Leitsatz

1. Der Einwand, bei einem zu bewertenden Wirtschaftsgut handele es sich nicht um Grundvermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes, ist mit einem Antrag auf sogenannte fehlerbeseitigende Aufhebung der Wertfeststellung geltend zu machen.
2. Ein Dauernutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes kann als Grundvermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14.09.2022 – 3 K 3113/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Sie erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 12.03.2015 von der T mit Sitz im Fürstentum Liechtenstein ein dinglich gesichertes Dauernutzungsrecht an vier Pkw-Stellplätzen auf dem Grundstück A-Straße 34 und 36, B-Stadt, die im Teileigentum (§ 1 Abs. 3 des Wohnungseigentumsgesetzes –WEG–) Dritter standen. Der Kaufpreis in Höhe von insgesamt 12.000 € (je Tiefgaragenstellplatz 3.000 €) war am 30.04.2015 fällig. Übergabe und Lastenwechsel auf die Klägerin erfolgten am 01.05.2015. Das Grundbuch wurde am 07.10.2015 umgeschrieben.

Die T hatte ihrerseits durch notariell beurkundeten Vertrag vom 07.05.1996 verschiedene –mit Sondereigentum an Wohnungen verbundene– Miteigentumsanteile an dem noch zu bebauenden Grundstück, auf dem auch die Tiefgaragenstellplätze entstehen sollten, von der X-AG und der H erworben. § 4 Abs. 2 des Vertrags vom 07.05.1996 bestimmte, dass H die mit der Tiefgarage bebauten Grundstücksflächen an verschiedene Erwerber mit der Maßgabe veräußert, dass noch einzuräumende Dauernutzungsrechte auf einen oder mehrere Dritte übertragen werden können. Die Dauernutzungsrechte sollten nach § 4 Abs. 3 des Vertrags vom 07.05.1996 zugunsten der G treuhänderisch für die späteren Erwerber bestellt werden. Nach § 4 Abs. 4 des Vertrags vom 07.05.1996 sollte das Dauernutzungsrecht zeitlich unbegrenzt bestellt werden; seine Ausgestaltung sollte „durch den Eigentümer nach billigem Ermessen“ erfolgen. Die Betriebs-, Unterhalts-, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten sollten ebenso von den Dauernutzungsberechtigten zu tragen sein wie die öffentlichen und privaten Lasten. Die Eintragung der T im Grundbuch als Inhaberin des Dauernutzungsrechts an den vier Pkw-Stellplätzen war am 13.10.2010 erfolgt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) hatte hinsichtlich des Dauernutzungsrechts am 25.03.1998 eine Nachfeststellung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl I 1997, 2590) –BewG 1997– auf den 01.01.1997 gegenüber der T durchgeführt und den Einheitswert auf 3.500 DM festgestellt. Mit Bescheid vom 11.09.2015 nahm das FA eine Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 2 BewG i.d.F. des Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790) –BewG a.F.– gegenüber der Klägerin auf den 01.01.2016 für die wirtschaftliche Einheit „…, 4 Tiefgaragenstellplätze“ vor.

Den dagegen eingelegten Einspruch, mit dem die Klägerin geltend machte, ein Dauernutzungsrecht unterliege nicht der Grundsteuer, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, die auch den Bescheid über den Grundsteuermessbetrag betraf, im ersten Rechtsgang als unzulässig ab. Auf die Revision der Klägerin hob der erkennende Senat mit Urteil vom 12.01.2022 –  II R 11/20 (BFH/NV 2022, 812) das Urteil des FG wegen eines Verfahrensmangels im Kostenpunkt und insoweit auf, als es den Einheitswertbescheid (Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2016) betraf. Insoweit verwies er die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück.

Im zweiten Rechtsgang hat das FG die D LTD. (D) als Rechtsnachfolgerin der T beigeladen. Es hat die Klage als unbegründet abgewiesen. Die von der Klägerin mit dem Hauptantrag angegriffene Zurechnungsfortschreibung (§ 22 Abs. 2 Alternative 2 BewG a.F.) sei rechtmäßig. Denn ihr Regelungsgehalt erschöpfe sich darin, die vier Pkw-Stellplätze als wirtschaftliche Einheit nunmehr der Klägerin –und nicht mehr der T– zuzurechnen. Soweit die Klägerin die Pkw-Stellplätze nicht als Grundvermögen behandelt wissen möchte, betreffe dies der Sache nach den Einheitswert für die seinerzeit neu entstandene wirtschaftliche Einheit der vier Stellplätze, der mit bestandskräftigem Bescheid vom 25.03.1998 auf den 01.01.1997 gegenüber der T festgestellt worden sei. Diese Feststellung binde die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der T.

Mit ihrem Vorbringen, ein Dauernutzungsrecht sei kein Grundstück im Sinne des Bewertungsgesetzes, wende die Klägerin sich letztlich gegen die Feststellung des Einheitswerts analog § 24 BewG a.F. Soweit die wirtschaftliche Einheit der Stellplätze bewertungsrechtlich von Anfang an nicht existiert haben sollte, sei die Anfechtung analog § 24 BewG a.F. möglich (sogenannte fehlerbeseitigende Aufhebung). Der entsprechende Hilfsantrag auf fehlerbeseitigende Aufhebung des Einheitswerts sei deshalb zulässig, aber gleichfalls unbegründet. Zwar gelte ein Dauernutzungsrecht (§ 31 Abs. 2 WEG) grundsätzlich nicht als Grundvermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes. Es sei aber anerkannt, dass ein Dauerwohn- oder Dauernutzungsberechtigter ungeachtet seines fehlenden zivilrechtlichen Eigentums durch vertragliche Vereinbarung eine Stellung erlangen könne, die ihn wirtschaftlich einem Eigentümer gleichstelle (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung –AO–), nämlich dann, wenn der Nutzungsberechtigte den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Grundstück auszuschließen vermöge. Hiervon sei im Streitfall auszugehen.

Mit der Revision rügt die Klägerin im Wesentlichen die Verletzung von § 68 BewG a.F. und § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, den Zurechnungsfortschreibungsbescheid vom 11.09.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017 aufzuheben, hilfsweise, das FA unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017 zu verpflichten, die Einheitswertfeststellung vom 25.03.1998 für das Dauernutzungsrecht an den vier Tiefgaragenstellplätzen aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die vom FG beigeladene D wurde am …2024 –während des Revisionsverfahrens– aus dem liechtensteinischen Handelsregister gelöscht.

II.

Das Urteil ergeht mit Einverständnis von Klägerin und FA ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Dem steht nicht entgegen, dass das FG die –seinerzeit in Liquidation befindliche– D als Rechtsnachfolgerin der T mit Beschluss vom 01.09.2022 beigeladen und diese nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet hat. Zwar muss auch ein notwendig Beigeladener –wie die übrigen Beteiligten– grundsätzlich auf mündliche Verhandlung verzichtet haben, wenn das Gericht nach § 90 Abs. 2 FGO durch Urteil ohne mündliche Verhandlung entscheiden möchte (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 08.06.2015 –  I B 13/14, BFH/NV 2015, 1695, Rz 11; Wendl in Gosch, FGO § 90 Rz 19). Dies gilt jedoch nicht, wenn die Beiladung wirkungslos geworden ist, da die Beigeladene ihre Beteiligtenfähigkeit verloren hat.

2. Die D hat ihre Beteiligtenfähigkeit verloren, da sie am …2024 –während des Revisionsverfahrens– aus dem liechtensteinischen Handelsregister gelöscht worden ist. Die Rechtsprechung des BFH, dass eine Kapitalgesellschaft trotz ihrer Löschung im Handelsregister rechtlich grundsätzlich als fortbestehend und beteiligtenfähig anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile vom 26.03.1980 –  I R 111/79, BFHE 130, 477, BStBl II 1980, 587, unter 2.a; vom 17.12.2020 –  IV R 14/20 (IV R 42/16), BFH/NV 2021, 753, Rz 24) greift nicht, da sich der vorliegende Rechtsstreit steuerrechtlich nicht auf die D auswirken kann (vgl. BFH-Urteil vom 26.03.1980 –  I R 111/79, BFHE 130, 477, BStBl II 1980, 587, unter 2.a).

a) Soweit die Zurechnungsfortschreibung angefochten ist, befindet sich die Klägerin im unzutreffenden Verfahren. Denn der Klägerin ging es im Hauptantrag nicht darum, dass ihr das Dauernutzungsrecht nicht zugerechnet wird, sondern darum, dass dieses nicht zum Grundvermögen gehört. Danach kann die D vom Ausgang des Rechtsstreits in Bezug auf den Hauptantrag nicht betroffen sein.

b) Soweit es im Hilfsantrag um die fehlerbeseitigende Aufhebung der Nachfeststellung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1997 geht, ist diese von der Klägerin erst ab dem 01.01.2016, das heißt ab dem Zeitpunkt, ab dem ihr die etwaige wirtschaftliche Einheit zuzurechnen war, angegriffen worden. Rechtswirkungen ab diesem Zeitpunkt können sich für die D nicht mehr ergeben.

III.

Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG hat die Klage im Hauptantrag, mit dem der Zurechnungsfortschreibungsbescheid angegriffen worden ist, zu Recht abgewiesen. Die Klägerin kann ihr Begehren, dass kein Grundvermögen im Sinne des Bewertungsgesetzes vorliegt, nur mit der sogenannten fehlerbeseitigenden Aufhebung im Hilfsantrag geltend machen. Ob die Annahme des FG, dass die Klägerin das wirtschaftliche Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an den Stellplätzen erworben hat, im Ergebnis zutreffend und die Klage daher auch im Hilfsantrag abzuweisen ist, vermag der Senat mangels genügender Feststellungen nicht zu entscheiden.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin ihr Rechtsschutzziel, dass ein Einheitswert für das Dauernutzungsrecht an den Stellplätzen nicht festgestellt wird, nicht mit dem Hauptantrag durch Anfechtung der Zurechnungsfortschreibung erreichen kann.

a) Die Bedeutung der Zurechnungsfortschreibung nach § 22 Abs. 2 Alternative 2 BewG a.F. erschöpft sich –wie das FG zutreffend ausgeführt hat– in der Feststellung über die Änderung der Zurechnung des Gegenstands (ebenso Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 22 Rz 41). Fehler, die darin begründet sind, dass die betreffende wirtschaftliche Einheit nicht existiert, berühren den Regelungsgehalt des Zurechnungsfortschreibungsbescheids nicht und führen nicht zu dessen Rechtswidrigkeit. Sie können somit nicht durch dessen Anfechtung beseitigt werden.

b) Hiervon ist das FG ausgegangen. Es hat die Klage im Hauptantrag zutreffend abgewiesen, denn der angefochtene Bescheid über die Zurechnungsfortschreibung auf den 01.01.2016 vom 11.09.2015 hat lediglich zum Gegenstand, die bisherige wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens nunmehr bei der Klägerin als neuer Zurechnungsträgerin zu erfassen. Darauf beschränkt sich sein Regelungsgehalt. Er ist nicht rechtswidrig.

2. Die Klägerin kann ihr Rechtsschutzbegehren –wie vom FG zu Recht erkannt– allein mit ihrem Hilfsantrag verfolgen. Dieser ist darauf gerichtet, das FA unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 18.05.2017 zu verpflichten, die Einheitswertfeststellung vom 25.03.1998 für das Dauernutzungsrecht an den vier Tiefgaragenstellplätzen aufzuheben.

a) Einwendungen, die das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens nach § 68 BewG a.F. betreffen, sind mit der fehlerbeseitigenden Aufhebung der Nachfeststellung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG a.F. geltend zu machen (im Ergebnis ebenso Krumm/Paeßens, BewG, 2. Aufl., § 224 Rz 8; Krause in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 224 BewG Rz 74). Nach der Rechtsprechung des BFH kommt eine fehlerbeseitigende Aufhebung in Betracht, wenn der Bescheid von einer (einzigen) wirtschaftlichen Einheit ausgeht, in Wirklichkeit aber zwei wirtschaftliche Einheiten vorliegen (vgl. Senatsurteil vom 16.10.1991 –  II R 23/89, BFHE 166, 168, BStBl II 1992, 454, unter I.3.a [Rz 14]). Soweit –wie im Streitfall– geltend gemacht wird, dass überhaupt keine wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens nach § 68 BewG a.F. gegeben ist, müssen diese Grundsätze erst recht zur Anwendung kommen.

aa) Aus Gründen des effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) muss dem Feststellungsbeteiligten die Möglichkeit eröffnet werden, für nicht bestandskräftige Zeiträume geltend zu machen, dass eine wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens im Sinne des § 68 BewG a.F. nicht gegeben ist. Auf die Bestandskraft früherer Feststellungen (gegenüber Dritten) muss sich der Feststellungsbeteiligte für nicht bestandskräftige Zeiträume jedenfalls nicht verweisen lassen.

bb) Verfahrensrechtlich kann eine Aufhebung der Nachfeststellung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG 1997 in diesen Fällen regelmäßig nicht über die allgemeinen Korrekturvorschriften und insbesondere –mangels nachträglich bekannt gewordener Tatsachen– nicht in Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO erfolgen. Daher ist eine fehlerbeseitigende Aufhebung durch einen Rechtsbehelf –sui generis– geboten (vgl. Senatsurteil vom 16.10.1991 –  II R 23/89, BFHE 166, 168, BStBl II 1992, 454, unter I.3.a).

cc) Ob die fehlerbeseitigende Aufhebung dabei rechtsmethodisch aus einer Gesamtanalogie zu § 222 Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 BewG, § 20 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b des Grundsteuergesetzes –GrStG– (so Krumm/Paeßens, BewG, 2. Aufl., § 224 Rz 8), aus einem Erst-Recht-Schluss zu § 224 Abs. 1 Nr. 1 BewG (so Krause in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 224 BewG Rz 74) oder aber –wie das FG meint– aus einer analogen Anwendung des § 24 BewG a.F. zu folgern ist, braucht nicht entschieden zu werden. Als Rechtsbehelf –sui generis– ist die fehlerbeseitigende Aufhebung in der Spruchpraxis des Senats anerkannt (vgl. Urteil vom 16.10.1991 –  II R 23/89, BFHE 166, 168, BStBl II 1992, 454, unter I.3.a).

dd) Greifen die Einwendungen gegen das Vorliegen einer wirtschaftlichen Einheit im Sinne des Bewertungsgesetzes durch, hat der Feststellungsbeteiligte einen Anspruch auf Aufhebung der betreffenden Wertfeststellung. Ein Ermessen der Steuerbehörde besteht nicht. Statthafte Klageart ist die Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 Alternative 2 FGO, die darauf gerichtet ist, das FA zu verpflichten, den Bescheid aufzuheben.

b) Danach hat das FG zu Recht geprüft, ob die Klägerin in Bezug auf den Hilfsantrag einen Anspruch auf fehlerbeseitigende Aufhebung der Nachfeststellung gemäß § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG a.F. hat. Denn nur beim Vorliegen der dafür erforderlichen Voraussetzungen wäre die angefochtene Einheitswertfeststellung vom 25.03.1998 für das Dauernutzungsrecht an den Tiefgaragenstellplätzen aufzuheben.

3. Jedoch hat das FG bei der Entscheidung über den Hilfsantrag für die Beurteilung der Frage, ob es sich bei dem der Klägerin gewährten Dauernutzungsrecht an den vier Tiefgargenstellplätzen um grundsteuerpflichtiges Grundvermögen im Sinne von § 68 BewG a.F. handelt, einen rechtsfehlerhaften Maßstab zugrunde gelegt.

a) Steuergegenstand der Grundsteuer sind –hier allein in Betracht kommend– unter anderem Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz (§ 2 Nr. 2 GrStG a.F. i.V.m. § 68 Abs. 1 Nr. 3 sowie § 70 Abs. 1 BewG a.F.). Nur in diesem Rahmen kann Grundvermögen vorliegen, das der Wertfeststellung unterliegt.

b) Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer zuzurechnen (§ 39 Abs. 1 AO). Dies gilt auch für die Grundsteuer (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 23.02.2021 –  II R 44/17, BFHE 272, 384, BStBl II 2022, 188, Rz 16; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 2 Rz 13). Übt aber ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, ist ihm das Wirtschaftsgut ausnahmsweise zuzurechnen (sogenannter wirtschaftlicher Eigentümer; vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Unter dieser Voraussetzung kann auch ein dinglich Nutzungsberechtigter –und nicht der zivilrechtliche Eigentümer– Inhaber einer wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens im Sinne des § 68 BewG a.F. sein und insoweit der Grundsteuer nach § 2 Nr. 2 GrStG a.F. unterliegen (ebenso Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 68 Rz 26; Mannek in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 93 BewG Rz 21).

aa) Als dingliche Berechtigung sieht unter anderem § 31 Abs. 2 WEG vor, dass ein Grundstück in der Weise belastet werden kann, dass derjenige, zu dessen Gunsten die Belastung erfolgt, berechtigt ist, unter Ausschluss des Eigentümers nicht zu Wohnzwecken dienende bestimmte Räume in einem auf dem Grundstück errichteten oder zu errichtenden Gebäude zu nutzen (Dauernutzungsrecht). Für das Dauernutzungsrecht gelten die Vorschriften über das Dauerwohnrecht entsprechend (§ 31 Abs. 3 WEG).

bb) Nach der Rechtsprechung des BFH hat ein schuldrechtlich oder –wie hier– dinglich Nutzungsberechtigter in der Regel allerdings kein wirtschaftliches Eigentum an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut (BFH-Urteile vom 24.06.2004 –  III R 42/02, BFH/NV 2005, 164, unter II.2.b; vom 29.03.2007 –  IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471, unter II.1.b; vom 05.07.2018 –  VI R 67/15, BFHE 262, 108, BStBl II 2018, 798, Rz 19). Denn er ist lediglich befugt, eine fremde Sache zu nutzen, nicht aber, wie ein Eigentümer mit ihr nach Belieben zu verfahren. Insbesondere begründet das eigentumsähnlich ausgestaltete (veräußerliche und vererbliche) Dauerwohnrecht im Sinne des § 31 Abs. 1 WEG nach der Rechtsprechung des BFH grundsätzlich kein wirtschaftliches Eigentum (BFH-Urteile vom 24.06.2004 –  III R 42/02, BFH/NV 2005, 164, unter II.2.b; vom 29.03.2007 –  IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471, unter II.1.b; vom 05.07.2018 –  VI R 67/15, BFHE 262, 108, BStBl II 2018, 798, Rz 19; BFH-Beschluss vom 23.09.2009 –  IX B 84/09, BFH/NV 2010, 395, unter 1.).

cc) Etwas anderes kann indes dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen und er gegebenenfalls auch an Wertsteigerungen oder -minderungen des Teileigentums teilnimmt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 13.10.2016 –  IV R 33/13, BFHE 255, 386, BStBl II 2018, 81, Rz 28, m.w.N.; vom 02.06.2016 –  IV R 23/13, BFH/NV 2016, 1433, Rz 31; vom 05.07.2018 –  VI R 67/15, BFHE 262, 108, BStBl II 2018, 798, Rz 20, 26; vgl. auch A 249.5 Abs. 5 Satz 3 und 6 der Koordinierten Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 30.04.2025 zur Anwendung des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes zur Bewertung des Grundbesitzes (allgemeiner Teil und Grundvermögen) für die Grundsteuer ab 01.01.2022 –AEBewGrSt 2025–). Das ist unter anderem dann der Fall, wenn ihm für den Fall der Nutzungsbeendigung ein Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswerts des Teileigentums –nicht des Dauernutzungsrechts– gegen den zivilrechtlichen Eigentümer zusteht (vgl. BFH-Urteile vom 27.06.2006 –  IX R 63/04, BFH/NV 2006, 2225, unter II.1.c; vom 29.03.2007 –  IX R 14/06, BFH/NV 2007, 1471, unter II.1.b; vgl. auch A 249.5 Abs. 5 Satz 4 und 5 AEBewGrSt 2025). Dies gilt gleichermaßen für das –hier im Streit stehende– Dauernutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 WEG (vgl. A 249.5 Abs. 5 Satz 6 AEBewGrSt 2025).

c) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Bei der Würdigung, ob die Klägerin mit dem konkret vereinbarten Dauernutzungsrecht wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO erworben hat, hat das FG nicht geprüft, ob der vereinbarte Kaufpreis so kalkuliert war, dass er die Kosten der Anschaffung des Teileigentums an den Stellplätzen anteilig abdeckt. Daher ist die Vorentscheidung aufzuheben.

aa) Zwar ist die Feststellung des wirtschaftlichen Eigentums als Gegenstand der tatrichterlichen Würdigung nach § 118 Abs. 2 FGO nur eingeschränkt revisibel (vgl. Senatsurteil vom 23.02.2021 –  II R 44/17, BFHE 272, 384, BStBl II 2022, 188, Rz 22). Soweit das FG von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgeht, prüft das Revisionsgericht lediglich, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt worden sind (vgl. z.B. Senatsurteile vom 11.07.2019 –  II R 4/17, BFHE 265, 447, BStBl II 2020, 319, Rz 13; vom 05.12.2019 –  II R 37/18, BFHE 267, 524, BStBl II 2020, 236, Rz 15, jeweils m.w.N.).

bb) Das FG hat zur Begründung im Wesentlichen angenommen, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse verbleibe dem bürgerlich-rechtlichen Eigentümer der Stellplätze keine Einflussmöglichkeit. Der Vertrag vom 07.05.1996 sehe die Einräumung eines zeitlich unbegrenzten Dauernutzungsrechts vor. Der Dauernutzungsberechtigte –hier die Klägerin– habe sämtliche Unterhalts-, Betriebs-, Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten zu tragen. Einen sogenannten Heimfallanspruch als Möglichkeit des Eigentümers, die Stellplätze wieder an sich zu ziehen, sehe die notarielle Vereinbarung aus 1996 ebenso wenig vor wie einen Zustimmungsvorbehalt des Eigentümers im Falle der Veräußerung des Dauernutzungsrechts. Von der freien Veräußerungsmöglichkeit des Dauernutzungsrechts habe die Klägerin teilweise bereits Gebrauch gemacht. Soweit der Eigentümer einen Heimfallanspruch auf gesetzlicher Grundlage geltend mache, sei dem Nutzungsberechtigten wegen der zeitlich unbefristeten Einräumung des Dauernutzungsrechts jedenfalls eine angemessene Entschädigung zu gewähren. Dass die Veräußerung des Nutzungsrechts von der Zustimmung des Verwalters –also jedenfalls nicht des Eigentümers– abhänge, sei unschädlich.

cc) Ob aber –worauf es entscheidend ankommt– der von der Klägerin mit der T vereinbarte Kaufpreis von 12.000 € (3.000 € je Stellplatz) so kalkuliert war, dass er die Kosten der Anschaffung des Teileigentums an den Stellplätzen –mit Rücksicht auf die vorangegangene Nutzungszeit, die nicht auf die Klägerin entfällt– anteilig abdeckt, hat das FG bei seiner Würdigung unberücksichtigt gelassen. Es hat Überlegungen in dieser Hinsicht auch nicht in seinen Prüfungsmaßstab aufgenommen. Dies ist mit den unter III.3.b cc aufgezeigten Rechtsgrundsätzen unvereinbar. Beruht die tatrichterliche Würdigung damit auf unzutreffenden Rechtsgrundsätzen, ist der BFH nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden (vgl. etwa BFH-Urteil vom 23.09.2020 –  XI R 1/19, BFHE 271, 1, BStBl II 2021, 341, Rz 55).

4. Mangels Spruchreife ist die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

a) Es fehlen Feststellungen dazu, durch wen, zu welchem Zeitpunkt und wem gegenüber das Dauernutzungsrecht erstmals eingeräumt wurde. Auf die Rückverfolgung der Inhaberschaft des Dauernutzungsrechts bis zu seiner Entstehung kommt es für die Frage, ob die Klägerin die Herstellungs- beziehungsweise Anschaffungskosten des Teileigentums an den Stellplätzen getragen hat, entscheidend an. Der Senat hat erhebliche Zweifel, dass das Dauernutzungsrecht –wie das FG offenbar annimmt– auf Grundlage des Vertrags vom 07.05.1996 entstanden ist. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich zwar, dass das Dauernutzungsrecht zunächst „treuhänderisch“ zugunsten der G für die späteren Erwerber bestellt werden sollte. Ungeachtet dessen, dass Feststellungen dazu fehlen, wie diese Treuhandverträge im Einzelnen ausgestaltet waren, lässt sich dem –vom FG in Bezug genommenen– § 4 Abs. 3 des Vertrags vom 07.05.1996 entnehmen, dass die Begründung des Dauernutzungsrechts gerade nicht mit jenem Vertrag, sondern erst durch einen späteren Akt erfolgen sollte. So heißt es dort nämlich –im Futur formuliert–, dass das Dauernutzungsrecht erst noch „wird (…) bestellt werden“. Zu diesem, das Dauernutzungsrecht begründenden Rechtsakt fehlen jedwede Feststellungen. Eine –bei hinreichender Tatsachenfeststellung– grundsätzlich denkbare eigene Würdigung durch das Revisionsgericht (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.2014 –  IX R 18/13, BFHE 245, 323, BStBl II 2014, 826, Rz 34; Senatsurteil vom 14.10.2020 –  II R 7/18, BFHE 271, 190, BStBl II 2021, 665, Rz 18) ist dem Senat auf dieser Grundlage versagt.

b) Die notwendigen Feststellungen wird das FG nachzuholen und den Streitfall sodann erneut zu würdigen haben. Der Senat weist darauf hin, dass für die Frage der Erlangung wirtschaftlichen Eigentums –neben der Kalkulation des von der Klägerin gezahlten Kaufpreises– auch entscheidend sein kann, ob das Dauernutzungsrecht so ausgestaltet ist, dass die Klägerin bei dessen Beendigung vor Ablauf der voraussichtlichen Nutzungsdauer der Tiefgarage (§ 36 Abs. 4 WEG) eine Entschädigung in Höhe des Verkehrswerts des Teileigentums erhält und somit an Wertsteigerungen oder -minderungen des Teileigentums teilnimmt (vgl. BFH-Urteil vom 05.07.2018 –  VI R 67/15, BFHE 262, 108, BStBl II 2018, 798, Rz 26).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung nicht aus (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. Ebenso wenig reicht es für ein (schwach ausgeprägtes) Mitunternehmerrisiko aus, wenn ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht für den stillen Gesellschafter allein das Risiko besteht, dass er keine Gewinnbeteiligung erhält und damit seine als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten vergeblich aufgewendet hat.
3. Eine atypisch stille Gesellschaft kann als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Befugt zur Erhebung der Klage ist nach § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung i. d. F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. I 2023 Nr. 411) – FGO n. F. – der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n. F. und damit der (gemeinsame) Empfangsbevollmächtigte. Er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter.

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23.02.2023 – 3 K 2942/20 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob stille Beteiligungen an einer GmbH zur Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft geführt haben, deren Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen sind.

Die beigeladene GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom …2014 gegründet. Gegenstand des Unternehmens sind Tätigkeiten im Immobilienbereich. Alleingesellschafter ist H. In der Gründungsurkunde der GmbH wurde der Beigeladene R –in seiner Eigenschaft als Empfangsbevollmächtigter der (streitigen) GmbH & atypisch still zugleich Kläger und Revisionskläger (Kläger)– zum alleinvertretungsberechtigten und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiten Geschäftsführer bestellt; Zustimmungsvorbehalte bestehen nicht. Am …2017 wurde Einzelprokura für den Beigeladenen M im Handelsregister eingetragen.

Am 14.11.2014 erwarb die GmbH in A-Stadt, A-Straße 15, ein Mehrfamilienhaus mit 16 Wohnungen, einer Gewerbeeinheit und 20 Tiefgaragenstellplätzen zum Kaufpreis von 1.160.000 €. Unter dem 01.07.2015 schloss die GmbH mit R sowie M im Wesentlichen gleichlautende Verträge über eine „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“. Als Grundlage des Vertragsschlusses wurde unter anderem die Objektkalkulation zum Objekt A-Straße in A-Stadt benannt. Zweck der Beteiligung ist die gemeinsame Gewinnerzielung (§ 1). Als Einlage war die Erbringung von Dienstleistungen vereinbart: Bei R waren dies „Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung des Objektes“, bei M „Entscheidung über den An- und Verkauf sowie Verwaltung des Objektes […]“ (§ 2).

Im Übrigen war die Rechtsstellung der stillen Beteiligten auszugsweise wie folgt geregelt:

㤠3 Gewinnbeteiligung

1. Der stille Beteiligte ist mit 33,33 % am Gewinn im Sinne folgender lit. 2. der [GmbH] beteiligt.

2. Grundlage für die Gewinnbeteiligung ist der Saldo bzw. sind die Salden auf den Objektkonten nach vollständigem Abverkauf des Objektes. (…) Die Salden sind zu korrigieren um ausserordentliche Kosten, die keinen Objektbezug haben, sowie um rechnerische Steuern auf Einkommen und Ertrag der Gesellschaft aus dem Objekt. Des Weiteren sind die Salden zu reduzieren um objektbezogene Darlehen und Einlagen, sowie um objektbezogene Zinskosten für Darlehen.

(…)

7. Änderungen an der Kalkulation zur Anlage A sind zwischen den Vertragsbeteiligten einstimmig abzustimmen.

§ 4 Verlustbeteiligung

1. Eine Verlustbeteiligung sowie eine Nachschusspflicht des stillen Beteiligten finden nicht statt.

§ 5 Weitere Rechte des stillen Beteiligten

1. Der stille Beteiligte hat die Einsichts- und Prüfungsrechte gemäß § 233 HGB. Insbesondere hat er Anspruch auf eine Abschrift des jährlichen Jahresabschlusses und das Recht, deren Richtigkeit anhand von Unterlagen persönlich oder unter Einschaltung eines vereidigten Wirtschaftsprüfers, Steuerberaters oder sonstig qualifizierten Beraters zu kontrollieren. Vom stillen Beteiligten geforderte Prüfungsaufwendungen gehen zu dessen Lasten.

2. Darüber hinaus hat der stille Beteiligte das Recht, sich nach vorheriger Anmeldung über die Angelegenheiten der Firma persönlich zu unterrichten und von der Geschäftsführung Auskunft zu verlangen. Er hat des Weiteren das Recht auf zeitnahe Einsicht in die Geschäftsbücher und Papiere der Firma.

§ 6 Haftung des stillen Beteiligten

1. Eine Haftung des stillen Beteiligten gegenüber Dritten und innerbetrieblich ist ausgeschlossen.

2. Für erbrachte Leistungen gibt der stille Beteiligte keine Gewährleistung, wird also von Haftungsansprüchen und Unternehmensverlusten jeglicher Art als Teilhaber und Mitarbeiter freigestellt.

§ 7 Übertragbarkeit der Rechte und Pflichten

1. Der stille Beteiligte darf die stille Beteiligung nur mit vorheriger persönlicher Zustimmung des Gesellschafters der [GmbH beziehungsweise der X-GmbH] auf einen Dritten übertragen.

§ 8 Dauer der stillen Beteiligung

Die stille Gesellschaft wird auf unbestimmte Zeit geschlossen.

§ 9 Kündigung der stillen Beteiligung

1. Der stille Beteiligte hat das Recht, das Gesellschafter-/Beteiligungsverhältnis mit einer Frist von einem Jahr zu kündigen.

(…)

§ 11 Auseinandersetzungsguthaben

1. Das Auseinandersetzungsguthaben des stillen Beteiligten bei Beendigung der Gesellschaft besteht aus seinen Einlagen und seinem Gewinnanteil bis zum Tag seines Ausscheidens.

(…)“

Auf der Grundlage der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung vom 10.02.2016, vom 04.04.2016 und vom 09.05.2016 erfolgten Vorabausschüttungen an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 130.000 €. Nach Verkauf des Objekts A-Straße am 28.06.2016 und Eingang der letzten Kaufpreiszahlung erfolgte am 01.08.2016 eine weitere Auszahlung an die stillen Gesellschafter in Höhe von jeweils 74.000 €. Für das Objekt wurde für die stillen Gesellschafter ein „Gewinnanteil vor Steuer“ in Höhe von insgesamt 396.103,71 € ermittelt.

In den Jahren 2016 bis 2018 (Streitjahre) erwarb (und veräußerte) die GmbH zahlreiche weitere Objekte.

Unter dem 01.10.2016 schloss die GmbH zu den beiden Objekten B-Stadt, dem Objekt C-Stadt sowie den Objekten D-Stadt mit der beigeladenen R GmbH, vertreten durch R, sowie mit M im wesentlichen gleichlautende Verträge über eine „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“. Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart.

Unter dem 26.01.2017 schloss die GmbH zu den Objekten E-Stadt und den beiden Objekten in F-Stadt mit der R GmbH und M weitere Verträge über „Stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen“ ab. Unter der Überschrift „Einlage“ heißt es in § 2 des Vertrags mit der R GmbH:

„1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.“

Der Vertrag mit M lautet:

„1. Der stille Beteiligte beteiligt sich an der [GmbH] mit der folgenden Dienstleistung: Vorbereitung zur Entscheidung über den An- und Verkauf, Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte. Diese Einlage in Form der Dienstleistung ist mit dem Gründungsgesellschafter der [GmbH] stets abzustimmen.“

Weitere, den Verträgen vom 26.01.2017 entsprechende Verträge mit der R GmbH und M vom 17.11.2017 liegen zum Objekt G-Stadt, G-Straße 47, vor.

Ein weiterer –undatierter– im Wesentlichen den Verträgen vom 01.10.2016 entsprechender Vertrag über die stille Beteiligung durch Erbringung von Dienstleistungen mit der R GmbH und der M-GmbH & Co. KG (M KG), vertreten durch den Gesellschafter M-GmbH, diese vertreten durch M als Liquidator, liegt für das Objekt H-Stadt, die beiden Objekte in I-Stadt, das Objekt J-Stadt, das Objekt G-Stadt, G-Straße 32-34, die beiden Objekte K-Stadt sowie ein weiteres Objekt in L-Stadt … vor. Als Einlage war jeweils die Erbringung von Dienstleistungen (Geschäftsführung, Entscheidung über den An- und Verkauf, Finanzierung sowie Verwaltung der in der Vertragsgrundlage aufgeführten Objekte) vereinbart.

In den Streitjahren erfolgten weitere Auszahlungen an die stillen Beteiligten: An R und M am 04.10.2016 in Höhe von jeweils 29.000 € und am 27.11.2017 in Höhe von jeweils 30.000 € für die beiden Objekte B-Stadt, an die R GmbH und M am 29.06.2017 in Höhe von jeweils 34.000 € für das Objekt C-Stadt, am 16.08.2017 in Höhe von jeweils 55.555 € für das Objekt E-Stadt und am 12.03.2018 in Höhe von jeweils 22.037,84 € für das Objekt F-Stadt.

R und M sind seit vielen Jahren im Immobilienbereich tätig. Sie halten vergleichbare stille Beteiligungen an weiteren GmbH, die Immobilien erwerben und wieder veräußern. R ist Gesellschafter-Geschäftsführer, M Prokurist weiterer GmbH, deren Unternehmensgegenstand unter anderem der Erwerb, die Veräußerung, die Vermittlung und die Verwaltung von Immobilien ist.

Die stille Beteiligte R GmbH wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 25.08.2016 gegründet. Gegenstand des Unternehmens ist der Verkauf, die Vermittlung und die Verwaltung von gewerblichen und wohnungswirtschaftlichen Immobilien sowie die Beteiligung an anderen Unternehmen und das Verwalten von eigenen sogenannten Bestandsimmobilien. Alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer ist R. An der stillen Beteiligten M KG ist M als Kommanditist mit einer Einlage von 51.129,19 € beteiligt.

In den für die Streitjahre beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) eingereichten Bilanzen der GmbH sind keine Einlagen der stillen Gesellschafter ausgewiesen. Anlagevermögen ist nicht vorhanden. Personalaufwand fiel bei der GmbH in den Streitjahren nicht an. Der Gesellschafter H gewährte der GmbH am 16.12.2016 ein Darlehen über 70.000 € und am 13.01.2017 ein weiteres Darlehen über 75.000 €.

Die GmbH behandelte die eingegangenen stillen Beteiligungen als sogenannte typisch stille Beteiligungen. Die an die stillen Beteiligten ausgezahlten Gewinnbeteiligungen unterwarf sie dem Kapitalertragsteuerabzug und behandelte sie in den Gewinn- und Verlustrechnungen für die Streitjahre als Betriebsausgaben.

Das FA veranlagte die GmbH zunächst erklärungsgemäß zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer für die Jahre 2016 und 2017. Nachdem der Kläger (R als Empfangsbevollmächtigter) erfolglos aufgefordert worden war, Feststellungserklärungen für die (atypisch) stille Gesellschaft abzugeben, erließ das FA am 31.08.2018 beziehungsweise 14.06.2019 Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) für 2016 und 2017 und schätzte die Besteuerungsgrundlagen. Dagegen legte R (als Geschäftsführer der GmbH) Einspruch ein. Nach Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung, die ebenfalls von einer atypisch stillen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) ausging, erließ das FA am 30.09.2020 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 und 2017. Darin wurden für die GmbH & atypisch still mit den Beteiligten GmbH, R, M und R GmbH Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 589.281,57 € (2016) beziehungsweise 280.070,41 € (2017) festgestellt, die der GmbH sowie –in Höhe der jeweils ausgezahlten Gewinne– R und M (2016) beziehungsweise R, der R GmbH und M (2017) zugerechnet wurden.

Am 07.10.2020 erließ das FA einen entsprechenden Gewinnfeststellungsbescheid für 2018, in dem Einkünfte (Gewinn aus Gesamthandsbilanz) in Höhe von 69.400 € auf die GmbH, M und die R GmbH verteilt wurden. Auch gegen diesen Bescheid wandte sich R (als Geschäftsführer der GmbH) im Wege des Einspruchs.

Das FA legte die Einsprüche als solche der GmbH & atypisch still aus und wies diese mit Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 als unbegründet zurück. Vorliegend sei die Vermögenseinlage durch die „Einlage“ von Arbeitskraft oder sonstigen Dienstleistungen erbracht worden. Die stillen Beteiligten hätten (insbesondere durch das Risiko vergeblicher Aufwendungen) Mitunternehmerrisiko getragen und (durch ihre Tätigkeit für die GmbH) Mitunternehmerinitiative entfaltet.

Mit Urteil vom 23.02.2023 – 3 K 2942/20 wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg die Klage des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16) ab. Die Klage sei zulässig, insbesondere sei der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. klagebefugt. Sie sei aber unbegründet, da die stillen Beteiligungen als sonstige Innengesellschaften des bürgerlichen Rechts im Sinne der §§ 705 ff. BGB (unter II.3.a der Entscheidungsgründe) die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft erfüllten.

Es bestehe ein –schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Beteiligten (unter II.3.b der Entscheidungsgründe). Zwar sei keine Verlustbeteiligung oder Nachschusspflicht vorgesehen. Es bestehe aber das Risiko, dass die stillen Gesellschafter die von ihnen als Einlage erbrachten Dienstleistungen und damit im Zusammenhang stehende Aufwendungen (zum Beispiel Reisekosten) vergeblich erbracht hätten und den Gegenwert ihrer Dienstleistungen und selbst getragenen Aufwendungen nicht erstattet bekämen. Ihr Risiko sei damit auf den Verlust der erbrachten Einlagen beschränkt. Zudem sei in den Verträgen ein Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven und einem etwaigen Geschäftswert der GmbH zwar nicht ausdrücklich geregelt. Die stillen Gesellschafter seien jedoch über ihre Gewinnbeteiligung auch an den Wertsteigerungen des Vermögens der GmbH (Umlaufvermögen) beteiligt; Anlagevermögen habe es nicht gegeben.

Dieses schwache Mitunternehmerrisiko werde auf der Grundlage der bei Gründung der GmbH getroffenen mündlichen Übereinkunft und der Verträge über die stille Beteiligung durch eine starke Mitunternehmerinitiative kompensiert (unter II.3.c der Entscheidungsgründe). Die stillen Gesellschafter seien durch die von ihnen zu erbringenden Dienstleistungen maßgeblich an der Geschäftsführung der Innengesellschaft beteiligt gewesen. Die Geschäfte der Innengesellschaft hätten die Beteiligten in arbeitsteiligem Zusammenwirken gemeinschaftlich geführt. Wenngleich H „das letzte Wort“ gehabt habe, seien die zentralen Entscheidungen von den Beteiligten gemeinsam getroffen worden. Die Bedeutung der Tätigkeit von R und M spiegele sich auch in der vereinbarten Gewinnverteilung von je 1/3 wider. Im Übrigen ergebe sich die stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative auch aus der Stellung des R als Geschäftsführer beziehungsweise des M als Prokurist (ab Februar 2017).

Bei Gesamtwürdigung der Umstände seien die streitgegenständlichen stillen Beteiligungen als atypisch stille Beteiligungen anzusehen. Ein eher schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko werde durch die ausgeprägten Möglichkeiten der stillen Beteiligten zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative kompensiert. Im Gegensatz zum gesetzlichen Leitbild der stillen Beteiligung, in dem sich ein stiller Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage an dem Handelsgewerbe eines Anderen beteilige, stellten sich die Verhältnisse im Streitfall umgekehrt dar: Die stillen Beteiligten betrieben in Gestalt ihrer als Einlage erbrachten Dienstleistungen das Geschäft, zu dem der Geschäftsherr das Kapital beisteuere.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers (als Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still), mit der die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG–; § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung –AO–) und Verfahrensmängel (§ 96 Abs. 1 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes, § 96 Abs. 2 FGO) gerügt werden.

Es liege keine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative der Stillen vor. Zudem fehle es an einem (schwachen) Mitunternehmerrisiko. Eine Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts habe nicht bestanden. Die stillen Gesellschafter hätten auch kein eigenes Vermögen eingesetzt. Das Risiko, keine Vergütung für die erbrachten Dienstleistungen zu erhalten, reiche nicht aus.

Weiterhin habe das FG die § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO dadurch verletzt, dass es nicht zumindest die Gewinnfeststellung für 2016 aufgehoben habe. Wenn sich Mehrere als stille Gesellschafter an einer GmbH beteiligten, seien nur dann nicht auch mehrere gesonderte Feststellungen durchzuführen, wenn sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts und nicht nur an einzelnen Betriebszweigen oder Geschäftsbereichen beteiligten. Das sei hier aber nicht der Fall gewesen.

Daneben beruhe das Urteil auf mehreren Verfahrensmängeln. Das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, indem es die erfolgten Ausschüttungen und die maßgeblichen Verträge über die stillen Beteiligungen nicht berücksichtigt sowie allein einzelne Aussagefragmente des Zeugen H über die Mitwirkung der stillen Gesellschafter seiner Entscheidung zugrunde gelegt habe. Schließlich habe das FG ein Überraschungsurteil erlassen und damit den Anspruch des –nicht sachkundig vertretenen– Klägers auf rechtliches Gehör verletzt. Er, der Kläger, habe nicht damit rechnen müssen, dass eine Klage aus einem Grund abgewiesen werde, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt hätten, zumal, wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschehe. Dies sei vorliegend in Bezug auf zwei entscheidungstragende Umstände der Fall, und zwar die Annahme eines „mündlichen Rahmenvertrags“ sowie die Annahme von Mitunternehmerrisiko unter Hinweis auf die Aussage des Zeugen H, dass die Beteiligten bei Beginn ihrer Zusammenarbeit mündlich übereingekommen seien, dass die GmbH den Stillen einen fiktiven Gewinn auf der Grundlage der Objektkalkulation habe auszahlen sollen, wenn ein Objekt nicht veräußert werde.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.02.2023 – 3 K 2942/20, die Einspruchsentscheidung vom 03.11.2020 sowie die Gewinnfeststellungsbescheide für 2016 bis 2018 vom 02.10.2020 beziehungsweise vom 07.10.2020 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko nach umfangreicher Sachverhaltsermittlung angenommen. Diese Tatsachenfeststellung sei einer revisionsrechtlichen Überprüfung entzogen. Damit habe die Vorinstanz rechtsfehlerfrei über das Vorliegen einer atypisch stillen Beteiligung entschieden.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu 1.). Es hat allerdings die Anforderungen an ein –zumindest schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben (dazu 2.). Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Klage ist begründet. Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben (dazu 3.).

1. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen, die sich gegen die in den Gewinnfeststellungsbescheiden selbständig getroffene Feststellung richtet, wonach zwischen den genannten Feststellungsbeteiligten eine Mitunternehmerschaft besteht (zu dieser selbständigen Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 12.06.2025 –  IV R 28/22, BStBl II 2025, 910, Rz 20, m.w.N.). Insbesondere die Klagebefugnis des Klägers ist zu bejahen.

a) Die Vorinstanz ist davon ausgegangen, dass der Kläger als Klage- und Empfangsbevollmächtigter der GmbH & atypisch still im Sinne von § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO a.F. nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO a.F. klagebefugt ist.

b) Dies ist jedenfalls im Ergebnis zutreffend.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH kann eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft nicht Beteiligte eines finanzgerichtlichen Verfahrens sein, das die Gewinnfeststellung betrifft. Die Rolle des nicht vorhandenen Geschäftsführers übernimmt bei der atypisch stillen Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2, Abs. 2 FGO a.F. der Empfangsbevollmächtigte. Diesem stehen deshalb dieselben prozessualen Befugnisse zu wie einem vertretungsberechtigten Geschäftsführer nach dem Regeltatbestand des § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 FGO a.F.; er handelt im eigenen Namen im Interesse der Feststellungsbeteiligten und damit für diese als gesetzlicher Prozessstandschafter (vgl. nur BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 16, m.w.N.).

bb) Nach dem im Streitfall anwendbaren § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– (zur Anwendbarkeit für Verfahren, die bei Inkrafttreten der Norm am 01.01.2024 bereits anhängig waren, s. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122, Rz 25) kann bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen (und in sonstigen Fällen) der Klagebefugte im Sinne des § 48 Abs. 2 FGO n.F. Klage gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erheben. Klagebefugt im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. ist der gemeinsame Empfangsbevollmächtigte im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO oder des § 6 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (§ 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F.). Ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter soll nach § 183a Abs. 1 Satz 1 AO bestellt werden, wenn die Feststellungsbeteiligten keine rechtsfähige Personenvereinigung bilden; dieser ist ermächtigt, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die nach der Abgabenordnung und den Steuergesetzen mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung zusammenhängen. Damit entspricht die Rechtslage im Ergebnis der Rechtslage vor der Änderung durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz.

cc) Demnach folgt die Klagebefugnis des Klägers als Klagebefugter im Sinne des § 48 Abs. 2 Satz 1 FGO n.F. beziehungsweise gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter im Sinne des § 183a Abs. 1 Satz 1 AO aus § 48 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a FGO n.F. Gegen die Annahme des FG, der Kläger sei als gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter der atypisch stillen Gesellschaft als nicht rechtsfähiger Innengesellschaft (Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.99; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 48 FGO Rz 95a) bestellt worden und aufgetreten, bestehen keine Bedenken. Er ist als Geschäftsführer der GmbH jedenfalls wie ein Empfangsbevollmächtigter aufgetreten und hat sich vom FA als solcher behandeln lassen.

2. Allerdings hat das FG die Anforderungen an ein –zumindest schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter als Voraussetzung für eine Mitunternehmerstellung gegenüber der ständigen Rechtsprechung des BFH zu Unrecht herabgesetzt. Sein Urteil ist daher aufzuheben.

a) Gemäß § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommensteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb sind diese Voraussetzungen erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führen. In die Feststellung der Einkünfte sind dann alle Mitunternehmer einzubeziehen.

b) Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder –in Ausnahmefällen– eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat, Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfaltet sowie die Absicht zur Gewinnerzielung hat (z.B. BFH-Urteil vom 22.06.2017 –  IV R 42/13, BFHE 259, 258, Rz 32, m.w.N.).

aa) Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführer, Prokuristen oder andere leitende Angestellte obliegen. Ausreichend ist allerdings schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB a.F. entsprechen (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 39, m.w.N.; vom 02.07.2025 –  IV R 36/22, Rz 37).

bb) Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg und Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Erforderlich ist ein Gesellschafterbeitrag, durch den das Vermögen des Gesellschafters belastet werden kann; hierbei handelt es sich um die Mindestvoraussetzung für die Übernahme eines Mitunternehmerrisikos (BFH-Urteile vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.; vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 40; vom 02.07.2025 –  IV R 36/22, Rz 38; s.a. Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 15 Rz 208). Ein Mitunternehmerrisiko kann sich dementsprechend auch aus einem Haftungsrisiko ergeben. Demgegenüber reicht der bloße Verzicht auf eine spätere Gewinnbeteiligung hierfür nicht aus (BFH-Urteile vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 32; vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 40; vom 02.07.2025 –  IV R 36/22, Rz 38).

cc) Diese beiden Hauptmerkmale der Mitunternehmerstellung können zwar im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorliegen. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 41, m.w.N.).

dd) Mitunternehmer ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch, wer sich am Betrieb eines Anderen als atypisch stiller Gesellschafter beziehungsweise diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt. Kann es –vorbehaltlich der erforderlichen Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls– für die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten ausreichen, dass er nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild des Kommanditisten bestimmt, so muss dies ebenso für die Mitunternehmereigenschaft eines Gesellschafters gelten, der sich atypisch still an einer Gesellschaft beteiligt. Trägt er ein dem Bild eines Kommanditisten entsprechendes Risiko, das heißt, ist er neben einer Gewinnbeteiligung und einer auf seine Einlage beschränkten Verlustbeteiligung im Falle des Ausscheidens und der Liquidation an den stillen Reserven des Betriebsvermögens einschließlich des Zuwachses an dem Firmenwert beteiligt, so steht seiner Mitunternehmerstellung nicht von vornherein entgegen, dass seine Initiativrechte auf die des § 233 HGB beschränkt sind, die denen des § 166 HGB im Kern entsprechen (BFH-Urteil vom 04.04.2023 –  IV R 19/20, Rz 42, m.w.N.).

c) Gegen diese Rechtsgrundsätze hat das FG teilweise verstoßen, indem es die Anforderungen an ein –zumindest schwach ausgeprägtes– Mitunternehmerrisiko der stillen Gesellschafter herabgesetzt hat.

aa) Das FG hat seiner Entscheidung zumindest konkludent den Rechtssatz zugrunde gelegt, dass ein schwach ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko auch ohne Verlustbeteiligung und Nachschusspflicht der Stillen bestehen kann, wenn das Risiko besteht, dass die stillen Gesellschafter keine Gewinnbeteiligung erhalten und sie damit ihre als Einlageleistung versprochenen Dienstleistungen und etwaige Kosten wie Reisekosten vergeblich aufgewendet haben.

Dies lässt sich mit der zuvor dargestellten ständigen Rechtsprechung des BFH nicht in Einklang bringen. Wenngleich die (abdingbare) Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters im Sinne des § 230 Abs. 1 HGB einen bilanzierungsfähigen Beitrag voraussetzt, kann der (stets erforderliche) Gesellschafterbeitrag im Sinne des § 705 BGB a.F. zwar auch in der Erbringung von Dienstleistungen bestehen. Dies reicht zur Begründung einer stillen Gesellschaft aus (Kauffeld in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 7.1b, 7.2, 7.6). Das Versprechen künftiger Dienstleistungen stellt jedoch keinen Gesellschafterbeitrag dar, der mit einer Belastung des Vermögens des stillen Beteiligten einhergeht. Mitunternehmerrisiko ist damit nicht verbunden.

Das BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14 (BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133) steht dem nicht entgegen. Zwar führt der Senat dort im Hinblick auf die Voraussetzung eines das Vermögen des Gesellschafters belastenden Gesellschafterbeitrags aus (Rz 32): „Ein solcher Beitrag kann in der Übernahme einer Bar- oder Sacheinlage, aber auch in der unentgeltlichen Überlassung von Anlagevermögen zur Nutzung (Nutzungseinlage) oder einem (Forderungs-)Verzicht auf ein Entgelt für im Interesse der Gesellschaft tatsächlich geleistete Arbeit bestehen.“ Dies ist indes so zu verstehen, dass ein das eigene Vermögen belastender Gesellschafterbeitrag durch Verzicht auf ein Dienstleistungsentgelt (nur) dann gegeben ist, wenn die Dienstleistung (bei Abschluss des Gesellschaftsvertrags) bereits erbracht worden und damit der Anspruch auf das Entgelt bereits entstanden ist (anders wohl Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 10. Aufl., Rz 20.76). Wird die Forderung in die Gesellschaft eingebracht (beziehungsweise verzichtet der Gesellschafter auf die Forderung), belastet dieser Gesellschafterbeitrag das Vermögen des stillen Gesellschafters. Hingegen geht das Versprechen der zukünftigen Erbringung von Dienstleistungen (Leistungseinlage) nicht mit dem Einsatz persönlichen Vermögens als Mindestvoraussetzung für die Übernahme von Mitunternehmerrisiko (BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.) einher.

Vor diesem Hintergrund ist ohne Bedeutung, dass nach der von der Vorinstanz in Bezug genommenen Rechtsprechung des BFH auf eine Beteiligung des stillen Gesellschafters am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert gänzlich verzichtet werden kann, wenn dieser Ausschluss durch eine besonders stark ausgeprägte („geschäftsführergleiche“) Mitunternehmerinitiative kompensiert wird (vgl. Urteile vom 28.01.1982 –  IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389, unter 2. [Rz 11]; vom 11.12.1990 –  VIII R 122/86, BFHE 163, 346, unter 1.b [Rz 23]; vom 12.04.2021 –  VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 20). Dieser Rechtsprechungsgrundsatz ändert nichts daran, dass eigenes Vermögen des Gesellschafters belastet werden muss (BFH-Urteil vom 13.07.2017 –  IV R 41/14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, Rz 31 f.). Daran fehlt es im Streitfall.

Soweit der erkennende Senat im Urteil vom 28.01.1982 –  IV R 197/79 (BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389) in einer ähnlichen Situation ein Mitunternehmerrisiko angenommen hat, obschon der Stille keine Einlage geleistet hat, hält er daran jedenfalls für Fälle wie den vorliegenden nicht fest.

bb) Zugleich ist das FG davon ausgegangen, dass eine Beteiligung an den stillen Reserven auch ohne entsprechende Regelung in den Beteiligungsverträgen bestehen kann, wenn die Gesellschaft kein Anlagevermögen besitzt, sich Wertsteigerungen des Umlaufvermögens jedoch in der Gewinnbeteiligung niederschlagen können.

Auch damit verkennt die Vorinstanz die höchstrichterliche Rechtsprechung. Das Merkmal des Mitunternehmerrisikos setzt eine (unternehmerische) Beteiligung an den stillen Reserven der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens voraus. Die Teilhabe am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung von Umlaufvermögen stellt keine mitunternehmerrisikobegründende Beteiligung an den stillen Reserven und am Geschäftswert dar, sondern eine bloße Gewinnbeteiligung.

cc) Vor dem Hintergrund dieser beiden materiellen Fehler kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann daher in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre sowie die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben.

a) Die stillen Gesellschafter haben kein –zumindest schwaches– Mitunternehmerrisiko getragen. Wenngleich sie in erheblicher Weise am Gewinn beteiligt wurden, haben sie keinen Gesellschafterbeitrag geleistet, der ihr Vermögen belasten kann. Die nach dem Beteiligungsvertrag zu erbringenden Dienstleistungen reichen dafür nicht aus. Gleiches gilt für etwaige (vergebliche) Aufwendungen wie zum Beispiel Reisekosten.

Nach den zwischen den Parteien getroffenen Vereinbarungen waren die Stillen auch nicht an den Verlusten der Gesellschaft beteiligt und mussten keine Nachschüsse leisten. Eine Haftung war sowohl im Außen- als auch im Innenverhältnis ausgeschlossen.

Ebenso wenig bestand eine Beteiligung der stillen Gesellschafter an den stillen Reserven des Anlagevermögens. Die Beteiligung am (laufenden) Gewinn aus der Veräußerung der zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücke genügt nicht. Das Auseinandersetzungsguthaben der stillen Gesellschafter bestand allein in ihren Einlagen (nicht rückzahlbare Vermögenspositionen) sowie in den Gewinnanteilen bis zum Tag des Ausscheidens.

b) Ob die stillen Beteiligten eine –stark ausgeprägte– Mitunternehmerinitiative entfaltet haben, kann der Senat offenlassen. Ohne zumindest schwaches Mitunternehmerrisiko vermag auch eine stark ausgeprägte Mitunternehmerinitiative eine Mitunternehmerstellung nicht zu begründen.

c) Ebenso wenig muss der Senat dazu Stellung nehmen, ob das FG –trotz der unterschiedlichen Immobilienprojekte mit jeweils eigenen Beteiligungsverträgen und unterschiedlichen stillen Beteiligten– zu Recht von einer (einheitlichen) Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und in der Konsequenz von einer (einheitlichen) Gewinnfeststellung im Sinne von § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ausgegangen ist. Dagegen ließe sich anführen, dass sich die Beteiligten nicht „an dem Handelsgewerbe“ (§ 230 Abs. 1 HGB) der GmbH beteiligt haben, sondern an einzelnen Immobilienprojekten, und das in unterschiedlicher personeller Zusammensetzung. Dies spricht für mehrere eigenständige stille Gesellschaften, für die jeweils eigene Gewinnfeststellungsbescheide zu erlassen wären (vgl. zur Durchführung einer einheitlichen Gewinnfeststellung unter der Voraussetzung, dass sich die stillen Gesellschafter am gesamten Betrieb des Inhabers des Handelsgeschäfts beteiligen, BFH-Urteil vom 15.10.1998 –  IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, unter II.1. [Rz 31], auf das auch das vom FG in Bezug genommene BFH-Urteil vom 12.04.2021 –  VIII R 46/18, BFHE 273, 22, BStBl II 2021, 614, Rz 30, verweist). Darauf kommt es jedoch mangels Qualifikation der Beteiligungsverhältnisse als atypisch stille Gesellschaften (Mitunternehmerschaften) nicht an.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladenen haben weder Sachanträge gestellt noch das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert, so dass eine Erstattung ihrer außergerichtlichen Kosten nicht angezeigt ist.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Die für die Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit muss bei einer mehrfachen Übertragung nicht beim Zwischenerwerber, sondern beim Letzterwerber vorliegen.
2. Nutzt der Erwerber das übertragene Vermögen nicht wie zuvor der Veräußerer für eine eigene unternehmerische Tätigkeit, sondern verpachtet er dieses, kann für die bei einer Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht auf den Pächter abgestellt werden.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 02.02.2023 – 14 K 2328/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb eine Fischverarbeitung, eine Fischzucht, einen Hofladen und eine Gaststätte. Mit Vertrag aus November 2016 veräußerte sie Teile ihres Unternehmensvermögens (Grundstücke mit hierauf befindlichen Gaststätten-, Laden- und Wohngebäuden, Betonbecken sowie bewegliche Einrichtungen) an A und B zu gleichen Teilen. Zudem trat sie Rechte und Ansprüche aus einer wasserrechtlichen Erlaubnis für den Betrieb der Fischzuchtanlage, aus mit Grundstücksnachbarn bestehenden Vereinbarungen sowie aus Grunddienstbarkeiten betreffend die Wasserentnahme zur Versorgung der Fischzuchtanlage an A und B ab. Zwischen der Klägerin und den Erwerbern bestand Einigkeit, dass die Klägerin weiterhin mit Fisch beliefert werde, was auch nach Übergang des Besitzes zum 01.01.2017 zunächst (durch eine vom Finanzgericht –FG– nicht festgestellte Person) geschah.

Mit einem im Mai 2017 abgeschlossenen Vertrag verpachteten A und B –nach Vereinbarung der Vertragsparteien „rückwirkend“ zum 01.01.2017– die gesamte Fischzuchtanlage einschließlich der Gebäude und Fischzuchtbecken sowie die Rechte aus der wasserrechtlichen Erlaubnis an eine am 31.01.2017 gegründete und am 21.02.2017 in das Handelsregister eingetragene GmbH, deren Gesellschafter –neben weiteren Personen– A und B waren.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) ging von einer steuerbaren Lieferung der übertragenen Gegenstände aus. Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen liege nicht vor, weil die Erwerber das Unternehmen nicht fortgeführt hätten. Daher sei die Lieferung der Grundstücke steuerfrei, während die weiteren Lieferungen hinsichtlich der beweglichen Einrichtungen sowie der Teichanlagen steuerpflichtig seien. Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2017 (Streitjahr) entsprechend fest.

Das FG gab der hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 722 veröffentlichten Urteil statt. Die Umsätze seien als Geschäftsveräußerung im Ganzen an die beiden Erwerber (A und B) nicht steuerbar. In Bezug auf seinen Miteigentumsanteil sei der jeweilige einzelne Erwerber (A oder B), nicht aber eine (von den Erwerbern gebildete) GbR als Leistungsempfänger anzusehen. Es handele sich nicht um einen Fall, in dem ein Teilvermögen an verschiedene Erwerber veräußert worden sei. Ein Miteigentumsanteil sei ein tauglicher Gegenstand einer Geschäftsveräußerung, da er zur Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit –hier in Form der steuerpflichtigen Verpachtung– geeignet sei. Die Erwerber hätten jeweils ihren Miteigentumsanteil auch zu unternehmerischen Zwecken in Form der entgeltlichen Verpachtung an die GmbH verwendet. Die Absicht zur Fortführung eines zumindest hinreichend ähnlichen Betriebs müsse nur dem Grunde nach, nicht aber bei dem jeweiligen Erwerber persönlich vorliegen. Dieses Merkmal werde durch die Tätigkeit der GmbH erfüllt. Es seien nicht nur Kettenübertragungen unschädlich, sondern auch die Fortführung der Unternehmenstätigkeit durch einen Dritten aufgrund einer vertraglichen Nutzungsüberlassung durch den oder die Erwerber. Die Übertragung von Vermögensgegenständen sei lediglich zwischen dem Veräußerer und dem Begünstigten erforderlich und stelle kein Kriterium für die Fortführung der Unternehmenstätigkeit dar.

Hiergegen richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA. Es sei bereits fraglich, ob die beiden Miteigentumsanteile für sich gesehen ein hinreichendes Teilvermögen bildeten, wofür ein gedachter Erwerber isoliert betrachtet ohne Berücksichtigung des weiteren Erwerbsvorgangs eine Gegenleistung gezahlt hätte. Aber selbst wenn die GmbH als Pächterin später mit beiden Teilen wieder eine Fischzucht habe betreiben können, sei das ursprüngliche Unternehmen mit der Veräußerung an A und B zerschlagen worden. Erst danach sei auf der Basis der beiden Teilvermögen wieder ein neues Unternehmen entstanden.

Wie sich aus § 1 Abs. 1a Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebe, müsse zudem der erwerbende Unternehmer das Unternehmen fortführen; der Erwerbsvorgang müsse zur Fortführung des Unternehmens führen. Die Begründung des FG sei widersprüchlich, da es die Miteigentumsanteile einerseits für den Erwerbsvorgang durch A und B als Teilvermögen getrennt betrachte, andererseits aber für die Prüfung der Fortführungsabsicht anschließend wieder zusammen beurteile. Es sei nicht ausreichend, dass erst durch das Zusammenrechnen mehrerer Leistungen der Fortbestand des Unternehmens gesichert sei. Vielmehr habe die GmbH durch das Pachten eines einzelnen Miteigentumsanteils die Fischzucht nicht fortführen können. Die Übertragung des weiteren Miteigentumsanteils müsse hierbei unbeachtlich bleiben, da es sich um eine umsatzsteuerrechtliche Leistungsbeziehung zu einem anderen Vertragspartner handele. Die im Streitfall vorliegende Kombination aus Erwerb und anschließender Nutzungsüberlassung unterscheide sich von den Kettenübertragungsfällen dadurch, dass es keine Übertragungen über mehrere Ebenen gebe, an deren Ende ein erwerbender Unternehmer stehe, der das Unternehmen fortführe. Vielmehr breche die „Übertragungskette“ bereits nach dem Erwerb durch A und B ab. Demgegenüber könne bei einer Kettenübertragung der Zwischenerwerb hinweggedacht werden, ohne dass die Geschäftsveräußerung im Ganzen entfiele.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar hat das FG zutreffend angenommen, dass die für die Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nicht beim Zwischenerwerber, sondern beim Letzterwerber vorliegen muss. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass, wenn der Erwerber das übertragene Vermögen nicht wie zuvor der Veräußerer für eine eigene unternehmerische Tätigkeit nutzt, sondern dieses verpachtet, für die bei einer Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht auf den Pächter abgestellt werden kann. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif, da tatsächliche Feststellungen zur Fortführung der Tätigkeit ab dem 01.01.2017 fehlen.

1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 19 und 29 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Nach Art. 19 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Dies gilt gemäß Art. 29 MwStSystRL ebenso für Dienstleistungen.

2. Die Geschäftsveräußerung erfasst unionsrechtskonform die Übertragung eines Geschäftsbetriebes und eines selbständigen Unternehmensteils, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammengenommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 40; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.09.2024 –  XI R 19/22, BFHE 286, 241, Rz 70, und vom 03.12.2015 –  V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rz 15). Die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile muss hinreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen (EuGH-Urteil Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 25).

Der Erwerber muss außerdem beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben; nicht begünstigt ist die sofortige Abwicklung der übernommenen Geschäftstätigkeit (EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 44; Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 25; BFH-Urteile vom 18.09.2008 –  V R 21/07, BFHE 222, 170, BStBl II 2009, 254, unter II.1.a; vom 30.04.2009 –  V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a; vom 26.06.2019 –  XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 53, und vom 18.09.2019 –  XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30). Der Erwerber darf aber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb aus betriebswirtschaftlichen oder kaufmännischen Gründen in seinem Zuschnitt ändern oder modernisieren (BFH-Urteile vom 23.08.2007 –  V R 14/05, BFHE 219, 229, BStBl II 2008, 165, unter II.1.b; vom 29.08.2012 –  XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 22; vom 26.06.2019 –  XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 53, und vom 18.09.2019 –  XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 30). Dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt hat, ist nicht erforderlich (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 45).

3. Danach hat das FG zu Unrecht die Fortführungsabsicht mit der Begründung bejaht, dass die GmbH als Dritte mit den Gegenständen, die sie von A und B zur Nutzung überlassen bekommen hatte, das Unternehmen der Klägerin habe fortführen wollen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Zwar steht, wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat, ein Durchgangserwerb einer Person, welche die unternehmerische Tätigkeit nicht selbst fortführt, einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht von vornherein entgegen. Bei der für die Geschäftsveräußerung erforderlichen Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit handelt es sich nicht um ein höchstpersönliches Kriterium, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt (BFH-Urteile vom 25.11.2015 –  V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, und vom 29.08.2018 –  XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378; vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.2019 –  XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 78). Danach ist es unschädlich, dass die für die Geschäftsveräußerung notwendige Absicht zur Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nicht bei einem Zwischenerwerber vorliegt (BFH-Urteil vom 25.11.2015 –  V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 9; vgl. auch BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  XI R 19/22, BFHE 286, 241, Rz 72 ff.).

b) Jedoch ist für die Anwendung der Art. 19 und 29 MwStSystRL stets eine Fortführung durch einen Übertragungsempfänger und damit durch eine Person erforderlich, die in der Lage ist, die betreffende Geschäftstätigkeit abzuwickeln, weil sie infolge der Übertragung über einen großen Teil der zur Ausübung dieser Tätigkeit erforderlichen Gegenstände verfügen kann (vgl. EuGH-Urteil Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 27 und 30). Die Absicht zur Fortführung muss jedenfalls bei dem Begünstigten der Übertragung als „Letzterwerber“ bestehen (BFH-Urteil vom 25.09.2024 –  XI R 19/22, BFHE 286, 241, Rz 79, 81 und 83). Eine Absicht zur Fortführung durch einen Dritten, der nicht Begünstigter der Übertragung ist, ist nicht hinreichend. Hieraus folgt auch, dass sich die fehlende Steuerbarkeit als unmittelbare Rechtsfolge des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht auf Umsätze im Verhältnis zu Dritten erstreckt (BFH-Urteil vom 29.08.2024 –  V R 41/21, BFHE 286, 219, BStBl II 2025, 642, Rz 16).

Auch teleologische Erwägungen gebieten keine Beachtlichkeit einer bei einem Nichterwerber bestehenden Fortführungsabsicht. Zweck der unionsrechtlichen Bestimmung des Art. 19 MwStSystRL ist es, die Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 39; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 23 und Rz 31). Eine solche übermäßige steuerliche Belastung ist im Fall der Fortführung durch eine Person, die nicht Erwerber des Geschäftsbetriebs oder Unternehmensteils ist, schon mangels Übertragungsvorgangs an diese Person ausgeschlossen.

c) Damit scheidet eine Fortführung der auf die übertragenen Gegenstände entfallenden, im Einzelnen aber vom FG nicht festgestellten Tätigkeiten der Klägerin (wohl Fischzucht und -verarbeitung sowie Betrieb eines Hofladens und einer Gaststätte) in Form der Verpachtung dieser Gegenstände durch A und B an die GmbH aus.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann anhand der von dem FG getroffenen Feststellungen nicht beurteilen, ob die Klägerin mit der Lieferung der Gegenstände aus anderen Gründen Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG erbrachte.

Denn nach den Feststellungen des FG ist der Pachtvertrag mit der erst am 31.01.2017 –und damit nach der Veräußerung an A und B– gegründeten GmbH im Mai 2017 geschlossen worden. Wurde gleichwohl die Klägerin bereits seit dem 01.01.2017 vom Übertragungsempfänger mit Fisch beliefert und kommt der zwischen den Parteien des Pachtvertrags vereinbarten „Rückwirkung“ im Verhältnis zur Klägerin als Dritte umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung zu, steht nicht fest, wer die Tätigkeit der Klägerin (Fischzucht und -verarbeitung sowie Betrieb eines Hofladens und einer Gaststätte) bis zur Gründung der GmbH fortgeführt hat.

Ob A allein, B allein, die Erwerber A und B gemeinsam oder bereits eine aus den (späteren) Gesellschaftern der GmbH bestehende Vorgründungsgesellschaft (vgl. hierzu EuGH-Urteil Faxworld vom 29.04.2004 – C-137/02, EU:C:2004:267) die Tätigkeiten der Klägerin zu Beginn des Streitjahrs fortführten, lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Falls beispielsweise A das Geschäft im eigenen Namen mit Billigung des B für den Übergangszeitraum zwischen dem Erwerb von der Klägerin bis zur Verpachtung an die GmbH fortgeführt hätte, könnte jedenfalls von einer im Verhältnis der Klägerin zu A vorliegenden Geschäftsveräußerung auszugehen sein, wobei dann weitergehend zu prüfen ist, welche weiteren Folgen sich hieraus in Bezug auf den Übertragungsvorgang zwischen der Klägerin und B ergeben.

5. Ein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21; Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66) ist trotz des beim Gericht der Europäischen Union unter dem Aktenzeichen T-366/25 anhängigen Vorabentscheidungsersuchens im Hinblick auf die fehlenden tatsächlichen Feststellungen des FG derzeit nicht veranlasst. Die Zurückverweisung ist auch deshalb geboten.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG liegt nicht vor, wenn der Unternehmer mehrere ‑ hier zehn ‑ Teile eines von ihm betriebenen Solarparks an jeweils einzelne Erwerber veräußert und auch nach der Übertragung dieser Teilanlagen seine wirtschaftliche Tätigkeit fortführt, indem er den dort erzeugten Strom ‑ wie zuvor ‑ als „Anlagenbetreiber“ in das Netz einspeist und hierfür unverändert die nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgesehene Vergütung vereinnahmt.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

Ist eine nationale Regelung, nach der eine beantragte Steuerentlastung für nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse, die zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wurden, nur dann gewährt wird, wenn der Entlastungsberechtigte die Energieerzeugnisse unter Mitführung eines Begleitdokuments nach Art. 34 Abs. 1 der Verbrauchsteuersystemrichtlinie – VStSystRL – befördert hat, mit den Bestimmungen der Verbrauchsteuersystemrichtlinie, insbesondere Art. 33 Abs. 6 VStSystRL vereinbar, obwohl keine Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat oder einen sonstigen Steuermissbrauch vorliegen?

Quelle: Bundesfinanzhof