Blatt 4 des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsberichts über die gegen die Klägerin geführten Ermittlungen der Steuerfahndung vom 02.11.2009 heißt es unter der Überschrift „Strafrechtliche Verfahrenshandlungen“ (Schreibfehler bereits im Original enthalten):

„Bl. 108-110 d.A.) b) Erlass eines von Durchsuchungsbeschlüssen durch das AG N… im Steuerstrafverfahren gegen … 27.10.06“.

Die Akten des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, auf die in der vorstehend zitierten Passage des Ermittlungsberichts verwiesen wird, sind bereits vernichtet worden und standen dem Finanzgericht (FG) daher nicht zur Verfügung. Der Fahndungsprüfer und sein Sachgebietsleiter haben bei ihren schriftlichen Befragungen durch das FG angegeben, sich an Einzelheiten des Vorgangs nicht mehr erinnern zu können.

Am 13.01.2010 wurde das gegen die Klägerin geführte steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gemäß § 170 Abs. 2 der Strafprozeßordnung (StPO) eingestellt, weil ein Vorsatznachweis nicht geführt werden konnte. Am 19.07.2012 wurde gegen sie wegen leichtfertiger Steuerverkürzung eine Geldbuße festgesetzt.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1514). Es würdigte den Sachverhalt dahingehend, dass der Klägerin und ihrem Bruder zwar keine Steuerhinterziehung nachgewiesen werden könne, ihr jedoch in Bezug auf die erklärten Betriebsausgaben eine leichtfertige Steuerverkürzung vorzuwerfen sei. Die danach fünfjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 AO) hätte grundsätzlich am 31.12.2007 geendet, sei aber nach § 171 Abs. 7 AO bis zum 27.10.2011 gehemmt gewesen.

Zwar hätten die Maßnahmen vom 03.05.2006 die Verjährung nicht unterbrochen. Den Vermerk im steuerstrafrechtlichen Ermittlungsbericht würdigte das FG aber dahingehend, dass damit der Nachweis eines am 27.10.2006 im Steuerstrafverfahren gegen die Klägerin ergangenen Durchsuchungsbeschlusses erbracht sei. Dieser habe gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Ordnungswidrigkeitengesetzes (OWiG) zur Unterbrechung der Verfolgungsverjährung geführt. Der Lauf der Verfolgungsverjährungsfrist, hier von fünf Jahren (§ 384 AO), habe gemäß § 31 Abs. 3 OWiG mit dem Eintritt des Taterfolgs begonnen. Dies sei die Bekanntgabe des erstmaligen Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 gewesen. Die Frist sei daher am 27.10.2006 noch nicht abgelaufen gewesen und habe an diesem Tag gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 OWiG von neuem zu laufen begonnen. Diese neue Fünf-Jahres-Frist sei im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids (28.01.2010) noch offen gewesen und habe gemäß § 171 Abs. 7 AO zugleich den Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist gehemmt. Zwar sei der Vorbehalt der Nachprüfung schon vor dem Erlass des angefochtenen Änderungsbescheids gemäß § 164 Abs. 4 AO entfallen. Die Änderung könne verfahrensrechtlich aber auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützt werden.

Mit ihrer Revision bringt die Klägerin vor, das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Durchsuchungsanordnung die aus verfassungsrechtlichen Gründen erforderlichen inhaltlichen Mindestanforderungen erfülle. Sei dies nicht der Fall, habe sie nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine verjährungsunterbrechende Wirkung. Auch hätte das FG feststellen müssen, ob die Durchsuchungsanordnung überhaupt in den Geschäftsgang gelangt sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) vom 27.11.2013 und den vom Finanzamt S erlassenen geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es ist der Auffassung, die Klägerin wende sich lediglich gegen eine –das Revisionsgericht bindende– Sachverhaltswürdigung des FG. Im Übrigen entfalte ein nicht angefochtener oder nach Anfechtung im Rechtsmittelverfahren bestätigter Durchsuchungsbeschluss Tatbestandswirkung für die Finanzbehörden und -gerichte, denen damit eine eigenständige Überprüfung der Rechtmäßigkeit eines solchen Beschlusses verwehrt sei.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass eine möglicherweise ergangene Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 keine verjährungsunterbrechende Wirkung hat und damit die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO nicht auslösen konnte (dazu unten 1.). Soweit die Vorinstanz allerdings die Voraussetzungen für den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO im Hinblick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht hat, reichen die dazu getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht aus und können wegen der Vernichtung der hierfür maßgeblichen Unterlagen auch nicht mehr nachgeholt werden (unten 2.). Weil das FG –nach seinem Rechtsstandpunkt folgerichtig– keine Feststellungen zum Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO getroffen hat, geht die Sache an die Vorinstanz zurück (unten 3.).

1. Das FG hat –mit zwar sehr knapper, im Ergebnis aber zutreffender Begründung– eine ablaufhemmende Wirkung der Durchsuchungs- sowie der Beschlagnahmeanordnung vom 03.05.2006 verneint. Zwar wären Unterbrechungen der Verfolgungsverjährung nach § 33 OWiG zu jenem Zeitpunkt grundsätzlich geeignet gewesen, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO auszulösen (dazu unten a). Unterbrechungshandlungen sind auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanordnungen, jedoch nur, wenn sie durch die Verfolgungsbehörde oder den Richter erlassen werden. Anordnungen einer Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft genügen nicht (unten b). Um solche Anordnungen handelte es sich im Streitfall (unten c).

a) Das FA hat rechtsfehlerfrei –und von den Beteiligten unbeanstandet– angenommen, dass die Festsetzungsverjährung für die Einkommensteuer 2001 im Streitfall mit Ablauf des Jahres 2002 begonnen hat und grundsätzlich mit Ablauf des Jahres 2007 endete, da wegen einer leichtfertigen Steuerverkürzung die fünfjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzuwenden war. Allerdings endet gemäß § 171 Abs. 7 AO in den Fällen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO die Festsetzungsfrist nicht, bevor die Verfolgung der Steuerstraftat oder –wie im Streitfall– der Steuerordnungswidrigkeit verjährt ist. Die Verfolgungsverjährung beginnt, sobald die Handlung beendet ist, jedoch nicht vor dem Eintritt des Erfolgs (§ 31 Abs. 3 OWiG). Der Erfolg ist hier mit der Bekanntgabe des fehlerhaften Einkommensteuerbescheids 2001 am 10.03.2003 eingetreten. Da die Verfolgungsverjährungsfrist bei Steuerordnungswidrigkeiten im Sinne des § 378 AO fünf Jahre beträgt (§ 384 AO), wäre die reguläre Verfolgungsverjährung am 10.03.2008 eingetreten, sofern nicht zuvor ein Unterbrechungstatbestand verwirklicht worden wäre.

b) Gemäß § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG wird die Verfolgungsverjährung unter anderem durch Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen der Verfolgungsbehörde oder des Richters unterbrochen.

aa) Maßgebend ist grundsätzlich der Zeitpunkt, in dem die Entscheidung abgefasst wird (§ 33 Abs. 2 OWiG). Nach einer Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem, endet jedoch spätestens mit Eintritt der absoluten Verjährung, hier mit Ablauf des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist (§ 33 Abs. 3 Satz 1 und 2 OWiG).

bb) Die Unterbrechung wirkt nur gegenüber demjenigen, auf den sich die Handlung bezieht (§ 33 Abs. 4 Satz 1 OWiG). Folglich muss sich die Unterbrechungshandlung gegen eine bestimmte Person richten (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 29.10.1996 – 4 StR 394/96, BGHSt 42, 283, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 1997, 598, unter III.1., m.w.N.; ebenso zu § 78c Abs. 4 des Strafgesetzbuchs (StGB): BGH-Beschluss vom 26.10.2017 – 1 StR 279/17, Zeitschrift für Wirtschaft- und Steuerstrafrecht –wistra– 2018, 122, unter III.1.c aa, m.w.N.). Unterbrochen wird die Verjährung gegenüber demjenigen, gegen den sich das betreffende Verfolgungs- oder Ermittlungsverfahren richtet, während unerheblich ist, ob es sich um eine Maßnahme bei einem Dritten handelt (BGH-Beschluss vom 01.08.1995 – 1 StR 275/95, wistra 1995, 309).

cc) Beschlagnahmeanordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft lösen die verjährungsunterbrechende Wirkung des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG allerdings nicht aus.

Der klare Wortlaut des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG beschränkt sich auf Beschlagnahme- oder Durchsuchungsanordnungen „der Verfolgungsbehörde oder des Richters“. Bei der Verfolgungsbehörde handelt es sich um die für die Verfolgung und Ahndung der Ordnungswidrigkeit zuständige Behörde nach §§ 35 ff. OWiG, deren Befugnisse in § 46 Abs. 2 OWiG bestimmt sind. § 53 Abs. 2 OWiG kennt jedoch daneben auch Beschlagnahme- und Durchsuchungsanordnungen durch die „Beamten des Polizeidienstes, die zu Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft bestellt sind“ (im Steuerstrafverfahren: Beamte der Steuerfahndung gemäß § 404 AO). Das Tätigwerden in dieser Funktion ist kein Tätigwerden für die „Verfolgungsbehörde“ im Sinne des Ordnungswidrigkeitengesetzes. Es wäre zu erwarten gewesen, dass diese Anordnungsbefugten ebenfalls in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG erwähnt worden wären, wenn der Gesetzgeber ihren Anordnungen dieselbe verjährungsunterbrechende Wirkung hätte zumessen wollen wie den Anordnungen der Verfolgungsbehörde oder des Richters. Dies ist aber gerade nicht geschehen.

Dass Anordnungen von Ermittlungspersonen der Staatsanwaltschaft die verjährungsunterbrechende Wirkung des § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG nicht auslösen, entspricht auch der einhelligen Meinung in der Literatur (vgl. ausführlich Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 47; ferner Gürtler/Thoma, OWiG, 18. Aufl. 2021, § 33 Rz 26; BeckOK OWiG/Graf, 40. Ed. [01.10.2023], § 33 Rz 71; Krenberger/Krumm, OWiG, 7. Aufl. 2022, § 33 Rz 40).

c) Im Streitfall hatten zwar die am 03.05.2006 durchgeführten Durchsuchungs- und Beschlagnahmemaßnahmen in einem gegen die Klägerin geführten Verfahren stattgefunden, das unmittelbar zuvor eingeleitet worden war. Da Maßnahmen gegenüber Dritten die Verjährung ebenfalls unterbrechen, ist zudem unerheblich, ob die Klägerin noch Inhaberin des Einzelunternehmens unter der Bezeichnung X war, was sie bestreitet. Die Anordnungen vermochten die Verjährung dennoch nicht zu unterbrechen, weil der Steuerfahnder sie in seiner Eigenschaft als Ermittlungsperson der Staatsanwaltschaft ausgesprochen hatte. Für die Durchsuchung hat er dies ausdrücklich so protokolliert. Hinsichtlich der Beschlagnahme hat das FG in einer den Senat bindenden –und angesichts der vorhergehenden Verfahrenseinleitung und der Durchsuchungsanordnung offenkundig zutreffenden– Weise ebenfalls diesen Schluss gezogen.

2. Zu Unrecht hat das FG eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO im Hinblick auf einen Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 bejaht. Zwar hat es die Dauer der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO –unter der Voraussetzung, dass am 27.10.2006 tatsächlich ein die Verfolgungsverjährung unterbrechender Durchsuchungsbeschluss gegen die Klägerin ergangen ist– zutreffend berechnet (unten a). Auch hat das FG in einer den Senat bindenden Weise festgestellt, dass am 27.10.2006 ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss gegen die Klägerin ergangen ist (unten b). Durchsuchungsbeschlüsse haben jedoch aus verfassungsrechtlichen Gründen inhaltlichen Mindestanforderungen an ihre Bestimmtheit zu genügen (unten c). Fehlt es daran, tritt auch die verjährungsunterbrechende Wirkung nicht ein (unten d). Der Umstand, dass Feststellungen zum Inhalt dieses Beschlusses wegen der Vernichtung aller Akten nicht mehr getroffen werden können, geht zu Lasten des FA mit der Folge, dass die Voraussetzungen des § 171 Abs. 7 AO nicht nachgewiesen sind (unten e).

a) Sollte am 27.10.2006 ein ordnungsmäßiger gerichtlicher Durchsuchungsbeschluss gegen die Klägerin ergangen sein, hätte die fünfjährige Verfolgungsverjährungsfrist des § 384 AO von neuem zu laufen begonnen (§ 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, Abs. 3 OWiG) und wäre erst am 27.10.2011 abgelaufen. Dementsprechend wäre auch der Ablauf der steuerlichen Festsetzungsfrist bis zu diesem Tag gehemmt gewesen. Zu diesem Zeitpunkt war der im vorliegenden Verfahren angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 bereits ergangen.

b) Im Streitfall streiten die Beteiligten darüber, ob am 27.10.2006 ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss (§§ 102 f., 105 StPO) in dem Strafverfahren gegen die Klägerin ergangen ist. Die aufgrund des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsberichts getroffene Feststellung des FG, dass dies der Fall war, ist möglich und bindet daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO den erkennenden Senat.

c) Allerdings legt die Klägerin zutreffend dar, dass das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) und im Anschluss daran der BGH angesichts der Grundrechtsrelevanz von Durchsuchungsanordnungen in ständiger Rechtsprechung bestimmte Mindestanforderungen an entsprechende Beschlüsse stellen. So muss ein Durchsuchungsbeschluss tatsächliche Angaben über den Inhalt des Tatvorwurfs enthalten, wofür die lediglich schlagwortartige Bezeichnung der jeweiligen Straftat nicht genügt. Ferner muss der Beschluss die Art sowie den denkbaren Inhalt der Beweismittel, denen die Durchsuchung gilt, erkennen lassen (zum Ganzen BVerfG-Beschlüsse vom 26.05.1976 – 2 BvR 294/76, BVerfGE 42, 212, unter B.II.3.; vom 22.03.1999 – 2 BvR 2158/98, NJW 1999, 2176, unter II.1., 2.; vom 17.03.2009 – 2 BvR 1940/05, NJW 2009, 2516, unter III.1.b und vom 04.04.2017 – 2 BvR 2551/12, NJW 2017, 2016, Rz 18 ff.; BGH-Urteil vom 10.11.2016 – 4 StR 86/16, Neue Zeitschrift für Strafrecht –NStZ– 2018, 45, Rz 14, m.w.N.).

d) Durchsuchungsbeschlüsse, die die genannten verfassungsrechtlichen Mindestanforderungen an ihre inhaltliche Bestimmtheit nicht erfüllen, haben nicht die in § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG vorgesehene verjährungsunterbrechende Wirkung.

aa) Im Hinblick auf die strafverfahrensrechtliche Parallelvorschrift des § 78c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StGB entspricht dies der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (BGH-Entscheidungen vom 05.04.2000 – 5 StR 226/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 289, unter II.1.c und II.2.d; vom 27.05.2003 – 4 StR 142/03, NStZ 2004, 275, unter 1.b bb; vom 10.11.2016 – 4 StR 86/16, NStZ 2018, 45, Rz 13, m.w.N. und vom 20.07.2021 – 4 StR 439/20, Neue Zeitschrift für Verkehrsrecht 2022, 25, Rz 8 ff.; Krumm in Tipke/Kruse, § 376 AO Rz 54).

bb) Nichts anderes gilt für § 33 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 OWiG (gleicher Ansicht Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 45; BeckOK OWiG/Graf, 39. Ed. [01.07.2023], § 33 Rz 68).

Das OWiG enthält keine eigenen Regelungen über die Anordnung von Durchsuchungen, sondern verweist insoweit in vollem Umfang auf die Strafprozeßordnung (§ 46 Abs. 1 OWiG). Damit gelten die §§ 102 ff. StPO auch für Durchsuchungen im Rahmen von Ordnungswidrigkeitenverfahren. Abgesehen davon hat es sich bei der Maßnahme vom 27.10.2006 um eine Durchsuchung im Strafverfahren gehandelt, da damals noch eine Steuerstraftat verfolgt wurde; der Übergang ins Ordnungswidrigkeitenverfahren wurde erst wesentlich später vorgenommen.

Da der nicht auffindbare Durchsuchungsbeschluss des Amtsgerichts N vom 27.10.2006 drei Blätter in den Akten umfassen soll, ist davon auszugehen, dass es sich um einen schriftlichen Beschluss und nicht nur um einen Vermerk über eine mündliche Anordnung handelt. Daher ist hier nicht zu entscheiden, ob dieselben Anforderungen an eine Durchsuchungsanordnung zu stellen sein könnten, die in mündlicher Form oder sogar konkludent (vgl. BGH-Urteil vom 15.10.1985 – 5 StR 338/85, NStZ 1986, 84, unter 2.) erlassen wird (bejahend Ellbogen in Karlsruher Kommentar zum Ordnungswidrigkeitengesetz, 5. Aufl. 2018, § 33 Rz 45).

e) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 die dargestellten inhaltlichen Mindestanforderungen, die für den Eintritt der verjährungsunterbrechenden Wirkung erforderlich sind, erfüllt.

aa) Solche Feststellungen wären im Streitfall erforderlich gewesen. Die inhaltlichen Mindestanforderungen können angesichts des Umstands, dass sie recht hoch sind und in der Praxis daher mitunter nicht erfüllt werden (vgl. auch Ebner, juris PraxisReport Steuerrecht 42/2022 Anm. 3, unter C.I.2.a), nicht einfach als gegeben unterstellt werden.

bb) Entgegen der Auffassung des FA sind diese Fragen im Streitfall nicht schon wegen der grundsätzlichen Tatbestandswirkung von Durchsuchungsbeschlüssen ohne Belang. Im Ausgangspunkt zutreffend weist das FA zwar auf die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung hin, wonach im Steuerfestsetzungsverfahren die Rechtmäßigkeit eines Durchsuchungsbeschlusses aufgrund der Tatbestandswirkung der Entscheidungen anderer Gerichte grundsätzlich –vorbehaltlich besonders schwerer Mängel– nicht überprüfbar ist (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.03.1992 – X B 18/91, BFH/NV 1992, 367, unter 1.; vom 17.05.1995 – I B 118/94, BFHE 177, 242, BStBl II 1995, 497, unter II.5.; vom 29.01.2002 – VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, unter III.3.a aa; vom 15.05.2002 – V B 74/01, BFH/NV 2002, 1279, unter II.2.b und vom 17.07.2003 – X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594, unter 1.b). Dies gilt allerdings nur, wenn der Beschluss nicht angefochten oder ein Rechtsmittel des Betroffenen zurückgewiesen wurde (BFH-Beschlüsse vom 29.01.2002 – VIII B 91/01, BFH/NV 2002, 749, unter III.3.a aa und vom 17.07.2003 – X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594, unter 1.b).

Vorliegend ist weder festgestellt noch feststellbar, dass, beziehungsweise ob der amtsgerichtliche Durchsuchungsbeschluss vom 27.10.2006 der Klägerin überhaupt bekanntgegeben oder ob er vollzogen worden ist und die Klägerin damit Gelegenheit hatte, den Beschluss anzufechten. Es besteht keine tatsächliche Vermutung dahin, dass ein richterlicher Durchsuchungsbeschluss bekanntgegeben wurde. Es kommt vor, dass sich die Ermittlungsbehörde zunächst einen richterlichen Durchsuchungsbeschluss beschafft, diesen aber etwa wegen Veränderung der Umstände doch nicht vollzieht. Dementsprechend hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen –und auch nicht treffen können–, ob der Durchsuchungsbeschluss nicht angefochten oder im Rechtsmittelverfahren bestätigt worden ist und damit die Voraussetzungen für den Eintritt einer Tatbestandswirkung erfüllt waren.

cc) Eine Nachholung der erforderlichen Tatsachenfeststellungen zum Inhalt des Durchsuchungsbeschlusses ist wegen der Vernichtung aller maßgeblichen Akten und des fehlenden Erinnerungsvermögens der vom FG befragten Beamten nicht möglich. Dies geht zu Lasten des FA, so dass die Voraussetzungen für den Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 7 AO als nicht erwiesen anzusehen sind. Schon nach den allgemeinen Regeln liegt die Feststellungslast für Umstände, die den ausnahmsweisen Erlass eines Steuerbescheids nach Ablauf der regulären Verjährungsfrist ermöglichen würden, beim FA, das sich auf den Eintritt der Voraussetzungen eines Tatbestands der Ablaufhemmung beruft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.05.2016 – X R 14/15, BFHE 254, 193, BStBl II 2017, 97, Rz 31). Dies gilt erst recht unter den Umständen des Streitfalls. Denn nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung fällt es in den Risikobereich der Behörde und hat Einfluss auf das von den Tatsachengerichten anzuwendende Beweismaß, wenn verfahrensrelevante Akten zu einem Zeitpunkt –vorzeitig– vernichtet werden, in dem ein Besteuerungsverfahren noch nicht bestands- oder rechtskräftig abgeschlossen ist (BFH-Entscheidungen vom 28.11.2007 – X R 11/07, BFHE 220, 3, BStBl II 2008, 335, unter II.3.b und vom 11.03.2015 – V B 83/14, BFH/NV 2015, 852, Rz 11; umfassend Senatsbeschluss vom 05.02.2014 – X B 138/13, BFH/NV 2014, 720).

3. Da das FG –aus seiner Sicht folgerichtig– ausdrücklich offengelassen hat, ob die Voraussetzungen für den Eintritt einer Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO erfüllt sind, geht die Sache zur Nachholung der hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen an die Vorinstanz zurück (vgl. hierzu auch die Hinweise im Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 26/19, BFH/NV 2020, 1238, Rz 36 ff.). Sollte die Festsetzungsfrist unter diesem Gesichtspunkt gewahrt sein, wäre der Vorbehalt der Nachprüfung im Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Änderungsbescheids noch nicht entfallen gewesen (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO), so dass auch eine Änderungsbefugnis bestünde. In § 164 Abs. 4 Satz 2 AO, dem zufolge bestimmte Verlängerungen der Festsetzungsfrist nicht die Fortdauer des Nachprüfungsvorbehalts zur Folge haben, ist § 171 Abs. 5 AO nicht genannt.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Für die zum Kostenfestsetzungsverfahren gehörende Entscheidung über den im Revisionsverfahren erneut gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das außergerichtliche Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist das FG zuständig (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 17.11.2015 – X R 35/14, BFH/NV 2016, 728, Rz 42, m.w.N.). Zur Erstattungsfähigkeit der Kosten für das außergerichtliche Vorverfahren verweist der Senat auf seine Ausführungen im Urteil vom 06.05.2020 – X R 26/19 (BFH/NV 2020, 1238, Rz 42).

Quelle: Bundesfinanzhof