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Leitsatz

Eine „neue, bisher nicht vorhandene“ Wohnung im Sinne von § 7b Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres (2020) liegt nicht vor, wenn die durch eine Baumaßnahme geschaffene Wohnung zwar „neu“ im sprachlichen Sinne ist, hierdurch aber der zuvor vorhandene Bestand an Wohnungen auf dem Grundstück nicht vermehrt wurde.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12.09.2024 – 1 K 2206/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehren eine Sonderabschreibung nach § 7b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Streitjahres (2020) bei den Einkünften der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger wurden für das Streitjahr als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Die Klägerin ist Eigentümerin eines Grundstücks, das zunächst mit einem älteren Einfamilienhaus bebaut und zu Wohnzwecken vermietet war.

Ende des Jahres 2018 fasste die Klägerin den Entschluss, das sanierungsbedürftige, aber bewohnte Einfamilienhaus aus Wirtschaftlichkeitsgründen abzureißen. Nach der Kündigung des Mietverhältnisses entschloss sie sich, auf dem Grundstück ein neues Einfamilienhaus zu errichten. Die Baugenehmigung beantragte sie im Juli 2019.

Im Juni 2020 ließ die Klägerin das Einfamilienhaus abreißen. Von Juli bis Dezember 2020 wurde der sodann vermietete Neubau errichtet.

Für das Streitjahr machte die Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die Herstellungskosten des neuen Gebäudes neben den regulären Absetzungen für Abnutzung (AfA) eine Sonderabschreibung nach § 7b EStG in Höhe von 15.209,43 € als Werbungskosten geltend. Letzteres lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) im Einkommensteuerbescheid mit der Begründung ab, es sei kein neuer Wohnraum geschaffen, sondern bereits bestehender Wohnraum ersetzt worden. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12.10.2021 zurück, nachdem der ursprüngliche Bescheid aus vorliegend nicht streitigen Gründen mit Bescheid vom 31.08.2021 geändert worden war.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 401 veröffentlichtem Urteil ab.

Die Kläger rügen mit ihrer Revision die Verletzung von Bundesrecht. Sie sind der Auffassung, es könne nur darauf ankommen, ob durch den Bau ein neues Wohnobjekt geschaffen worden sei. Es sei allein die konkret nutzbare Wohnung als solche zu betrachten, ohne dass es auf die vorherige Bebauung ankomme. Zudem rügen sie die Verletzung des rechtlichen Gehörs.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG vom 12.09.2024 – 1 K 2206/21 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 31.08.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2021 dahingehend zu ändern, dass die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Klägerin um 15.209,43 € erhöht werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat kein Bundesrecht im Sinne von § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt. Es hat zutreffend die beanspruchte Sonderabschreibung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung versagt.

a) Nach § 7b Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können für die Anschaffung oder Herstellung neuer Wohnungen, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegen sind, unter den in § 7b Abs. 2 bis 5 EStG genannten weiteren Voraussetzungen im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren Sonderabschreibungen bis zu jährlich 5 % der Bemessungsgrundlage neben den AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden. Diese Begünstigung, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch für die Überschusseinkunftsarten gilt, fordert insbesondere, dass durch die Baumaßnahmen „neue, bisher nicht vorhandene“ Wohnungen geschaffen werden, die die Voraussetzungen von § 181 Abs. 9 des Bewertungsgesetzes (BewG) erfüllen (§ 7b Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG). Die Sonderabschreibung wurde mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom 04.08.2019 (BGBl I 2019, 1122) eingeführt.

b) Zu der Frage, ob ein Neubau, der an Stelle eines abgerissenen Hauses errichtet wurde, eine nach § 7b EStG begünstigte Baumaßnahme ist, äußern sich weder die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 19/4949) noch der Anwendungserlass der Finanzverwaltung (zuletzt Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 21.05.2025, BStBl I 2025, 1419). Ebenso wenig kann auf die zu vorherigen Fassungen der Vorschrift ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zurückgegriffen werden (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 19.05.1961 – VI 127/60 U, BFHE 73, 238, BStBl III 1961, 354; vom 27.01.1993 –  IX R 97/88, BFHE 170, 531, BStBl II 1993, 601). Denn diesen Entscheidungen lagen Fassungen des § 7b EStG zugrunde, die das Erfordernis der Schaffung einer „neuen, bisher nicht vorhandenen“ Wohnung nicht enthielten.

c) Die Auslegung der Norm gebietet es, eine „neue, bisher nicht vorhandene“ Wohnung im Sinne von § 7b Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG nur anzunehmen, wenn durch die Baumaßnahme im Vergleich zum vorherigen Zustand ein zusätzlicher, das heißt vermehrter Wohnungsbestand geschaffen wurde. Ein im Zusammenhang mit dem Abriss einer bereits vorhandenen Wohnung errichteter Neubau, der lediglich an Stelle der abgerissenen Wohnung tritt, erfüllt diese Voraussetzung nicht (vgl. auch Kahle, Unternehmensteuern und Bilanzen –StuB–, 2025, 361, 363).

aa) Dies ergibt sich zwar nicht ohne jeden Zweifel aus dem Wortlaut der Vorschrift. Denn bei sprachlicher Beurteilung ist jede Wohnung, die vor der Baumaßnahme als solche noch nicht existierte, eine „neue, bisher nicht vorhandene“ Wohnung.

bb) Allerdings ist es mit dem Zweck der Norm und dem Willen des Gesetzgebers nicht vereinbar, die steuerliche Förderung auch dann zu gewähren, wenn die geschaffene Wohnung zwar „neu“ im sprachlichen Sinne ist, die Baumaßnahme aber den auf dem Grundstück zuvor vorhandenen Bestand an Wohnungen gemäß § 181 Abs. 9 BewG nicht vermehrt hat.

aaa) § 7b EStG verfolgt einen außersteuerlichen Lenkungszweck (Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 7b Rz 1; Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 7b Rz 5). Das Gesetz knüpft an die von der seinerzeitigen Bundesregierung verfolgte „Wohnraumoffensive“ an, mit der 1,5 Mio. neue Wohnungen zusätzlich gebaut werden sollten. Ziel des Gesetzgebers war es, steuerliche Anreize für den zu verstärkenden Mietwohnungsneubau im bezahlbaren Mietsegment zu schaffen und damit dem Mangel an bezahlbarem Wohnraum für Menschen mit geringem oder mittlerem Einkommen sowie steigender Mieten entgegenzuwirken (BTDrucks 19/4949, S. 9, 12). Diese Zielsetzung belegt, dass die steuerlich zu fördernde Baumaßnahme dazu beitragen muss, den Wohnungsbestand zu vermehren und nicht nur zu ersetzen.

bbb) Dies deckt sich mit dem Willen des Gesetzgebers, der in seiner Begründung das Kriterium der „Neuheit“ in § 7b Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG daran knüpft, dass die Wohnung nicht nur „erstmalig“, sondern auch „zusätzlich“ geschaffen wird. Aus diesem Grund geht er davon aus, dass Baumaßnahmen, die lediglich zu einer Verlegung von Wohnraum oder zu einer Erweiterung der Wohnfläche innerhalb eines Gebäudes führen, den Anforderungen des § 7b EStG nicht genügen (BTDrucks 19/4949, S. 12; ebenso Hörhammer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 7b EStG Rz 12; BeckOK EStG/Graw, 22. Ed. 01.07.2025, EStG § 7b Rz 32; Kahle, StuB 2025, 361, 363). Baumaßnahmen, die zu einer Verlängerung der Nutzungsdauer bestehenden Wohnraums führen, hat der Gesetzgeber tatbestandlich dagegen nicht erfasst. Konsequenterweise stuft die Finanzverwaltung eine –selbst kostenintensive– Modernisierung oder Sanierung einer bestehenden Wohnung als eine nicht nach § 7b EStG begünstigungsfähige Baumaßnahme ein (BMF-Schreiben vom 21.05.2025, BStBl I 2025, 1419, Rz 27; s.a. Brandis/Heuermann/Riehl, § 7b EStG Rz 11; Kahle, StuB 2025, 361, 363). Ebenso wenig genügt die rechtliche Umwandlung eines vorhandenen Gebäudes in Eigentumswohnungen (Schmidt/Kulosa, EStG, 44. Aufl., § 7b Rz 5; Kahle, StuB 2025, 361, 363).

ccc) Gemessen am Ziel des Gesetzes und dem Willen des Gesetzgebers muss der Neubau einer Wohnimmobilie sowie –diesem gleichgestellt– der Aus- oder Umbau bestehender Gebäudeflächen sowie die Aufstockung oder der Anbau (vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 21.05.2025, BStBl I 2025, 1419, Rz 26) den vor der Baumaßnahme vorhandenen Wohnungsbestand vermehrt haben. Das vom Gesetzgeber ausgegebene Ziel, der Wohnraumknappheit entgegenzuwirken, würde nicht erreicht, wenn eine den Anforderungen des § 181 Abs. 9 BewG genügende Wohnung bereits vor der Durchführung der in Frage stehenden Baumaßnahme existent war und lediglich durch eine neue und qualitativ bessere Wohnung ersetzt wird.

ddd) Entgegen der Ansicht der Revision hat die Beurteilung, ob der einem Abriss nachfolgende Neubau einer Wohnung den Anforderungen des § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG genügt, losgelöst von den Bestimmungen und Wertungen des § 7h Abs. 1 und Abs. 1a EStG zu erfolgen. Die Zielsetzungen beider Normen sind systematisch nicht miteinander vergleichbar. Irrelevant ist im vorliegenden Kontext zudem, unter welchen Voraussetzungen die Anschaffungs- und Abrisskosten eines Altgebäudes steuerlich sofort abziehbar oder den Anschaffungs-/Herstellungskosten des anschließenden Neubaus zuzuschlagen sind (vgl. hierzu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, unter D.II.).

d) Ausnahmsweise kann der einem Abriss einer Wohnung nachfolgende Neubau dann eine Begünstigung nach § 7b EStG auslösen, wenn beide Maßnahmen nicht in einem sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen. Voraussetzung hierfür ist, dass sich der Wegfall der Voraussetzungen, die nach § 181 Abs. 9 BewG an die (vorherige) Wohnung zu stellen sind, bereits soweit verfestigt hat, dass Abriss und Neubau nicht mehr als von einem Gesamtplan des Steuerpflichtigen getragene Einheit wirken.

aa) Ob dies der Fall ist, beurteilt sich maßgeblich nach den subjektiven Vorstellungen des Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der zeitlichen Abfolge der Planungen und Baumaßnahmen. Beabsichtigt er bereits zum Zeitpunkt des Abrisses den Neubau, liegt eine einheitliche –die Anwendung von § 7b EStG ausschließende– Maßnahme vor. Hiervon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn sich die Bauarbeiten für den Neubau ohne nennenswerte zeitliche Verzögerungen an den Abriss anschließen oder der Bauantrag (die Bauanzeige) für den Neubau zum Zeitpunkt des Abrisses bereits gestellt (eingereicht) wurde. Gleiches gilt, wenn zu diesem Zeitpunkt die Planungen für die Errichtung des Neubaus so weit vorangeschritten sind, dass Abriss und Neubau als von einem einheitlichen Willen getragen wirken (zum Beispiel Abschluss der architektonischen Arbeiten, Beauftragung eines Bauprojektierers et cetera). In diesen Fällen verfestigt sich der durch den Abriss vollzogene Wegfall der vorherigen Wohnung nicht.

bb) Anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige nachvollziehbar darlegt, dass er zum Zeitpunkt des Abrisses noch keine näheren Planungen für einen Neubau hatte und sich dies durch den zeitlichen Ablauf der Baumaßnahmen (insbesondere im Fall der Aufnahme von Bauplanungen und -arbeiten erst nach einem längerfristigen Brachliegen des Grundstücks) bestätigt. In diesem Fall können die Voraussetzungen des § 7b Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG erfüllt sein (vgl. zum zeitlichen Ablauf zwischen Abriss und Neubau Kahle, StuB 2025, 361, 366).

2. Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin keine bisher nicht vorhandene Wohnung im Sinne des § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG geschaffen, sondern mit der Errichtung des neuen Einfamilienhauses lediglich eine bereits vorhandene Wohnung ersetzt.

a) Der nach Auszug der Mieter und nachfolgendem Abriss vorliegende Wegfall der Wohnung hatte sich nicht verfestigt, denn beim Abriss und Neubau handelte es sich aufgrund der den erkennenden Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) um eine einheitliche Maßnahme, die lediglich zu einer kurzfristigen und notwendigen Unterbrechung der Wohnraumnutzung geführt hat. Die Klägerin hat den Abriss des vorherigen Einfamilienhauses in der Absicht vorgenommen, ein neues Einfamilienhaus zu errichten. Sie hat bereits vor dem Abriss einen Bauantrag für den Neubau gestellt. Darüber hinaus hat sich die Neubaumaßnahme unmittelbar an den Abriss angeschlossen.

b) Unerheblich ist, dass die Klägerin den ursprünglichen Entschluss zum Abriss zunächst unabhängig von dem Entschluss zum Neubau getroffen haben will. Maßgeblich ist vielmehr, dass im Zeitpunkt des Abrisses ein entsprechender Entschluss bestand. Ohne Belang ist zudem, dass nach dem ursprünglichen Vorhaben der Klägerin eine längere Zeit zwischen Abriss und Neubau hätte liegen sollen; dieses Vorhaben hat die Klägerin nicht realisiert.

c) Die Motive, die dem Entschluss der Klägerin für einen Neubau zugrunde gelegen haben, sind für Zwecke des § 7b EStG irrelevant. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob eine alternativ in Betracht gezogene Sanierung wirtschaftlich sinnvoll oder auch nur möglich gewesen wäre.

d) Der Senat muss nicht entscheiden, ob und –falls ja– in welchem Umfang eine Begünstigung nach § 7b EStG in Betracht zu ziehen wäre, wenn ein ersetzender Neubau zu einer Vermehrung des Wohnungsbestands führt (zum Beispiel bei der Ersetzung eines Ein- oder Zweifamilienhauses durch ein Mehrfamilienhaus).

3. Die von den Klägern angeführten Verfahrensfehler liegen nicht vor. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz

1. Der Sonderausgabenabzug von Beiträgen für eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung, die der (teilweisen) Absicherung von nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung gedeckten Kosten wegen dauernder Pflegebedürftigkeit dient, ist verfassungsrechtlich nicht geboten, da der Gesetzgeber sich bewusst für ein Teilleistungssystem entschieden hat.
2. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums erfordert lediglich, dass der Staat diejenigen Beiträge für Pflegeversicherungen steuerlich freistellen muss, die der Gesetzgeber als verpflichtende Vorsorge ansieht und die nicht über das sozialhilferechtliche Niveau hinausgehen.
3. Die Regelung in § 10 Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG), nach welcher Beiträge für eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) unberücksichtigt bleiben, wenn der (gemeinsame) Höchstbetrag (§ 10 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG) bereits durch die Beiträge zur Basisabsicherung der Kranken- und Pflegeversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) ausgeschöpft wird, ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen den Gerichtsbescheid des Hessischen Finanzgerichts vom 08.04.2020 – 9 K 2170/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Beiträge für eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung, die zur (teilweisen) Absicherung von nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung gedeckten Kosten wegen dauernder Pflegebedürftigkeit dient, aus verfassungsrechtlichen Gründen einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2015 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden.

Beide waren bei dem D Krankenversicherungsverein (D) privat kranken- und pflegeversichert zur Erlangung der Basisabsicherung sowie für weitergehende Versicherungsleistungen. Sie hatten zudem bei der M Krankenversicherung (M) eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung „S C Pflege Stufe III“ mit einem vereinbarten Pflegetagegeld in Höhe von 50 € pro versicherter Person mit Beginn am 01.07.2010 abgeschlossen.

Im Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 03.02.2017 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die an M aufgewendeten Beiträge von insgesamt 601,32 € außer Ansatz, da der gemeinsame Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bereits durch die als Sonderausgaben berücksichtigten Beiträge zur Krankenversicherung (Basisabsicherung) und zur gesetzlichen Pflegeversicherung in Höhe von 5.951 € ausgeschöpft sei. In den Jahren 2010 bis 2013 hatte das FA die Beiträge an M antragsgemäß berücksichtigt, davon im Jahre 2011 erst nach Einspruch.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 95).

Die Summe der Sonderausgaben sei vom FA nach Maßgabe des im Streitjahr geltenden Rechts steuerlich zutreffend erfasst worden. Die an D geleisteten Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a (Beiträge zu Krankenversicherungen zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch –SGB XII– bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus) und Buchst. b EStG (Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen) überstiegen bereits für sich genommen den Höchstbetrag. Sie seien daher gemäß § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG in voller Höhe abziehbar, nicht jedoch zusätzlich die an M geleisteten Aufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (Beiträge zu nicht nach Nr. 3 zu berücksichtigenden Kranken- und Pflegeversicherungen). Die Günstigerprüfung gemäß § 10 Abs. 4a EStG führe nicht zu einem höheren Abzugsbetrag.

Vertrauensschutzgesichtspunkte stünden dem nicht entgegen. Die Berücksichtigung der Aufwendungen an M in den Vorjahren (2010 bis 2013) sei zu Unrecht erfolgt. Eine Bindungswirkung für das Streitjahr bestehe wegen der Grundsätze der Abschnittsbesteuerung und der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht.

Es könne im Pflegefall zwar eine Lücke zwischen den Kosten, die die gesetzliche Pflegeversicherung übernehme, und den tatsächlich anfallenden Kosten entstehen. Gleichwohl sei das Gericht nicht davon überzeugt, dass der steuerliche Abzug von Aufwendungen für eine freiwillige Versicherung, die diese Lücke schließe, verfassungsrechtlich geboten sei. Der Gesetzgeber habe in Gestalt von § 126 ff. des Elften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XI) mit der Pflegevorsorgezulage ein im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis liegendes System geschaffen, das die private Vorsorge fördere.

Zur Begründung ihrer Revision machen die Kläger insbesondere geltend, dass ihrer Ansicht nach die Abzugsfähigkeit ihrer Beiträge an M aus verfassungsrechtlichen Gründen nach Maßgabe des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) geboten sei.

Nach dieser Entscheidung könnten –neben dem sächlichen Existenzminimum– ebenso Beiträge zu privaten Versicherungen für den Krankheits- und Pflegefall Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein. Dabei richte sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau. Die Quantifizierung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus im Bereich Krankheit und Pflege erweise sich als schwierig. Da nicht auf die im Mittel getätigten Aufwendungen der Leistungsträger abgestellt werden könne, müsse die steuerrechtliche Berücksichtigung des Existenzminimums auf der Beitragsseite ansetzen. Dazu biete es sich an, die Beiträge der Steuerpflichtigen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen jeweils gesondert daraufhin zu betrachten, ob die konkreten Versicherungsbeiträge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach Art und Umfang erforderlich seien.

Vorliegend sei im Hinblick auf die Pflegeversorgung festzustellen, dass vor allem im Fall vollstationärer Pflege die beträchtlichen Heimpflegekosten nicht ansatzweise durch den bei den Pflegegraden 4 und 5 vorgesehenen Leistungsumfang abgedeckt seien und (Stand 01.01.2020) offene Kosten von 1.930 €/Monat verblieben. Bei nicht leistungsfähigen Sozialhilfeempfängern würden die nicht gedeckten Aufwendungen aufgrund des sozialhilferechtlichen Existenzminimums staatlicherseits übernommen, während die Kläger diese Kosten unter Einsatz eigenen Vermögens und eigener Einkünfte aufzubringen hätten. An den „offenen Kosten“ sei zu erkennen, dass der Gesetzgeber seiner Verpflichtung, die Beiträge zu einer auch nur das sozialhilferechtliche Leistungsniveau absichernden Pflegeversicherung steuerfrei zu stellen, nicht nachgekommen sei. Das sozialhilferechtliche Existenzminimum erreichten sie lediglich, zumindest annähernd, durch die private Vorsorge bei M und damit durch Eigenfinanzierung. Diese Beiträge müssten deshalb unbeschränkt abzugsfähig sein.

Darüber hinaus machen die Kläger Verfahrensfehler geltend.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 18.10.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 03.02.2017 dahingehend zu ändern, dass ihre Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung bei M in Höhe von insgesamt 601,32 € vollumfänglich steuermindernd als Sonderausgaben berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält das angefochtene Urteil für zutreffend.

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass von den geltend gemachten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen kein höherer als der vom FA im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2015 angesetzte Betrag von 5.951 € steuermindernd berücksichtigt werden kann.

a) Dieser Betrag ergibt sich aus dem –nach geltendem Recht– höchstmöglichen Sonderausgabenabzug, den das FG zutreffend ermittelt hat. Da insoweit zwischen den Beteiligten auch kein Streit besteht, sieht der Senat –mit Ausnahme der nachfolgenden Erläuterungen– von weiteren Ausführungen namentlich zur Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4a EStG ab. Die in Rede stehenden Beiträge für eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung bei M sind –wie das FG zutreffend erkannt hat– keine Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG, sondern solche im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.

aa) Dies folgt bereits aus dem eindeutigen Wortlaut dieser Vorschriften.

Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. b EStG sind die „Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung)“. Die Klammerdefinition lässt erkennen, dass zu den „gesetzlichen Pflegeversicherungen“ die soziale Pflegeversicherung für gesetzlich Krankenversicherte im Sinne des § 1 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 SGB XI einerseits sowie die private Pflege-Pflichtversicherung für privat Krankenversicherte im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 23 SGB XI andererseits gehören (vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 22.04.2015 – B 3 P 8/13 R, BSGE 118, 239, Rz 14).

Demgegenüber erfasst § 10 Abs. 1 Nr. 3a Halbsatz 1 EStG „Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese nicht nach Nummer 3 zu berücksichtigen sind“, also auch die Beiträge für zusätzlich abgeschlossene, über die Basisabsicherung hinausgehende private Pflegeversicherungen (vgl. Stöcker in Bordewin/Brandt, § 10 EStG Rz 171; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 10 Rz 32; BeckOK EStG/Fissenewert, 21. Ed. 01.04.2025, EStG § 10 Rz 175; vgl. zu dieser Unterscheidung bereits BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 2014/95, BVerfGE 103, 197, Rz 2).

Der Abzug der Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist nach Maßgabe von § 10 Abs. 4 EStG auf einen Höchstbetrag begrenzt. Während Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ohne Betragsbeschränkung abziehbar sind, können nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG nur abgezogen werden, wenn sie gemeinsam mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen die in § 10 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG definierten Höchstbeträge (bei zusammenveranlagten Ehegatten insgesamt maximal 5.600 €) nicht übersteigen. Je höher die Pflichtversicherungsbeiträge sind, desto geringer ist folglich das für den Abzug sonstiger Vorsorgeaufwendungen einschließlich freiwilliger Kranken- und Pflegeversicherungen zur Verfügung stehende Volumen, um von einer gewissen Einkommenshöhe an auf Null zu sinken.

bb) Nach der Entstehungsgeschichte dieser Regelungen entspricht es dem Willen des Gesetzgebers, dass Beiträge für zusätzlich abgeschlossene, über die Basisabsicherung hinausgehende freiwillige private Pflegeversicherungen lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a Halbsatz 1 EStG abziehbar sind und der vorbeschriebenen Deckelung nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG unterliegen.

(1) Das BVerfG hatte mit Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) entschieden, dass die den Sonderausgabenabzug betreffenden Regelungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a (Beiträge zu Kranken- und Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit) i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG (Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen) in allen seit dem Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassungen (EStG 1997) mit dem Grundgesetz (GG) unvereinbar waren, soweit der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflege-Pflichtversicherung, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten, nicht erfasst. Es hatte den Gesetzgeber verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2010 eine Neuregelung zu treffen.

(2) Mit dem Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.07.2009 (BGBl I 2009, 1959) –Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (BürgEntlG KV)– hat der Gesetzgeber die steuerliche Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen ab dem Veranlagungszeitraum 2010 in § 10 EStG neu geregelt.

Dabei sollten insbesondere die vom Steuerpflichtigen tatsächlich geleisteten Beiträge zur privaten und gesetzlichen Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau ab dem 01.01.2010 in vollem Umfang berücksichtigt werden können (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum BürgEntlG KV vom 16.03.2009, BTDrucks 16/12254, S. 1, unter B.).

Bereits der vorstehend genannte Gesetzentwurf (BTDrucks 16/12254, S. 7, 21 f.) sah vor, dass in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG Beiträge zu Krankenversicherungen, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Satz 1 Buchst. a), sowie (Satz 1 Buchst. b) Beiträge zu gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung und private Pflege-Pflichtversicherung) als Sonderausgaben abziehbar sein sollen.

Im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens schlug der Finanzausschuss unter anderem die Einfügung einer Nr. 3a in § 10 Abs. 1 EStG vor, die einen Sonderausgabenabzug auch für Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen vorsah, soweit diese nicht nach Nr. 3 zu berücksichtigen seien. Außerdem empfahl er, § 10 Abs. 4 EStG um einen Satz 4 dahingehend zu ergänzen, die Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG vollumfänglich zum Abzug zu bringen, sofern sie die in Abs. 4 genannten Höchstbeträge übersteigen sollten; ein Abzug von Vorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sollte in diesem Fall ausscheiden (vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 17.06.2009, BTDrucks 16/13429, S. 8 und S. 11). Beide Empfehlungen sind Gesetz geworden.

Die empfohlene Einfügung von Nr. 3a in § 10 Abs. 1 EStG begründete der Finanzausschuss damit, dass es sich um die Definition der sonstigen Vorsorgeaufwendungen handele. Hierzu gehörten auch die nicht nach Abs. 1 Nr. 3 zu berücksichtigenden Beitragsbestandteile einer Krankenversicherung (Mehrleistungen, Wahltarife, Krankengeld). Anzusetzen seien insoweit auch Beiträge für zusätzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen. Als Begründung zu der empfohlenen Ergänzung des § 10 Abs. 4 EStG um einen Satz 4 wurde ausgeführt, die Abziehbarkeit weiterer sonstiger Vorsorgeaufwendungen sei zwar verfassungsrechtlich nicht geboten. In bestimmten Fallkonstellationen könne eine steuerliche Berücksichtigung der entsprechenden Aufwendungen aber einen sozialpolitisch sinnvollen Anreiz setzen. Die Beiträge zu der existentiell notwendigen Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung seien ungeachtet ihrer Höhe stets voll abziehbar. Die zusätzliche Absicherung gegen andere Lebensrisiken könne aber gerade für Arbeitnehmer mit kleineren und mittleren Einkommen sinnvoll sein. Das gemeinsame Abzugsvolumen für Pflichtversicherungen und sonstige Vorsorgeaufwendungen eröffne diesen eine entsprechende Abzugsmöglichkeit, während die Bezieher höherer Einkommen, die entsprechend höhere Krankenversicherungsbeiträge zu leisten hätten, zusätzliche Vorsorge für andere Lebensrisiken aufgrund der ihnen zur Verfügung stehenden finanziellen Ressourcen auch ohne eine Beteiligung des Fiskus finanzieren könnten (vgl. BTDrucks 16/13429, S. 44).

b) Ein Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Pflegeversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.

§ 33 Abs. 2 Satz 2 EStG ordnet an, dass Aufwendungen, die zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben gehören, bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen außer Betracht zu bleiben haben. Dies bewirkt einen Nachrang der Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung gegenüber dem Sonderausgabenabzug. Aufwendungen, die ihrer Art nach Sonderausgaben sind, können nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Unerheblich ist, ob die Aufwendungen im Einzelfall als Sonderausgaben abziehbar sind oder ob sie sich wegen Überschreitens der gesetzlichen Höchstgrenzen steuerlich nicht auswirken (vgl. Senatsurteil vom 29.11.2017 –  X R 5/17, BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230, Rz 24, zu Krankenversicherungsbeiträgen). Dies trifft auch bei Beiträgen zu einer privaten Pflegezusatzversicherung zu.

c) Die teilweise antragsgemäße Durchführung des Sonderausgabenabzugs in den Vorjahren begründet schon deshalb keinen Anspruch auf Vertrauensschutz in der Weise, dass diese Praxis fortgeführt werden müsste, weil nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung (§ 25 Abs. 1 EStG) das FA für jeden Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen hat (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH-vom 16.01.2020 –  VI R 49/17, BFH/NV 2020, 762, Rz 41).

2. Der Senat ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die Deckelung des Sonderausgabenabzugs für eine freiwillige private Pflegezusatzversicherung durch den beschriebenen gemeinsamen Höchstbetrag, der auch zum Ausschluss des Abzugs führen kann, verfassungswidrig ist. Die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht waren daher nicht geboten.

a) Der Senat hat bereits entschieden, dass die Neuregelung des Abzugs der Beiträge (auch) zu privaten Krankenversicherungen verfassungsgemäß ist und der Gesetzgeber die Vorgaben des BVerfG im Rahmen der gesetzlichen Neuregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG durch das BürgEntlG KV beachtet hat (vgl. Senatsurteil vom 29.11.2017 –  X R 26/16, BFH/NV 2018, 424, Rz 19 ff.). Er hat inzident sowohl dieser Entscheidung als auch seinem Urteil vom 29.11.2017 –  X R 5/17 (BFHE 260, 148, BStBl II 2018, 230) auch die Anwendbarkeit des § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG zugrunde gelegt, mithin auch insoweit die Neukonzeption des BürgEntlG KV nicht beanstandet. Eine spezifische Auseinandersetzung mit der Abziehbarkeit freiwilliger Pflegezusatzversicherungen und der Anwendbarkeit des § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG gerade auf solche Beiträge hat er bisher nicht vorgenommen.

b) Die im Streitjahr und bis heute geltenden Regelungen über die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung der hier in Rede stehenden Beiträge zu einer freiwilligen privaten Pflegezusatzversicherung zur (teilweisen) Deckung der nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung abgedeckten Pflegekosten als Sonderausgaben widersprechen nicht den Maßstäben, die das BVerfG in seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) aufgestellt hat.

aa) Der BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) betraf eine Vorlage des Senats zur Verfassungsmäßigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG 1997 im Hinblick auf den begrenzten Abzug von Beiträgen zu Krankenversicherungen (vgl. Vorlagebeschluss des Senats vom 14.12.2005 –  X R 20/04, BFHE 211, 350, BStBl II 2006, 312), die das BVerfG –erweiternd– dahingehend auslegte, dass sie sich nicht nur auf Beiträge zu privaten Krankenversicherungen, sondern auch zu privaten Pflege(pflicht)versicherungen beziehe (Rz 75). Dabei erfasste § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 sämtliche Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit. § 10 Abs. 3 EStG 1997 enthielt einen einheitlichen Höchstbetrag für alle sogenannten Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar gewesen wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen entfallen sollte. Lediglich der Teilbetrag des § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG 1997 bezog sich auf eine bestimmte Versicherungsart, die freiwillige Pflegezusatzversicherung.

Nach dem Tenor der Entscheidung erklärte das BVerfG die vorstehenden Regelungen mit Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG für unvereinbar, soweit nach Maßgabe der Gründe der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflege-Pflichtversicherung nicht ausreichend erfasse, die dem Umfang nach erforderlich seien, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten (1.). Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 01.01.2010 eine Neuregelung zu treffen; bis zu diesem Zeitpunkt sollten die bisherigen Höchstbetrags-Regelungen weiterhin anwendbar bleiben (2.). In Ermangelung einer Neuregelung seien ab dem Veranlagungszeitraum 2010 Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und zur privaten Pflege-Pflichtversicherung bei der Einkommensteuer in vollem Umfang als Sonderausgaben abzugsfähig (3.).

bb) In seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) hat das BVerfG zur Begründung dieser Entscheidung auf das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums abgestellt, welches aus den genannten Artikeln des Grundgesetzes abzuleiten ist. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen. Die somit von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen, was allerdings typisierende Regelungen nicht ausschließt (Rz 104 f.).

Neben dem sächlichen Existenzminimum können ebenso Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung, insbesondere entsprechende Versicherungsbeiträge, Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein (Rz 107). Auch bei Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversorgung ist allerdings streng auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (Rz 110). Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleistet dem Steuerpflichtigen einen Schutz des Lebensstandards nicht auf Sozialversicherungs-, sondern nur auf Sozialhilfeniveau (Rz 112).

Die Kranken- und Pflegeversorgung ist integraler Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe. Der Sozialhilfeträger ist regelmäßig zur Übernahme von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen verpflichtet; alternativ wird Kranken- und Pflegeversorgung gewährleistet. Dabei ist es für die verfassungsrechtliche Beurteilung unerheblich, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt über die Finanzierung einer Versicherungsmitgliedschaft oder direkt über die Bereitstellung von Versorgungsleistungen sichergestellt wird. Maßgeblich ist allein, dass sie dem leistungsberechtigten Empfänger von Sozialhilfe aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird (Rz 113 ff.).

Die verfassungsgerichtliche Kontrolle der hinreichenden einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Beiträgen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen setzt die Bestimmung des einkommensteuerrechtlichen Entlastungsbetrags einerseits und des sozialhilferechtlich maßgeblichen Vergleichsbetrags andererseits voraus (Rz 116), wobei sich die Quantifizierung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus im Bereich Krankheit und Pflege als schwierig erweist (Rz 122).

Da nicht auf die im Mittel getätigten Aufwendungen der Leistungsträger abgestellt werden kann, muss die steuerrechtliche Berücksichtigung des Existenzminimums vielmehr auf der Beitragsseite ansetzen. Dazu bietet es sich an, die Beiträge der Steuerpflichtigen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen jeweils gesondert daraufhin zu betrachten, ob die konkreten Versicherungsbeiträge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach Art und Umfang erforderlich sind. Hierzu nicht erforderliche Versicherungsarten und Tarifgestaltungen sind aus der Betrachtung auszuscheiden. Im Übrigen ist es Aufgabe des Gesetzgebers, bei den als erforderlich anzusehenden Versicherungen eine sachgerechte Typisierung hinsichtlich des Umfangs der abzugsfähigen Beträge vorzunehmen, die am Ziel der Steuerfreiheit des Existenzminimums ausgerichtet ist (Rz 126).

Die privaten Kranken- und Pflegeversicherungen bieten eine Vielzahl von Tarifarten mit ganz unterschiedlichen Funktionen an. In Ermangelung des Zugangs zu einem sozialhilfegleichen Standard- oder Basistarif bedarf es zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus dabei mindestens des Abschlusses einer Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) sowie einer privaten Pflege-Pflichtversicherung (Rz 129).

Nach einer –zur verfassungsgerichtlichen Überprüfung der Entlastungswirkung von § 10 EStG genügenden– Evidenzkontrolle konnte das BVerfG eine dem Umfang nach hinreichende steuerliche Freistellung der zur Sicherung des Existenzminimums erforderlichen Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG 1997 nicht feststellen (Rz 130).

Der Gesetzgeber hatte die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997 angelegte Entlastungsgrundentscheidung in den Höchstbeträgen des § 10 Abs. 3 EStG 1997 für die Krankheitskostenversicherungen bezogen auf das Ziel einer realitätsgerechten Freistellung des Existenzminimums nicht folgerichtig umgesetzt (Rz 135). Derselbe Mangel an folgerichtiger Ausgestaltung war auch im Hinblick auf die Beiträge zur privaten Pflege-Pflichtversicherung festzustellen (Rz 136).

Im Hinblick auf die angeordnete Neuregelung des § 10 EStG hat das BVerfG ausgeführt, bei der Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben sei klarzustellen, welcher Anteil eines Höchstbetrags ausschließlich oder vorrangig für existenznotwendige Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge zur Verfügung stehe. Der Gesetzgeber hat auch die Anforderungen an eine folgerichtige steuerrechtliche Verschonung des Existenzminimums der gesetzlich kranken- und pflegeversicherten Steuerpflichtigen zu beachten und dabei zu berücksichtigen, wie weit das Leistungsniveau dieser Sozialversicherungszweige dem der Sozialhilfe beziehungsweise der Grundsicherung für Arbeitsuchende angenähert ist (Rz 147).

cc) Die Kläger weisen im Ausgangspunkt zutreffend darauf hin, dass bei dem von ihnen angesprochenen Fall einer vollstationären Pflege (vgl. § 43 SGB XI) der Sozialhilfeträger die Heimpflegekosten eines Sozialhilfeempfängers ohne entsprechendes Vermögen übernimmt (vgl. § 61 i.V.m. § 63 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. § 65 SGB XII) und damit aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert, soweit die Leistungen der Pflegeversicherung den tatsächlichen Bedarf nicht decken (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 01.09.2008 – 1 BvR 887/08, BVerfGK 14, 187, Rz 2). Sie folgern daraus, diese etwaigen Aufwendungen seien daher Teil des sozialhilferechtlichen Versorgungsniveaus. Nach den Maßstäben des BVerfG gewährleiste eine allein zur Deckung der andernfalls vom Sozialhilfeträger geschlossenen Lücke bei den Pflegekosten vereinbarte private Pflegezusatzversicherung deshalb lediglich das sozialhilfegleiche Versorgungsniveau im Bereich der Pflege. Die hierfür aufgewendeten Beiträge müssten daher von Verfassungs wegen zur Wahrung der Steuerfreiheit des Existenzminimums als Sonderausgaben abziehbar sein.

dd) Der Senat hat im Gegenteil erwogen, ob nicht umgekehrt der BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) die Verfassungskonformität der hier streitigen Regelungen wenn nicht entschieden, so doch vorgeprägt hat. Das BVerfG hatte die Vorlage dahin erweitert, dass sie sich nicht nur auf Beiträge zu privaten Krankenversicherungen, sondern auch auf solche zu privaten Pflegeversicherungen beziehe (Rz 75). Das deutet darauf hin, dass das Gericht umfassende Vorgaben zur Neuregelung des Sonderausgabenabzugs im Zusammenhang mit Beiträgen zu Kranken- und Pflegeversicherungen machen wollte. Gleichzeitig entnimmt der Senat dem Entscheidungsausspruch des Beschlusses unter 1. und 3., dass nach Auffassung des BVerfG in Bezug auf Pflegeversicherungen der vollständige Abzug der Beiträge zur privaten Pflege-Pflichtversicherung als Sonderausgaben (bereits) eine verfassungskonforme gesetzliche Ausgestaltung darstellt.

Andernfalls hätte das BVerfG möglicherweise auch entsprechende Beiträge für eine private Pflegezusatzversicherung, die es in Rz 82 seiner Entscheidung selbst angesprochen hat und deren Bedeutung zur Deckung der nicht durch die Pflege-Pflichtversicherung übernommenen Pflegekosten ihm bekannt war (vgl. BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 1629/94, BVerfGE 103, 242, Rz 6), in seinen Entscheidungsausspruch unter 3. mitaufgenommen, sei es aufgrund weitergehender Auslegung der Vorlage, sei es nach dem Grundsatz, dass eine zulässigerweise zur Prüfung vorgelegte Norm unter allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten Gegenstand des Verfahrens wird (vgl. Rz 77).

ee) Gegen die von den Klägern vertretene Lesart des verfassungsgerichtlichen Beschlusses spricht in rechtlicher Hinsicht vor allem, dass ein solches Verständnis einer grundlegenden Entscheidung des Gesetzgebers zur Ausgestaltung des Sozialstaats zuwiderlaufen würde, dass nämlich die mit Wirkung zum 01.01.1995 eingeführte Pflegeversicherung bewusst lediglich als Teilleistungssystem konzipiert worden ist.

(1) Die Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit in der schließlich Gesetz gewordenen Regelung erfolgte durch Errichtung eines neuen eigenständigen Zweiges der Sozialversicherung (soziale Pflegeversicherung) und durch die Schaffung einer privaten Pflege-Pflichtversicherung im Elften Buch Sozialgesetzbuch, welches durch Art. 1 des Gesetzes zur sozialen Absicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit vom 26.05.1994 (BGBl I 1994, 1014) –Pflege-Versicherungsgesetz– dem Sozialgesetzbuch angefügt wurde (vgl. BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 2014/95, BVerfGE 103, 197, Rz 2 und Rz 15).

Das Risiko der Pflegebedürftigkeit wurde vom Gesetzgeber als eigenständiges, unabhängig vom Lebensalter bestehendes, allgemeines Lebensrisiko angesehen (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP, BTDrucks 12/5262, S. 1; vgl. hierzu auch BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 25.09.2001 – 2 BvR 2566/94, Rz 15). Mit den Leistungen der Pflegeversicherung sollte allerdings eine Vollversorgung der Pflegebedürftigen weder angestrebt noch erreicht werden. Sie waren vielmehr als soziale Grundsicherung in Form von unterstützenden Hilfeleistungen gedacht, die Eigenleistungen der Versicherten nicht entbehrlich machen (vgl. Begründung des Gesetzentwurfs der Fraktionen der CDU/CSU und FDP, BTDrucks 12/5262, S. 90).

Das BVerfG hat sich frühzeitig und wiederholt mit Fragen der Verfassungsmäßigkeit der Pflegeversicherung selbst und verschiedener Einzelregelungen des Elften Buches Sozialgesetzbuch befasst (vgl. u.a. Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 2014/95, BVerfGE 103, 197; Nichtannahmebeschluss vom 25.09.2001 – 2 BvR 2566/94; Nichtannahmebeschluss vom 22.05.2003 – 1 BvR 452/99, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht –FamRZ– 2003, 1084). Es hat bereits –in zeitlicher Hinsicht deutlich– vor seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) erkannt, dass die Pflegeversicherung keine Vollversicherung in dem Sinne ist, dass ein etwaiger Bedarf des Pflegebedürftigen in jedem Fall umfassend durch Leistungen gedeckt würde. Diese reichten im stationären Sektor je nach Pflegesatz und Pflegestufe (heute: Pflegegrad) teilweise oder sogar ganz überwiegend nicht aus, um die Pflegekosten abzudecken, zu denen noch nicht unerhebliche Kosten für Unterkunft und Verpflegung hinzutraten (vgl. BVerfG-Urteil vom 03.04.2001 – 1 BvR 1629/94, BVerfGE 103, 242, Rz 6). Das BVerfG hat diese Ausgestaltung der gesetzlichen Pflegeversicherungen dennoch gebilligt und dies mit der großen gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit bei der Festlegung der leistungsrechtlichen Grundentscheidungen eines Sozialleistungssystems begründet. Da die Leistungen der sozialen Pflegeversicherung in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise nur als Teilabsicherung des Risikos der Pflegebedürftigkeit ausgestaltet worden sind, hatte der Gesetzgeber festzulegen, was die soziale Pflegeversicherung zu leisten hat und was nicht (vgl. BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 22.05.2003 – 1 BvR 452/99, FamRZ 2003, 1084, Rz 17 ff.).

(2) Angesichts der bewussten und verfassungsrechtlich zulässigen gesetzgeberischen Ausgestaltung der gesetzlichen Pflegeversicherungen als Teilleistungssystem kann die von den Klägern geforderte uneingeschränkte steuerliche Abziehbarkeit der streitigen Beiträge als Sonderausgaben nach Ansicht des Senats verfassungsrechtlich ebenfalls nicht geboten sein. Dabei ist nicht zuletzt zu bedenken, dass die nicht durch die gesetzliche Pflegeversicherung gedeckten Pflegekosten in erster Linie durch Eigenanteile der pflegebedürftigen Personen aus ihren Einkünften oder ihrem Vermögen aufzubringen sind und in vielen Fällen auch aufgebracht werden. Der Sozialhilfeträger tritt erst subsidiär ein. Es kann dahinstehen, ob es dem Gesetzgeber freistünde, Beiträge zu einer Versicherung steuerlich zu fördern, mit denen die dem Teilleistungskonzept der Pflege-Pflichtversicherung immanente Belastung von Einkünften und Vermögen durch Eigenanteile gemildert oder beseitigt wird. Das betrifft lediglich die Frage, ob der Gesetzgeber zu einer steuerlichen Förderung solcher Versicherungsbeiträge berechtigt wäre. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet ist, sie steuerlich zu fördern. Wenn der Gesetzgeber sich bewusst und in verfassungsrechtlich zulässiger Weise auf der sozialversicherungsrechtlichen Ebene für ein Teilleistungssystem entschieden hat, wäre es nicht folgerichtig, die steuerliche Förderung eines Vollleistungssystems für eine verfassungsrechtliche Pflicht zu halten. Auf diese Weise würde die Mitfinanzierung der über das sozialversicherungsrechtliche Teilleistungssystem hinausgehenden Leistungen durch die Allgemeinheit erzwungen und so die Grundentscheidung des Gesetzgebers für ein bestimmtes Vorsorgemodell unterlaufen.

ff) Der Senat verkennt nicht, dass ungeachtet der sozialversicherungsrechtlichen Lage für das mit der streitigen Pflegezusatzversicherung versicherte Risiko im Bedarfsfall der Sozialhilfeträger einträte, wenn die Kläger im gegebenen Zeitpunkt nicht über Einkünfte oder Vermögen einschließlich etwaiger Unterhaltsansprüche verfügen sollten. Es verhält sich aber insofern entscheidend anders als in der dem BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) zugrunde liegenden Konstellation, als es sich um eine Zusatzversicherung handelt, die außerdem freiwillig ist.

(1) Die Kläger verfügen über einen Pflegeversicherungsschutz in einem der gesetzlichen Sozialversicherung entsprechenden Umfang und erhalten dafür ohne Weiteres den uneingeschränkten Sonderausgabenabzug. Sie begehren darüber hinaus den Sonderausgabenabzug für Beiträge einer Versicherung, deren Leistungsumfang über den der Pflichtversicherung hinausgeht.

Die Versicherungsbeiträge, um deren Abzug es den Klägern des Verfahrens 2 BvL 1/06 ging, traten hingegen jedenfalls zu einem erheblichen Teil nicht zu dem gesetzlichen Pflichtversicherungsumfang hinzu, sondern an dessen Stelle. Es waren deshalb keine Vorsorgeaufwendungen zu beurteilen, die für ein höheres Leistungsniveau als dasjenige der gesetzlichen Versicherungen erbracht wurden. Es ging um Vorsorgeaufwendungen, mit denen die damaligen Kläger erst mit dem durch die gesetzlichen Versicherungen vorgesehenen Leistungssystem gleichziehen konnten. Im vorliegenden Fall begehren die Kläger jedoch einen Sonderausgabenabzug, der über die in dem bewusst als Teilleistungssystem konzipierten Modell der gesetzlichen Versicherung vorgesehene Basisabsicherung hinausgeht.

(2) Der Abschluss einer Krankenversicherung und einer Pflegeversicherung sind nach § 193 Abs. 3 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG) seit dem 01.01.2009 grundsätzlich im Umfang der Basisabsicherung gesetzlich verpflichtend, wohingegen die Kläger die Pflegezusatzversicherung freiwillig abgeschlossen haben. Bei den verpflichtend abzuschließenden Versicherungen fallen unvermeidlich Beiträge an, deren Belastungswirkung zwangsläufig die Frage einer aktuellen steuerlichen Entlastung durch einen Sonderausgabenabzug zur Gewährleistung des steuerlichen Existenzminimums aufwirft.

Demgegenüber entsteht bei freiwilligen Zusatzversicherungen eine finanzielle Belastung überhaupt nur im Fall ihres Abschlusses. Der Steuerpflichtige kann frei entscheiden, ob die Belastung durch die Beiträge entsteht. Sie ist insoweit für ihn vermeidbar. Das BVerfG geht davon aus, dass allein die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen nicht dazu führt, dass diese von Verfassungs wegen von der steuerlichen Bemessungsgrundlage abgezogen werden müssen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, Rz 112, für die Pflichtsozialversicherungsbeiträge). Erst recht ist Zurückhaltung gegenüber einer verfassungsrechtlichen Verpflichtung zum Abzug angebracht, wenn die Aufwendungen schon nicht zwangsläufig sind.

Richtig ist zwar, dass das BVerfG die Verpflichtung zum Sonderausgabenabzug umgekehrt nicht an eine gesetzliche Verpflichtung zu einer entsprechenden Beitragsleistung geknüpft hatte, soweit es nämlich die Krankenversicherungsbeiträge betraf. Dabei ging es aber aus den unter II.2.b ff (1) dargestellten Gründen um eine Konstellation, in der mangels einer dem § 193 Abs. 3 VVG entsprechenden Vorschrift noch nicht einmal eine Versicherungspflicht im Umfang der gesetzlichen Sozialversicherungen bestand, so dass der gesetzliche Sonderausgabenabzug zu einer erheblichen Ungleichbehandlung von gesetzlich und privat Versicherten geführt hatte. Damit ist eine freiwillige Zusatzversicherung, die ein gesetzlich wie ein privat Kranken- und Pflegeversicherter abschließen kann, um unter Verschonung von Einkünften und Vermögen Ansprüche über das im Recht der gesetzlichen Sozialversicherungen vorgesehene Teilleistungssystem hinaus zu erwerben, nicht vergleichbar.

(3) Im Hinblick auf die oben dargelegte gesetzgeberische Grundentscheidung der Ausgestaltung der gesetzlichen Pflegeversicherungen als Teilleistungssystem bedeutet dies in Bezug auf die Steuerfreiheit des Existenzminimums daher, dass der Staat nur diejenigen Beiträge für Pflegeversicherungen steuerlich freistellen muss, die der Gesetzgeber zum einen als verpflichtende Vorsorge ansieht und die zum anderen nicht über das sozialhilferechtliche Niveau hinausgehen.

gg) Ergänzend ist in diesem Zusammenhang auch zu berücksichtigen, dass die etwaigen Eigenanteile im Fall der Pflegebedürftigkeit gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung steuermindernd geltend gemacht werden können. So geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass Krankheitskosten dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Dies gilt auch für Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung des Steuerpflichtigen in einer dafür vorgesehenen Einrichtung. Dahingehende Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig und sind daher dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung im Sinne des § 33 EStG zu berücksichtigen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze über die Abziehbarkeit von Krankheitskosten (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2023 –  VI R 40/20, BFHE 281, 64, BStBl II 2023, 1107, Rz 13, m.w.N.).

Nach Einschätzung des Senats stellt es bei der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Sonderausgabenabzugs von Beiträgen zu Pflegeversicherungen für die Frage, ob der Gesetzgeber seinen verfassungsrechtlichen Gestaltungsrahmen überschritten hat, keinen unwesentlichen Belang dar, ob der Gesetzgeber neben dem vollständigen Abzug der verpflichtenden Beiträge zu den gesetzlichen Pflegeversicherungen während der „Beitragsphase“ nach § 10 EStG ergänzend die Möglichkeit einer steuermindernden Berücksichtigung anfallender Pflegeaufwendungen während der „Bezugsphase“ gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung vorsieht. Allerdings ist es nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung von Verfassungs wegen nicht geboten, bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung dieser Aufwendungen auf den Ansatz der zumutbaren Belastung zu verzichten (vgl. BFH-Urteil vom 02.09.2015 –  VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151, Rz 9 ff.; kritisch Kosfeld, Finanz-Rundschau 2013, 359 ff.).

hh) Nichts anderes ergibt sich, wenn die Prüfung, ob die Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleistet ist, statt der Leistungsebene die Beitragsebene in den Blick nimmt.

(1) Das BVerfG hat in seinem Beschluss vom 13.02.2008 – 2 BvL 1/06 (BVerfGE 120, 125) unter anderem ausgeführt, die Kranken- und Pflegeversorgung sei integraler Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe. Das gelte sowohl nach dem im Streitjahr 1997 geltenden Bundessozialhilfegesetz (BSHG) als auch nach den gegenwärtig geltenden Regelungen des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch und des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch. Nach § 13 BSHG sei der Sozialhilfeträger regelmäßig zur Übernahme von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen verpflichtet gewesen. Alternativ sei Kranken- und Pflegeversorgung nach §§ 36 ff. oder §§ 68 ff. BSHG gewährleistet worden. Entsprechendes gelte nach den derzeit gültigen Regelungen der Sozialhilfe (vgl. § 32 SGB XII bzw. §§ 47 ff., 61 ff. SGB XII). Dabei sei es für die verfassungsrechtliche Beurteilung unerheblich, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt über die Finanzierung einer Versicherungsmitgliedschaft oder direkt über die Bereitstellung von Versorgungsleistungen sichergestellt werde. Maßgeblich sei allein, dass sie dem leistungsberechtigten Empfänger von Sozialhilfe aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert werde (Rz 113 bis 115).

(2) Der Senat versteht die verfassungsgerichtlichen Ausführungen –anders als die Kläger– lediglich als Hervorhebung des Umstands, dass nicht nur Versorgungsleistungen selbst, sondern auch bloße Versicherungsbeiträge zum steuerlichen Existenzminimum zählen können. Versicherungsbeiträge sind jedoch nicht bereits deshalb Teil des sozialhilferechtlichen Leistungsniveaus, weil sie einen Leistungsumfang vermitteln, der im Bedarfsfall von dem Sozialhilfeträger übernommen würde. Vielmehr bemisst sich das sozialhilferechtliche Leistungsniveau auf der Beitragsebene nach § 32 Abs. 5, 6 SGB XII. Diese Vorschriften erfassen die gesetzlichen Pflegeversicherungen (soziale Pflegeversicherung, private Pflege-Pflichtversicherung) und sehen die Übernahme von Beiträgen für eine private Pflegezusatzversicherung nicht vor (vgl. Falterbaum in Hauck/Noftz, SGB XII, § 32 Rz 83; Pfriender in Schlegel/Voelzke, juris PraxisKommentar SGB XII, § 32 Rz 63).

(3) Im Übrigen kann zwar nach der sozialgerichtlichen Rechtsprechung eine private Kranken- und Pflegezusatzversicherung dem Grunde nach angemessen sein, wenn eine solche üblicherweise von Beziehern von Einkommen knapp oberhalb der Grundsicherungsgrenze abgeschlossen wird oder die individuellen Lebensverhältnisse den Abschluss einer derartigen Versicherung bedingen (vgl. Landessozialgericht –LSG– Baden-Württemberg, Urteil vom 18.05.2021 – L 9 AS 1282/20, juris, Rz 52). Beiträge zu einer privaten Zusatz-Pflegeversicherung für einen Bezieher von Grundsicherungsleistungen sind im Allgemeinen aber dann nicht angemessen, wenn der Hilfeempfänger als Mitglied einer gesetzlichen Pflegekasse bereits über eine Vorsorge für den Fall einer Pflegebedürftigkeit verfügt. Die der sozialen Pflegeversicherung systemimmanenten Leistungsgrenzen begründen eine Angemessenheit privater Zusatz-Pflegeversicherungen mit Rücksicht auf die fürsorgerischen Leistungsergänzungen insbesondere durch die Hilfe zur Pflege im Allgemeinen nicht. Die individuellen Verhältnisse eines gesetzlich pflegeversicherten Hilfeempfängers begründen eine Angemessenheit einer privaten Zusatz-Pflegeversicherung unter Berücksichtigung von Vorerkrankungen dann nicht, wenn eine künftige Verbesserung der Lebenssituation des Hilfeempfängers wie eine künftige Entlastung des Grundsicherungsträgers nicht absehbar ist und wenn die Beitragsentrichtung den Lebensunterhalt einer Vergleichsperson mit Einkommen knapp oberhalb der Sozialhilfegrenze gefährden würde (vgl. Hessisches LSG, Beschluss vom 09.06.2006 – L 9 SO 13/06 ER, Fürsorgerechtliche Entscheidungen der Verwaltungs- und Sozialgerichte, 58, 228, Leitsatz 1 bis 3, Rz 31 ff., m.w.N.).

(4) Danach dürfte eine private Pflegezusatzversicherung typischerweise nicht zum sozialhilferechtlichen Leistungsniveau gehören. Eine verfassungsrechtliche Notwendigkeit eines Sonderausgabenabzugs entsprechender Versicherungsbeiträge zur Sicherung des steuerlichen Existenzminimums besteht daher nach Ansicht des Senats nicht.

3. Die von den Klägern erhobenen Verfahrensrügen greifen nicht durch.

a) Dies gilt hinsichtlich des behaupteten Verstoßes gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO schon deshalb, weil die fehlende Überzeugung des FG von der Verfassungswidrigkeit der einkommensteuerrechtlichen Regelungen wegen der Nichtberücksichtigung der Beiträge an M nicht auf einer mangelnden gerichtlichen Erforschung des Sachverhalts von Amts wegen, sondern auf einer abweichenden materiell-rechtlichen Ansicht des FG zur Frage der Vereinbarkeit der einfachrechtlichen Gesetzeslage mit höherrangigem Recht beruht.

b) Soweit die Kläger im Revisionsverfahren weiterhin Zweifel daran äußern, dass ihnen beim FG vollständige Akteneinsicht gewährt worden sei, und sie insoweit eine Verletzung ihrer Ansprüche auf effektiven Rechtsschutz (Art. 19 Abs. 4 GG) und auf Gewährung rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 GG) rügen, kann offenbleiben, ob das FG die fehlende Reaktion der Kläger auf die gerichtliche Anfrage, ob der Rechtsstreit nach erfolgter Akteneinsichtnahme als erledigt angesehen werde, dahingehend würdigen durfte. Aus den Gründen unter II.1.c konnte die Akteneinsicht für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren unter keinen Umständen entscheidungserheblich sein.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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