Leitsatz:

Wird eine Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft verschmolzen, kann der von der übernehmenden Personengesellschaft bis zum (zurückbezogenen) steuerlichen Übertragungsstichtag erzielte Gewinn nicht mit dem (laufenden) Verlust verrechnet werden, den die übertragende Personengesellschaft bis zu diesem Zeitpunkt erlitten hat.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 17.10.2019 – 7 K 11111/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften der (laufende) Verlust der übertragenden Gesellschaft mit dem Gewinn der übernehmenden Gesellschaft bereits in dem Jahr verrechnet werden kann, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG. Sie wurde im Jahr 2002 gegründet. Komplementärin der Klägerin ohne vermögensmäßige Beteiligung war die X-Verwaltungs GmbH. Das Kommanditkapital der Klägerin betrug 50.000 €. Kommanditisten waren M mit einer Kommanditeinlage von 44.000 € (88 %), die D-GmbH & Co. KG (D-KG) mit einer Kommanditeinlage von 3.500 € (7 %) sowie L mit einer Kommanditeinlage von 2.500 € (5 %).

An der H-GmbH & Co. KG (H-KG) war als Komplementärin die H-GmbH beteiligt. Das Kommanditkapital der H-KG betrug 250.000 €. Als Kommanditisten waren wiederum M (88 %), die D-KG (7 %) sowie L (5 %) beteiligt.

Mit notariellem Vertrag vom 03.07.2015 wurde das Vermögen der H-KG („übertragende Gesellschaft“) im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin („übernehmende Gesellschaft“) übertragen. Der Verschmelzungsvertrag lautete auszugsweise wie folgt:

„§ 2 Vermögensübertragung

2.1 Die übertragende Gesellschaft überträgt hiermit ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß §§ 2 Nr. 1, 39 ff. UmwG auf die übernehmende Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme.

2.2 Die Übernahme erfolgt zu handels- und steuerrechtlichen Buchwerten nach Maßgabe der Schlussbilanz der [H-KG] zum 31. Dezember 2014. Die Vertragsschließenden verpflichten sich, das Antragsrecht gegenüber der Finanzbehörde gem. § 3 Abs. 2 UmwStG entsprechend auszuüben.

2.3 Von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft übergehende Verlustvorträge werden bei den Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaft auf individualisierten Verlustvortragskonten entsprechend ihrer Beteiligungsquote gebucht. Auf den Gesellschafter [L] anteilig entfallende Verlustvorträge werden vollständig von dem Gesellschafter [M] übernommen.

§ 3 Gegenleistung

3.1 Als Gegenleistung für die Übertragung des Vermögens der übertragenden Gesellschaft werden die Kommanditanteile der Gesellschafter, bestehend aus einer Kommanditeinlage (Haftsumme) und einer Pflichteinlage, in der übernehmenden Gesellschaft jeweils wie folgt erhöht:

3.1.1 der Kommanditanteil von [L] wird durch eine Pflichteinlage von 2.500,00 EUR um 5,00 EUR erhöht auf 2.505,00 EUR;

3.1.2 der Kommanditanteil von [M] wird durch eine Pflichteinlage von 44.000,00 EUR um 88,00 EUR erhöht auf 44.088,00 EUR;

3.1.3 der Kommanditanteil der [D-KG] wird durch eine Pflichteinlage von 3.500,00 € um 7,00 Euro erhöht auf 3.507,00 €.

3.2 Diese Erhöhungen der Kommanditanteile im Rahmen einer Pflichteinlage werden auf dem festen Kapitalkonto (Kapitalkonto) des jeweiligen Kommanditisten gebucht.

3.3 Die Haftsummen (Kommanditeinlagen) der Kommanditisten bleiben unverändert.

3.4 Sollte das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers gemäß der zugrunde zu legenden Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31.12.2014 den Nominalbetrag der Summe aus den Erhöhungsbeträgen der Kommanditanteile nach Absatz 1 übersteigen, wird der übersteigende Betrag in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bei der übernehmenden Gesellschaft eingestellt. Sonstige Gegenleistungen, insbesondere Geldzahlungen oder Darlehensforderungen, werden keinem der Beteiligten gewährt.

3.5 Die Beteiligungen werden kostenfrei und mit Gewinnbezugsrecht ab dem Stichtag gewährt. Der [H-GmbH] wird die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters bei der [Klägerin] eingeräumt; sie erbringt keine Kapitaleinlage und ist am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der Gesellschaft nicht beteiligt. Im Hinblick darauf, dass alle Kommanditisten der [H-KG] schon Kommanditisten der [Klägerin] waren und sind, ist dem Erfordernis des § 40 UmwG Genüge getan.

§ 4 Verschmelzungsstichtag

4.1 Die Übertragung des Vermögens von der übertragenden Gesellschaft auf die übernehmende Gesellschaft erfolgt im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2014 (24:00 Uhr) (steuerlicher Übertragungsstichtag). Vom 1. Januar 2015, 0:00 Uhr (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag, im Folgenden ‚Stichtag‘) an gelten alle Handlungen, Erklärungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen.

4.2 Der Verschmelzung wird die Bilanz der übertragenden Gesellschaft zum 31. Dezember 2014 (Anlage 1) als Schlussbilanz zu Grunde gelegt. (…)“

Mit weiterem Vertrag vom 03.07.2015 veräußerte M einen Teilkommanditanteil (an der Klägerin) in Höhe von 41.500 € zuzüglich 83 € mit Wirkung zum 31.07.2015 an A. Der Kaufpreis betrug 1 €; als aufschiebende Bedingung war die Eintragung der Verschmelzung und der Sonderrechtsnachfolge in das Handelsregister vereinbart.

Am 30.07.2015 wurde die Verschmelzung der H-KG auf die Klägerin in das Handelsregister bei der Klägerin eingetragen.

Die am 22.12.2015 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eingegangene Erklärung der Klägerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2014 enthielt –wie die beigefügte Gewinnermittlung und -verteilung– zusammengefasste Werte für die Klägerin und die H-KG („kumulierte Erklärung“). Angaben zu den nur verrechenbaren Verlusten nach § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) enthielt die Erklärung nicht.

Am 04.02.2016 erließ das FA einen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2014.

Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und verwies auf die bei der H-KG für deren Gesellschafter M und D-KG nach § 15a Abs. 4 EStG zum 31.12.2013 festgestellten verrechenbaren Verluste in Höhe von 589.348,63 € sowie 47.418,84 €; diese seien bei der Gewinnfeststellung der Klägerin für 2014 zu berücksichtigen. Die H-KG habe zudem wegen der vorgenommenen Verschmelzung keine steuerrechtlichen Erklärungen mehr einzureichen.

Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 10.08., 15.09. und 10.10.2016 Änderungsbescheide. Die von der Klägerin begehrte Verrechnung von Verlusten der H-KG mit den Gewinnen der Klägerin für das Streitjahr 2014 nahm das FA nicht vor.

Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017 als unbegründet zurück.

Mit der nachfolgenden Klage machte die Klägerin geltend, dass steuerlicher Übertragungsstichtag der 31.12.2014 sei und deshalb alle Einkommens- und Vermögensänderungen noch das Jahr 2014 beträfen. Die Einkünfte der H-KG und der Klägerin seien bereits in diesem Zeitraum miteinander zu verrechnen. Die rein technisch bedingte Notwendigkeit der Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die übertragende Gesellschaft bedeute nicht, dass deshalb separate Gewinnfeststellungen erfolgen müssten. Der Einbringende sei nur noch Mitunternehmer der übernehmenden Gesellschaft. Aus § 2 Abs. 4 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) ergebe sich keine Beschränkung für die Verlustnutzung. Bei der vorliegenden Verschmelzung zweier Personengesellschaften sei kein schädliches Ereignis im Zusammenhang mit § 8c des Körperschaftsteuergesetzes erkennbar.

Mit Beschluss vom 27.10.2017 lud das Finanzgericht (FG) M und die D-KG zum Klageverfahren bei.

Mit Urteil vom 17.10.2019 – 7 K 11111/17 wies das FG die Klage als unbegründet ab. Die von der Klägerin begehrte Saldierung von Einkünften der H-KG und der Klägerin im Streitjahr 2014 habe das FA zu Recht abgelehnt. Zwar sei eine Rückwirkung der Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 20 Abs. 5 und Abs. 6, § 24 Abs. 4, § 2 Abs. 1 UmwStG mit Wirkung auf den steuerlichen Übertragungsstichtag für die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens zulässig. Dies führe gleichwohl nicht dazu, dass die übertragende Gesellschaft rückwirkend als nicht mehr existent gelte. Die bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien ihr weiterhin zuzurechnen; dies sei in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich die übertragende Gesellschaft beträfen. Bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags seien die übertragende und die übernehmende Gesellschaft selbständige Rechtsträger, die auch getrennt zu veranlagen seien. Eine Verschmelzung wirke sich deshalb nicht auf das Ergebnis aus, das die übertragende Gesellschaft im Jahr der Verschmelzung bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag erzielt habe. Die Verschmelzung bewirke nicht, dass ein Verlust der übertragenden Gesellschaft zu einem Verlust der übernehmenden Gesellschaft werde.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von Bundesrecht (§ 24 Abs. 4 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG).

Sie beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 17.10.2019 – 7 K 11111/17 und die Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017, soweit diese die Gewinnfeststellung betrifft, aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom (zuletzt) 10.10.2016 dahin zu ändern, dass darin das Ergebnis der H-KG aus dem Jahr 2014 (Verlust in Höhe von 369.379,20 €) berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat es zu Recht abgelehnt, den von der H-KG im Streitjahr erlittenen Verlust bei der Gewinnfeststellung der Klägerin zu berücksichtigen.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Gewinnfeststellung der Klägerin (dazu 1.). Die nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG steuerneutrale Einbringung in Gestalt der Verschmelzung der H-KG auf die Klägerin (dazu 2.) konnte nach § 24 Abs. 4 i.V.m. § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG mit Rückwirkung zum steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2014) erfolgen (dazu 3.). Dies führt jedoch nicht zu einer Saldierung der laufenden Einkünfte der Klägerin und der H-KG (dazu 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist allein die Gewinnfeststellung der Klägerin für 2014. Das FA hat zutreffend darauf hingewiesen, dass die Klägerin die Klage wegen gesonderter Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG für 2014 zurückgenommen hat; dieser (selbständige) Verwaltungsakt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.09.2019 – IV R 32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz 11) war daher weder Gegenstand des erstinstanzlichen Urteils noch des Revisionsverfahrens.

2. Die Verschmelzung einer Personen(handels)gesellschaft auf eine andere Personen(handels)gesellschaft (§ 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1, §§ 39 ff. des Umwandlungsgesetzes –UmwG–) stellt steuerrechtlich die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft im Sinne des § 24 UmwStG dar (BFH-Urteil vom 12.05.2016 – IV R 29/13, Rz 19; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 01.47). Im Streitfall konnte die Verschmelzung der H-KG auf die Klägerin gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Abs. 4 Satz 2 sowie § 24 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG zum Buchwert erfolgen. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner weiteren Erläuterung.

3. Gemäß § 24 Abs. 4 UmwStG gilt § 23 Abs. 1, Abs. 3, Abs. 4 und Abs. 6 UmwStG (im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft) entsprechend; in den Fällen der Einbringung in eine Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge –wie hier im Wege der Verschmelzung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)– gilt auch § 20 Abs. 5 und Abs. 6 UmwStG entsprechend. Nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags (§ 20 Abs. 6 UmwStG) auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Als steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) darf in den Fällen der Sacheinlage durch Verschmelzung im Sinne des § 2 UmwG der Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen im Sinne des § 17 Abs. 2 UmwG aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister liegen (§ 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG).

4. Diese rechtlichen Grundsätze hat das FG im Streitfall beachtet. Eine Saldierung des im Jahr 2014 von der H-KG erzielten Verlusts mit dem Gewinn der Klägerin ist ausgeschlossen.

a) Stichtag der Schlussbilanz im Sinne des § 17 Abs. 2 UmwG und damit steuerlicher Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) im Sinne des § 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG ist vorliegend der 31.12.2014. Da die Klägerin einen entsprechenden Antrag gestellt hat, sind das Einkommen und das Vermögen der Einbringenden (der Kommanditisten der H-KG) und der Klägerin so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des 31.12.2014 auf die Klägerin übergegangen wäre. Damit geht einher, dass der Gewinn, den die H-KG im Wirtschaftsjahr 2014, das heißt in der Zeit vom 01.01. bis zum 31.12.2014 erzielt hat, noch der H-KG zuzurechnen ist. Die Rückwirkung nach § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bewirkt allein, dass nicht nur das ab dem Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister (30.07.2015) erzielte Einkommen, sondern auch das im Rückwirkungszeitraum (01.01. bis 29.07.2015) von der H-KG erzielte Einkommen bereits der Klägerin zuzurechnen ist. Sie wirkt indes nicht über den 01.01.2015 hinaus zurück in das Jahr 2014 hinein.

Dem steht abweichend von der Ansicht der Klägerin nicht entgegen, dass das Gesetz in § 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG einen Übergang des eingebrachten Betriebsvermögens mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags fingiert. Dies führt zwar im Fall der Verschmelzung von Personengesellschaften und der Einbringung des gesamten Mitunternehmeranteils dazu, dass der Übernehmerin das eingebrachte Betriebsvermögen zugerechnet wird und dass der Einbringende seine Mitunternehmerstellung in der übertragenden Personengesellschaft verliert und seine Mitunternehmerstellung in der übernehmenden Personengesellschaft erlangt (Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz 170). Zudem entstehen etwa ein Einbringungsgewinn oder ein sogenannter Einbringungsfolgegewinn der übernehmenden Personengesellschaft auf den Zeitpunkt der Einbringung (Patt in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz 158). Diese umwandlungsbedingten Gewinne sind dementsprechend in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt.

Dies ändert aber nichts daran, dass sich die laufende Ergebniszurechnung erst mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags –das heißt am Tag danach (handelsrechtlicher Übertragungsstichtag)– ändert. Die im eingebrachten Betriebsvermögen verwirklichten Sachverhalte werden nur insoweit der übernehmenden Personengesellschaft zugerechnet (und in deren Gewinnermittlung berücksichtigt), als sie auf den Rückwirkungszeitraum entfallen (Patt in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz 172). Wählen die Einbringungsbeteiligten –wie im Streitfall– den 31.12. als Einbringungszeitpunkt, so ist der Einbringende bis zum 31.12., 24:00 Uhr, Vermögensinhaber, ab dem 01.01., 00:00 Uhr, ist es die übernehmende Personengesellschaft (vgl. Möhlenbrock in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, Einführung UmwStG Rz 180; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 20 Rz 625). Dies ist gerade der Hintergrund dafür, der Einbringung die reguläre Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers zugrunde zu legen und damit Zwischenabschlüsse entbehrlich zu machen. Erst danach wird die übernehmende Gesellschaft mit dem übernommenen Betriebsvermögen steuerpflichtig.

Wenngleich die an der Umwandlung beteiligten Rechtsträger den steuerrechtlich maßgeblichen Zeitpunkt für den fiktiven Vermögensübergang ohnehin nicht frei bestimmen können (BFH-Urteil vom 22.09.1999 – II R 33/97, BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2, unter II.1.a), entspricht dies auch der vertraglichen Abrede zwischen den Parteien des Verschmelzungsvertrags. Danach erfolgte die Vermögensübertragung im Innenverhältnis mit Wirkung zum Ablauf des 31.12.2014 (24:00 Uhr). Erst vom 01.01.2015, 00:00 Uhr, an galten alle Handlungen, Erklärungen und Geschäfte der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen (§ 4.1 des Verschmelzungsvertrags). Hingegen würde der Rechtsstandpunkt der Klägerin jedenfalls im Ergebnis zu einer Rückwirkung bis zum 01.01.2014 führen. Dies hat der Gesetzgeber nicht vorgesehen.

b) Eine (andere) rechtliche Grundlage für eine Konsolidierung der im Jahr 2014 von den an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgern erzielten Ergebnisse auf der Ebene der Klägerin existiert nicht. Eine solche hat auch die Klägerin nicht benannt.

c) Damit entspricht die Rechtslage dem § 2 UmwStG zugrunde liegenden Verständnis. Zwar werden die Umwandlungsfolgen auf den steuerlichen Übertragungsstichtag zurückbezogen, so dass ein etwaiger Übertragungsgewinn oder ein Übernahmeergebnis in dem Jahr entsteht, in dem der steuerliche Übertragungsstichtag liegt (Slabon in Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., § 2 Rz 47). Das ändert aber nichts daran, dass die Ergebniszurechnung erst am handelsrechtlichen Übertragungsstichtag beginnt und damit den nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag liegenden Zeitraum (Rückwirkungszeitraum) betrifft.

Dementsprechend hat die Vorinstanz zu Recht auf das BFH-Urteil vom 29.01.2003 – I R 38/01 (BFH/NV 2004, 305) verwiesen. Danach folgt aus der rückwirkenden Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften mit dem steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.1996 nicht, dass für das dortige Streitjahr (1996) keine die übertragende Gesellschaft betreffenden Steuerbescheide mehr hätten ergehen dürfen. § 2 Abs. 1 UmwStG führe nicht dazu, dass die übertragende Gesellschaft gleichsam rückwirkend als nicht mehr existent gelte. Die Vorschrift bewirke lediglich, dass die Steuerpflicht dieser Gesellschaft mit dem Ablauf des Stichtags ende und dass alle später von der übertragenden Gesellschaft verwirklichten Vorgänge steuerlich der Übernehmerin zuzurechnen seien. Die bis zum Übertragungsstichtag verwirklichten Besteuerungsgrundlagen seien hingegen weiterhin der übertragenden Gesellschaft zuzurechnen und in Bescheiden umzusetzen, die inhaltlich diese Gesellschaft beträfen (unter II.1.b [Rz 14]). Entsprechendes gilt –trotz der unterschiedlichen Besteuerungssysteme– für die Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Insofern erfolgt eine Gleichbehandlung.

Ebenso zutreffend hat das FG auf das BFH-Urteil vom 13.02.2008 – I R 11/07 (BFH/NV 2008, 1538) Bezug genommen, das ebenfalls die Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften (mit –vermeintlichem– steuerlichem Übertragungsstichtag 30.12.1998) betraf. Danach ist der von der übertragenden Gesellschaft im Verschmelzungsjahr (01.01. bis 30.12.1998) erzielte Gewinn nicht mit einem von der übernehmenden Gesellschaft erwirtschafteten Verlust zu verrechnen. Vielmehr unterliege der Gewinn der übertragenden Gesellschaft einer eigenständigen Steuerfestsetzung, die gegenüber der übernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin erfolge. Bis zum Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags stellten die übertragende und die übernehmende Gesellschaft zwei selbständige Rechtsträger dar und seien als solche getrennt zu veranlagen (unter II.1.a [Rz 15]).

Das BFH-Urteil vom 31.05.2005 – I R 68/03 (BFHE 209, 535, BStBl II 2006, 380) steht dieser Sichtweise nicht entgegen. Soweit der BFH dort davon ausgegangen ist, dass bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ein im Übertragungsjahr bei der übertragenden Körperschaft eingetretener (laufender) Verlust mit Gewinnen der übernehmenden Körperschaft des Übertragungsjahrs verrechnet werden kann, beruht dies auf der Auslegung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995, der eine Rechtsnachfolge der Übernehmerin in den verbleibenden Verlustvortrag im Sinne des § 10d EStG ausdrücklich vorsah, so dass es nach Ansicht des BFH sinnwidrig gewesen wäre, eine Verrechnung der laufenden Verluste zu versagen.

d) Aus dem BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 61/07 (BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942) folgt nichts anderes. Auch insoweit ist der Vorinstanz zuzustimmen. Nach dieser Entscheidung ist im Fall der rückwirkenden formwechselnden Umwandlung einer GmbH in eine KG nach § 2 i.V.m. § 14 UmwStG 1995/1999 für Zwecke der Bestimmung der den Rückwirkungszeitraum betreffenden verrechenbaren Verluste im Sinne von § 15a EStG auch die Haftungsverfassung des entstandenen Rechtsträgers (KG) auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (im Streitfall: 30.11.1998) zurückzubeziehen. Dies betrifft jedoch allein die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, das heißt im Rückwirkungszeitraum (im dortigen Streitfall: Rumpfwirtschaftsjahr vom 01.12. bis zum 31.12.1998), erlittenen Verluste. Für die Abzugsbeschränkung nach § 15a EStG maßgeblich war die Haftungsverfassung in diesem Zeitraum, nicht die am 30.11.1998. Dementsprechend hat der BFH der dortigen Vorinstanz für den zweiten Rechtsgang aufgegeben, den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auf der Grundlage der (positiven) steuerlichen Kapitalkonten der Kommanditisten zum 01.12.1998 –gegebenenfalls einschließlich etwaiger Einlagen und Entnahmen im Rumpfwirtschaftsjahr 1998– zu bestimmen und den für den Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG maßgeblichen (fiktiven) Haftungsumfang der Kommanditisten zum 31.12.1998 zu ermitteln (Rz 29).

e) Entsprechendes gilt für das von der Klägerin zitierte BFH-Urteil vom 22.09.1999 – II R 33/97 (BFHE 189, 533, BStBl II 2000, 2), das die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens betrifft. Danach ergebe sich aus der Formulierung „mit Ablauf des Stichtags der Bilanz“ in § 2 Abs. 1 UmwStG 1977, dass der (fiktive) Vermögensübergang am Ende des maßgeblichen Stichtags (im dortigen Streitfall: 31.05.1987) erfolge, auf den die Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers aufgestellt sei, das heißt in der denkbar letzten Zeiteinheit dieses Tages, nicht „nach Ablauf des Stichtags der Bilanz“ (unter II.1.b [Rz 11]). Dies betrifft jedoch allein den fiktiven Vermögensübergang am steuerlichen „Übertragungsstichtag“, nicht die Ergebniszurechnung.

f) Soweit das FG München im Urteil vom 18.12.2012 – 13 K 875/10 –für Zwecke der Gewerbesteuer– eine andere Auffassung vertreten haben sollte, könnte sich der erkennende Senat dieser aus den oben dargestellten Gründen nicht anschließen.

g) Vor diesem Hintergrund ist die zwischen den Beteiligten (zwischenzeitig) streitig diskutierte Beschränkung der Verlustnutzung nach § 2 Abs. 4 Satz 1 und 2 (i.V.m. § 24 Abs. 4 und § 20 Abs. 6 Satz 4) UmwStG für die rechtliche Würdigung des Streitfalls im Jahr 2014 ohne Bedeutung. Auch dies spricht gegen die zu weit gehende Auffassung der Klägerin, da der Gesetzgeber den Wirkbereich auch dieser Norm ansonsten wohl ausgedehnt hätte.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.

Leitsatz:

Der Begünstigungszeitraum des § 35b Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beginnt mit Entstehung der Erbschaftsteuer (§ 9 des Erbschaftsteuergesetzes), regelmäßig mit dem Tod des Erblassers.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 23.08.2021 – 1 K 305/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger ist der Alleinerbe der am …2010 verstorbenen W, zu deren Nachlass unter anderem zwei Beteiligungen an Kommanditgesellschaften gehörten. Aufgrund einer nahezu sechs Jahre andauernden Erbenermittlung in einem mehrinstanzlichen Erbscheinverfahren sowie personeller Engpässe im Nachlassgericht wurde erst am 02.03.2016 ein Erbschein ausgestellt, der den Kläger als Alleinerben auswies. Bis zur Erteilung des Erbscheins war der Kläger aufgrund der Bestellung eines Nachlass- und Verfahrenspflegers daran gehindert, über den Nachlass zu verfügen. Im Erbschaftsteuerbescheid vom 17.11.2016 wurde Erbschaftsteuer festgesetzt, die nach dem Änderungsbescheid vom 22.05.2017 –auf der Grundlage eines erbschaftsteuerpflichtigen Erwerbs von … €– … € betrug. Die Erbschaftsteuer hatte der Kläger bereits Ende Dezember 2016 entrichtet.

Mit Wirkung zum 01.01.2017 veräußerte der Kläger die KG-Beteiligungen. Der Veräußerungsgewinn betrug … €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2017 machten die Kläger hinsichtlich dieser Veräußerungen die Steuerermäßigung nach § 35b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) gewährte die Ermäßigung nicht. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 23.08.2021 – 1 K 305/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1887) unter Revisionszulassung ab. Die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35b EStG setze voraus, dass bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden seien, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen hätten. Dies sei hier nicht der Fall, da zwischen dem Tod der W und der Veräußerung der KG-Beteiligungen rund sechs Jahre vergangen seien. Einkünfte hätten in dem Zeitpunkt der Erbschaftsteuer „unterlegen“, in dem die Erbschaftsteuer rechtlich entstanden sei. Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei dies hier der Todestag der W im Jahr 2010 gewesen. Auf den Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsgewalt über den Nachlass oder der Zahlung der Erbschaftsteuer komme es nicht an. Diese Auslegung entspreche dem Sinn und Zweck des § 35b Satz 1 EStG sowie dem gesetzgeberischen Willen. Da es mit der Zeit immer schwieriger werde, die im Veräußerungszeitpunkt noch bestehenden stillen Reserven zu ermitteln, die bereits der Erbschaftsteuer unterlegen hätten, sei aus Gründen der Praktikabilität ein fünfjähriger Zeitraum relevant. Nicht entscheidend sei, aus welchen Gründen die Veräußerung außerhalb dieses Zeitraums stattgefunden habe. Verfassungsrechtliche Bedenken bestünden nicht, da es keinen Verfassungssatz gebe, der eine Abstimmung der Steuern aufeinander verlange. Auch enthalte die Verfassung keine Höchstgrenze der steuerlichen Gesamtbelastung.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, das FG habe fehlerhaft im Rahmen einer Fiktion § 35b EStG mit § 9 Abs. 1 ErbStG verknüpft und deshalb auf den Zeitpunkt des Todes der Erblasserin als Beginn des Begünstigungszeitraums abgestellt. Der objektivierte gesetzgeberische Wille ergebe sich bereits aus der Überschrift des § 35b EStG. An ihr sei erkennbar, dass es auf den Zeitpunkt der Belastung durch die Erbschaftsteuer ankommen müsse. Denn sie spreche von einer „Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer“ und nicht von einer „Steuerermäßigung beim Erwerb von Todes wegen“. Wenn § 35b EStG davon ausgehe, dass die begünstigten Einkünfte der Erbschaftsteuer unterlegen haben müssen, bedeute das, dass der erbschaftsteuerpflichtige Erwerb allein nicht ausreiche.

Ferner sei der Gesamtzusammenhang zu betrachten. Ohne die Festsetzung der Erbschaftsteuer könne der Prozentsatz der Steuerermäßigung nicht ermittelt, die Begünstigung daher tatsächlich nicht gewährt werden.

Zudem spreche die Notwendigkeit, Vermögensgegenstände zum jeweiligen Vermögen des Erblassers beziehungsweise Erben zuzuordnen, gerade dagegen, auf den Todeszeitpunkt abzustellen. Eine Zuordnung sei erst mit Abgabe der Erbschaftsteuererklärung möglich, die ein entsprechendes Nachlassverzeichnis gemäß § 31 Abs. 2 ErbStG enthalten müsse. Erst ab diesem Zeitpunkt könne das Finanzamt wissen, ob eine Belastung mit Erbschaftsteuer vorliege und eine Steuerermäßigung im Sinne des § 35b EStG in Frage komme. Der Erbschaftsteuerbescheid entfalte mit seiner Bekanntgabe materielle Wirkung. Aber im Grunde entstünden erst mit der darauf folgenden Zahlung der finanzielle Aufwand und damit die tatsächliche Belastung mit Erbschaftsteuer, die im Rahmen des Leistungsfähigkeits- und Verhältnismäßigkeitsprinzips für die Vermeidung einer ungerechtfertigten Doppelbesteuerung relevant sein könne. Keine Alternative sei der Verweis auf mögliche Schadensersatzansprüche gegen im Rahmen der Erbenermittlung beziehungsweise Nachlassverwaltung involvierte Dritte einschließlich Behörden oder Gerichte. Ungeachtet der damit verbundenen hohen rechtlichen Hürden ändere diese Möglichkeit nichts an der vorliegenden steuerrechtlichen Problematik.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 28.10.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 28.01.2019 dahingehend zu ändern, dass eine Steuerermäßigung nach § 35b EStG in Höhe von … € gewährt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Mit der Wortwahl „unterlegen“ habe der Gesetzgeber auf das rechtliche Entstehen der Erbschaftsteuer abstellen wollen. Bewusst habe er dabei einen fünfjährigen Begünstigungszeitraum gewählt, in dem Erbfälle regelmäßig steuerlich erfasst würden. Ausnahmen habe der Gesetzgeber in Kauf genommen. Im Übrigen verweist das FA auf die FG-Entscheidung.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die beantragte Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer gemäß § 35b Satz 1 EStG nicht vorliegen (unten 1.). Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass in Bezug auf die im Streitjahr veräußerten Beteiligungen die aufgrund des Erwerbs von Todes wegen entstandene Erbschaftsteuerbelastung bei der Einkommensteuerfestsetzung unberücksichtigt bleibt (unten 2.).

1. Die tarifliche Einkommensteuer für das Streitjahr, die auf die Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligungen entfällt, ist nicht um hierauf entfallende Erbschaftsteuer zu ermäßigen. Denn diese Einkünfte haben nicht im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen.

a) Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in § 35b Satz 2 EStG bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 ErbStG und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden (§ 35b Satz 2 EStG).

b) Begünstigt sind nach § 35b Satz 1 EStG „Einkünfte“, die „als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben“. Bei sinngemäßem Verständnis erfasst § 35b EStG dabei die Fälle, in denen der von Todes wegen hinzuerworbene Vermögensgegenstand –zum Beispiel nach einer einkommensteuerpflichtigen Veräußerung– mit seinem Wert zusätzlich der Einkommensteuer unterworfen ist (so schon Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.12.1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2. und vom 21.12.1994 – I R 79/94, BFHE 176, 417, BStBl II 1995, 321, unter II.1., jeweils zu § 35 EStG a.F. sowie nachfolgend auch BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 21). Die durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) eingeführte Vorschrift des § 35b EStG entspricht nahezu wörtlich der zwischen 1975 und 1998 geltenden und durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aufgehobenen Bestimmung des § 35 EStG i.d.F. des Einkommensteuerreformgesetzes vom 05.08.1974 (BGBl I 1974, 1769) –EStG a.F.–. Dies war ausdrückliches Ziel des Gesetzgebers (vgl. Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). Aus diesem Grunde ist die zu § 35 EStG a.F. ergangene Rechtsprechung des BFH im Grundsatz auch für das Verständnis und bei der Auslegung des § 35b EStG zu berücksichtigen (so schon BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 19).

c) Einkünfte haben in dem Zeitpunkt „der Erbschaftsteuer unterlegen“, in dem die Erbschaftsteuer für den korrespondierenden Erwerb nach Maßgabe von § 38 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 ErbStG rechtlich entstanden ist (zum Entstehungszeitpunkt unten aa). Während die Gesetzesfassung des § 35b EStG mit der Überschrift mehrdeutig ist (unten bb), spricht die Gesetzessystematik einschließlich der Notwendigkeit, die Berechnung der Ermäßigung auch tatsächlich durchführen zu können, für eine Anknüpfung an den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (unten cc). Weder aus dem Normzweck noch aus der Gesetzgebungsgeschichte ist etwas Gegenteiliges herzuleiten (unten dd).

aa) Gemäß § 38 AO entsteht der Steueranspruch als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das (Einzelsteuer-)Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dieser Entstehungszeitpunkt wird hinsichtlich der Erbschaftsteuer durch § 9 ErbStG bestimmt (allgemeine Meinung, vgl. nur Drüen in Tipke/Kruse, § 38 AO Rz 14; Schlücke in Gosch, AO § 38 Rz 94). Nach dem Grundtatbestand des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entsteht die Erbschaftsteuer bei Erwerben von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers. Dieser materielle Steueranspruch ist unabhängig von der Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Urteile vom 06.02.1990 – VII R 86/88, BFHE 160, 108, BStBl II 1990, 523, unter II.1.b bb; vom 29.02.2012 – II R 19/10, BFHE 237, 188, BStBl II 2012, 489, Rz 19; für Erstattungsansprüche s. BFH-Urteil vom 15.10.2019 – VII R 31/17, BFHE 266, 121, BStBl II 2023, 262, Rz 19 und statt vieler Drüen in Tipke/Kruse, § 38 AO Rz 10, m.w.N.).

bb) Der Wortlaut des § 35b Satz 1 EStG einschließlich der amtlichen Überschrift der Norm ist nicht eindeutig.

(1) Mit der Formulierung „der Erbschaftsteuer unterlegen“ kann der Zeitpunkt der Entstehung, aber auch der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer gemeint sein.

Demgegenüber bestehen nach dem Gesetzeswortlaut keine Anhaltspunkte dafür, dass damit der Zeitpunkt der Klärung der Erbenstellung, der Erlangung der tatsächlichen Verfügungsmacht über den Nachlass oder gar der Zahlung der Erbschaftsteuer gemeint sein könnte. Diese Zeitpunkte sind lediglich (mittelbare) Folgen des Todes des Erblassers beziehungsweise der Festsetzung der Erbschaftsteuer. Wann der Erbgang endgültig geklärt ist, hat allenfalls Einfluss auf den möglichen Festsetzungszeitpunkt der Erbschaftsteuer (§ 170 Abs. 5 Nr. 1 AO). Die tatsächliche Zugriffsmöglichkeit auf den Nachlass hat demgegenüber grundsätzlich keine erbschaftsteuerliche Bedeutung. Schließlich wäre es eine Überdehnung des Wortlauts anzunehmen, ein Vorgang „unterliege“ der Steuer noch nicht einmal bei einer durchsetzbaren Zahlungspflicht, sondern erst mit Zahlung, zumal der Zeitpunkt der Zahlung auch willkürlich sein kann.

(2) Soweit die Kläger darauf verweisen, dass im Rahmen der Auslegung des § 35b Satz 1 EStG auch die Überschrift der Norm in den Blick zu nehmen sei, die ausdrücklich auf eine „Belastung mit Erbschaftsteuer“ abstellt, führt dies nicht zu einem anderen Ergebnis.

(a) Zunächst dient diese Formulierung der Abgrenzung der –begünstigten– Erbschaftsteuerbelastung von der –nicht begünstigten– Schenkungsteuerbelastung. Höchstrichterlich geklärt ist, dass aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 35b Satz 1 EStG („Erwerb von Todes wegen“) Einkünfte, die sich bei Vermögensgegenständen ergeben, die einer Vorbelastung mit Schenkungsteuer unterlegen haben, nicht begünstigt sind (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 22).

(b) Weiter verdeutlicht die Überschrift, dass –wie schon im Fall des § 35 EStG a.F.– der Hinzuerwerb tatsächlich mit Erbschaftsteuer belastet worden sein muss (vgl. für § 35 EStG a.F. BFH-Urteil vom 07.12.1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350, unter II.2.; ferner BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24 für § 35b EStG). Daran fehlt es, wenn der hinzuerworbene Vermögensgegenstand keine Belastung mit Erbschaftsteuer ausgelöst hat, etwa aufgrund eines Freibetrags nach § 16 ErbStG (BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24). Lediglich die tatsächlich anfallende Erbschaftsteuer will § 35b EStG ausgleichen. Eine darüber hinausgehende Bedeutung kommt der Überschrift nicht zu. Insbesondere sagt sie nichts darüber aus, wann überhaupt erstmals eine „Belastung“ eintritt. Folglich trifft sie auch keine Aussage über den Beginn des Begünstigungszeitraums.

cc) Die Gesetzessystematik, konkret das Zusammenspiel von § 35b EStG mit den Regelungen des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, spricht für eine Anknüpfung an § 9 ErbStG. Denn die in § 35b EStG vorgesehene Steuerermäßigung lässt sich nach Grund und Umfang nur dann sachgerecht ermitteln, wenn man auf den Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer abstellt. § 35b EStG muss handhabbar bleiben. Eine Auslegung, die in der Rechtsanwendung zu nicht oder nur schwer lösbaren Problemen führte, wäre eine der Funktionalität der Einkommensbesteuerung widersprechende Auslegung.

(1) Aus diesem Grunde muss der Ermäßigungszeitraum zu einem klar definierten Zeitpunkt beginnen, der einfach feststellbar ist, aber auch über den Einzelfall hinaus eine gewisse Gleichmäßigkeit der Besteuerung gewährleistet. Dies ist regelmäßig der Entstehungszeitpunkt der Erbschaftsteuer, meist also der Todestag des Erblassers oder der Erblasserin. Dagegen variiert der Zeitpunkt der Festsetzung der Erbschaftsteuer je nach Einzelfall deutlich stärker. Im Fall von Änderungen des Erbschaftsteuerbescheids gibt es zudem mehrere Festsetzungszeitpunkte. Hier bliebe aber unklar, an welchen Zeitpunkt anzuknüpfen wäre. Soweit eine Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung zu einer Änderung des Ermäßigungsbetrags führt, stehen die Änderungsvorschriften der Abgabenordnung zur Verfügung. Es ist aber kein sachgerechtes Kriterium dafür ersichtlich, wie in einem solchen Fall der Ermäßigungszeitraum bestimmt werden sollte.

Diesen Überlegungen steht nicht entgegen, dass, wie die Kläger meinen, eine Ermäßigung nach § 35b Satz 2 EStG erst berechenbar wäre, wenn die Erbschaftsteuer festgesetzt oder zumindest die Erbschaftsteuererklärung abgegeben worden ist. Stehen in dem Zeitpunkt, in dem der Einkommensteuerbescheid erlassen wird, einzelne Besteuerungsgrundlagen –hier die Höhe des etwaigen Ermäßigungsbetrags– noch nicht fest, kann auch dieser Unsicherheit mit entsprechenden verfahrensrechtlichen Mitteln im Rahmen der Einkommensbesteuerung ohne Weiteres Rechnung getragen werden. Schon um die Vorschrift auch tatsächlich anwenden zu können, erscheint es deshalb geboten, § 35b Satz 1 EStG so auszulegen, dass der fünfjährige Begünstigungszeitraum wie vom FG angenommen bereits mit der Entstehung der Erbschaftsteuer beginnt (so auch die allgemeine Ansicht in der Literatur, vgl. nur Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 35b Rz 12; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 35b EStG Rz 29; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 35b Rz 2; Schultewolter in Bordewin/Brandt, § 35b EStG Rz 26, jeweils m.w.N.).

(2) Zudem stellt nur die Anknüpfung an den Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftsteuer sicher, dass der Umfang einer etwaigen Doppelbelastung innerhalb des Begünstigungszeitraums auch tatsächlich noch ermittelt werden kann. Das zeigt sich auch im Streitfall, in dem hätte festgestellt werden müssen, in welchem Umfang die der Einkommensbesteuerung unterworfenen stillen Reserven auch bereits im Rahmen des Erbanfalls vorhanden waren und erbschaftsteuerpflichtig gewesen sind. Je länger der maßgebende Stichtag zurückliegt, desto größere Schwierigkeiten können sich diesbezüglich ergeben.

dd) Der Sinn und Zweck der Vorschrift, wie er sich aus ihrer Entstehungsgeschichte ergibt, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Das gilt insbesondere auch für Konstellationen, in denen –wie im Streitfall– die Erbschaftsteuer so spät festgesetzt wird, dass wegen Ablaufs des Ermäßigungszeitraums eine Doppelbelastung nicht mehr ausgeglichen werden kann.

(1) § 35b EStG soll der „Doppelbelastung“ bestimmter Vermögenswerte mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer Rechnung tragen (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 23/17, BFHE 261, 385, BStBl II 2018, 593, Rz 24, unter Hinweis auf den Bericht des Finanzausschusses vom 26.11.2008, BTDrucks 16/11107, S. 25). Dies sichert rechtstechnisch die in § 35b Satz 2 EStG vorgegebene Rechenformel. Jedoch macht schon die zeitliche Begrenzung der Steuerermäßigung in § 35b Satz 1 EStG auf lediglich fünf Veranlagungszeiträume deutlich, dass der Gesetzgeber diese Doppelbelastung nicht in jedem Fall beseitigen wollte. Auch der Finanzausschuss formuliert in seinem Bericht vom 26.11.2008 (BTDrucks 16/11107, S. 25) dementsprechend, „[d]ie Regelung verringert Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer“. Es geht folglich gerade nicht darum, jede Doppelbelastung auszuschließen, sondern nur darum, Härten zu vermeiden.

(2) Auch die teilweise längeren Fristen des Erbschaftsteuerrechts, innerhalb derer es zu einer Nachversteuerung kommen kann, zeigen, dass der Gesetzgeber in manchen Fällen eine Doppelbelastung bewusst in Kauf genommen hat. Noch heute ist die Optionsverschonung nach § 13a Abs. 10 Satz 1 Nr. 2, 6 ErbStG an eine Lohnsummen- und Behaltensfrist von sieben Jahren geknüpft, die über die zeitliche Begrenzung des § 35b EStG hinausgeht. Eine Doppelbelastung kann deshalb im Fall der rückwirkenden Nachversteuerung des Unternehmensvermögens ohne Abmilderung eintreten (so zu Recht Schultewolter in Bordewin/Brandt, § 35b EStG Rz 26).

d) Auf den vorliegenden Fall angewandt bedeutet dies, dass eine Ermäßigung der Einkommensteuer nach § 35b Satz 1 EStG schon deshalb ausscheidet, weil der Kläger die KG-Beteiligungen außerhalb des dort genannten fünfjährigen Zeitraums nach dem Tod der W veräußert hat.

e) Da es schon vom Wortlaut des § 35b Satz 1 EStG her auf ein Verschulden nicht ankommt, ist es vorliegend auch unerheblich, dass der Erbschein erst sechs Jahre nach dem Tod der Erblasserin erstellt worden ist und der Kläger erst nach Erteilung des Erbscheins die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, um die es geht, überhaupt erzielen konnte.

f) In Bezug auf den Fünf-Jahres-Zeitraum des § 35b Satz 1 EStG scheidet eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abs. 1 Satz 1 AO schon im Ansatz aus. Selbst wenn das Ende des Fünf-Jahres-Zeitraums zugleich als Ablauf einer Frist zu verstehen sein sollte, handelte es sich um eine materiell-rechtliche Ausschlussfrist, die keine „gesetzliche Frist“ im Sinne des § 110 AO darstellt (vgl. insoweit nur BFH-Urteil vom 14.05.2002 – VIII R 68/00, BFH/NV 2002, 1293, unter 2.).

2. Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn aufgrund der Begrenzung des Begünstigungszeitraums des § 35b Satz 1 EStG auf fünf Jahre –wie vorliegend– zum einen der Erwerb der Beteiligungen mit Erbschaftsteuer und zum anderen ihre Veräußerung mit Einkommensteuer belastet wird. Weder ist der Gleichbehandlungsgrundsatz verletzt, noch ist eine etwaige verfassungsrechtlich zu beachtende Belastungsgrenze überschritten.

a) Die kumulierte Belastung des Steuerpflichtigen für die übergehende Vermögenssubstanz mit Erbschaftsteuer einerseits und des buchmäßigen Veräußerungsgewinns mit Einkommensteuer andererseits widerspricht schon deshalb nicht dem aus dem Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) hergeleiteten Leistungsfähigkeitsprinzip, weil der Gesetzgeber einen weiten Gestaltungspielraum bei der Wahl des Steuergegenstandes hat (vgl. nur Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 17.11.1998 – 1 BvL 10/98, BStBl II 1999, 509, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 1999, 295, unter III.1.b bb). Ein Verfassungssatz, der den Gesetzgeber bei der Wahl des Steuergegenstandes verpflichtet, Steuern so aufeinander abzustimmen, dass keine mehrfachen Belastungen entstehen, existiert nicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 08.01.1999 – 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152; Senatsurteil vom 18.01.2011 – X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26, m.w.N.). Während die Einkommensteuer den durch den Steuerpflichtigen erwirtschafteten Zuwachs an steuerlicher Leistungsfähigkeit erfasst, besteuert die Erbschaftsteuer den unentgeltlichen Vermögenstransfer (so schon Senatsbeschluss vom 22.10.2008 – X B 162/08, BFH/NV 2009, 156, unter 3.). Die beiden Steuerarten betreffen also „verschiedene Ebenen“ (BFH-Urteil vom 26.11.1986 – II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175, unter II.1.d).

b) Eine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen Teilung („Halbteilungsgrundsatz“) lässt sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG nicht herleiten (BVerfG-Beschluss vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, HFR 2006, 507, unter C.II.2.a, dort für die Gesamtbelastung mit Einkommen- und Gewerbesteuer; ebenso bereits BFH-Urteil vom 11.08.1999 – XI R 77/97, BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771). Daher kann auch eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer nicht die Eigentums- beziehungsweise Erbrechtsgarantie aus Art. 14 Abs. 1 GG verletzen, zumal die beiden Steuerarten an vollkommen unterschiedliche Vorgänge anknüpfen. Es fehlt an der erdrosselnden Wirkung der Steuern, da auch durch die Kombination beider Steuern der wirtschaftliche Erfolg nicht grundlegend beeinträchtigt wird (so schon Senatsurteil vom 18.01.2011 – X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 27). Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, muss die tatsächliche steuerliche Belastung des Klägers im Zusammenhang mit den erzielten Veräußerungsgewinnen erheblich unter der im Klageverfahren seitens der Kläger behaupteten Steuerbelastung von 73,9 % gelegen haben. Sie bewegt sich deshalb jedenfalls noch im verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Bereich.

c) Soweit vertreten wird, dass die zeitliche Begrenzung des Begünstigungszeitraums auf fünf Jahre verfassungsrechtlich zweifelhaft sei (so Füssenich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 35b Rz B 61a und B 62, unter Bezugnahme auf Mellinghoff, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 22 [1999], 127 [145]), vermag der Senat dem aus den vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Zwar müssen sich nicht in jedem Fall die dargestellten Schwierigkeiten bei der Ermittlung des Umfangs der Doppelbelastung realisieren. So erscheint es durchaus möglich, dass die Ermittlung der erbschaftsteuerlich vorbelasteten stillen Reserven im Einzelfall keine größeren Probleme bereitet. Verfassungsrechtlich geboten ist eine Ausdehnung des zeitlichen Begünstigungszeitraums jedoch nicht. Denn wie bereits dargelegt ist eine solche Abstimmung der Steuern aufeinander nicht nötig. Auch die gänzliche Abschaffung der Ermäßigungsvorschrift des § 35 EStG a.F. wäre deshalb nicht verfassungswidrig gewesen (vgl. Senatsbeschluss vom 18.01.2011 – X R 63/08, BFHE 232, 441, BStBl II 2011, 680, Rz 26). Folglich kann der Gesetzgeber, der mit der Einfügung des § 35b EStG lediglich Härten in Bezug auf eine solche Doppelbesteuerung abmildern wollte, unter Praktikabilitätsgründen eigene zeitliche Grenzen der Begünstigung schaffen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. § 18 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) gilt auch im Fall des (identitätswahrenden) Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.
2. Wird Betriebsvermögen erst im Zuge der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft oder danach gebildet, unterfallen die stillen Reserven in den Wirtschaftsgütern des neu gebildeten Betriebsvermögens nicht § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Anwendung des § 18 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) in seiner aktuellen Fassung im Fall des Formwechsels einer GmbH in eine GmbH & Co. KG.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, die aus der formwechselnden Umwandlung der A-GmbH hervorgegangen ist. Sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH war B. Dieser überließ der A-GmbH ein bebautes Grundstück in A-Stadt (Mecklenburg-Vorpommern) gegen Entgelt zur Nutzung (als Zweigniederlassung). Nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten bestand eine sogenannte Betriebsaufspaltung.

Am 27.05.2010 beschloss die Gesellschafterversammlung der A-GmbH die formwechselnde Umwandlung der Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG. Dazu übertrug B zunächst einen Teilgeschäftsanteil an der A-GmbH in Höhe von 1.000 € auf die B-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ebenfalls B war. Die B-GmbH wurde persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin. B wurde mit einer Kommanditeinlage von 25.000 € Kommanditist der Klägerin. Die Eintragung der Klägerin im Handelsregister erfolgte am xx.08.2010. Das Grundstück des B wurde seit dem 01.01.2010 als Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin behandelt.

Mit notariellem Vertrag vom yy.04.2011 veräußerte B seinen Kommanditanteil an der Klägerin mit Wirkung zum 02.01.2011 zum Kaufpreis von … € an H. Zugleich trat B seine Geschäftsanteile an der B-GmbH zum Kaufpreis von … € an H ab. Mit notariellem Vertrag vom selben Tag verkaufte B zudem das Grundstück in A-Stadt mit Wirkung zum 02.01.2011 zum Kaufpreis von … € an H.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2011 erklärte die Klägerin einen Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils des B in Höhe von … €. Aus einer Anlage zur Gewinnermittlung per 31.12.2011 („Vermietung Besitzunternehmen“/Sonderbilanz) ergab sich ein (zusätzlicher) Veräußerungsgewinn in Höhe von … €, der gewerbesteuerrechtlich nicht erfasst wurde. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) setzte den Gewerbesteuermessbetrag mit –unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem– Bescheid vom 19.02.2013 erklärungsgemäß fest.

Im Anschluss an eine steuerliche Außenprüfung ging das FA davon aus, dass der aus der Grundstücksveräußerung erzielte Gewinn in Höhe von … € ebenfalls gemäß § 18 Abs. 3 UmwStG der Gewerbesteuer zu unterwerfen sei; die Vorschrift gelte auch für stille Reserven im Sonderbetriebsvermögen, das im Zuge des Formwechsels entstanden sei. Vor diesem Hintergrund erließ das FA am 30.04.2015 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2011. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017).

Auf die nachfolgende Klage hob das Finanzgericht (FG) den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 30.04.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 08.05.2017 mit Urteil vom 11.08.2021 (antragsgemäß) insoweit auf, als ein Steuermessbetrag von mehr als … € festgesetzt wurde. Das FA habe sich zu Unrecht auf § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG berufen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für § 18 Abs. 3 UmwStG nicht auf die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft vorhandenen stillen Reserven abzustellen, sondern auf die beim übernehmenden Rechtsträger im Zeitpunkt der Veräußerung vorhandenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven. Danach wäre der streitige Veräußerungsgewinn in die Gewerbebesteuerung einzubeziehen. Die formwechselnde Umwandlung der Klägerin stelle einen Vorgang im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG dar. Sie sei mit einem Vermögensübergang im Sinne des § 18 Abs. 3 UmwStG verbunden.

Indes lägen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG nicht vor. Bei der Klägerin handele es sich nicht um eine „übernehmende Personengesellschaft“ im Sinne der Norm, da es beim identitätswahrenden Formwechsel (§§ 190 ff. des Umwandlungsgesetzes –UmwG–) keinen aufnehmenden Rechtsträger gebe. Auch aus der Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) ergebe sich nicht, dass der vorliegende Fall habe erfasst werden sollen. Die Norm stelle eine Reaktion auf die Rechtsprechung des BFH dar, der zufolge § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. nur das Vermögen des in seiner Rechtsform geänderten Rechtsträgers –das heißt der Kapitalgesellschaft– erfasst habe (BFH-Urteile vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69 und vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793). Mit der ergänzten Regelung in § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG habe der Gesetzgeber sicherstellen wollen, dass künftig der gesamte Auflösungs- und Veräußerungsgewinn auch insoweit der Gewerbesteuer unterliege, als er auf Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers entfalle (BTDrucks 16/6739, S. 23). Einen solchen gebe es hier aber nicht. Der Streitfall werde von der Neuregelung nicht erfasst.

Damit bleibe es bei der einschränkenden Rechtsprechung des BFH zu § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. und der Besteuerungszugriff sei auf den Veräußerungsgewinn beschränkt, der auf das Vermögen des formgewechselten Rechtsträgers (A-GmbH) entfalle. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens komme nicht in Betracht. Das Grundstück sei zuvor auch nicht gewerbesteuerlich verstrickt gewesen, so dass eine Umgehung nicht im Raum stehe.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der eine Verletzung materiellen Bundesrechts (§ 18 Abs. 3 UmwStG) gerügt wird.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 11.08.2021 – 2 K 194/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn aus der Veräußerung des zum Sonderbetriebsvermögen der im Wege des Formwechsels aus der A-GmbH hervorgegangenen Klägerin (dazu 1.) gehörenden Grundbesitzes nicht unter § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG fällt (dazu 2.).

1. Die Klägerin ist zum 31.12.2009 aus einer formwechselnden Umwandlung der A-GmbH in eine GmbH & Co. KG nach §§ 190 ff. UmwG hervorgegangen. Der Formwechsel konnte gemäß § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG zu Buchwerten durchgeführt werden. Dies gilt gemäß § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Erläuterung.

2. Das FG hat den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes zu Recht nicht nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG der Gewerbesteuer unterworfen.

a) Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 des Gewerbesteuergesetzes –GewStG–) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG). Zum Gewerbeertrag (des übernehmenden Rechtsträgers) gehören auch Veräußerungsgewinne im Sinne der gewerbesteuerrechtlichen Sonderregelung in § 18 Abs. 3 UmwStG (BFH-Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 12, zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995).

aa) Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person beim Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person beziehungsweise beim Formwechsel in eine Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG der Gewerbesteuer, auch soweit er auf das Betriebsvermögen entfällt, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft oder der natürlichen Person vorhanden war. § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird (§ 18 Abs. 3 Satz 2 UmwStG). Mit Letzterem ist der Mitunternehmeranteil gemeint (vgl. auch Bernhagen/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock –D/P/M–, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz 69; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 85), der auch das Sonderbetriebsvermögen umfasst.

aaa) Zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der BFH mehrfach ausgeführt, dass der Gesetzgeber mit dem Umwandlungssteuergesetz 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen grundsätzlich nicht bei der Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterlägen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 als gegenüber den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand innerhalb seiner tatbestandlichen Grenzen (unter anderem Fünf-Jahres-Frist) verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde (vgl. nur BFH-Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 14, m.w.N.).

Der Gesetzgeber habe sich mit dem Zugriff auf den innerhalb der Fünf-Jahres-Frist des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erzielten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn von der Vorstellung einer fortdauernden gewerbesteuerlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft leiten lassen, indem unter den Voraussetzungen dieser –typisierenden– Vorschrift nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden (historischen) stillen Reserven, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe beziehungsweise Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen würden. Dementsprechend sei der BFH für die Rechtslage bis zur Neufassung des § 18 Abs. 3 UmwStG (als Nachfolgevorschrift des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995) durch das Jahressteuergesetz 2008 davon ausgegangen, dass nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht auch diejenigen stillen Reserven der Gewerbesteuer unterworfen würden, die in den Buchwertansätzen solchen Betriebsvermögens ruhten, welches bereits vor der Umwandlung im Betrieb des aufnehmenden Rechtsträgers vorhanden gewesen sei (BFH-Urteile vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62 und vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 15).

bbb) Diese Erwägungen gelten auch für § 18 Abs. 3 UmwStG in seiner aktuellen Fassung, der im Streitfall zur Anwendung gelangt (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Der teleologische Hintergrund des § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht dem des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Der Regelungsinhalt des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 UmwStG ist unverändert geblieben.

bb) Der auf das Jahressteuergesetz 2008 zurückzuführende § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG stellt eine Reaktion des Gesetzgebers auf die vorgenannte BFH-Rechtsprechung dar. Danach unterliegt der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf das Vermögen entfällt, das der aufnehmenden Personengesellschaft bereits vor der Umwandlung gehörte, nicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (§ 18 Abs. 3 UmwStG) der Gewerbesteuer. Mit der Ergänzung des § 18 Abs. 3 UmwStG wollte der Gesetzgeber sicherstellen, dass der gesamte Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn auch insoweit der Gewerbesteuer unterliegt, als er auf Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers entfällt (BTDrucks 16/6739, S. 23). Die Norm ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit der Umwandlung maßgebende öffentliche Register nach dem 31.12.2007 erfolgt (§ 27 Abs. 7 UmwStG). Sie gelangt damit auch im Streitfall zur Anwendung.

cc) § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt auch im Fall des (identitätswahrenden) Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50; Weiss, Deutsches Steuerrecht kurzgefaßt 2022, 121). Entgegen der Auffassung der Vorinstanz fehlt es auch nicht an einer „übernehmenden Personengesellschaft“ im Sinne des § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG. Denn das Umwandlungssteuerrecht fingiert im Fall des (heterogenen) Formwechsels einen Vermögensübergang von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft beziehungsweise vice versa (vgl. § 9, § 25 UmwStG). Dementsprechend hat der BFH schon zu § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 entschieden, dass auch die formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft –im Gegensatz zum Zivilrecht– mit einem Vermögensübergang verbunden ist beziehungsweise eine Umwandlung im Sinne der Norm darstellt (BFH-Urteile vom 20.11.2006 – VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793; vom 28.04.2016 – IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725, Rz 12). Für Zwecke des § 18 Abs. 3 UmwStG gilt nichts anderes.

b) In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat die Vorinstanz § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG (jedenfalls im Ergebnis) zu Recht nicht auf den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes zur Anwendung gebracht.

aa) Der Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Satz 1 UmwStG ist im Streitfall erfüllt, soweit B seinen Kommanditanteil veräußert hat. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft unterfällt § 18 Abs. 3 UmwStG. Zudem hat B seinen Mitunternehmeranteil innerhalb der Frist von fünf Jahren nach der Umwandlung veräußert. Soweit die Vorinstanz § 18 Abs. 3 Satz 1 (Halbsatz 2) UmwStG bereits deshalb für nicht einschlägig gehalten hat, weil es im Fall des identitätswahrenden Formwechsels an einer „übernehmenden Personengesellschaft“ fehle, ist dem –wie dargelegt– nicht zu folgen.

bb) Allerdings unterliegt der Veräußerungsgewinn nur insoweit der Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG, als er den veräußerten Kommanditanteil betrifft. Hingegen wird der auf den zum Sonderbetriebsvermögen I (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 EStG, dazu zuletzt BFH-Urteil vom 27.07.2023 – IV R 10/20, Rz 30) gehörenden Grundbesitz entfallende Veräußerungsgewinn nicht erfasst.

aaa) Der streitgegenständliche Grundbesitz stellt im Personenunternehmen „neu gebildetes Betriebsvermögen“ –in Gestalt von Sonderbetriebsvermögen– dar. Dabei handelt es sich um Betriebsvermögen, das erst im Zuge der Umwandlung oder nach erfolgter Umwandlung von dem Personenunternehmen gebildet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d bb; vom 20.11.2006 – VIII R 47/05, BFHE 216, 103, BStBl II 2008, 69, unter II.3.a bb). Ob der Tatbestand des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG stille Reserven in Wirtschaftsgütern des in diesem Sinne „neu gebildeten Betriebsvermögens“ erfasst, wird nicht einheitlich beantwortet. Insbesondere die Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 18.09), aber auch das FG Münster (Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G,F, Rz 50, betreffend Gesamthandsvermögen, Revisionsverfahren IV R 46/16 durch Löschung in den Registern des BFH erledigt) und Teile der Literatur (Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 77; Bernhagen/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz 56; BeckOK UmwStG/Weggenmann, 27. Ed. [01.01.2024], UmwStG § 18 Rz 402; Kraft, Internationales Steuerrecht 2012, 528, 530; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, § 18 Rz 55; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 18 UmwStG Rz 126; wohl auch Bartelt in Eisgruber, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 115) bejahen dies. Hingegen lehnt die Gegenauffassung die Anwendung des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auf neu gebildetes Betriebsvermögen ab (Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50; Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl., § 18 Rz 178; Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 269, 274; Neu/Hamacher, GmbH-Rundschau 2012, 280, 288; wohl auch Kanzler, Finanz-Rundschau 2006, 424, 425; offenlassend Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 10. Aufl., § 18 UmwStG Rz 37).

bbb) Nach Ansicht des Senats erfasst § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG nicht stille Reserven in Wirtschaftsgütern in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ des Personenunternehmens. Dies ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

(1) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Er gibt allerdings nicht immer hinreichende Hinweise auf den Willen des Gesetzgebers. Unter Umständen wird erst im Zusammenhang mit Sinn und Zweck des Gesetzes oder anderen Auslegungsgesichtspunkten die im Wortlaut ausgedrückte, vom Gesetzgeber verfolgte Regelungskonzeption deutlich, der sich das Gericht nicht entgegenstellen darf. Seine Aufgabe beschränkt sich darauf, die intendierte Regelungskonzeption bezogen auf den konkreten Fall –auch unter gewandelten Bedingungen– möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen. In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, Rz 118, m.w.N.).

(2) § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG betrifft den Gewinn aus der (Aufgabe oder) Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) beziehungsweise eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft). Dazu gehört nach dem (offenen) Wortlaut der Norm auch der Gewinn, der auf stille Reserven in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ der Mitunternehmerschaft entfällt. Das gilt gleichermaßen für den Gewinn aus der Veräußerung des Grundbesitzes, der zum (im Zuge der Umwandlung „neu gebildeten“) Sonderbetriebsvermögen I des Mitunternehmers bei der übernehmenden Personengesellschaft gehört.

(3) Eine derartige Auslegung stünde allerdings in Widerspruch zu Sinn und Zweck des § 18 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG. Der Tatbestand ist daher teleologisch zu reduzieren (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50). Der Wortlaut der Norm lässt dies zu.

(a) § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG soll verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn der Gewerbesteuer entzogen wird. Ein derartiges Unterlaufen der Gewerbesteuerpflicht ist im Fall von „neu gebildetem Betriebsvermögen“ jedoch nicht zu besorgen. Denn dieses Betriebsvermögen war nie Teil des übergegangenen Vermögens der Kapitalgesellschaft (sogenanntes statisches Vermögen, vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d cc), sondern immer nur Betriebsvermögen der Personengesellschaft. Die Aufgabe beziehungsweise Veräußerung des Betriebs einer Personengesellschaft unterliegt aber, ebenso wie die Aufgabe beziehungsweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, dem Grunde nach nicht der Gewerbesteuer. Dementsprechend kann es hinsichtlich „neu gebildeten Betriebsvermögens“ durch die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft auch nicht zu einer Statusverbesserung gekommen sein. Ein irgendwie gearteter Missbrauch ist nicht erkennbar (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 6. Aufl., § 18 Rz 178). Einen anderen Zweck als die Missbrauchs- oder Umgehungsverhinderung verfolgt § 18 Abs. 3 UmwStG aber nicht (BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 06.11.2008 – 1 BvR 2360/07, Rz 10; Trossen in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 79).

(b) Aus der § 18 Abs. 3 UmwStG zugrunde liegenden Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH-Beschluss vom 09.01.2009 – IV B 27/08, BFHE 224, 115, BStBl II 2011, 393, unter II.1.d dd (1); BFH-Urteile vom 26.03.2015 – IV R 3/12, BFHE 249, 233, BStBl II 2016, 553, Rz 12 und vom 28.04.2016 – IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725, Rz 15) ergibt sich nichts anderes. Sie ist vorliegend nicht einschlägig, weil der Grundbesitz als „neu gebildetes Betriebsvermögen“ –wie dargelegt– nicht zum Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft (A-GmbH) gehörte. Dass er im Streitfall im Rahmen der bestehenden Betriebsaufspaltung dem Besitzeinzelunternehmen des A zuzuordnen war, ist ohne Bedeutung, da es sich –trotz sachlicher und personeller Verflechtung– um das Betriebsvermögen eines anderen (von der Betriebsgesellschaft zu unterscheidenden) Gewerbebetriebs handelt (ebenso Levedag in UmwStG-eKommentar, § 18 Rz 50).

(c) Eine derartige einschränkende Auslegung der Sonderregelung des § 18 Abs. 3 UmwStG wird zudem der allgemeinen Zwecksetzung des Umwandlungssteuergesetzes gerecht. Danach sollen betriebswirtschaftlich erwünschten und sinnvollen Unternehmensumstrukturierungen keine steuerlichen Hemmnisse „in den Weg gelegt“ werden (vgl. insbesondere im Zusammenhang mit § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 BFH-Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d bb). Dies betrifft auch Fälle wie den vorliegenden, in denen der Zweck der Missbrauchsvermeidung eine Anwendung des § 18 Abs. 3 UmwStG nicht erfordert. Eine gleichwohl erfolgende Erweiterung der Gewerbesteuerpflicht wäre nicht gerechtfertigt.

(4) Die Systematik und die Entstehungsgeschichte des § 18 Abs. 3 UmwStG stehen dieser Auslegung nicht entgegen.

(a) Für die Ansicht der Finanzverwaltung spricht nicht, dass der Gesetzgeber den –von der BFH-Rechtsprechung reduzierten– Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 Satz 1 UmwStG mit der Gesetzesänderung im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2008 erweitern wollte. Denn die hier streitgegenständliche Fallkonstellation wird von § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG gerade nicht erfasst. Bei dem veräußerten Grundbesitz handelt es sich nicht um Betriebsvermögen, das bereits vor der Umwandlung im Betrieb der übernehmenden Personengesellschaft vorhanden war (ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rz 267). Die Vorinstanz hat zu Recht darauf hingewiesen, dass die Norm Umwandlungen zur Aufnahme adressiert.

Aus der Gesetzesänderung durch das Jahressteuergesetz 2008 kann auch nicht geschlossen werden, dass der Gesetzgeber damit jedwedes Betriebsvermögen des übernehmenden Personenunternehmens, das im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung des (Teil-)Betriebs beziehungsweise Mitunternehmeranteils vorhanden ist, habe erfassen wollen (so aber wohl Bartelt in Eisgruber, UmwStG, 3. Aufl., § 18 Rz 115). Denn dann hätte es aus Sicht des Gesetzgebers nahegelegen, nicht nur auf die Rechtsprechung des BFH zu reagieren, die das vor der Umwandlung im Betrieb des übernehmenden Personenunternehmens vorhandene Betriebsvermögen betraf, sondern § 18 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG (überschießend) auf das gesamte Betriebsvermögen der (übernehmenden) Personengesellschaft oder natürlichen Person zu erstrecken. Er hat sich aber auf ein reines „Nichtanwendungsgesetz“ beschränkt.

(b) Ebenso wenig kann die Finanzverwaltung für sich in Anspruch nehmen, dass § 18 Abs. 3 UmwStG auf den Aufgabe- beziehungsweise Veräußerungszeitpunkt abstellt und auch nach der Umwandlung gebildete stille Reserven erfasst (so aber FG Münster, Urteil vom 09.06.2016 – 6 K 1314/15 G,F, Rz 50; Bernhagen/Pung in D/P/M, Die Körperschaftsteuer, § 18 UmwStG Rz 56; BeckOK UmwStG/Weggenmann, 27. Ed. [01.01.2024], UmwStG § 18 Rz 402). Zwar werden in der Tat nicht die „historischen“ stillen Reserven nachversteuert, sondern die im Zeitpunkt der Aufgabe beziehungsweise Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven (vgl. nur BFH-Urteil vom 28.04.2016 – IV R 6/13, BFHE 253, 398, BStBl II 2016, 725, Rz 16). Das gilt indes nur für solches Betriebsvermögen, das vom sachlichen Anwendungsbereich des § 18 Abs. 3 UmwStG umfasst ist. Sogenanntes „neu gebildetes Betriebsvermögen“ der übernehmenden Personengesellschaft wie im Streitfall das erst im Zuge der Umwandlung entstandene Sonderbetriebsvermögen gehört nicht dazu.

ccc) Soweit der BFH die Einbeziehung stiller Reserven in „neu gebildetem Betriebsvermögen“ der Personengesellschaft beziehungsweise natürlichen Person im Urteil vom 16.11.2005 – X R 6/04 (BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62, unter II.2.d bb) möglicherweise für gerechtfertigt gehalten hat („und ggf. darüber hinaus auch das nach der Verschmelzung im nunmehr einheitlichen (Gewerbe-)Betrieb des Personenunternehmens neu gebildete Betriebsvermögen“), könnte der erkennende Senat dem nicht beitreten. Soweit der erkennende Senat selbst in dem BFH-Urteil vom 16.12.2009 – IV R 22/08 (BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736) in einem obiter dictum ausgeführt hat, dass der nach § 18 Abs. 4 UmwStG a.F. anzusetzende Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn auch „die stillen Reserven des von der Personengesellschaft im Anschluss an die Umwandlung neu gebildeten Vermögens“ umfasse (unter II.3.b bb bbb), hält er daran jedenfalls nicht mehr fest.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden.
2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft über eine Kapitalgesellschaft (Abgrenzung zu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Jahr 2015 (Streitjahr) die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin ist eine Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH. An ihrem Stammkapital waren im Streitjahr bis zum 04.11.2015 zu 47,62 % F und zu 52,38 % die Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in X (EB GmbH) beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der EB GmbH ist die F GmbH & Co. KG mit Sitz in X (F-KG), deren Kommanditkapital vollständig von der F Holding GmbH mit Sitz in X (FH GmbH) gehalten wird. Alleingesellschafter der FH GmbH war bis zum 04.11.2015 F. Komplementär der F-KG war die F Beteiligungsgesellschaft mbH. Die F-KG hält außerdem 100 % der Anteile an der A GmbH. Mit Wirkung zum 05.11.2015 übertrug F seine Anteile an der Klägerin sowie an der FH GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, das Halten und das Verwalten sowie das Veräußern von Immobilien. Die Klägerin erbringt ihre Leistungen fast ausschließlich für verbundene Gesellschaften. In den Jahren 2013 und 2014 überließ sie der F-KG mietweise Teilflächen (1 740 m²) des Grundstücks in X. Dieser Gebäudebereich wird von der Geschäftsführung und von zentralen Verwaltungseinheiten der F-KG genutzt. Ab 2015 wurden die beschriebenen Flächen über ein Zwischenmietverhältnis mit der A GmbH an die F-KG überlassen.

Die Klägerin wendete auf ihren Gewerbeertrag im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an. Nach einer Außenprüfung für die Erhebungszeiträume 2013 bis 2015 vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der F-KG vorläge und daher die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nicht gegeben seien. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte den Feststellungen und setzte mit Bescheid vom 23.01.2019 den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 –ohne Berücksichtigung der erweiterten Kürzung– auf 257.215 € fest. Dagegen wendete sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 17.04.2023 statt. Es änderte den Bescheid vom 23.01.2019 dahingehend, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2015 unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 7.349.009 € festgesetzt wird.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht wegen des Bestehens einer Betriebsaufspaltung ausgeschlossen ist.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung).

a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 91). Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben (BFH-Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom 01.06.2022 – III R 3/21, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 1048, Rz 15).

Bei einer Betriebsaufspaltung ist der Zweck der sogenannten Besitzgesellschaft von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die eine erweiterte Kürzung ausschließt (ständige Rechtsprechung, grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom 29.03.1973 – I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.b; vom 22.02.2005 – VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624, unter II.1.; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21 und vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 19).

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sachlich und personell miteinander verflochten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; BFH-Urteile vom 19.07.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vom 17.11.2020 – I R 72/16, BFHE 271, 390, BStBl II 2021, 484, Rz 18). Eine personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Bei einem nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisierten Besitzunternehmen ist ein solcher anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.; BFH-Urteile vom 28.05.2020 – IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24 und vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 28). Ist eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen, kommt es darauf an, ob diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Ein Rückgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner ist nicht zulässig (sogenanntes Durchgriffsverbot, vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b; Senatsurteile vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.b und vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e aa (2)).

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32 und vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 19).

b) Im Streitfall verwaltet die Klägerin Immobilien und übt damit keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Die Tätigkeit der Klägerin ist insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als originär gewerblich anzusehen, da die erforderliche personelle Verflechtung nicht gegeben ist.

aa) Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als Betriebsgesellschaft liegt nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % unmittelbar (BFH-Urteil vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, 3. Leitsatz) oder mittelbar (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 14; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.) an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Der Besitzkapitalgesellschaft können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden. Eine derartige Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen (BFH-Urteil vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 25; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.).

Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer Gesellschafter (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24.01.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, unter III.3), welches es nicht zulässt, im Rahmen der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft für die Frage, ob ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille hinsichtlich der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft besteht, auf die Anteilsinhaberschaft beziehungsweise Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b). Dieses Prinzip unterscheidet die Kapitalgesellschaften von den Personengesellschaften, so dass eine Gleichbehandlung von Besitzkapitalgesellschaften und Besitzpersonengesellschaften nicht geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 41).

Im Streitfall war die Klägerin (Besitz-GmbH) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 50 % an der F-KG als Betriebsunternehmen beteiligt.

bb) Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin ergibt sich im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung.

(1) Bei einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung wird nicht die Betriebsgesellschaft durch die Besitzkapitalgesellschaft, sondern die Besitzkapitalgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft beherrscht (vgl. Senatsbeschluss vom 26.03.1993 – III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II.2. c cc (1) (1.2)); Senatsurteil vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.d; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 2 Rz 350).

Die Rechtsprechung hat das Vorliegen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung herangezogen, um im Zusammenhang mit Steuervergünstigungen und Investitionszulagen zu entscheiden, ob die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen in einer Betriebsstätte erfüllt sind (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.c; Senatsurteil vom 22.02.1996 – III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428, unter II.1.c aa). Insoweit sah bereits die Verwaltung die personenbezogenen Bindungsvoraussetzungen als erfüllt an, obwohl das Besitzunternehmen die Wirtschaftsgüter dem Betriebsunternehmen zur Nutzung in dessen Betrieb oder Betriebsstätte überlassen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.12.1985 – IV B 2 – InvZ 1200 – 6/85, IV B 2 – S 1900 – 25/85, BStBl I 1985, 683, unter III.5.). Die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung zugelassene Übertragung von durch das Betriebsunternehmen verwirklichten Merkmalen auf das Besitzunternehmen diente dabei dazu, einen Ausschluss der Steuervergünstigung oder Investitionszulage in den Fällen zu vermeiden, in denen die Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind (Senatsurteil vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.a). Nicht dagegen wurde die umgekehrte Betriebsaufspaltung herangezogen, um zu begründen, dass eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige Besitzkapitalgesellschaft originär gewerblich tätig ist.

(2) Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden (Neu/Hamacher, Der Konzern 2013, 583, 598 f.). Es schließt aus, bei der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft (hier der Klägerin) auf die Verhältnisse ihres Gesellschafters oder ihrer Gesellschafter (zunächst F, dann A zu 47,62 % und die EB GmbH zu 52,38 %) abzustellen.

Erst recht lässt sich aus der mittelbaren Beteiligung einer Betriebspersonengesellschaft über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft eine personelle Verflechtung nicht ableiten. Denn auch insoweit läge ein Durchgriff auf die unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft vor.

Damit weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) ab, in dem der IV. Senat unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung nunmehr davon ausgeht, dass auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist. Anders als in dem der Entscheidung vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) zugrunde liegenden Sachverhalt steht im Streitfall die Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft in Rede.

(3) Die erweiterte Kürzung ist nach diesen Grundsätzen im Hinblick auf das Durchgriffsverbot nicht ausgeschlossen, auch wenn die EB GmbH mehrheitlich an der Klägerin beteiligt war und alleinige Gesellschafterin der EB GmbH die das streitgegenständliche Grundstück nutzende F-KG (Betriebsgesellschaft) war.

2. Soweit das FG weiter entschieden hat, dass auch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, ist auch dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden.
2. Das Durchgriffsverbot gilt bei der Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft auch im Fall der mittelbaren Beteiligung der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft über eine Kapitalgesellschaft (Abgrenzung zu Urteil des Bundesfinanzhofs vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) im Jahr 2015 (Streitjahr) die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Anspruch nehmen kann.

Die Klägerin ist eine Immobilienverwaltungsgesellschaft mbH. An ihrem Stammkapital waren im Streitjahr bis zum 04.11.2015 zu 47,62 % F und zu 52,38 % die Beteiligungsgesellschaft mbH mit Sitz in X (EB GmbH) beteiligt. Alleinige Gesellschafterin der EB GmbH ist die F GmbH & Co. KG mit Sitz in X (F-KG), deren Kommanditkapital vollständig von der F Holding GmbH mit Sitz in X (FH GmbH) gehalten wird. Alleingesellschafter der FH GmbH war bis zum 04.11.2015 F. Komplementär der F-KG war die F Beteiligungsgesellschaft mbH. Die F-KG hält außerdem 100 % der Anteile an der A GmbH. Mit Wirkung zum 05.11.2015 übertrug F seine Anteile an der Klägerin sowie an der FH GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Erwerb, das Halten und das Verwalten sowie das Veräußern von Immobilien. Die Klägerin erbringt ihre Leistungen fast ausschließlich für verbundene Gesellschaften. In den Jahren 2013 und 2014 überließ sie der F-KG mietweise Teilflächen (1 740 m²) des Grundstücks in X. Dieser Gebäudebereich wird von der Geschäftsführung und von zentralen Verwaltungseinheiten der F-KG genutzt. Ab 2015 wurden die beschriebenen Flächen über ein Zwischenmietverhältnis mit der A GmbH an die F-KG überlassen.

Die Klägerin wendete auf ihren Gewerbeertrag im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG an. Nach einer Außenprüfung für die Erhebungszeiträume 2013 bis 2015 vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, dass eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin und der F-KG vorläge und daher die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung nicht gegeben seien. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) folgte den Feststellungen und setzte mit Bescheid vom 23.01.2019 den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 –ohne Berücksichtigung der erweiterten Kürzung– auf 257.215 € fest. Dagegen wendete sich die Klägerin mit ihrer Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 17.04.2023 statt. Es änderte den Bescheid vom 23.01.2019 dahingehend, dass der Gewerbesteuermessbetrag für 2015 unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Höhe von 7.349.009 € festgesetzt wird.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 17.04.2023 – 7 K 434/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht wegen des Bestehens einer Betriebsaufspaltung ausgeschlossen ist.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (erweiterte Kürzung).

a) § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, wenn sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 91). Zweck ist damit die Gleichbehandlung dieser Unternehmen mit Steuerpflichtigen, die als Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Personengesellschaft Grundstücksverwaltung betreiben (BFH-Urteil vom 18.04.2000 – VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.2., m.w.N.; Senatsbeschluss vom 01.06.2022 – III R 3/21, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 1048, Rz 15).

Bei einer Betriebsaufspaltung ist der Zweck der sogenannten Besitzgesellschaft von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, die eine erweiterte Kürzung ausschließt (ständige Rechtsprechung, grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; vgl. z.B. auch BFH-Urteile vom 29.03.1973 – I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.b; vom 22.02.2005 – VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624, unter II.1.; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21 und vom 20.05.2021 – IV R 31/19, BFHE 272, 367, BStBl II 2021, 768, Rz 19).

Eine Betriebsaufspaltung setzt voraus, dass Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen sachlich und personell miteinander verflochten sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.3.; BFH-Urteile vom 19.07.1994 – VIII R 75/93, BFH/NV 1995, 597; vom 17.11.2020 – I R 72/16, BFHE 271, 390, BStBl II 2021, 484, Rz 18). Eine personelle Verflechtung erfordert einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen sowohl im Besitz- als auch im Betriebsunternehmen (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Bei einem nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft organisierten Besitzunternehmen ist ein solcher anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.; BFH-Urteile vom 28.05.2020 – IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24 und vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 28). Ist eine Kapitalgesellschaft Besitzunternehmen, kommt es darauf an, ob diese selbst ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 13). Ein Rückgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Anteilseigner ist nicht zulässig (sogenanntes Durchgriffsverbot, vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b; Senatsurteile vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.b und vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.e aa (2)).

Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 16.05.2013 – IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32 und vom 24.09.2015 – IV R 9/13, BFHE 251, 227, BStBl II 2016, 154, Rz 19).

b) Im Streitfall verwaltet die Klägerin Immobilien und übt damit keine originär gewerbliche Tätigkeit aus. Die Tätigkeit der Klägerin ist insbesondere nicht unter dem Gesichtspunkt der Betriebsaufspaltung als originär gewerblich anzusehen, da die erforderliche personelle Verflechtung nicht gegeben ist.

aa) Eine Betriebsaufspaltung zwischen einer Kapitalgesellschaft als Besitzgesellschaft und einem anderen Unternehmen als Betriebsgesellschaft liegt nicht vor, wenn die Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % unmittelbar (BFH-Urteil vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, 3. Leitsatz) oder mittelbar (BFH-Urteil vom 28.01.2015 – I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, Rz 14; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.) an dem anderen Unternehmen beteiligt ist. Der Besitzkapitalgesellschaft können weder die von ihren Gesellschaftern gehaltenen Anteile an der Betriebsgesellschaft noch die mit diesem Anteilsbesitz verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden. Eine derartige Zurechnung wäre ein unzulässiger Durchgriff auf die hinter der Besitzkapitalgesellschaft stehenden Personen (BFH-Urteil vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 25; Senatsbeschluss vom 26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, 1258, unter 2.).

Das Durchgriffsverbot auf von dem oder den Gesellschafter(n) verwirklichte Tatbestände folgt aus dem Prinzip der Trennung (Verselbständigung) der Kapitalgesellschaft von der Person oder dem Kreis ihrer Gesellschafter (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 24.01.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, unter III.3), welches es nicht zulässt, im Rahmen der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft für die Frage, ob ein einheitlicher Geschäfts- und Betätigungswille hinsichtlich der Tätigkeit der Betriebsgesellschaft besteht, auf die Anteilsinhaberschaft beziehungsweise Einflussmöglichkeiten der Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1979 – I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77, unter 1.c und vom 22.10.1986 – I R 180/82, BFHE 148, 272, BStBl II 1987, 117, unter 1.b). Dieses Prinzip unterscheidet die Kapitalgesellschaften von den Personengesellschaften, so dass eine Gleichbehandlung von Besitzkapitalgesellschaften und Besitzpersonengesellschaften nicht geboten ist (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18, BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767, Rz 41).

Im Streitfall war die Klägerin (Besitz-GmbH) weder unmittelbar noch mittelbar zu mehr als 50 % an der F-KG als Betriebsunternehmen beteiligt.

bb) Eine originär gewerbliche Tätigkeit der Klägerin ergibt sich im Streitfall auch nicht unter dem Gesichtspunkt des Vorliegens einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung.

(1) Bei einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung wird nicht die Betriebsgesellschaft durch die Besitzkapitalgesellschaft, sondern die Besitzkapitalgesellschaft durch die Betriebsgesellschaft beherrscht (vgl. Senatsbeschluss vom 26.03.1993 – III S 42/92, BFHE 171, 164, BStBl II 1993, 723, unter II.2. c cc (1) (1.2)); Senatsurteil vom 16.09.1994 – III R 45/92, BFHE 176, 98, BStBl II 1995, 75, unter II.3.d; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 2 Rz 350).

Die Rechtsprechung hat das Vorliegen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung herangezogen, um im Zusammenhang mit Steuervergünstigungen und Investitionszulagen zu entscheiden, ob die Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen in einer Betriebsstätte erfüllt sind (z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.c; Senatsurteil vom 22.02.1996 – III R 91/93, BFHE 180, 293, BStBl II 1996, 428, unter II.1.c aa). Insoweit sah bereits die Verwaltung die personenbezogenen Bindungsvoraussetzungen als erfüllt an, obwohl das Besitzunternehmen die Wirtschaftsgüter dem Betriebsunternehmen zur Nutzung in dessen Betrieb oder Betriebsstätte überlassen hat (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 10.12.1985 – IV B 2 – InvZ 1200 – 6/85, IV B 2 – S 1900 – 25/85, BStBl I 1985, 683, unter III.5.). Die von der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung zugelassene Übertragung von durch das Betriebsunternehmen verwirklichten Merkmalen auf das Besitzunternehmen diente dabei dazu, einen Ausschluss der Steuervergünstigung oder Investitionszulage in den Fällen zu vermeiden, in denen die Funktionen eines normalerweise einheitlichen Betriebes auf zwei Rechtsträger und damit zwei Betriebe aufgeteilt sind (Senatsurteil vom 20.05.1988 – III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739, unter 3.a). Nicht dagegen wurde die umgekehrte Betriebsaufspaltung herangezogen, um zu begründen, dass eine ausschließlich vermögensverwaltend tätige Besitzkapitalgesellschaft originär gewerblich tätig ist.

(2) Aus einer sogenannten umgekehrten Betriebsaufspaltung kann wegen des Durchgriffsverbots eine originär gewerbliche Tätigkeit der Besitzkapitalgesellschaft nicht abgeleitet werden (Neu/Hamacher, Der Konzern 2013, 583, 598 f.). Es schließt aus, bei der Besteuerung der Besitzkapitalgesellschaft (hier der Klägerin) auf die Verhältnisse ihres Gesellschafters oder ihrer Gesellschafter (zunächst F, dann A zu 47,62 % und die EB GmbH zu 52,38 %) abzustellen.

Erst recht lässt sich aus der mittelbaren Beteiligung einer Betriebspersonengesellschaft über eine Kapitalgesellschaft an der Besitzkapitalgesellschaft eine personelle Verflechtung nicht ableiten. Denn auch insoweit läge ein Durchgriff auf die unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafter der Besitzkapitalgesellschaft vor.

Damit weicht der Senat nicht von dem BFH-Urteil vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) ab, in dem der IV. Senat unter Änderung seiner bisherigen Rechtsprechung nunmehr davon ausgeht, dass auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen ist. Anders als in dem der Entscheidung vom 16.09.2021 – IV R 7/18 (BFHE 274, 218, BStBl II 2022, 767) zugrunde liegenden Sachverhalt steht im Streitfall die Besteuerung einer Besitzkapitalgesellschaft in Rede.

(3) Die erweiterte Kürzung ist nach diesen Grundsätzen im Hinblick auf das Durchgriffsverbot nicht ausgeschlossen, auch wenn die EB GmbH mehrheitlich an der Klägerin beteiligt war und alleinige Gesellschafterin der EB GmbH die das streitgegenständliche Grundstück nutzende F-KG (Betriebsgesellschaft) war.

2. Soweit das FG weiter entschieden hat, dass auch § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht, ist auch dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.