Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 08.11.2023 – 8 K 682/23 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein Unternehmer, reichte durch die von ihm beauftragte Steuerberatungsgesellschaft seine Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr 2020 (Streitjahr) am 30.01.2023 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ein. In dieser errechnete der Kläger einen Überschuss in Höhe von 7.333,41 € und –abweichend von der Summe der Vorauszahlungen– einen Unterschiedsbetrag zu seinen Gunsten in Höhe von 168,24 €. Das FA stimmte der Erklärung zu.

Mit Bescheid vom 27.03.2023 setzte das FA einen Verspätungszuschlag in Höhe von 125 € fest, da die Abgabefrist am 31.08.2022 abgelaufen und die Erklärung verspätet eingegangen sei. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA zurück. In der Einspruchsentscheidung führte das FA weiter aus, der Kläger habe mit seinem allgemeinen Verweis auf Personalausfälle wegen „Corona“ und die „Grundsteuer-Kampagne“ nicht glaubhaft gemacht, dass er die Verspätung nicht zu vertreten habe. Im Streitfall liege eine besondere Schwere des Fehlverhaltens als Voraussetzung für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen in Erstattungsfällen vor, da der Kläger die Jahreserklärung wie schon für das Vorjahr 2019 mit einer Verspätung von mehreren Monaten übermittelt habe. Vorliegend sei der Verspätungszuschlag nach pflichtgemäßem Ermessen festgesetzt worden. Der Verspätungszuschlag sei im Streitfall aus repressiven sowie aus präventiven Gründen gerechtfertigt, um den Kläger auch in Erstattungsfällen zu einer pünktlichen Übermittlung seiner Erklärung anzuhalten.

Die nachfolgende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 998 veröffentlichten Urteil ab. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der Festsetzung eines Verspätungszuschlags lägen vor. Das FA habe den Verspätungszuschlag ermessensfehlerfrei festgesetzt. Auf die Frage, ob eine –unzulässige– Umdeutung eines gebundenen Verwaltungsaktes in einen Ermessensverwaltungsakt vorliege, komme es nicht an.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt. Der Bescheid über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags vom 27.03.2023 erläutere die Festsetzung nur mit der verspäteten Abgabe einer Erklärung und enthalte keine Rechtsgrundlage. Diese Erläuterung des Bescheides zur verspätet eingegangenen Steuererklärung gelte sowohl für eine –vom Gesetz als Regelfall vorgesehene– gebundene Entscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 der Abgabenordnung in der im Streitfall geltenden Fassung (AO) als auch für eine im Ermessen des FA stehende Festsetzung nach § 152 Abs. 1 AO. Aus Sicht des Steuerpflichtigen erfolge die Festsetzung danach automatisch, was unzulässig sei, nicht zu seinen Lasten gehen und auch nicht entgegen § 128 Abs. 3 AO dazu führen dürfe, dass durch eine Einspruchsentscheidung, die Ermessenserwägungen enthalte, eine aus Empfängersicht gebundene Entscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO in eine Ermessensentscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags gemäß § 152 Abs. 1 AO umgedeutet werde. Das FA sei zunächst selbst von einer gebundenen Entscheidung ausgegangen, wie sich aus einem in den Akten enthaltenen Ausdruck der Änderungen durch das Vierte Corona-Steuerhilfegesetz (BGBl I 2022, 911) ergebe, da eine handschriftliche Markierung bei der Änderung des § 152 Abs. 2 AO angebracht worden sei. Hinzu komme, dass den zur früheren Regelung des Verspätungszuschlags nach der Rechtsprechung zu erfüllenden Darlegungsanforderungen an eine Ermessensentscheidung in Erstattungsfällen im Festsetzungsbescheid nicht nachgekommen sei. Sei danach bei Erlass des Bescheides kein Ermessen ausgeübt worden, könne dies auch nicht nachfolgend durch etwaige Erwägungen in einer Einspruchsentscheidung nachgeholt oder ergänzt werden. Dies würde ansonsten dazu führen, dass ein Steuerpflichtiger die Ermessensentscheidung erstmalig erst in einem –kostenpflichtigen– finanzgerichtlichen Verfahren überprüfen lassen könnte.

Weiter sei im Bereich des Umsatzsteuerrechts zu beachten, dass ein Verspätungszuschlag in Erstattungsfällen nur ausnahmsweise festgesetzt werden dürfe. Hierfür spreche, dass das Unionsrecht eine Umsatzsteuerjahreserklärung nicht zwingend fordere und dass der Gesetzgeber den administrativen Aufwand der Bearbeitung von Umsatzsteuererklärungen auf den Steuerpflichtigen abgewälzt habe, so dass sich das FA nur in Erstattungsfällen dazu verhalten müsse, ob es der Erklärung zustimme. Hinzu komme vorliegend, dass die –unionsrechtlich geforderten– Umsatzsteuer-Voranmeldungen rechtzeitig abgegeben worden seien. Danach habe das FA die Ermessensentscheidung, nach der in einem umsatzsteuerrechtlichen Erstattungsfall ein Verspätungszuschlag festgesetzt werde, gesondert zu begründen, woran es aber im Streitfall fehle.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG sowie den Bescheid vom 27.03.2023 über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags und die Einspruchsentscheidung vom 19.06.2023 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Ausführungen des Klägers zur vorgeblichen Verletzung materiellen Rechts seien unklar und allenfalls dahingehend zu verstehen, dass das FG zu Unrecht angenommen habe, der Bescheid vom 27.03.2023 sei nicht nichtig. Indes fehle es an einer Auseinandersetzung mit den Gründen des Urteils des FG. Im Übrigen sei der Bescheid vom 27.03.2023 –was das FG verkannt habe– schon im Ausgangspunkt tatsächlich als Ermessensentscheidung ergangen, wie sich aus dem in den Akten enthaltenen Ausdruck der „Festsetzungsauskunft“ ergebe. Aus einer fehlenden Begründung könne nicht geschlossen werden, dass es objektiv an einer Ermessensausübung fehle. Jedenfalls hätten Ermessenserwägungen noch in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden können. Umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten stünden der Festsetzung eines Verspätungszuschlags gerade wegen seiner präventiven Wirkung nicht entgegen, da die Abgabe der Jahreserklärung als separate Pflicht nach Sinn und Zweck des § 152 AO sanktioniert werde und sich erst infolge der Zusammenfassung der Umsatzsteuer-Voranmeldungen in der Jahreserklärung zeige, ob diese nur „deklaratorisch“ sei. Im Übrigen sei § 128 Abs. 3 AO schon nicht anwendbar, da der Festsetzungsbescheid nach seinem Tenor eindeutig sei.

II.

Die –insbesondere im Hinblick auf die hinreichende Angabe der Revisionsgründe nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige– Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen, da das FA den Verspätungszuschlag ohne Rechtsverstoß festgesetzt hat.

1. § 152 AO, der nach Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO) in seiner durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) ab 01.01.2017 geltenden Fassung erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden ist, die –wie vorliegend die Umsatzsteuerjahreserklärung 2020– nach dem 31.12.2018 einzureichen sind, bestimmt in seinem Abs. 1 Satz 1, dass gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann. Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist abzusehen, wenn der Erklärungspflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist; das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Erklärungspflichtigen zuzurechnen (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO).

Abweichend von § 152 Abs. 1 AO ist für den im Streitfall betroffenen Besteuerungszeitraum 2020 gemäß § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO, Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a EGAO ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn eine Steuererklärung nicht binnen 20 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs oder nicht binnen 20 Monaten nach dem Besteuerungszeitpunkt abgegeben wurde.

§ 152 Abs. 2 AO gilt nach § 152 Abs. 3 AO wiederum unter anderem nicht, wenn die Steuer auf 0 € oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird (Nr. 2) oder die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (Nr. 3).

2. Der Verspätungszuschlag ist nach seinem Sinn und Zweck ein Druckmittel eigener Art, das zugleich repressiven und präventiven Charakter hat und den verzögerten oder unterbliebenen Eingang der Steuererklärung sanktionieren sowie den Steuerpflichtigen für die Zukunft zur pünktlichen Abgabe der Steuererklärung anhalten soll (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.08.2015 –  V R 2/15, BFH/NV 2015, 1665, Rz 12). Dieser Zweck hat sich durch die Neufassung des § 152 AO durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) nicht geändert (vgl. auch BFH-Beschluss vom 04.06.2024 – VIII B 121/22, BFHE 284, 439, Rz 25). Soweit die Gesetzesbegründung darauf verweist, dass die Neuregelung zum Verspätungszuschlag die „gesetzliche Fristverlängerung“ des § 149 AO zur Gewährleistung eines fristgerechten und kontinuierlichen Erklärungseingangs begleitet (BTDrucks 18/7547, S. 50), lässt sich hieraus nichts anderes entnehmen. Damit kann zwar als Ziel des Verspätungszuschlags, einen stetigen Arbeitsanfall bei der Finanzverwaltung zu gewährleisten, beschrieben werden. Indes ändert dies nichts daran, dass § 152 AO als zulasten des Steuerpflichtigen wirkende Eingriffsnorm seinen Druckmittelcharakter behält (vgl. auch BFH-Beschluss vom 04.06.2024 – VIII B 121/22, BFHE 284, 439, Rz 25 zu § 152 Abs. 2 AO als Sanktion einer objektiven verfahrensrechtlichen Pflichtverletzung).

3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Bescheid vom 27.03.2023 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.06.2023 ein Ermessensverwaltungsakt nach § 152 Abs. 1 AO ist und § 128 Abs. 3 AO im Streitfall ohne Bedeutung ist.

a) Das FG hat angenommen, dass zwar im Bescheid vom 27.03.2023 noch nicht erkennbar gewesen sei, ob das FA Ermessen ausgeübt habe. Da Gegenstand der gerichtlichen Prüfung jedoch der Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei, habe das FA noch im Rahmen seiner Einspruchsentscheidung seine Ermessenserwägungen ergänzen können. Die Entscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags sei nicht als eine Entscheidung anzusehen, die im Sinne des § 128 Abs. 3 AO „nur als gesetzlich gebundene Entscheidung“ –wie es § 152 Abs. 2 AO vorsehe– ergehen könne und die nicht in einen Ermessensverwaltungsakt umgedeutet werden dürfe, da § 152 Abs. 1 AO die Festsetzung als Verspätungszuschlag auch als Ermessensentscheidung ermögliche.

b) Die Annahme, das FA habe einen Ermessensverwaltungsakt erlassen, ist frei von revisiblen Rechtsfehlern.

Der Bescheid vom 27.03.2023 war bereits nach dem Empfängerhorizont des steuerlich vertretenen Klägers als Ermessensverwaltungsakt zu verstehen. Der Bescheid setzt nach seinem Tenor einen Verspätungszuschlag in Höhe von 125 € fest und weist –allerdings ohne Nennung einer Rechtsgrundlage– in seiner Begründung darauf hin, dass die Steuererklärung erst am 30.01.2023 eingegangen und deren Abgabefrist am 31.08.2022 abgelaufen war. Aufgrund des zugunsten des Klägers in der Vorbehaltsfestsetzung ausgewiesenen Unterschiedsbetrags lagen –worauf der steuerlich beratene Kläger mit seinem Einspruch schon zutreffend hinwies– die Voraussetzungen einer gebundenen Entscheidung nach § 152 Abs. 2 AO offensichtlich nicht vor, so dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags –auch aus Sicht des fachkundig vertretenen Klägers– auf § 152 Abs. 1 AO beruhte. Danach ist dem Kläger nicht darin zu folgen, dass aus Empfängersicht nicht zu erkennen sei, auf welcher Rechtsgrundlage der Bescheid vom 27.03.2023 erlassen worden ist, und daher unklar sei, ob es sich um eine Ermessensentscheidung oder um eine gebundene Entscheidung handelte.

Konnte die Entscheidung über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 AO nicht „nur als gesetzlich gebundene Entscheidung“ nach § 152 Abs. 2 AO, sondern –wie hier– auch als Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO ergehen, kommt es –entgegen der Auffassung des Klägers– nicht auf § 128 Abs. 3 AO an.

4. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 152 Abs. 1 AO hat das FG zutreffend bejaht. Umsatzsteuererklärungen im Sinne des § 18 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) waren für den Besteuerungszeitraum 2020 bei steuerlich beratenen Steuerpflichtigen nach § 149 Abs. 3 AO, Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a EGAO i.d.F. des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes spätestens bis zum 31.08.2022 abzugeben. Zur Umsatzsteuerjahreserklärung 2020 hat der Kläger keine hinreichenden Gründe glaubhaft gemacht, die deren verspätete Abgabe als entschuldbar erscheinen lassen könnten.

5. Das FG hat weiter zu Recht entschieden, dass das FA sein ihm gemäß § 152 Abs. 1 AO zustehendes Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt hat. Im Streitfall liegen keine Ermessensfehler vor.

a) Das FA hat das ihm in § 152 Abs. 1 Satz 1 AO eingeräumte Entschließungsermessen nach § 5 AO entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. Soweit die Finanzbehörde ermächtigt ist, nach ihrem Ermessen zu handeln oder zu entscheiden, prüft das Gericht nach § 102 Satz 1 FGO auch, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung des Verwaltungsaktes rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Gegenstand der gerichtlichen Überprüfung im Sinne des § 102 Satz 1 FGO ist die Ermessensentscheidung der Finanzbehörde so wie sie –regelmäßig nach Abschluss des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens– getroffen wurde. Maßgeblich für die gerichtliche Überprüfung ist daher die Sach- und Rechtslage zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH-Urteil vom 18.11.2021 –  V R 24/20, BFH/NV 2022, 624, Rz 27). Nach § 102 Satz 2 FGO kann die Finanzbehörde ihre Ermessenserwägungen hinsichtlich des Verwaltungsaktes im Übrigen bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens ergänzen.

b) § 152 Abs. 1 Satz 1 AO eröffnet –im Hinblick auf § 152 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 3 AO in Abgrenzung zu § 152 Abs. 2 AO– in Erstattungsfällen ein Entschließungsermessen. Auch in diesen Fällen sollen nach der Wertung des Gesetzgebers die festgelegten Mindestbeträge sicherstellen, dass ein Verspätungszuschlag anfällt (zu § 152 Abs. 3 AO i.d.F. des Regierungsentwurfs: BRDrucks 631/15, S. 97, und BTDrucks 18/7457, S. 80; zu § 152 Abs. 5 AO: BTDrucks 18/8434, S. 113).

c) Das FA durfte unter Berücksichtigung des Zwecks des Verspätungszuschlags insbesondere berücksichtigen, dass der Kläger wiederholt seiner Pflicht zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung verspätet nachgekommen ist.

aa) Bei der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist im Rahmen des Entschließungsermessens nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO auch in Erstattungsfällen die Häufigkeit der Fristüberschreitung zu berücksichtigen. Dies entspricht dem Willen des Gesetzgebers, der die Festsetzung eines Verspätungszuschlags insbesondere für ermessensgerecht hält, wenn der Erklärungspflichtige seine Steuererklärungspflichten in der Vergangenheit wiederholt verletzt hat (BTDrucks 18/8434, S. 113).

bb) Zudem wird die Dauer der Fristüberschreitung über § 152 Abs. 5 Satz 2 AO kraft Gesetzes auf der Rechtsfolgenseite bei der Höhe des Verspätungszuschlags berücksichtigt. Denn nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO beträgt der Verspätungszuschlag für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 % der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 € für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung.

Dies schließt es zwar nicht aus, im jeweiligen Einzelfall die Dauer der Fristüberschreitung im Rahmen des Entschließungsermessens zu berücksichtigen. Denn § 152 Abs. 1 AO ist vom Gesetzgeber als Ermessensvorschrift ohne besonders bezeichnete Ermessenskriterien ausgestaltet, so dass der der Finanzbehörde damit eingeräumte Ermessensrahmen dahingehend zu ziehen ist, dass etwa eine nur geringfügige Verspätung im Einzelfall dazu führen kann, das Entschließungsermessen –zugunsten des Steuerpflichtigen– auch in der Weise auszuüben, dass angesichts der der Höhe nach zwingenden Rechtsfolgenseite von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags ausnahmsweise abgesehen wird. Entschließt sich aber die Finanzbehörde, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, bedarf diese Entscheidung –ausgerichtet an dem Sinn und Zweck der Festsetzung eines Verspätungszuschlags und der gesetzlich vorgesehenen Bemessung des Verspätungszuschlags auch in Erstattungsfällen– keiner zusätzlichen Rechtfertigung, welche die Abweichung vom Üblichen an den Besonderheiten des Falles verständlich macht (vgl. allgemein BFH-Beschlüsse vom 01.06.1988 –  X B 41/88, BFHE 153, 310, BStBl II 1988, 838, unter 2.b, und vom 27.06.2002 –  III B 162/01, BFH/NV 2002, 1335, unter II. zur Festsetzung eines Ordnungsgeldes gegen Zeugen).

cc) Dem steht nicht entgegen, dass § 152 Abs. 8 Satz 2 AO die Dauer und Häufigkeit der Fristüberschreitung als Kriterien der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags in den dort geregelten Ausnahmefällen erwähnt.

Eine hieraus folgende Einschränkung der im Rahmen des § 152 Abs. 1 AO anzuwendenden Ermessenskriterien lässt sich bereits dem Wortlaut des § 152 Abs. 8 Satz 2 AO nicht entnehmen. Zudem verweist § 152 Abs. 8 Satz 1 AO nur auf § 152 Abs. 5 AO, der wiederum nur die Bemessung des festzusetzenden Verspätungszuschlags betrifft und sich nicht auf das Entschließungsermessen nach § 152 Abs. 1 AO bezieht (vgl. Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 152 Rz 33). Damit betrifft § 152 Abs. 8 Satz 2 AO in Bezug auf die Höhe des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 8 Satz 1 AO das Auswahl- ermessen (Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 72) und lässt das Entschließungsermessen für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO unberührt.

d) Zudem hat das FA zu Recht auch geprüft, ob aufgrund eines weniger gewichtigen Grads des Verschuldens an der verspäteten Abgabe von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abzusehen wäre. Da die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von der verspäteten Abgabe einer konkreten Steuererklärung abhängt und ein jeweils eigenständiges Verfahren bildet (Seer in Tipke/Kruse, § 152 AO Rz 41a), konnte sich das FA ermessensfehlerfrei im Hinblick auf den präventiven Zweck des Verspätungszuschlags, auf eine künftige fristgemäße Abgabe von Jahreserklärungen hinzuwirken, auch dann für eine Festsetzung eines Verspätungszuschlags entscheiden, wenn der Kläger andere Erklärungen, wie etwa die Umsatzsteuer-Voranmeldungen, fristgemäß abgegeben hatte.

e) Weitere Ermessenserwägungen waren nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht anzustellen. Hat sich das FA danach unter Berücksichtigung der im jeweiligen Einzelfall in Betracht kommenden Ermessenskriterien ermessensfehlerfrei dafür entschieden, einen Verspätungszuschlag festzusetzen, hat es diesen nach § 152 Abs. 5 AO im Erstattungsfall in Höhe des Mindestbetrags zu bestimmen, was es hier auch getan hat. Hieraus folgt auch kein Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz. Der gesetzliche Mindestbetrag je angefangenem Monat der Verspätung (25 €) ist als solcher nicht unverhältnismäßig. Die Dauer der eingetretenen Verspätung hängt von dem eigenen Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Zudem begrenzt § 152 Abs. 10 AO die Höhe des Verspätungszuschlags, da danach der Verspätungszuschlag höchstens 25.000 € betragen darf. Ob darüber hinaus im Einzelfall angesichts der Höhe des festgesetzten Verspätungszuschlags im Verhältnis zum Erstattungsbetrag unter Berücksichtigung weiterer Umstände die Festsetzung des Verspätungszuschlags unbillig wäre, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden, wofür indes angesichts der derzeit ersichtlichen Verhältnisse des Streitfalls keine Anhaltspunkte bestehen.

6. Einer im Ermessen der Finanzbehörde stehenden Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO stehen auch nicht die unionsrechtrechtlichen Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts entgegen.

a) Zwar ist die Abgabe einer Jahressteuererklärung unionsrechtlich nicht zwingend vorgesehen, da Art. 261 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem die Mitgliedstaaten lediglich ermächtigt, von dem Steuerpflichtigen zu verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres abgibt (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.2023 –  V R 5/21, BFHE 282, 1, BStBl II 2024, 457, Rz 25 f.). Der nationale Gesetzgeber hat indes von dieser Ermächtigung mit § 18 Abs. 3 UStG Gebrauch gemacht.

b) Im Hinblick auf diese Regelungen ist es unerheblich, dass der Umsatzsteueranspruch bereits mit Ablauf des jeweiligen Voranmeldungszeitraums entsteht (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und b UStG) und dass bei einem Steuerpflichtigen, der die Umsatzsteuer-Voranmeldungen der Voranmeldungszeiträume rechtzeitig und vollständig abgegeben hat, die Jahreserklärung, die den Inhalt von Steuerfestsetzungen aufgrund von Voranmeldungen in sich aufnimmt, nicht zu Nachzahlungen führt.

Denn Voranmeldung und Jahressteuererklärung sind eigenständige Verfahren (BFH-Urteil vom 16.05.1995 –  XI R 73/94, BFHE 177, 570, BStBl II 1996, 259, unter II.3.), wobei der mit dem Verspätungszuschlag auch bezweckte fristgerechte und kontinuierliche Erklärungseingang (BTDrucks 18/7547, S. 50) sowohl die Voranmeldung als auch die Jahreserklärung gleichermaßen betrifft.

Wie § 152 Abs. 1 und Abs. 3 Nr. 3 AO in Abgrenzung zu § 152 Abs. 2 AO zeigen, kann ein Verspätungszuschlag auch dann festgesetzt werden, wenn eine Steuerschuld aus der verspäteten Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung nicht resultiert, weil die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen nicht übersteigt. Nach § 152 Abs. 1 AO darf gleichwohl eine derartige Pflichtverletzung aus präventiven Gründen mit einem Verspätungszuschlag sanktioniert werden. Zudem sind auch nach § 152 Abs. 8 AO die (monatlichen oder vierteljährlichen) Voranmeldungen gesondert –und damit unabhängig von der Jahreserklärung– zu betrachten.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 05.06.2024 – 4 K 1272/23 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist seit dem Jahr 2001 rechtskräftig von ihrem vormaligen Ehemann (A) geschieden. Im Zeitpunkt der Scheidung waren noch keine Ruhestandsleistungen an die Klägerin oder an A zu zahlen. Der Versorgungsausgleich erfolgte aufgrund Ziff. 2 des Urteils des Amtsgerichts (AG) … vom 16.07.2001. Zu Lasten der Versorgungsanwartschaften des ausgleichspflichtigen A wurde für die Klägerin zunächst auf ihrem Rentenkonto bei der damaligen Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (heute Deutsche Rentenversicherung Bund –DRV Bund–) ein Betrag in Höhe von monatlich … DM begründet, der in Entgeltpunkte (West) umzurechnen war. Im Übrigen blieb der schuldrechtliche Versorgungsausgleich vorbehalten.

A erhielt ab dem Jahr 2007 entsprechend dem Versorgungsausgleich geminderte beamtenrechtliche Versorgungsbezüge, die von der … (B), eine Anstalt des öffentlichen Rechts, gezahlt wurden. Die Klägerin erhielt ab dem Jahr 2010 eine unter Berücksichtigung des Versorgungsausgleichs erhöhte Altersrente von der DRV Bund.

Am 22.01.2016 stellte A einen Abänderungsantrag nach § 51 Abs. 1 des Versorgungsausgleichsgesetzes (VersAusglG). Das AG … beschloss daraufhin am 07.11.2017 mit Wirkung ab dem 01.02.2016 unter Abänderung von Ziff. 2 des Urteils vom 16.07.2001 einen auf den Zeitpunkt des Endes der Ehezeit bezogenen Ausgleich im Wege der internen Teilung. Für die Klägerin wurde zu Lasten der Beamtenversorgung des A bei der B ein monatlicher Ausgleichswert auf ein für sie bei B einzurichtendes Versorgungskonto begründet. Vom Versicherungskonto der Klägerin wurde ein Ausgleichswert in Entgeltpunkten auf ein Versicherungskonto des A bei der DRV Bund übertragen.

Aufgrund dessen bezog die Klägerin erstmals ab dem Jahr 2018 und mit Nachzahlung für den Zeitraum ab dem 01.02.2016 Versorgungsbezüge von der B sowie eine geminderte gesetzliche Rente von der DRV Bund. Im Streitjahr erhielt sie eine gesetzliche Rente in Höhe von … € sowie Versorgungsbezüge in Höhe von … €.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) ging zunächst im Rahmen des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr davon aus, dass der Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zu diesem entsprechend der Aufnahme der Zahlungen im Jahr 2018 nach den für dieses Jahr geltenden Beträgen zu berechnen seien und sich daher insgesamt ein Betrag von … € ergebe.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, für die Versorgungsbezüge seien die Beträge wie bei einem Versorgungsbeginn im Jahr 2007, hilfsweise wie bei einem Versorgungsbeginn im Jahr 2010 zu ermitteln.

Das FA gab dem Einspruch teilweise statt und berücksichtigte unter Zurückweisung des Einspruchs im Übrigen einen Freibetrag für Versorgungsbezüge in Höhe von insgesamt 2.184 € (Höchstbetrag 1.680 € zuzüglich Zuschlag 504 €). Dies entsprach einem vom FA nunmehr angenommenen Versorgungsbeginn im Jahr 2016.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 05.06.2024 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat den Versorgungsfreibetrag sowie den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag der Klägerin zu Unrecht nach einem Versorgungsbeginn im Jahr 2007 bemessen. Das FA ist vielmehr zutreffend von einem Versorgungsbeginn der Klägerin im Jahr 2016 ausgegangen.

1. Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, auch soweit sie von Arbeitgebern ausgleichspflichtiger Personen an ausgleichsberechtigte Personen infolge einer nach § 10 oder § 14 VersAusglG durchgeführten Teilung geleistet werden.

Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, die als Ruhegehalt oder als gleichartiger Bezug aufgrund beamtenrechtlicher oder entsprechender gesetzlicher Vorschriften gewährt werden, sind gemäß § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG Versorgungsbezüge. Von diesen Versorgungsbezügen bleiben nach § 19 Abs. 2 Satz 1 EStG ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Der maßgebende Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag sind der Tabelle in § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG zu entnehmen.

2. Für die Ermittlung der Höhe des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag ist auch bei einer internen Teilung der Versorgungsbezüge nach § 10 Abs. 1 VersAusglG auf das Jahr des Versorgungsbeginns beim jeweiligen Versorgungsempfänger abzustellen.

a) Das Jahr des Versorgungsbeginns (§ 19 Abs. 2 Satz 3 EStG) ist grundsätzlich das Jahr, in dem der Anspruch auf die Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 2 Satz 2 EStG entstanden ist (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 10.04.2015, BStBl I 2015, 256, Rz 171a; Brandis/Heuermann/Geserich, § 19 EStG Rz 343).

b) Werden Versorgungsanrechte nach § 10 Abs. 1 VersAusglG übertragen, entsteht zu Gunsten des Ausgleichsberechtigten ein eigenständiges, vom Schicksal der Versorgung des Ausgleichspflichtigen unabhängiges Anrecht nach Maßgabe der für die Durchführung der internen Teilung in dem jeweiligen Versorgungssystem gesetzlichen Regelung (MüKoBGB/Maaß, 10. Aufl., § 10 VersAusglG Rz 7, m.w.N.), im Streitfall nach dem Gesetz über die interne Teilung beamtenversorgungsrechtlicher Ansprüche von Bundesbeamtinnen und Bundesbeamten im Versorgungsausgleich (Bundesversorgungsteilungsgesetz).

Die interne Teilung erfolgt durch richterlichen Gestaltungsakt bezogen auf den Bewertungsstichtag „Ehezeitende“ (Holzwarth in Johannsen/Henrich/Althammer, Familienrecht, 7. Aufl., § 10 VersAusglG Rz 14). Die interne Teilung wird nach § 10 Abs. 1 VersAusglG dadurch vollzogen, dass das Familiengericht für die ausgleichsberechtigte Person bei dem Versorgungsträger, bei dem das Anrecht der ausgleichspflichtigen Person besteht, ein Anrecht in Höhe des Ausgleichswerts begründet. Sie wird mit Rechtskraft der Entscheidung über den Versorgungsausgleich „wirksam“ (§ 224 Abs. 1 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit –FamFG–).

c) Aufgrund dessen ist für die Ermittlung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG bei der ausgleichsberechtigten Person auch auf deren persönliche Verhältnisse und damit auf ihren Versorgungsbeginn abzustellen (ebenso z.B. BeckOK EStG/Niklaus, 24. Ed. 01.03.2026, EStG § 3 Nr. 55a Rz 39; Briese, Der Betrieb 2024, 962; Eversloh in Bordewin/Brandt/Bode, § 3 Nr. 55a EStG Rz 14; BMF-Schreiben vom 05.10.2023, BStBl I 2023, 1726, Rz 335; a.A. Schmidt/Levedag, EStG, 45. Aufl., § 3 Rz 181).

d) Eine Bemessung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach dem Versorgungsbeginn der ausgleichspflichtigen Person kommt hingegen nicht in Betracht.

aa) Etwas anderes lässt sich entgegen der Auffassung des FG insbesondere nicht aus § 19 Abs. 2 Satz 6 und Satz 7 EStG ableiten.

(1) Nach § 19 Abs. 2 Satz 6 EStG bestimmen sich bei mehreren Versorgungsbezügen mit unterschiedlichem Bezugsbeginn der insgesamt berücksichtigungsfähige Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag zu diesem nach dem Jahr des Beginns des ersten Versorgungsbezugs. Folgt ein Hinterbliebenenbezug einem Versorgungsbezug, bestimmen sich der Prozentsatz, der Höchstbetrag des Versorgungsfreibetrags und der Zuschlag gemäß § 19 Abs. 2 Satz 7 EStG für den Hinterbliebenenbezug nach dem Jahr des Beginns des Versorgungsbezugs.

(2) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall offensichtlich nicht erfüllt. Für eine analoge Anwendung von § 19 Abs. 2 Satz 6 und Satz 7 EStG fehlt es an einer Regelungslücke.

Eine planwidrige Regelungslücke besteht nur, wo das Gesetz –gemessen an seinem eigenen Ziel und Zweck– unvollständig, also ergänzungsbedürftig ist und eine Ergänzung nicht einer dem Gesetz gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.05.2013 –  I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 29, m.w.N.).

Den Vorschriften des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a und § 19 Abs. 2 Satz 3 EStG kann indes schon durch Auslegung entnommen werden, dass –wie ausgeführt– das Jahr des Versorgungsbeginns dasjenige ist, in dem der Anspruch auf Versorgungsbezüge entstanden ist. Ein solcher Anspruch entsteht bei einer internen Aufteilung des Versorgungsanspruchs für die ausgleichsberechtigte Person gegenüber dem Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person erst mit der rechtskräftigen Übertragung durch das Familiengericht. Die ausgleichsberechtigte Person ist kein Gesamtrechtsnachfolger der ausgleichspflichtigen Person. Sie erwirbt infolge der internen Teilung durch richterlichen Gestaltungsakt vielmehr eigenständige Ansprüche gegenüber dem Versorgungsträger, unabhängig von der Entwicklung der Anrechte der ausgleichspflichtigen Person.

bb) Entgegen der Auffassung des FG folgt bei einer internen Teilung des Versorgungsbezugs auch aus dem Rechtsgedanken des § 19 Abs. 2 Satz 10 EStG keine Notwendigkeit, bei der Ermittlung des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zu diesem bei der ausgleichsberechtigten Person auf das Jahr des Versorgungsbeginns der ausgleichspflichtigen Person abzustellen. § 19 Abs. 2 Satz 10 EStG lässt die (spätere) Korrektur des –bei Versorgungsbeginn berechneten– Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags nur wegen besonderer Umstände zu, die zu einer Minderung oder Erhöhung des Versorgungsbezugs beim Versorgungsempfänger führen. Damit ist der Fall der internen Teilung indessen nicht vergleichbar, da bei der ausgleichsberechtigten Person ein Versorgungsbezug nicht erhöht, sondern erstmals begründet wird.

cc) Im Fall der internen Teilung tritt die ausgleichsberechtigte Person schließlich nicht entsprechend § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG in die „Fußstapfen“ der ausgleichspflichtigen Person hinsichtlich deren Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag.

§ 3 Nr. 55a Satz 2 EStG weist lediglich Leistungen, die die ausgleichsberechtigte Person in der Auszahlungsphase erhält, den Einkünften zu, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden. Eine darüber hinausgehende Zuweisung von Besteuerungsmerkmalen, die nur in der Person des Ausgleichsverpflichteten begründet sind, lässt sich weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck der Regelung entnehmen. Da aufgrund der internen Teilung ein eigenständiger Anspruch der ausgleichsberechtigten Person gegen den Versorgungsträger der ausgleichspflichtigen Person begründet wird, richtet sich die Besteuerung –dem Grundsatz der Individualbesteuerung folgend– nur nach dem von der ausgleichsberechtigten Person verwirklichten Sachverhalt.

e) Die vorstehenden Grundsätze gelten gleichermaßen, wenn –wie vorliegend– ein bereits laufender Versorgungsbezug der ausgleichspflichtigen Person erst nachträglich intern (auf-)geteilt wird.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Zu Unrecht hat es den Versorgungsfreibetrag und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag der Klägerin nach dem Jahr 2007 –dem Jahr des Versorgungsbeginns des ausgleichspflichtigen A– berechnet. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden.

a) Die Klägerin hat im Streitjahr ein Ruhegehalt aufgrund beamtenrechtlicher Vorschriften und damit Versorgungsbezüge im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG erhalten. Dieses wurde auf Grundlage des rechtskräftigen Beschlusses des AG vom 07.11.2017 von B als Versorgungsträger des A an die Klägerin als ausgleichsberechtigte Person infolge der nach § 10 VersAusglG durchgeführten (internen) Teilung der Versorgungsanrechte geleistet. Die Leistungen aus diesen Anrechten gehören gemäß § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG bei der ausgleichsberechtigten Klägerin zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei dem ausgleichspflichtigen A gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. Bei A würden die Leistungen zu den Versorgungsbezügen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören. Entsprechende Einkünfte liegen mithin ebenfalls bei der Klägerin vor, auch wenn sie selbst nicht in einem Beamtenverhältnis gestanden hat.

Dies steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit, der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Der Versorgungsfreibetrag sowie der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag der Klägerin sind ausgehend von ihrem Versorgungsbeginn im Jahr 2016 zu ermitteln. Denn der Klägerin steht ein (eigenständiger) Anspruch auf Leistungen gegenüber dem beamtenrechtlichen Versorgungsträger (B) zu Lasten der Beamtenversorgung des anspruchsverpflichteten A aufgrund der internen Teilung (§ 10 VersAusglG) erst ab dem Jahr 2016 zu.

Das AG hat der Klägerin mit Beschluss vom 07.11.2017 rückwirkend ab dem 01.02.2016 –also gemäß § 226 Abs. 4 FamFG dem ersten Tag des Monats, der auf den Monat der Antragstellung des A am 22.01.2016 folgte– Ansprüche aus dem Versorgungsausgleich eingeräumt. Maßgeblich ist vorliegend daher das Jahr der Entstehung des Anspruchs auf den Versorgungsausgleich in der Person der Klägerin und nicht das Jahr 2018, in dem ihr die Versorgungsbezüge erstmals und teilweise rückwirkend ausgezahlt wurden.

Das FA hat den Versorgungsfreibetrag und den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag in dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ab dem Jahr 2016 und damit zutreffend ermittelt. Die Klage war danach abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.07.2024 – 9 K 86/24 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern, ermittelte ihren handels- und steuerrechtlichen Gewinn seit Aufnahme ihrer Geschäftstätigkeit im Jahr 2006 durch Betriebsvermögensvergleich. Die von ihr erzielten Gesamtumsätze überschritten seitdem die jeweils geltende Umsatzgrenze des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.d.F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.2006 (BGBl I 2006, 1091) –a.F.– und § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG in den nach dem 01.01.2012 geltenden, durch das Dritte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes (BGBl I 2011, 2562) eingeführten Fassungen.

Ihre Umsätze in den Jahren 2006 bis 2018 versteuerte die Klägerin gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F. und § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nach vereinnahmten Entgelten (sogenannte Ist-Besteuerung), was der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) zunächst nicht beanstandete. Mit Bescheid vom 28.09.2020 widerrief das FA die Gestattung zur Ist-Besteuerung mit Wirkung ab 01.01.2019. Zur Begründung führte das FA aus, aufgrund der Höhe der im Kalenderjahr 2018 getätigten Umsätze sei ab dem Kalenderjahr 2019 eine Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten gemäß § 16 UStG vorzunehmen.

Im nachfolgenden Einspruchsverfahren gegen den Widerrufsbescheid stellte die Klägerin beim Finanzgericht (FG) einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV), dem das FG insoweit stattgab, als es die Vollziehung mit Wirkung für die Vergangenheit und damit für den Zeitraum vom 01.01.2019 bis zum 31.12.2020 aussetzte, den Antrag im Übrigen aber ablehnte. Die –vom FG zugelassene– Beschwerde der Klägerin gegen den AdV-Beschluss wies der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 23.12.2021 – V B 22/21 (AdV) (BFH/NV 2022, 741) mit der Maßgabe als unbegründet zurück, dass der Antrag unzulässig gewesen sei. Für den nach dem Beschluss des FG verbleibenden Streitzeitraum ab 01.01.2021 sei das Begehren der Klägerin auf erstmalige Erteilung der Gestattung der Ist-Besteuerung gerichtet gewesen. Einstweiliger Rechtsschutz komme für dieses Verpflichtungsbegehren indes nur im Wege der –nicht beantragten– einstweiligen Anordnung in Betracht.

Den Einspruch der Klägerin gegen den Widerrufsbescheid wies das FA als unbegründet zurück und führte unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31.07.2013 (BStBl I 2013, 964) aus, die Genehmigung der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten könne nicht erteilt werden, da die Klägerin freiwillig Bücher führe. Das hiergegen beim FG anhängige Klageverfahren (Aktenzeichen: 9 K 1220/22) ruht zurzeit.

Außerdem beantragte die Klägerin beim FA die Genehmigung der Ist-Besteuerung für sämtliche Besteuerungszeiträume ab dem 01.01.2021, was das FA mit dem hier streitgegenständlichen Bescheid ablehnte.

Das FG wies die hiergegen erhobene Sprungklage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 605 veröffentlichten Urteil ab. Das FA habe zu Recht den Antrag auf Ist-Besteuerung abgelehnt, da die freiwillig buchführende Klägerin die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht erfüllt habe. Das FG verwies auf das Normverständnis des BFH, der die Regelung teleologisch reduzierend dahingehend ausgelegt habe, dass die Ist-Besteuerung freiwillig buchführenden Angehörigen der freien Berufe nicht gestattet werden könne (BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590). Diesem Normverständnis stehe der mit Wirkung zum 01.01.2023 eingefügte § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294) –JStG 2022– nicht entgegen. § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG sei eine auf die Gruppe der juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jPöR) mit kameraler Buchführung begrenzte Regelung. Schließlich könne sich die Klägerin nicht auf Verwaltungsvorschriften (beispielsweise der Oberfinanzdirektion Niedersachen vom 17.12.2013, Umsatzsteuer-Rundschau –UR– 2014, 454) oder eine daraus resultierende Verwaltungsübung berufen. Selbst wenn das FA Freiberuflern, die ihren Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung (EÜR) ermittelten oder sogenannte Offene-Posten-Listen (OPOS-Listen) führten, regelmäßig eine Genehmigung zur Ist-Besteuerung erteile, habe die Klägerin keinen Anspruch auf Gleichbehandlung mit diesen Freiberuflern nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Insoweit lägen keine vergleichbaren Sachverhalte vor, da zwischen den verschiedenen Gewinnermittlungsarten erhebliche sachliche Unterschiede bestünden. Außerdem könne aus Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch auf Ausdehnung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis hergeleitet werden.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG setze nach seinem Wortlaut ausschließlich die Ausführung von Umsätzen aus freiberuflicher Tätigkeit voraus. Das Nichtvorhandensein einer (freiwilligen) Buchführung sei kein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal dieser Vorschrift. Gegenteiliges folge nicht aus dem BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590). Dieses Urteil betreffe eine buchführungspflichtige Freiberufler-GmbH. Bei den darin enthaltenen Ausführungen des BFH zu freiwillig buchführenden Steuerpflichtigen handele es sich um ein bloßes obiter dictum, dem keine präjudizielle Bedeutung für die hier streitige Rechtsfrage zukomme.

Das in dem BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590) zum Ausdruck kommende Normverständnis überschreite die zulässige Grenze der Gesetzesauslegung. Aus dem (vermeintlich) allgemeinen Normzweck (Vermeidung zusätzlicher Aufzeichnungen) werde abgeleitet, dass eine freiwillige Buchführung der Gestattung der Ist-Besteuerung entgegenstehe, was aber objektiv im Tatbestand und in der Systematik der Norm keinerlei Niederschlag gefunden habe und sich auch nicht aus den Gesetzesmaterialien ergebe. Der BFH habe eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellungen an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers gesetzt.

Die Auslegung des BFH stehe im Widerspruch zu dem in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG objektivierten Willen des (historischen) Gesetzgebers. Der Gesetzgeber habe bei Einführung dieser Regelung zur Gestattung der Ist-Besteuerung für Freiberufler zum 01.01.1977 den bisherigen Umfang der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten beibehalten wollen (vgl. BTDrucks 7/5458, S. 13). Dem damaligen Umfang der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten habe es entsprochen, dass Angehörige freier Berufe stets und unabhängig von einer tatsächlichen Buchführung oder von der Art der Gewinnermittlung die Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 UStG i.d.F. des Umsatzsteuergesetzes 1967 vom 29.05.1967 (BGBl I 1967, 545) –UStG 1967– i.V.m. § 161 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (RAO) und Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1967 (EStR 1967) hätten wählen können. Die Option zur Ist-Besteuerung könne somit nicht unter Verweis auf den angeblichen Normzweck –die Vermeidung zusätzlichen Buchhaltungsaufwands– versagt werden.

Die Gesetzwidrigkeit der Auslegung des BFH ergebe sich auch aus dem neu eingefügten § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022. Der Gesetzgeber habe in Kenntnis der Rechtsprechung zu § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG für die jPöR als zusätzliche Voraussetzung ein negatives buchführungs- oder gewinnermittlungsbezogenes Tatbestandsmerkmal eingeführt. Indem der Gesetzgeber eine entsprechende Ergänzung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht zeitgleich vorgenommen habe, habe er eindeutig zum Ausdruck gebracht, dass die Ist-Besteuerung von freiberuflich tätigen Unternehmern nicht von dem Vorhandensein einer Buchführung und der Art der Gewinnermittlung abhängig sei.

Darüber hinaus habe der Gesetzgeber –innerhalb des unionsrechtlich zulässigen Rahmens (Art. 66 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–), wie sich dieser auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 27 Abs. 41 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl I 2024, Nr. 387 –JStG 2024–) zeige– eine typisierende Bereichsausnahme für Angehörige freier Berufe mit dem Ziel geschaffen, Liquiditätsnachteile zu beseitigen. Das Umsatzsteuergesetz 1967 habe einen Wechsel von der bis dahin allgemeingeltenden Ist-Besteuerung zu einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung) herbeigeführt. Die Soll-Besteuerung auf Seiten der Ausgangsumsätze führe, sofern noch kein Entgelt für die erbrachte Leistung gezahlt worden sei, zu einer Vorfinanzierung der Umsatzsteuer auf Seiten des leistenden Unternehmers. Diese werde aus Sicht des Gesetzgebers in der Regel durch den Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen, der unabhängig von der Entgeltentrichtung nach dem Prinzip der Soll-Besteuerung möglich sei, aufgewogen. Der historische Gesetzgeber habe jedoch auch erkannt, dass bei der Tätigkeit der freien Berufe, die sich durch persönlich erbrachte Dienstleistungen auszeichne, den vorfinanzierten Ausgangsumsätzen keine erheblich vorsteuerbelasteten Eingangsleistungen gegenüberstünden und somit ein Ausgleich zwischen der vorfinanzierten Umsatzsteuer und der Vorsteuer nicht zum Tragen komme. Der Vorfinanzierungsnachteil dieser Unternehmen könne auch nicht durch die Regelung des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeglichen werden.

Die Vermeidung zusätzlicher Aufzeichnungspflichten sei dagegen nur ein Nebenzweck, der tatsächlich für Freiberufler meist leerlaufe, da zur Durchführung der Soll-Besteuerung lediglich Aufzeichnungen über die vereinbarten Forderungen notwendig seien, die Freiberufler meist ohnehin führten. Umsatzsteuerrechtlich richte sich die Aufzeichnungspflicht zudem nur nach § 22 UStG.

Zudem stehe das Vorhandensein einer Buchführung auch der Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht entgegen. Diese Vorschrift stelle eine Begünstigung „kleinerer“ Unternehmen durch Verschaffung von Liquidität dar, wobei die Umsatzgrenze nur dem Betrag nach an die steuerrechtliche Buchführungspflicht angepasst sei, wie sich etwa auch aus der Gesetzesbegründung zum Wachstumschancengesetz zeige (BTDrucks 20/8628, S. 204).

Weiter habe das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seinem Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10 (UR 2013, 468) die Frage, ob der BFH bei seiner Auslegung der Vorschrift zur Ist-Besteuerung für Freiberufler die gesetzgeberische Grundentscheidung respektiert und von den anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung in vertretbarer Weise Gebrauch gemacht habe, nicht eingehend geprüft, da die dortige Beschwerdeführerin dies nicht substantiiert gerügt habe. Darüber hinaus habe das BVerfG die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, so dass die Ausführungen zur Vereinbarkeit der vom BFH vorgenommenen restriktiven Auslegung mit Art. 3 GG ein obiter dictum darstellten. Auch sei das BVerfG bei der Grundrechtsprüfung zu Unrecht nicht von einer Anwendung des strengen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes ausgegangen. § 20 UStG regele nicht alleine die verfahrensrechtliche Art und Weise der Besteuerung, sondern betreffe die zeitliche Entstehung des Steueranspruchs und damit eine materiell-rechtliche Frage.

Sie, die Klägerin, habe somit einen Anspruch auf Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Das Ermessen des FA sei, da keine atypische Sachlage vorliege, auf Null reduziert. Ein Anspruch auf Erteilung der Gestattung ergebe sich auch aus dem Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung. Das FA gestatte freiwillig buchführenden Freiberuflern die Ist-Besteuerung nur dann nicht, wenn sie regelmäßige Abschlüsse erstellten. Insoweit setze sie das Urteil des BFH vom 22.07.2010 –  V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590) nicht um und es bestehe ein strukturelles Vollzugsdefizit. Die Klägerin begehre zudem nicht die Ausdehnung einer gesetzwidrigen, sondern einer gesetzesmäßigen Verwaltungspraxis, die im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut stehe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Bescheides vom 13.12.2023 die Besteuerung ihrer Umsätze nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 UStG für die Besteuerungszeiträume ab 2021 zu gestatten.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die vorgenommene Auslegung des BFH in seinem Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590) sei vom BVerfG bestätigt worden. Ein Anspruch auf Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten ergebe sich auch nicht aus Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit der ständigen Verwaltungspraxis, da die Klägerin nicht vom Anwendungsbereich der maßgeblichen Verwaltungsvorschrift erfasst werde und nicht von einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem ausgegangen werden könne.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht die –nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässige– Sprungklage abgewiesen und entschieden, dass das FA den Antrag der Klägerin, ihre Steuer für sämtliche Besteuerungszeiträume ab dem 01.01.2021 nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, zutreffend abgelehnt hat. Ein Angehöriger eines freien Berufs kann die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht beanspruchen, wenn er freiwillig seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG–) ermittelt.

1. § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ermöglicht für bestimmte Umsätze ausnahmsweise eine vereinnahmungsbezogene Steuerberechnung.

a) Nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt, die Steuer nicht nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung), sondern nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) berechnet.

aa) Die Vorschrift ergänzt § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG, wonach die Ist-Besteuerung Unternehmern gestattet werden kann, die von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 der Abgabenordnung (AO) befreit sind. Denn wie sich aus der Entstehungsgeschichte zur Einführung von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. von Art. 17 Nr. 9 Buchst. b des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (BGBl I 1976, 3341) –EGAO– (der gleichlautenden Vorgängervorschrift des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG) ergibt, wurde die Vorschrift aufgrund von Änderungen geschaffen, die sich im Rahmen des Übergangs von der Reichsabgabenordnung zur Abgabenordnung 1977 (AO 1977) ergaben. Unter der Geltung der Reichsabgabenordnung verwies § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 (BGBl I 1967, 545) –bei im Übrigen gleichem Wortlaut– auf § 161 Abs. 2 RAO, der nach Auffassung der Finanzverwaltung in Verbindung mit Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1967 dazu führte, dass die Angehörigen der freien Berufe, die nach § 161 Abs. 1 RAO bei Überschreiten der dortigen Umsatz- oder Betriebsvermögensgrenzen zur Führung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet waren, von dieser Pflicht wieder befreit waren und demgemäß die Finanzbehörde die Ist-Besteuerung für die Angehörigen der freien Berufe gestatten konnte. Demgegenüber entfiel jedoch unter der Geltung der Abgabenordnung 1977 für die Angehörigen der freien Berufe die Buchführungspflicht, da „§ 141 AO 1977 –im Gegensatz zur Regelung in § 161 RAO– die Angehörigen der freien Berufe nicht mehr zur Buchführung verpflichtet und somit auch § 148 AO 1977, der die Bewilligung von Erleichterungen vorsieht, für Angehörige der freien Berufe nicht mehr gilt“ (BTDrucks 7/5458, S. 13). Folglich stand nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 die Ist-Besteuerung den Angehörigen freier Berufe mit Einführung der Abgabenordnung 1977 nicht mehr offen. Um den Angehörigen der freien Berufe gleichwohl weiterhin die Ist-Besteuerung zu ermöglichen, wurde § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. von Art. 17 Nr. 9 EGAO (BGBl I 1976, 3341) eingeführt (vgl. BTDrucks 7/5458, S. 13; vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 23 und 24).

bb) Die in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG vorgesehene Gestattung der Ist-Besteuerung sollte danach für Steuerpflichtige, die nicht nach § 140 oder § 141 AO steuerrechtlich verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die damit einkommensteuerrechtlich ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der –zugeflossenen (§ 11 Abs. 1 EStG)– Betriebseinnahmen über die –geleisteten (§ 11 Abs. 2 EStG)– Betriebsausgaben ermitteln können, einen Gleichlauf der umsatzsteuer- und einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten sicherstellen. Diese Steuerpflichtigen sollten nicht verpflichtet sein, für die in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG bezeichneten Umsätze aus Gründen des Umsatzsteuerrechts weitergehende Aufzeichnungen als einkommensteuerrechtlich erforderlich –über bereits erbrachte Leistungen– zu führen.

b) Unionsrechtliche Grundlage für § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ist Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. Abweichend von Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Leistung erbracht wird, können die Mitgliedstaaten danach vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen spätestens bei der Vereinnahmung des Preises entsteht.

§ 20 Satz 1 Nr. 3 UStG übt die nach Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL bestehende Regelungsermächtigung für bestimmte Umsätze in der Weise aus, dass im Hinblick auf das Erfordernis von Umsätzen aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine bestimmte Umsatztätigkeit vorliegen muss, wobei es in Bezug auf die Eigenschaft als Angehöriger eines freien Berufs auch auf eine Gruppenzugehörigkeit ankommt. Obwohl die Vorschrift –wie vorstehend ausgeführt– die Gruppe der nicht buchführungspflichtigen Angehörigen freier Berufe begünstigen soll, handelt es sich um eine –im Kern– umsatzbezogene Regelung (BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 34), wie sich insbesondere daraus ergibt, dass die Vorschrift auf Umsätze, die ein Angehöriger eines freien Berufs im Rahmen anderer Tätigkeiten ausführt und die nicht lediglich als Hilfsumsätze der freiberuflichen Tätigkeit anzusehen sind, nicht anzuwenden ist (Mrosek in Wäger, UStG, 4. Aufl., § 20 Rz 22, und Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 180).

2. Der erkennende Senat hält auch nach nochmaliger Überprüfung der Sach- und Rechtslage und entgegen im Schrifttum geübter Kritik (Frye, UR 2025, 721) weiter daran fest, dass § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht anzuwenden ist, wenn ein –nicht buchführungspflichtiger– Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiwillig Bücher führt. Maßgeblich für diese Auslegung ist insbesondere der Grundsatz der steuerrechtlichen Neutralität.

a) Haben die Mitgliedstaaten den Neutralitätsgrundsatz auch bei Ausübung der ihnen durch die Richtlinie eingeräumten Ermächtigungen zur Schaffung besonderer Regelungen zu beachten (vgl. z.B. Urteil des Europäischen Gerichtshofs –EuGH– J-GmbH vom 05.03.2026 – C-409/24 bis C-411/24, ECLI:EU:C:2026:149, Rz 51 zur Steuersatzermäßigung), gilt dies auch für die Auslegung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG, der auf der sich aus Art. 66 Buchst. b MwStSystRL ergebenden Ermächtigung beruht (s. oben II.1.b). Insoweit kommt es nicht darauf an, ob es sich bei der Vorschrift im Hinblick auf die Frage der Steuerschuldentstehung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) um eine materiell-rechtliche Regelung handelt (Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 7) oder ob sie das Erhebungsverfahren betrifft (BVerfG-Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 5), da der Neutralitätsgrundsatz auch verlangt, Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, in Bezug auf die Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich zu behandeln, so dass jede Maßnahme der Mitgliedstaaten, die die Erhebung der Mehrwertsteuer betrifft, diesem Grundsatz Rechnung tragen muss (EuGH-Urteil Kommission/Italien vom 17.07.2008 – C-132/06, ECLI:EU:C:2008:412, Rz 39, und ebenso BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 50).

b) Nach Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes kommt es –bei Vorliegen einer Buchführung– nicht in Betracht, die dieser Vorschrift unterliegenden Umsätze wie beispielsweise die Umsätze aus der steuerberatenden Tätigkeit einer Einzelkanzlei oder einer Personengesellschaft („Sozietät“) anders zu behandeln als die Umsätze aus der steuerberatenden Tätigkeit einer Steuerberatungs-GmbH.

Letztere unterliegen allerdings bereits nach dem Wortlaut von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG im Hinblick auf die dort enthaltene Verweisung auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht der Ist-Besteuerung, was der erkennende Senat damit begründet hat, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH keine Angehörige eines freien Berufs ist und demzufolge keine Tätigkeit als Angehörige eines freien Berufs ausübt (BFH-Urteil vom 22.07.1999 –  V R 51/98, BFHE 189, 211, BStBl II 1999, 630, unter II.). Der Senat hat dies später auch damit begründet, dass § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nach seinem Wortlaut nur auf Unternehmer anzuwenden ist, die mit den aus ihren Umsätzen erzielten Einkünften der Steuerpflicht nach § 1 EStG unterliegen und dass eine körperschaftsteuerpflichtige Person (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes) nicht dazugehört (BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 18). Damit ist es –entgegen einer Annahme im Schrifttum (Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 186)– nicht möglich, § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG trotz dieser Verweisung dahingehend auszulegen, dass die Vorschrift ausschließlich auf die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Tätigkeiten verweist. Zudem spricht gegen die Einbeziehung buchführungspflichtiger Unternehmer –wie etwa einer GmbH– in den Anwendungsbereich von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG, dass diese Vorschrift für Unternehmer geschaffen wurde, die keiner Buchführungspflicht unterliegen (s. oben II.1.a), so dass die Vorschrift nach ihrer Entstehungsgeschichte nicht auf eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH angewendet werden kann (BFH-Urteil vom 22.07.1999 –  V R 51/98, BFHE 189, 211, BStBl II 1999, 630, unter II.).

Zwar hat der Senat in seiner Rechtsprechung zunächst einen sich aus der unterschiedlichen Behandlung von Steuerberater und Steuerberatungs-GmbH ergebenden Verstoß gegen den Grundsatz der „Rechtsformneutralität“ verneint (BFH-Urteil vom 22.07.1999 –  V R 51/98, BFHE 189, 211, BStBl II 1999, 630, unter II.). Gleichwohl hat es der Senat in seinem Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 19) als erforderlich angesehen, jedenfalls zur Wahrung des Neutralitätsgrundsatzes –und damit aus Gründen des Unionsrechts, aber gleichwohl unter Beachtung der Regelungsziele des nationalen Gesetzgebers– § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG dahingehend auszulegen, dass die Verweisung auf Umsätze aus einer Tätigkeit „im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [EStG]“ lediglich als Umschreibung der Umsätze ihrer Art nach zu verstehen ist. Kommt es aber trotz einer unionsrechtlich geprägten Umschreibung von Umsätzen ihrer Art nach aus den vorstehend genannten Gründen gleichwohl nicht in Betracht, auch eine Steuerberatungs-GmbH in den Anwendungsbereich der Vorschrift einzubeziehen, muss sich diese Umschreibung auf ein anderes Kriterium beziehen, für das der Senat auf die in Bezug auf den freiberuflichen Umsatz bestehende Buchführungspflicht abgestellt hat, deren Entfallen Grund für die Schaffung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG war (s. oben II.1.a). Dabei ergibt sich aus der Maßgeblichkeit der Buchführungspflicht die weitere Folge, Umsätze, für die freiwillig Bücher geführt werden, den buchführungspflichtigen Umsätzen gleichzustellen.

Denn bei Umsätzen, für die Bücher geführt werden, macht es keinen Unterschied, ob diese zwangsweise oder freiwillig geführt werden. Die Verneinung der Ist-Besteuerung für die steuerberatenden Umsätze, die eine GmbH ausführt, begründet damit auch den Ausschluss der Ist-Besteuerung für die Umsätze aus steuerberatender Tätigkeit, für die ein Steuerberater oder eine Sozietät freiwillig Bücher führt. Zudem wird durch die Verknüpfung von freiwilliger und verpflichtender Buchführung gewährleistet, dass die Umsätze der in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG bezeichneten Art unabhängig von der Rechtsform, in der der leistende Unternehmer tätig ist, gleichbehandelt werden (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 55).

Im Übrigen folgt das Erfordernis einer –durch das Abstellen auf die Buchführung– rechtsformneutralen Auslegung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auch daraus, dass im Fall eines durch das Unionsrecht eröffneten Regelungsspielraums –dieser ergibt sich vorliegend aus Art. 66 Abs. 1 MwStSystRL– die Grundrechte des Grundgesetzes zu beachten sind (BVerfG-Beschluss vom 06.11.2019 – 1 BvR 16/13, BVerfGE 152, 152) und eine hiervon abweichende Auslegung zu einer Beeinträchtigung des Gleichbehandlungsgebots des Art. 3 Abs. 1 GG führen könnte, wie das BVerfG in seinem Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10 (UR 2013, 468) in Bezug auf die vorstehende Rechtsprechung des Senats –entgegen der Klägerin, die insoweit von die Entscheidung nicht tragenden Ausführungen ausgeht– bestätigt hat. Danach können verfassungsrechtliche Bedenken, die gegen die weite Interpretation einer Vorschrift bestehen, durch eine vom zuständigen Fachgericht vertretene einengende Auslegung des Gesetzes –hier § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG– behoben werden, um eine rechtsformbezogene Differenzierung bei Anwendung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG zu vermeiden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 29 und 33 f.).

3. Im Hinblick auf den Normzweck von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG, über das Einkommensteuerrecht hinausgehende Aufzeichnungspflichten zu vermeiden, und auf den daher zu § 4 Abs. 3 EStG bestehenden Regelungszusammenhang (s. oben II.1.a), präzisiert der Senat seine vorstehende Rechtsprechung und den vom BVerfG verwendeten Begriff der „Forderungsbuchhaltung“ (BVerfG-Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 33) dahingehend, dass die Gestattung der Ist-Besteuerung nach dieser Vorschrift davon abhängt, dass der Unternehmer weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen noch für Zwecke der Besteuerung freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Denn ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger ist nicht verpflichtet, aus Buchaufzeichnungen, die er für andere Zwecke führt, eine ordnungsgemäß abgeschlossene Buchführung zu erstellen und insbesondere Abschlüsse zu machen, um sie der Besteuerung zugrunde zu legen. Vielmehr darf er seinen Gewinn einkommensteuerrechtlich auch dann durch eine EÜR im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Im Gleichklang hierzu ist er dann auch zur Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt. Gestattet die Finanzverwaltung die Ist-Besteuerung nach dieser Vorschrift auch bei der Führung von Aufzeichnungen und Büchern, die zwar alle für die Soll-Besteuerung erforderlichen Angaben enthalten, aber nicht Grundlage von regelmäßigen Abschlüssen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG werden, ergibt sich daher hieraus –entgegen der Auffassung der Klägerin, die davon ausgeht, die Finanzverwaltung wende das BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590) insoweit nicht an– weder ein Widerspruch zu dieser Rechtsprechung noch ein Vollzugsdefizit. Im Übrigen schließt die buchmäßige Erfassung von Kundenforderungen über ein sogenanntes OPOSProgramm weder die Anwendung von § 4 Abs. 3 EStG (vgl. hierzu Wernsmann/Meickmann in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz A 25) noch die von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG aus.

Zudem ist zu beachten, dass ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger zwar sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich –wie in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich angesprochen– erst dann wirksam ausgeübt hat, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (BFH-Urteile vom 19.03.2009 –  IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659; vom 21.07.2009 –  X R 46/08, BFH/NV 2010, 186) –was auch nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2013 –  X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548)–, während hingegen für Zwecke der Umsatzsteuer, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind, zu berücksichtigen ist, wie der Steuerpflichtige sein –auf § 4 Abs. 1 und 3 EStG bezogenes– Wahlrecht vor dem jeweiligen Besteuerungszeitraum ausgeübt hat und ob er hieran weiter festzuhalten beabsichtigt. Dies ist bei der Gestattung wie auch bei einem eventuellen Widerruf der Gestattung nach § 130 AO zu beachten, wobei der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden hat, ob das FA die Gestattung unter einer hierauf gerichteten Auflage aussprechen kann.

4. Die von der Klägerin hiergegen weiter geltend gemachten Einwendungen greifen nicht durch.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin beabsichtigte der historische Gesetzgeber nicht, durch die Einführung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG durch Art. 17 Nr. 9 Buchst. b EGAO eine typisierende Bereichsausnahme von der Soll-Besteuerung für alle Angehörigen der freien Berufe zu schaffen. Lediglich ergänzend (s. hierzu bereits oben II.1.a aa) verweist der Senat hierzu auf Folgendes:

aa) Die Einfügung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. von Art. 17 Nr. 9 Buchst. b EGAO wurde im Gesetzgebungsverfahren zum Entwurf eines Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1974, BTDrucks 7/261) vom Finanzausschuss beantragt (BTDrucks 7/5456, S. 28). Nach dessen Begründung sollte die Einfügung „den bisherigen Umfang der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten wahren“ (BTDrucks 7/5458, S. 13). Der Gesetzgeber stimmte dem Antrag des Finanzausschusses im Gesetzgebungsverfahren zu und machte sich somit die Begründung des Finanzausschusses zu eigen.

bb) Durch die ausdrückliche Anknüpfung an den bisherigen Umfang der Besteuerung begrenzte der historische Gesetzgeber die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf die von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 erfassten Angehörigen der freien Berufe. Dazu gehörten nach der damaligen bis zum Inkrafttreten der Abgabenordnung 1977 bestehenden Rechtslage –entgegen der Auffassung der Klägerin– jedoch nicht die Angehörigen der freien Berufe, die verpflichtend oder freiwillig Bücher führten.

(1) Für die nicht nach steuerrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtigen Unternehmen folgt dies –wie der Senat bereits in den Urteilen vom 22.07.2010 –  V R 4/09 (BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590) und vom 22.07.2010 –  V R 36/08 (BFH/NV 2011, 316) ausgeführt hat– daraus, dass die Möglichkeit, Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern, nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 nur für solche Unternehmen vorgesehen war, für die eine Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 2 RAO bestand. Nach § 161 Abs. 2 RAO konnte die Finanzverwaltung Buchführungserleichterungen jedoch nur für Unternehmen, die aufgrund des § 161 Abs. 1 RAO und somit aufgrund von steuerrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig waren, gewähren. Dagegen fielen Unternehmen, die aufgrund anderer als der steuerrechtlichen Regelungen Bücher führen mussten, nicht in den Anwendungsbereich des § 161 Abs. 2 RAO und wurden somit auch nicht von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 erfasst (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, s. insbesondere Rz 29).

(2) Auch Angehörige eines freien Berufs, die freiwillig Bücher führten, konnten keine Buchführungserleichterung nach § 161 Abs. 2 RAO in Anspruch nehmen. Denn der Rechtsprechung des BFH zur damaligen Rechtslage ist zu entnehmen, dass Angehörige freier Berufe, die „freiwillig tatsächlich Bücher mit regelmäßigen Abschlüssen auf Grund jährlicher Bestandsaufnahme im Sinne des § 161 [R]AO [führten]“, die entsprechend eingerichtete Buchführung auch der Besteuerung zugrunde legen mussten, da die Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich im Vergleich zur EÜR die exaktere Form der Gewinnermittlung war (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1959 – I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188 mit Verweis auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs vom 24.10.1938 – IV 129/38, RStBl 1939, 193; vgl. auch BFH-Urteil vom 27.11.2024 –  X R 1/23, BFHE 287, 379, BStBl II 2025, 236, Rz 16). Auf § 161 Abs. 2 RAO i.V.m. Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1967, die es Angehörigen der freien Berufe ermöglichten, trotz der steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 1 RAO ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, konnte sich der freiwillig buchführende Angehörige eines freien Berufs somit für einkommensteuerrechtliche Zwecke nicht berufen. Dies galt auch für umsatzsteuerrechtliche Zwecke, da § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 ausdrücklich an das Vorliegen einer Buchführungsbefreiung nach § 161 Abs. 2 RAO anknüpfte.

(3) Dem steht die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat angeführte Begründung im Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses vom 30.03.1967 (BTDrucks V/1581) über den von den Fraktionen der CDU/CSU/FDP eingebrachten Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer, BTDrucks V/48) nicht entgegen. Zwar führt der Finanzausschuss auf Seite 6 der BTDrucks V/1581 aus, dass er beschlossen habe, „dass bei Unternehmern, deren Gesamtumsatz 250.000 DM nicht übersteigen, und bei freien Berufen die Steuerschuld erst mit Vereinnahmung des Entgelts entsteht“. Der Finanzausschuss bezieht sich insoweit jedoch auf seinen Antrag zur Änderung des Gesetzentwurfs eines Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) in der Fassung der BTDrucks V/1581 vom 17.03.1967. In dieser Fassung des Gesetzentwurfs sah § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 eine Option zur Ist-Besteuerung für Unternehmen nur dann vor, wenn deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 250.000 DM betragen hat oder sie von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 161 Abs. 2 RAO befreit waren (vgl. BTDrucks V/1581 vom 17.03.1967, S. 12).

(4) Soweit der BTDrucks IV/1590 vom 30.10.1963 –wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragen– zu entnehmen sein sollte, dass die Ist-Besteuerung (nicht buchführungspflichtigen) Angehörigen freier Berufe stets zu gestatten sei, ist dieser Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes vom 30.10.1963 in der vierten Wahlperiode des Bundestags nicht mehr verabschiedet worden und aufgrund des Diskontinuitätsprinzips verfallen.

b) Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, der alle Unternehmen unabhängig von ihrer Gewinnermittlung die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet, die die Umsatzgrenze dieser Vorschrift nicht überschreiten (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2010 –  V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 21), nicht, dass auch § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auf alle Angehörigen der freien Berufe unabhängig von der gewählten Gewinnermittlungsart anwendbar ist. Denn für § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt sich –anders als für § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG– aus der Entstehungsgeschichte keine Beschränkung auf Unternehmen, die von der steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 2 RAO befreit waren. Die Ist-Besteuerung konnte vielmehr bereits nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1967 und nach allen nachfolgend geänderten Fassungen dieser Vorschrift jedem Unternehmer gestattet werden, der im vorangegangenen Kalenderjahr einen bestimmten Gesamtumsatz nicht überschritten hat.

c) Gegenteiliges ist auch nicht aus § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022 abzuleiten. Danach kann die Ist-Besteuerung auch einem Unternehmer gestattet werden, der eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, soweit er nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.

So lässt sich der Gesetzesbegründung zur Einfügung des § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022 (s. BTDrucks 20/4729, S. 150 f.) für die Auslegung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nichts entnehmen. § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022 berücksichtigt die besonderen Umstände von jPöR in den Bereichen, in denen keine kaufmännische Buchführung erfolgt und auch nicht gesetzlich vorgesehen ist (s. BTDrucks 20/4729, S. 151). Der Vorschrift ist somit kein Umkehrschluss dergestalt zu entnehmen, dass es auf die dort vorgesehene Bedingung einer freiwilligen Buchführung für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht mehr ankommt.

d) An dem vorstehenden Ergebnis hat sich –ungeachtet der im Streitzeitraum bestehenden Rechtslage– auch nichts durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 27 Abs. 41 UStG i.d.F. des JStG 2024 vom 02.12.2024 geändert, wonach sich nach der Auffassung der Klägerin die aus der Ist-Besteuerung ergebende nachteilige Vorfinanzierung von Vorsteuerbeträgen durch den Fiskus verringert habe und dies bei der Auslegung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG im Sinne einer Einbeziehung eines weiteren Kreises von Unternehmern –hier den Angehörigen der freien Berufe mit freiwilliger Buchführung– in die ausnahmsweise zu genehmigende Ist-Besteuerung zu berücksichtigen sei. Denn Anhaltspunkte für diese erweiternde Auslegung ergeben sich weder unionsrechtlich aus Art. 63 und Art. 66 MwStSystRL noch aus der nationalen Regelung in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG.

5. Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Gestattung der Ist-Besteuerung nach Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit einer –von ihr angenommenen-Verwaltungspraxis. Nach dem Schreiben des BMF vom 31.07.2013 (BStBl I 2013, 964) ist „die Genehmigung der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ab sofort nicht mehr zu erteilen, wenn der Unternehmer für diese Umsätze Bücher führt. Dabei ist es unerheblich, ob die Bücher auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig geführt werden.“ Abschn. 20.1 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses ist entsprechend um die Sätze 6 und 7 ergänzt worden und ist von der Finanzverwaltung gegenüber Angehörigen der freien Berufe, die –wie die Klägerin– ihren steuerrechtlichen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, dahingehend anzuwenden, dass die Ist-Besteuerung diesen Unternehmern zu versagen ist.

Sofern der Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat im Übrigen dahingehend zu verstehen sein sollte, dass die Finanzverwaltung die Ist-Besteuerung Unternehmern trotz einer steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gestattet, ergibt sich für die Klägerin auch hieraus kein Anspruch auf Gleichbehandlung. Denn eine derartige Verwaltungspraxis wäre gesetzwidrig, wobei aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch auf Ausdehnung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis folgt (BFH-Urteile vom 20.06.1989 –  VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836, unter B., und vom 18.06.2014 –  III B 19/14, BFH/NV 2014, 1541, Rz 7). Im Übrigen scheitert die Gestattung der Ist-Besteuerung im Streitfall daran, dass –wie die Klägerin es selbst formuliert hat– sie es nicht einsieht, neben einer Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG auch noch eine EÜR erstellen zu müssen, damit sie die Ist-Besteuerung anwenden kann. Damit lässt sie den Regelungsgleichlauf zwischen § 4 Abs. 3 EStG und § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG außer Betracht.

6. Der Entscheidung steht nicht entgegen, dass die konkludente Gestattung der Ist-Besteuerung nach Auffassung der Klägerin einen Dauerverwaltungsakt darstelle und das Klageverfahren gegen den Widerrufsbescheid des FA zurzeit ruht. Denn selbst wenn die Gestattung ein Dauerverwaltungsakt wäre, was nach der bisherigen Rechtsprechung des Senat zu verneinen ist (BFH-Beschluss vom 23.12.2021 – V B 22/21 (AdV), BFH/NV 2022, 741, Rz 14 ff.), wäre der Dauerverwaltungsakt durch den Widerrufsbescheid des FA aufgehoben worden und könnte für die Besteuerungszeiträume ab dem 01.01.2021 mangels Vorliegens einer entgegenstehenden einstweiligen Anordnung keine Wirkung entfalten.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.