Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.03.2021 – 7 K 1827/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG) auszustellen ist.

Die Klägerin ist eine GmbH. Gegenstand des Unternehmens ist neben dem Halten und Verwalten eigenen Vermögens auch die Beratung von Unternehmen (ohne Rechts- oder Steuerberatung). Die Klägerin ist Alleingesellschafterin der XY GmbH (im Weiteren: Tochtergesellschaft). Andere Beteiligungen hat die Klägerin seit ihrer Gründung nicht. Aus der Beteiligung bezieht die Klägerin jährliche Ausschüttungen. Beratungsleistungen erbringt sie nur gegenüber ihrer Tochtergesellschaft, um ihre Gewinnausschüttungen zu steigern. Da sie nicht über eigenes Personal verfügt, kauft sie die Beratungsleistungen ein und stellt sie der Tochtergesellschaft weitgehend kostendeckend zur Verfügung. Die festgesetzte Körperschaftsteuer war in der Vergangenheit stets niedriger als die anzurechnende Kapitalertragsteuer.

Mit Schreiben vom 11.10.2016 beantragte die Klägerin eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG ab dem 01.01.2016. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) lehnte den Antrag ab. Nach erfolglosem Einspruch hat die Klägerin Klage auf Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG erhoben. Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 759 veröffentlichten Gründen Erfolg.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG. Das Finanzgericht (FG) habe die Vorschrift fehlerhaft ausgelegt, indem es auf die tatsächlich von der Klägerin ausgeübte Tätigkeit abgestellt habe und nicht darauf, dass die Klägerin nach der Satzung Beratungsleistungen erbringen dürfe.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision sei unzulässig, da das FA nicht hinreichend darlege, woraus sich die Verletzung materiellen Bundesrechts durch die Entscheidung des FG ergebe (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Revision sei jedenfalls unbegründet. Das FG habe zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG erfülle und ihr daher eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG auszustellen sei.

II.

1. Die Revision des FA ist zulässig. Die Revisionsbegründung entspricht noch den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO. Der Revisionskläger muss die Umstände bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO). Das FA macht geltend, das FG habe das Merkmal „auf Grund der Art seiner Geschäfte“ in § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG fehlerhaft ausgelegt. Darin liegt die Rüge eines Rechtsanwendungsfehlers.

2. Die Revision ist aber unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass die Klägerin einen Anspruch auf Erteilung der Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG hat.

a) Die klageweise begehrte Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG ist ein begünstigender Verwaltungsakt im Sinne des § 130 Abs. 2 der Abgabenordnung. Zwar erledigt sich das Klagebegehren fortlaufend, wenn die einbehaltene Kapitalertragsteuer angerechnet oder erstattet wird. Da die ablehnende Entscheidung des FA aber keine zeitliche Begrenzung enthält, wirkt sie auch in die Zukunft. Deshalb besteht das rechtliche Interesse der Klägerin an der Erteilung der Bescheinigung fort, ohne dass es hierzu einer Klageerweiterung bedarf. Statthafte Klageart ist die Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 2 FGO).

b) Bei Kapitalerträgen, die dem Kapitalertragsteuerabzug unterliegen und die einem unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Gläubiger zufließen, ist der Steuerabzug nicht vorzunehmen, wenn die Kapitalerträge Betriebseinnahmen des Gläubigers sind und die Kapitalertragsteuer bei ihm aufgrund der Art seiner Geschäfte auf Dauer höher wäre als die gesamte festzusetzende Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer (§ 44a Abs. 5 Satz 1 EStG). Diese Voraussetzungen sind durch eine Bescheinigung des für den Gläubiger zuständigen Finanzamts nachzuweisen (§ 44a Abs. 5 Satz 4 EStG). Die Bescheinigung ist unter dem Vorbehalt des Widerrufs auszustellen (§ 44a Abs. 5 Satz 5 EStG).

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Ausschüttungen der Tochtergesellschaft bei der Klägerin als Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Das FG hat überdies festgestellt, dass die Kapitalertragsteuer in der Vergangenheit stets höher war als die festgesetzte Körperschaftsteuer der Klägerin (sogenannte Überzahlersituation). Auch darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Streitig ist allein, ob dies seine Ursache in der „Art der Geschäfte“ der Klägerin hatte und ob die Situation auf Dauer besteht.

c) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG in der Vergangenheit restriktiv ausgelegt. Die Überzahlersituation muss danach auf der Geschäftsstruktur beruhen (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1997 – I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817 und vom 29.03.2000 – I R 32/99, BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496, jeweils unter Verweis auf die Gesetzesbegründung, BTDrucks 12/2501, S. 20). Sie muss der ausgeübten Geschäftstätigkeit derart immanent sein, dass ein wirtschaftlich besseres Ergebnis zwangsläufig nicht erzielt werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1997 – I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817 und vom 29.03.2000 – I R 32/99, BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496). Unerheblich ist, wenn sich eine Überzahlersituation aus der jeweiligen Marktsituation ergibt (vorübergehende Gewinnlosigkeit, Preisverfall, Insolvenz oder schlechte Marktlage) oder wenn sie auf individuellen Gegebenheiten beruht. Wäre es dem Steuerpflichtigen tatsächlich und nach seinem satzungsmäßigen Unternehmensgegenstand möglich, die Überzahlersituation abzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1997 – I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817), ist diese nicht strukturell bedingt (vgl. BFH-Urteil vom 29.03.2000 – I R 32/99, BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496). Der BFH hat deshalb einen Anspruch auf die Erteilung der Bescheinigung stets verneint, wenn die Überzahlersituation nicht auf die „Art der Geschäfte“ zurückzuführen war, sondern auf die Art und Weise, in der diese ausgeübt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1997 – I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817). Die Überzahlersituation liegt „auf Dauer“ vor, wenn ihr Ende auf einen noch nicht feststehenden und nicht absehbaren Zeitpunkt fällt (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1995 – I R 118/94, BFHE 179, 396, BStBl II 1196, 199).

d) Der erkennende Senat schließt sich der bisherigen BFH-Rechtsprechung im Grundsatz an. Soweit der BFH allerdings in der Vergangenheit eine auf Dauer bestehende strukturelle Überzahlersituation bei Holdingkapitalgesellschaften verneint hat (BFH-Urteil vom 27.08.1997 – I R 22/97, BFHE 184, 334, BStBl II 1997, 817), lag dem eine andere Rechtslage zugrunde. Mit der Neufassung des § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden Fassung (KStG) durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433) sind laufende (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG) und einmalige (§ 8b Abs. 2 Satz 1 KStG) Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unter weiteren Voraussetzungen in der Regel zu 95 % steuerfrei gestellt worden.

aa) Soweit die Einnahmen einer Holdingkapitalgesellschaft ausschließlich aus nach § 8b Abs. 1 KStG (weitgehend) steuerfreien Beteiligungseinkünften bestehen, ist bei ihr aus Rechtsgründen zwangsläufig eine Überzahlersituation aufgrund der „Art der Geschäfte“ dauerhaft gegeben, denn gemäß § 43 Abs. 1 Satz 3 EStG ist § 8b Abs. 1 KStG beim Kapitalertragsteuerabzug nicht zu berücksichtigen. Die (weitgehende) Steuerfreiheit der Beteiligungserträge wird erst durch die Anrechnung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer bewirkt, die gemäß § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG im Rahmen der Veranlagung erstattet werden kann. Dabei wird die „Art der Geschäfte“ –wie bisher– im Regelfall durch die im Rahmen des satzungsgemäßen Gegenstands tatsächlich entfaltete Tätigkeit bestimmt.

bb) Sieht die Satzung einer solchen Holdingkapitalgesellschaft vor, dass die Gesellschaft auch eine weitere Geschäftstätigkeit entfalten darf, mit der sie die Überzahlersituation vermeiden könnte, kommt es darauf nicht an, wenn die Gesellschaft von dieser Möglichkeit tatsächlich dauerhaft keinen Gebrauch macht und nach ihrer Struktur auch nicht dazu in der Lage wäre, eine solche weitere Geschäftstätigkeit auszuüben (Brandis/Heuermann/Jachmann, § 44a EStG Rz 89). Auf den abstrakten Geschäftszweck kann nicht allein abgestellt werden. Sonst müsste auch eine außerhalb des satzungsgemäßen Unternehmenszwecks entfaltete weitere Geschäftstätigkeit unbeachtlich sein. Entscheidend ist, ob die Gesellschaft aufgrund ihrer (gegenwärtigen) Struktur auch tatsächlich in der Lage wäre, die erlaubte weitere Tätigkeit (jederzeit) aufzunehmen. Dann beruht die Überzahlersituation nicht mehr auf der „Art der Geschäfte“.

Aus dem BFH-Urteil vom 29.03.2000 – I R 32/99 (BFHE 192, 59, BStBl II 2000, 496) ergibt sich nichts anderes. Dort ist die Erteilung einer Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht wegen des satzungsgemäßen Unternehmensgegenstands verneint worden, sondern wegen der tatsächlichen „Art der Geschäfte“ der Gesellschaft.

Ob die Gesellschaft ohne vorherige Änderung ihrer Struktur nicht in der Lage wäre, die in der Satzung vorgesehene weitere Geschäftstätigkeit auch tatsächlich zu entfalten, ist im Wesentlichen Tatfrage, deren Feststellung und Beurteilung dem FG als Tatsacheninstanz obliegt.

cc) Nichts anderes gilt, wenn die Gesellschaft –wie im Streitfall– von der Ermächtigung zwar Gebrauch macht, dabei aber nicht am Markt tätig wird. Wäre die Gesellschaft ohne eine vorherige Änderung ihrer Struktur nicht in der Lage, die Tätigkeit mit Gewinn am Markt anzubieten, steht auch in diesem Fall die tatsächlich entfaltete Tätigkeit, die über das reine Halten und Verwalten eigener Beteiligungen hinausgeht, der Annahme nicht entgegen, dass die Überzahlersituation auf der „Art der Geschäfte“ beruht. Das wäre anders, wenn die Gesellschaft die Tätigkeit ohne vorherige Änderung ihrer Struktur (jederzeit) auch am Markt anbieten könnte oder tatsächlich am Markt anböte, jedoch ohne Erfolg. Dann beruht die Überzahlersituation nicht mehr auf der „Art der Geschäfte“, sondern auf der Art und Weise, in der diese Geschäfte erbracht werden.

Ob die Gesellschaft strukturell nicht in der Lage ist, ihre Tätigkeit (jederzeit) mit Gewinn am Markt anzubieten oder ob sie lediglich erfolglos agiert, ist wiederum Tatfrage, deren Beurteilung in erster Linie dem FG obliegt.

dd) Der Dauerhaftigkeit einer solchen Situation steht schließlich im Grundsatz nicht entgegen, dass die Gesellschaft ihre Struktur ändern könnte. Auch die Satzung könnte im Rahmen des gesellschaftsrechtlich Möglichen jederzeit geändert werden. Bestehen keine Anhaltspunkte, dass die bestehende Geschäftsstruktur oder die Satzung geändert werden sollen, ist die Überzahlersituation auch unter den beschriebenen besonderen Umständen von Dauer. Für die Annahme einer strukturell bedingten dauerhaften Überzahlersituation muss nicht jede Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ausgeschlossen sein. Das ergibt sich bereits daraus, dass die Bescheinigung unter dem Vorbehalt des Widerrufs zu erteilen ist (§ 44a Abs. 5 Satz 5 EStG). Ändern sich die tatsächlichen Verhältnisse und entfällt deshalb die Dauerüberzahlersituation oder ist sie nicht mehr strukturell bedingt, kann die Bescheinigung jederzeit widerrufen werden.

Die Feststellung und Bewertung entsprechender tatsächlicher Anhaltspunkte ist wiederum Sache des FG.

e) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht erkannt, dass der Klägerin eine Bescheinigung gemäß § 44a Abs. 5 Satz 4 EStG auszustellen ist. Bei der Klägerin handelt es sich zwar nicht um eine reine Holdingkapitalgesellschaft, da ihre Satzung neben dem Halten und Verwalten eigener Beteiligungen auch die Erbringung von Beratungsleistungen vorsieht und die Klägerin auch Beratungsleistungen erbringt. Auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen konnte das FG jedoch ohne Rechtsfehler davon ausgehen, dass die Voraussetzungen des § 44a Abs. 5 Satz 1 EStG im Streitfall dennoch erfüllt sind.

aa) Zum einen bietet die Klägerin ihre Beratungsleistungen nicht am Markt an, sondern berät ausschließlich ihre Tochtergesellschaft. Zum andern ist sie auch nicht dafür ausgestattet, Beratungsleistungen mit Gewinn am Markt anbieten zu können, da sie mangels eigenen Personals die (von ihr erbrachten) Beratungsleistungen selbst einkaufen muss. Aus diesen tatsächlichen Feststellungen konnte das FG rechtsfehlerfrei den Schluss ziehen, dass die Klägerin aufgrund ihrer Struktur nicht in der Lage war und ist, eine Beratungstätigkeit mit Gewinn am Markt anzubieten. Dieser Schluss ist zumindest möglich. An die tatsächlichen Feststellungen des FG und seine tatsächlichen Schlussfolgerungen ist der BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Dies zugrunde gelegt, beruht die Überzahlersituation der Klägerin auf der „Art ihrer Geschäfte“ und nicht auf der Art und Weise, wie sie ihre Geschäfte erbringt.

Ob die Klägerin für die von ihr eingekauften Beratungsleistungen von ihrer Tochtergesellschaft auch einen höheren als den Einkaufspreis hätte verlangen können, ist unerheblich, weil ein solcher Preis am Markt jedenfalls nicht realisiert werden könnte. Jeder Dritte würde in diesem Fall die Beratung ohne Zwischenschaltung der Klägerin selbst in Auftrag geben.

bb) Ohne Rechtsfehler hat das FG schließlich erkannt, dass die Überzahlersituation der Klägerin auch auf Dauer besteht. Das FG hat keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, dass sich an der bisherigen Situation in absehbarer Zeit etwas ändern werde. Daraus konnte das FG auf die Dauerhaftigkeit der Situation schließen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.03.2022 – 7 K 2350/19 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) gehören zum Arbeitgeberkreis des Generalvikariats des Bistums … (X). Die Diözese und ihr zugeordnete Kirchengemeinden, Dienststellen und sonstige Einrichtungen beschäftigen als freie Träger Arbeitnehmer im sozialen Bereich, insbesondere Geistliche, Lehrer, Erzieher und Sozialarbeiter.

Die auch für die Kläger in den Streitjahren geltende Ordnung zur Prävention gegen sexualisierte Gewalt an Minderjährigen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen für die Diözese X (PrävO a.F.) enthielt insbesondere folgende Bestimmungen:

…

§ 2

Begriffsbestimmungen

…

(2) Strafbare sexualbezogene Handlungen sind Handlungen nach dem 13. Abschnitt des Strafgesetzbuches (StGB) sowie weitere sexualbezogene Straftaten des StGB.

(3) Strafbare sexualbezogene Handlungen nach kirchlichem Recht sind solche nach can. 1395 § 2 des Codex Iuris Canonici (CIC) in Verbindung mit Art. 6 § 1 des Motu Proprio Sacramentorum Sanctitatis Tutela (SST), nach can. 1387 CIC in Verbindung mit Art. 4 § 1 n. 4 SST wie auch nach can. 1378 § 1 CIC in Verbindung mit Art. 4 § 1 n. 1 SST, soweit sie an Minderjährigen oder Personen begangen werden, deren Vernunftgebrauch habituell eingeschränkt ist (Art. 6 § 1 n. 1 SST).

…

(7) Mitarbeitende sowie ehrenamtlich Tätige im Sinne dieser Ordnung sind alle Personen einschließlich Kleriker und Ordensangehörige, die im Rahmen ihrer haupt-, neben- oder ehrenamtlichen Tätigkeit Minderjährige, schutz- oder hilfebedürftige Erwachsene beaufsichtigen, betreuen, erziehen, ausbilden oder vergleichbaren Kontakt zu ihnen haben. Soweit eine Ausführungsbestimmung nichts Abweichendes regelt, sind Honorarkräfte, Praktikanten, Freiwilligendienstleistende und Mehraufwandsentschädigungskräfte (1-Euro-Jobber) auch Mitarbeitende im Sinne dieser Ordnung.

…

§ 4

Persönliche Eignung

(1) Kirchliche Rechtsträger tragen Verantwortung dafür, dass nur Personen mit der Beaufsichtigung, Betreuung, Erziehung oder Ausbildung von Minderjährigen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen betraut werden, die neben der erforderlichen fachlichen auch über die persönliche Eignung verfügen.

…

(3) Personen im Sinne von § 2 Abs. 7 dürfen in keinem Fall eingesetzt werden, wenn sie rechtskräftig wegen einer in § 2 Abs. 2 oder 3 genannten Straftat verurteilt worden sind.

§ 5

Erweitertes Führungszeugnis und Selbstauskunftserklärung

(1) Zur Erfüllung ihrer Verpflichtung aus § 4 haben sich kirchliche Rechtsträger von Personen gem. § 2 Abs. 7 bei der Einstellung bzw. Beauftragung und nachfolgend im regelmäßigen Abstand von fünf Jahren entsprechend den gesetzlichen und arbeitsrechtlichen Regelungen, insbesondere des Bundeskinderschutzgesetzes, sowie der zu diesem Paragrafen erlassenen Ausführungsbestimmung ein erweitertes Führungszeugnis vorlegen zu lassen. …

(2) Die Verpflichtung nach Absatz 1 gilt unabhängig vom Beschäftigungsumfang insbesondere im Hinblick auf folgende Personengruppen:

1. Kleriker einschließlich der Kandidaten für das Weiheamt;

2.Ordensangehörige oder Mitarbeitende in einem Gestellungs- oder sonstigen Beschäftigungsverhältnis im Jurisdiktionsbereich des Bischofs;

3.Pastoral- und Gemeindereferenten/innen sowie Anwärter/innen auf diese Berufe. …

§ 8

Qualitätsmanagement

Kirchliche Rechtsträger tragen Verantwortung dafür, dass Maßnahmen zur Prävention nachhaltig Beachtung finden und fester Bestandteil ihres Qualitätsmanagements sind. …

§ 13

Förderungsfähigkeit

Rechtsträger gem. § 1 Abs. 2, die diese Präventionsordnung nicht zur Anwendung bringen und auch kein eigenes, von der diözesanen Koordinationsstelle als gleichwertig anerkanntes Regelungswerk haben, werden bei der Vergabe diözesaner Zuschüsse nicht berücksichtigt.

§ 14

Ausführungsbestimmungen

Die zur Ausführung dieser Ordnung erforderlichen Regelungen trifft der Generalvikar.

…“

Die Ausführungsbestimmungen zu § 5 PrävO a.F. enthielten unter anderem folgende Regelung: „1. Die Aufforderung zur Vorlage eines erweiterten Führungszeugnisses enthält die Bescheinigung der beruflichen Tätigkeit, die zur Beantragung des erweiterten Führungszeugnisses berechtigt. Die anfallenden Kosten für die Erteilung trägt der kirchliche Rechtsträger. Ausgenommen ist die Kostenübernahme bei Neueinstellungen.“

Für den Zeitraum vom 01.01.2013 bis zum 31.12.2016 führte das Finanzamt A bei den Klägern Lohnsteuer-Außenprüfungen durch. Die Prüfer vertraten die Auffassung, dass die von den Klägern erstatteten Aufwendungen für die Erteilung von erweiterten Führungszeugnissen in den laufenden Beschäftigungsverhältnissen als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen seien.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte der Auffassung der Prüfer und erließ, nachdem die Kläger die Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beantragt hatten, entsprechende Lohnsteuernachforderungsbescheide.

Den nach erfolglosen Vorverfahren erhobenen Klagen gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 920 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Lohnsteuernachforderung gegenüber dem Kläger zu 1. zu Recht um die Lohnsteuer herabgesetzt, die auf die Erstattung der von den Arbeitnehmern für die Einholung erweiterter Führungszeugnisse aufgewandten Kosten entfällt. Die Vorinstanz hat auch den gegenüber dem Kläger zu 2. ergangenen Nachforderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung zu Recht aufgehoben. Denn der Kläger zu 2. schuldet die durch diesen Nachforderungsbescheid festgesetzte Lohnsteuer aus den Kostenerstattungen für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse ebenfalls nicht.

1. Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG kann das Betriebsstättenfinanzamt (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, dass die Lohnsteuer mit einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, soweit in einer größeren Zahl von Fällen Lohnsteuer nachzuerheben ist, weil der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Die Voraussetzungen dieser Bestimmung sind im Streitfall indessen nicht erfüllt. Die Kläger, die gemäß § 38 Abs. 3 Satz 2 EStG die Arbeitgeberpflichten wahrnehmen, haben in Bezug auf die streitigen Kostenerstattungen zu Recht von der Einbehaltung der Lohnsteuer abgesehen. Denn die Erstattung der Aufwendungen für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse hat bei den betroffenen Arbeitnehmern nicht zum Zufluss von Arbeitslohn geführt. Dabei ist im Streitfall (nur) über die Kostenerstattungen zugunsten der bereits beschäftigten Arbeitnehmer zu entscheiden. Bei Neueinstellungen erfolgte von vornherein keine Kostenerstattung.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG –neben Gehältern und Löhnen– auch andere Bezüge und Vorteile, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 01.10.2020 – VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352, Rz 11, m.w.N.).

Danach liegt steuerbarer Arbeitslohn in der Regel auch dann vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Aufwendungen erstattet, die der Arbeitnehmer als Werbungskosten zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) tätigt. Dahingehender Barlohn (Werbungskostenersatz) ist nur in den gesetzlich vorgesehenen Fällen steuerfrei (Senatsurteile vom 28.03.2006 – VI R 24/03, BFHE 212, 556, BStBl II 2006, 473 und vom 12.04.2007 – VI R 53/04, BFHE 217, 551, BStBl II 2007, 536).

Vorteile, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen, sind dagegen nicht als Arbeitslohn anzusehen. Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14.11.2013 – VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10; vom 10.03.2016 – VI R 58/14, BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17 und vom 01.10.2020 – VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352, Rz 13).

Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse (Senatsurteil vom 11.03.1988 – VI R 106/84, BFHE 153, 324, BStBl II 1988, 726). Tritt das Interesse des Arbeitnehmers gegenüber dem des Arbeitgebers in den Hintergrund, kann eine Lohnzuwendung zu verneinen sein. Ist aber –neben dem eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers– ein nicht unerhebliches Interesse des Arbeitnehmers gegeben, so liegt die Vorteilsgewährung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers und führt zur Lohnzuwendung (Senatsurteil vom 22.06.2006 – VI R 21/05, BFHE 214, 252, BStBl II 2006, 915, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht angenommen, dass die Erstattung der Aufwendungen für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse in den Streitjahren im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erfolgte und deshalb kein Arbeitslohn vorlag. Es hat eine Gesamtwürdigung vorgenommen, die revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar ist (hierzu z.B. Senatsurteile vom 12.02.2009 – VI R 32/08, BFHE 224, 314, BStBl II 2009, 462 und vom 12.01.2010 – VI R 2/08, BFHE 228, 80, BStBl II 2010, 639, Rz 11, jeweils m.w.N.). Sie ist unter den im Streitfall vorliegenden Umständen nicht nur möglich, sondern naheliegend und lässt keine Rechtsfehler erkennen.

aa) Die Vorinstanz hat zutreffend berücksichtigt, dass die –vom FG bindend festgestellte (§ 118 Abs. 2 FGO)– Verpflichtung, sich erweiterte Führungszeugnisse vorlegen zu lassen, nach § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. nur die kirchlichen Rechtsträger betraf. Diese waren nach den Ausführungsbestimmungen zu § 5 PrävO a.F., zu deren Erlass der Generalvikar gemäß § 14 PrävO a.F. ermächtigt war, des Weiteren verpflichtet, die anfallenden Kosten für die Erteilung der erweiterten Führungszeugnisse zu tragen und als Folge davon den Arbeitnehmern die hierfür verauslagten Aufwendungen zu erstatten. Die kirchlichen Rechtsträger konnten sich den durch § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. und den hierzu erlassenen Ausführungsbestimmungen begründeten und damit nicht auf (Individual-)Vereinbarungen mit den Arbeitnehmern beruhenden Verpflichtungen nicht entziehen. Denn diese Bestimmungen waren für sie kirchenrechtlich verbindlich.

Die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse durch die Arbeitnehmer erfolgte hiernach aufgrund einer nur die kirchlichen Rechtsträger, nicht aber die Arbeitnehmer treffenden (kirchenrechtlichen) Verpflichtung. Durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasste, zu Lohn führende Zuwendungen erbringt der Arbeitgeber gegenüber seinen Arbeitnehmern aber regelmäßig nicht, wenn er ausschließlich eine eigene, insbesondere nicht gegenüber den Arbeitnehmern bestehende Verpflichtung erfüllt (s. Senatsurteil vom 01.10.2020 – VI R 11/18, BFHE 270, 475, BStBl II 2021, 352, Rz 14). Die zur Erfüllung einer entsprechenden Verpflichtung entstehenden Kosten wendet der Arbeitgeber in einer solchen Konstellation im eigenen Interesse auf. Sie sind Ausfluss seiner eigenbetrieblichen Tätigkeit. Haben die Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber für dessen eigenbetriebliche Tätigkeit zu tragenden Kosten –wie im Streitfall– zunächst aus eigenen Mitteln verauslagt, wendet der Arbeitgeber ihnen mit der Erstattung ihrer Aufwendungen keinen Vorteil zu, der sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweisen könnte.

bb) Soweit die Arbeitnehmer durch die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse auch einen etwaigen Anspruch der kirchlichen Rechtsträger auf Vorlage der erweiterten Führungszeugnisse erfüllt haben sollten (s. dazu Urteil des Landesarbeitsgerichts Hamm vom 26.01.2018 – 10 Sa 1122/17, Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht – Rechtsprechungs-Report Arbeitsrecht 2018, 460, m.w.N.) und des Weiteren hierdurch belegen konnten, dass sie mit der Beaufsichtigung, Betreuung, Erziehung oder Ausbildung von Minderjährigen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen zulässigerweise betraut werden durften, handelt es sich um eine bloße Reflexwirkung der originär die kirchlichen Rechtsträger treffenden Verpflichtung, sich die erweiterten Führungszeugnisse vorlegen zu lassen, und deren eigenbetrieblicher Tätigkeit. Das FG hat darüber hinaus zutreffend hervorgehoben, dass die durch die bloße Kostenerstattung einhergehende „Bereicherung“ der Arbeitnehmer –sofern sie überhaupt vorliegen sollte– als sehr gering zu bewerten ist. Sie ging nicht über das hinaus, was für die Erfüllung der die kirchlichen Rechtsträger treffenden Verpflichtung aus § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. erforderlich war.

cc) Dem entspricht auch der Regelungszweck und die Bedeutung der PrävO a.F. Das FG hat herausgestellt, dass die PrävO a.F. neben dem Zweck der Prävention gegen sexualisierte Gewalt an Minderjährigen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen auch auf den Erfahrungen der Katholischen Kirche aufgrund des sogenannten Missbrauchsskandals beruhe. Die PrävO a.F. solle verdeutlichen, dass sämtliche Träger im Tätigkeitsbereich der Diözese X ihrer Verpflichtung und Verantwortung in ihren jeweiligen Arbeitsbereichen, insbesondere bei der Arbeit mit Jugendlichen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen, nachkommen und einen aktiven Beitrag für das Wohl und den Schutz der ihnen anvertrauten Personen leisten. Dieser Zwecksetzung diene auch die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse sämtlicher Mitarbeiter im Sinne von § 2 Abs. 7 PrävO a.F.

Dieses Verständnis der PrävO a.F., gegen das das FA keine Einwendungen vorgetragen hat, liegt nahe und bindet den Senat daher ebenfalls. Es bringt zum Ausdruck, dass die Diözese und die ihr zugeordneten Stellen und Rechtsträger Verantwortung bei der Prävention gegen sexualisierte Gewalt übernehmen wollen. Dabei soll die durch § 5 Abs. 1 Satz 1 PrävO a.F. angeordnete (regelmäßige) Vorlage erweiterter Führungszeugnisse die Kenntnis über strafrechtlich bedeutsame Verurteilungen der Mitarbeiter vermitteln. Die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse und die darauf beruhende Kostenübernahme dient hiernach zuvörderst der Absicherung der Betätigung der kirchlichen Rechtsträger bei der Beaufsichtigung, Betreuung, Erziehung und Ausbildung von Minderjährigen und schutz- oder hilfebedürftigen Erwachsenen, nicht aber der Zuwendung lohnsteuerrechtlicher Vorteile.

Dem steht nicht entgegen, dass die Diözese auch auf der Grundlage der Anordnung über Mitteilungen in Strafsachen in den dort geregelten Fällen Kenntnis von strafrechtlich relevantem Verhalten bestimmter Mitarbeiter erhalten konnte. Denn es liegt im Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, durch welche Maßnahmen und Aufwendungen er seine betriebsfunktionalen Ziele erreichen und insbesondere seine (betriebliche) Tätigkeit bei der Prävention gegen sexualisierte Gewalt absichern will. Das Lohnsteuerrecht macht ihm diesbezüglich grundsätzlich keine Vorgaben.

2. Da die Erstattung der Aufwendungen der Arbeitnehmer für die Einholung der erweiterten Führungszeugnisse hiernach wegen des ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesses schon keinen steuerbaren Arbeitslohn darstellt, muss der Senat im Streitfall nicht über eine etwaige Steuerfreiheit der Zahlungen als Auslagenersatz gemäß § 3 Nr. 50 EStG entscheiden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor