Leitsatz

1. Für eine Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung fehlt ein hinreichend konkretisiertes Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und der Behörde, wenn unklar ist, ob der Kläger Adressat einer abstrakt-generellen Norm ist, und die Behörde auch keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet hat, die darauf abzielen zu prüfen, ob der Kläger dem Regelungsbereich der abstrakt-generellen Norm unterliegt.
2. Für eine Feststellungsklage fehlt ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung, wenn lediglich eine rechtsgutachterliche Prüfung angestrebt wird, nicht in den Anwendungsbereich einer abstrakt-generellen Norm zu fallen.
3. Hat das Finanzgericht in einem Zwischenurteil die Zulässigkeit der Klage zu Unrecht bejaht und ist die Sache entscheidungsreif, kann der Bundesfinanzhof in einem Endurteil die Klage als unzulässig abweisen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird der Zwischengerichtsbescheid des Finanzgerichts Hamburg vom 12.12.2022 – 4 K 17/21 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten unter anderem darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) dem Fremdpersonalverbot nach § 6a Abs. 2 des Gesetzes zur Sicherung von Arbeitnehmerrechten in der Fleischwirtschaft (GSA Fleisch) i.d.F. des Arbeitsschutzkontrollgesetzes vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3334) –ASKG– unterliegt.

Die Klägerin unterhält einen Betrieb zur Herstellung von abgepackten Wurstprodukten, insbesondere von Brüh- und Räucherwürsten sowie von Schinken und Bacon. Ihre einzige Betriebsstätte … umfasst in einem Gebäudekomplex den Verwaltungsbereich, den Wareneingang, einen Kutterraum, ein Fleischkühlhaus, ein Kesselhaus, einen Pökelraum, einen Produktionsraum, ein Produktionslager, mehrere Verpackungsabteilungen und Kühlräume, eine Werkstatt und einen Reinigungsbereich. Ein eigenes Restaurant und ein Werksverkauf liegen etwa … Meter vom Hauptgebäude entfernt. Die Klägerin beschäftigte im Jahr 2020 insgesamt etwa … Mitarbeiter, darunter neben eigenen Angestellten auch … Werkvertragsbeschäftigte. Letztere beschäftigte sie ab dem 01.01.2021 als von Personaldienstleistern überlassene Zeitarbeiter und ab dem 01.04.2021 als eigene Arbeitnehmer. Sie unterliegt keinem Tarifvertrag im Sinne des § 6a Abs. 3 GSA Fleisch.

Am 05.02.2021 erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht (FG) gegen den Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–). Das HZA hatte nach den Feststellungen des FG zuvor keine Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet. Die Klägerin beantragte die Feststellung, dass sie an ihrem Standort … keinen Betrieb und keine selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 des Arbeitnehmer-Entsendegesetzes (AEntG) unterhalte und deshalb nicht dem Verbot der Beschäftigung von „Leiharbeitern und Werkvertragsbeschäftigten“ gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterliege. Hilfsweise, für den Fall der Abweisung des ersten Antrags, beantragte sie die Feststellung, dass die folgenden Betriebsbereiche am Standort … nicht dem Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterfielen: „Füllerei“; „Räucherei/Kesselhaus“; „Nachreife“; „Slicer und Verpackung im weißen Bereich“; „Verpackung im schwarzen Bereich“; „Konfektionierung/Kommissionierung, Versand“; „Reinigung, Werkstatt“; „Qualitätsmanagement bzw. -sicherheit“; „Verwaltung und Vertrieb“.

Nachdem das FG den Rechtsweg zu den Finanzgerichten für eröffnet erklärt hatte, entschied es durch Zwischengerichtsbescheid, dass die Klage zulässig sei, und ließ die Revision zu. Die Feststellungsklage sei statthaft, weil ein Rechtsverhältnis vorliege. Dafür genüge es, dass die Klägerin die negative Feststellung eines konkreten Rechtsverhältnisses begehre, das zwischen ihr und dem HZA bestehe. Dies sei vorliegend der Fall, da sie die Feststellung begehre, keinen Betrieb oder Betriebsteil der Fleischwirtschaft zu unterhalten und deshalb nicht dem selbstvollziehenden, also keines Vollzugsakts bedürfenden und bußgeldbewehrten Fremdpersonalverbot nach § 6a Abs. 2 GSA Fleisch zu unterliegen.

Die Klägerin habe auch ein qualifiziertes Feststellungsinteresse, weil das HZA ausdrücklich angekündigt habe, eine Verletzung des Fremdpersonalverbots zu prüfen und im Bejahungsfalle entsprechend den Bußgeldvorschriften zu ahnden. Dass das HZA bislang noch keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet habe, sei unschädlich, da der Klägerin ein weiteres Zuwarten nicht zugemutet werden könne. Es sei gerichtsbekannt, dass die Zollverwaltung solche Prüfungen unangekündigt durchgeführt habe. Zudem sei die Feststellungsklage nicht subsidiär, weil sich die Klägerin durch die Anfechtung einer Prüfungsverfügung nicht effektiv gegen die Verwirklichung eines Bußgeldtatbestands beziehungsweise gegen eine Bußgeldfestsetzung wehren könne. Sie könne auch nicht darauf verwiesen werden, sich in einem Bußgeldverfahren, gleichsam von der „Anklagebank“ aus, gegen das Fremdpersonalverbot zu verteidigen, und könne nicht auf eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verwiesen werden.

Seine dagegen gerichtete Revision begründet das HZA damit, die Feststellungsklage müsse als unzulässig abgewiesen werden. Es fehle an einem hinreichend konkretisierten Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten, weil das HZA in Bezug auf die Anwendung des GSA Fleisch noch in keiner Form an die Klägerin herangetreten sei und keine Prüfungsmaßnahmen durchgeführt habe. Das HZA habe sich erstmalig im erstinstanzlichen Verfahren hierzu gegenüber der Klägerin geäußert und sich –mangels Prüfungsfeststellungen– bislang kein abschließendes Bild dazu verschaffen können, ob die Klägerin in den Anwendungsbereich des GSA Fleisch falle. Ein konkretes Rechtsverhältnis ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Klägerin im …2018 vom HZA geprüft worden sei, da ein zeitlicher Zusammenhang fehle. Zum jetzigen Zeitpunkt sei die Klägerin lediglich potentielle Adressatin eines abstrakt-generellen Gesetzes. Mit der begehrten Feststellung gehe es der Klägerin lediglich darum, das Ergebnis einer Subsumtion festzuschreiben, was unzulässig sei.

Anders als es das FG meine, müsse die Klägerin daher nicht eine Klärung verwaltungsrechtlicher Zweifelsfragen „von der Anklagebank herab“ befürchten, da im Streitfall weder das HZA bekräftigt habe, bestimmte Maßnahmen zu ergreifen, noch solche Maßnahmen unmittelbar bevorstünden. Zudem stehe auch der Subsidiaritätsgrundsatz einer Zulässigkeit der Feststellungsklage entgegen, da eine etwaige spätere Prüfungsverfügung angefochten werden könne.

Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unzulässig abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, die Vorentscheidung sei nicht zu beanstanden. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für das Vorliegen eines konkreten Rechtsverhältnisses maßgeblich, ob der Betrieb bereits einmal vom HZA im Zusammenhang mit den Pflichten aus dem GSA Fleisch geprüft worden sei. Dies sei hier der Fall, und zwar im Zeitraum vom xx.xx.2018 bis zum xx.xx.2018. Aus dem Prüfungsbericht vom xx.xx.2018 ergebe sich, dass das HZA angenommen habe, der Betrieb der Klägerin gehöre zu der Branche der Fleischwirtschaft. Das HZA habe auch die damit zusammenhängenden Arbeitgeberpflichten kontrolliert. Die Behauptung des HZA, es sei in keiner Form an die Klägerin hinsichtlich der Anwendung des GSA Fleisch herangetreten, erweise sich als unwahr. Die seinerzeitige Prüfung wirke insofern fort, als ein konkretes Rechtsverhältnis im Streitfall zu bejahen sei.

Zudem habe die Klägerin das HZA noch im Jahr 2021 anwaltlich auffordern lassen zu erklären, dass es bis zur gerichtlichen Klärung jegliche Kontroll- und Vollstreckungsmaßnahmen unterlasse, die auf eine Verhinderung der Beschäftigung von Fremdpersonal gerichtet sei. Das HZA habe eine Erklärung abgelehnt. Stattdessen habe es im finanzgerichtlichen Erörterungstermin vom 18.03.2021 erklärt, es sehe keine Möglichkeit für eine Zusage, Prüfungen in der Fleischwirtschaft während der Anhängigkeit des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht durchzuführen.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

II.

Der Senat entscheidet gemäß § 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Revision, die aufgrund der Revisionszulassung durch das FG im Zwischengerichtsbescheid nach § 97 i.V.m. § 90a Abs. 2 Satz 2 FGO statthaft ist, ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage als unzulässig abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Da das FG die Zulässigkeit der Klage zu Unrecht bejaht hat und die Sache entscheidungsreif ist, kann der erkennende Senat selbst ein klageabweisendes Endurteil erlassen (BFH-Urteil vom 07.07.2004 –  X R 33/02, BFH/NV 2005, 66; Rauda in Hübschmann/Hepp/ Spitaler –HHSp–, § 97 FGO Rz 39; Brandis in Tipke/Kruse, § 97 FGO Rz 7).

1. Die Feststellungsklage ist in Bezug auf den erstinstanzlich gestellten Hauptantrag, mit dem die Klägerin die Feststellung begehrt, dass sie an ihrem Standort … keinen Betrieb und keine selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG unterhält und deshalb nicht dem Verbot der Beschäftigung von „Leiharbeitern und Werkvertragsbeschäftigten“ gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterliegt, unzulässig.

a) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GSA Fleisch i.d.F. des ASKG gilt das GSA Fleisch für die Fleischwirtschaft. Zur Fleischwirtschaft im Sinne dieses Gesetzes gehören gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GSA Fleisch Betriebe im Sinne von § 6 Abs. 9 AEntG. Diese Vorschrift wiederum benennt Betriebe und selbstständige Betriebsabteilungen, in denen überwiegend geschlachtet oder Fleisch verarbeitet wird (Betriebe der Fleischwirtschaft) sowie Betriebe und selbstständige Betriebsabteilungen, die ihre Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen überwiegend in Betrieben der Fleischwirtschaft einsetzen.

Gemäß § 6a Abs. 2 Satz 1 und 2 GSA Fleisch in der ab dem 01.01.2021 geltenden Fassung des Art. 2 ASKG darf der Inhaber im Bereich der Schlachtung einschließlich der Zerlegung von Schlachtkörpern sowie im Bereich der Fleischverarbeitung Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nur im Rahmen von mit ihm bestehenden Arbeitsverhältnissen und im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung tätig werden lassen. Er darf in diesen Bereichen keine Selbstständigen tätig werden lassen. Durch Art. 3 ASKG wurden in § 6a Abs. 2 Satz 1 GSA Fleisch die Wörter „und im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung“ mit Wirkung ab dem 01.04.2021 gestrichen. Das Fremdpersonalverbot erstreckt sich seit dem 01.04.2021 also auch auf die Arbeitnehmerüberlassung.

Was als Betrieb der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG und als Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch anzusehen ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 01.06.2022 – 1 BvR 2888/20, 1 BvR 1152/21, 1 BvR 1153/21, 1 BvR 1154/21, 1 BvR 1155/21, 1 BvR 1156/21, Rz 22 und vom 29.12.2020 – 1 BvQ 165-167/20, Rz 19). Diese Frage kann hier aber dahinstehen, da die Klage bereits unzulässig ist.

b) Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage). Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).

c) Vorliegend fehlt es an einem Rechtsverhältnis, das Gegenstand einer Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO sein kann.

aa) Rechtsverhältnis im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO ist jede aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, durch Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 29.07.2003 – VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, m.w.N.; BFH-Urteil vom 30.03.2011 –  XI R 5/09; Senatsbeschluss vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 35). Zwar sind an den Begriff des Rechtsverhältnisses im Rahmen der allgemeinen Feststellungsklage –unter Berücksichtigung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes– grundsätzlich keine allzu strengen Maßstäbe anzulegen (vgl. Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 107). Rechtliche Beziehungen eines Beteiligten zu einem anderen verdichten sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) aber erst dann zu einem bestimmten konkretisierten Rechtsverhältnis, wenn die Anwendung einer bestimmten Norm des öffentlichen Rechts auf einen bereits überschaubaren Sachverhalt streitig ist; dies setzt die Anwendung von bestimmten Normen auf den konkreten Sachverhalt voraus (BVerwG-Urteile vom 23.01.1992 – 3 C 50.89, BVerwGE 89, 327, m.w.N. und vom 28.05.2014 – 6 A 1.13, BVerwGE 149, 359, Rz 21).

bb) Im Streitfall besteht kein hinreichend konkretisiertes Rechtsverhältnis in diesem Sinne zwischen der Klägerin und dem HZA.

(1) Nach den Feststellungen des FG hat das HZA keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet. Diese sind auch nach Aktenlage nicht erkennbar. Es bleibt ungeklärt, ob die Klägerin im Zeitraum des Rechtsstreits, beginnend mit der Klageerhebung am 05.02.2021, dem Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG unterfällt. Zum jetzigen Zeitpunkt ist die Klägerin daher lediglich potentielle Adressatin einer abstrakt-generellen Norm, was für die Annahme eines Rechtsverhältnisses nach der Senatsrechtsprechung nicht genügt (Senatsbeschlüsse vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 36 und vom 03.05.2023 –  VII B 1/22, nicht veröffentlicht; vgl. auch Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 81).

Allein die Existenz dieser abstrakt-generellen Norm führt –entgegen der Auffassung des FG– nicht zur Annahme eines Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und dem HZA. Wäre allein aus der Existenz einer Rechtsnorm ein zwischen beiden bestehendes Rechtsverhältnis abzuleiten, würde diese Sichtweise zu der Möglichkeit einer abstrakten –gleichsam rechtstheoretischen– Normenkontrolle im Wege der Feststellungsklage führen. Damit würde der Auffangcharakter dieser Klageart (dazu Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 1) überdehnt.

(2) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass es sich bei dem Fremdpersonalverbot gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch um eine sogenannte „self-executing“-Norm handelt, die von dem Normadressaten unmittelbar beachtet werden muss und nicht auf eine Vollziehung durch die Verwaltung angewiesen ist. Zwar ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass selbstvollziehende („self-executing“-)Normen Gegenstand einer Feststellungsklage sein können, wenn aus ihnen unmittelbar bestimmte Verhaltenspflichten folgen, die nicht eines behördlichen Vollzugsakts bedürfen (z.B. BVerwG-Urteile vom 14.08.2023 – 6 C 6.22, BVerwGE 179, 379, Rz 14 und vom 14.08.2023 – 6 C 7.22, Rz 14; Senatsurteil vom 22.04.1986 –  VII R 184/85, BFHE 146, 302, unter II.1.b der Gründe). Im Streitfall besteht aber die Besonderheit, dass nicht geklärt ist, ob die Klägerin überhaupt als Betrieb der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG anzusehen ist. Ebenfalls ungeklärt ist, welche Bereiche des Betriebs der Klägerin als Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch anzusehen sind und daher dem Fremdpersonalverbot unterfallen. Die Klägerin begehrt nämlich nicht die Feststellung, dass sie als Adressatin einer selbstvollziehenden Norm diese nicht zu befolgen habe, sondern vielmehr die Feststellung, nicht Adressatin dieser Norm zu sein. Dies genügt nicht zur Annahme eines hinreichend konkretisierten Rechtsverhältnisses (a.A. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 13.09.2022 – 11 V 1731/21, juris, Rz 67). Denn anderenfalls könnte jedes bußgeldbewährte Ge- oder Verbot (zum Beispiel eine Geschwindigkeitsbeschränkung auf einer öffentlichen Straße) Gegenstand einer Feststellungsklage sein, auch wenn noch nicht feststeht, ob der jeweilige Kläger in den Anwendungsbereich des Ge- oder Verbots fällt.

(3) Daran ändert nichts, dass nach dem übereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten und nach der Aktenlage das HZA den Betrieb der Klägerin im …2018 geprüft und angenommen hat, der Betrieb gehöre zu der Branche der Fleischwirtschaft. Denn diese Prüfung fand vor Inkrafttreten des Arbeitsschutzkontrollgesetzes vom 22.12.2020 zum 01.01.2021 statt. Zudem wirkt die damalige Prüfung zeitlich nicht bis zum vorliegenden Rechtsstreit fort, da sich die Verhältnisse inzwischen geändert haben können. Aus der Prüfung können daher keine rechtlichen Schlussfolgerungen für den vorliegenden Rechtsstreit gezogen werden.

Dabei ist der Umstand, dass das FG das Ergebnis der damaligen Prüfung des HZA in seinem Urteil nicht festgestellt hat, nicht von Bedeutung, da das Revisionsgericht das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen des finanzgerichtlichen Verfahrens von Amts wegen zu prüfen hat und eigene Feststellungen treffen kann (BFH-Urteil vom 20.12.2012 –  III R 59/12, Rz 15; Werth in Gosch, FGO § 118 Rz 81).

(4) Ebenso ist für das Vorliegen eines konkreten Rechtsverhältnisses nicht relevant, dass das HZA im finanzgerichtlichen Verfahren wiederholt vorgebracht hat, die Klägerin unterliege als fleischverarbeitender Betrieb materiell-rechtlich dem Fremdpersonalverbot des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch. Denn hierbei handelt es sich lediglich um die Äußerung einer Rechtsauffassung im gerichtlichen Verfahren, an welche das HZA bislang keine Konsequenzen geknüpft hat. Hierdurch steht auch nicht fest, dass die Klägerin tatsächlich als Betrieb der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG anzusehen ist.

d) Die Klägerin hat zudem ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO im Umfang ihres Hauptantrags nicht dargelegt. Ebenso hat sie nicht dargelegt, ihre Rechte nicht durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen zu können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).

aa) Soll ein künftiger nachteiliger Verwaltungsakt oder ein sonstiges nachteiliges Verwaltungshandeln mit Hilfe einer sogenannten vorbeugenden Feststellungsklage vermieden werden, ist dies nur dann zulässig, wenn mit einem nachträglichen Rechtsschutz im Wege einer Gestaltungs- oder Leistungsklage nicht mehr korrigierbare Rechtsverluste verbunden sind, wenn also die vorbeugende Feststellungsklage zur Erreichung eines effektiven Rechtsschutzes unumgänglich ist (Senatsurteil vom 11.12.2012 –  VII R 69/11, Rz 15, m.w.N.; Senatsbeschlüsse vom 30.09.2020 –  VII B 96/19, Rz 11; vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 39; vom 22.09.2022 –  VII B 183/21, Rz 32 und vom 22.09.2022 –  VII B 184/21, Rz 32; vgl. auch BVerwG-Urteil vom 23.06.2016 – 2 C 18.15, Rz 19; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 157, m.w.N.; von Beckerath in Gosch, FGO § 41 Rz 74, m.w.N.). Dies wird auch als qualifiziertes Feststellungsinteresse bezeichnet (Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 16).

Nach der Rechtsprechung des Senats kommt ein berechtigtes Interesse an einem vorbeugenden Rechtsschutz in Betracht, wenn der Steuerpflichtige substantiiert und in sich schlüssig Umstände vorträgt, wonach ein weiteres Abwarten unzumutbar ist, weil ein bestimmtes, künftig zu erwartendes Handeln der Behörde zu einer nicht oder nur schwerlich wiedergutzumachenden Rechtsverletzung führen würde. Das ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen erhebliche Nachteile drohen, die seine persönliche oder wirtschaftliche Existenz gefährden und die sich nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen wieder korrigieren ließen. Unzulässig ist eine solche Feststellungsklage hingegen insbesondere dann, wenn sie auf eine rechtsgutachterliche Stellungnahme des FG hinausliefe, unter welchen Voraussetzungen die Finanzbehörde in einem bestimmten Fall tätig werden muss, oder wenn lediglich die hypothetische Möglichkeit einer späteren Rechtsverletzung oder eines späteren Schadens geltend gemacht wird (Senatsurteil vom 28.11.2017 –  VII R 30/15, Rz 14, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 40; vgl. auch Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 157; von Beckerath in Gosch, FGO § 41 Rz 74; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 41 Rz 20). Auf dieser Grundlage hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 30.09.2020 –  VII B 96/19 ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass ein Beteiligter im Rahmen einer sogenannten „Tax Law Clinic“ unentgeltlich Hilfe in Steuersachen leisten darf, verneint (Senatsbeschluss vom 30.09.2020 –  VII B 96/19, Rz 13; a.A. Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 17).

bb) Im Streitfall hat die Klägerin keine Umstände substantiiert und in sich schlüssig vorgetragen, aufgrund derer ein berechtigtes Interesse an einem vorbeugenden Rechtsschutz besteht.

(1) Denn eine vorbeugende Feststellungsklage ist zur Erreichung eines effektiven Rechtsschutzes nicht unumgänglich, weil die Klägerin ihre Rechte durch eine spätere Gestaltungsklage verfolgen kann. Eine Feststellungsklage ist daher gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiär. Bei einer (etwaigen) Prüfungsverfügung handelt es sich um einen Verwaltungsakt (vgl. § 6b Abs. 2 GSA Fleisch i.V.m. § 22 des Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetzes und § 118 der Abgabenordnung analog), der mit dem Einspruch beziehungsweise der Anfechtungsklage angefochten werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 42).

(2) Darüber hinaus hat das HZA keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet. Die Klägerin strebt also lediglich eine rechtsgutachterliche Prüfung an, indem sie im Wesentlichen festgestellt haben will, dass sie kein Betrieb und keine selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG sei und somit nicht dem Fremdpersonalverbot gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterliege. Die auf eine rechtsgutachterliche Stellungnahme gerichtete Klage ist nach der zitierten Rechtsprechung aber unzulässig (Senatsurteil vom 28.11.2017 –  VII R 30/15, Rz 14). Insoweit liegt ein wesentlich anderer Sachverhalt vor als in der Konstellation, in der der Senat nach –kurz zuvor– durchgeführten Prüfungsmaßnahmen ein berechtigtes Feststellungsinteresse anerkannt und eine Feststellungsklage für zulässig erachtet hat (Senatsbeschlüsse vom 03.05.2023 –  VII B 9/22, Rz 28; vom 22.09.2022 –  VII B 183/21, Rz 33 und vom 22.09.2022 –  VII B 184/21, Rz 33; ebenso FG Münster, Beschluss vom 19.01.2022 – 8 V 3108/21 F, Rz 63 ff.).

(3) Zudem hat die Klägerin eine Unzumutbarkeit des weiteren Abwartens oder eine existentielle Bedrohung nicht dargelegt. Prüfungen oder Bußgeldforderungen des HZA stehen nicht im Raum. Vielmehr sieht die Klägerin lediglich eine hypothetische Möglichkeit, bei etwaigen Verstößen mit Bußgeldern belegt zu werden. Diese sind derzeit aber nicht zu erwarten, da die Klägerin die Vorgaben des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch seit dessen Inkrafttreten durch das Arbeitsschutzkontrollgesetz beachtet, indem sie ihre Mitarbeiter ab dem 01.01.2021 als von Personaldienstleistern überlassene Zeitarbeiter und ab dem 01.04.2021 als eigene Arbeitnehmer beschäftigt.

cc) Weiterhin hat die Klägerin nicht dargelegt, warum im Streitfall ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung bestehen sollte, obwohl mit der negativen Feststellungsklage lediglich eine Momentaufnahme hinsichtlich der Einstufung des klägerischen Betriebs als Betrieb oder selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG erfolgen könnte. Für diese Momentaufnahme kommt es auf den Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts an, da die Prozessvoraussetzungen einer Feststellungsklage spätestens in diesem Zeitpunkt vorliegen müssen (vgl. BVerwG-Urteil vom 23.08.2007 – 7 C 2.07, BVerwGE 129, 199, unter 1. der Gründe; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 542). Mit der Feststellungsklage könnten zukünftige Prüfungs- oder Bußgeldmaßnahmen also nicht verhindert werden. Warum im Streitfall ein Interesse an einem solch eingeschränkten Rechtsschutz bestehen könnte, ist nicht ersichtlich.

dd) Nichts anderes folgt aus der ständigen Rechtsprechung des BVerwG, wonach es einem Betroffenen nicht zuzumuten ist, die Klärung verwaltungsrechtlicher Zweifelsfragen auf der „Anklagebank“ erleben zu müssen. Der Betroffene hat hiernach ein als schutzwürdig anzuerkennendes Interesse daran, den fachgerichtlichen Rechtsweg als „fachspezifischere“ Rechtsschutzform einzuschlagen, insbesondere wenn dem Betroffenen andernfalls ein Straf- oder Ordnungswidrigkeitenverfahren droht (BVerwG-Urteile vom 13.01.1969 –  I C 86.64, BVerwGE 31, 177; vom 09.10.2002 – 6 C 1.02, unter 2.a der Gründe; vom 23.06.2016 – 2 C 18.15, Rz 20 und vom 16.12.2016 – 8 C 6.15, BVerwGE 157, 126, Rz 15; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 07.04.2003 – 1 BvR 2129/02, unter II.2.b der Gründe; vom 29.12.2020 – 1 BvQ 165-167/20, Rz 18 und vom 01.06.2022 – 1 BvR 2888/20, 1 BvR 1152/21, 1 BvR 1153/21, 1 BvR 1154/21, 1 BvR 1155/21, 1 BvR 1156/21, Rz 21; Senatsbeschluss vom 22.09.2022 –  VII B 183/21, Rz 22; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 25.08.2017 – 13 B 762/17, Rz 17; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 248; Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 17).

Zwar ist im Anwendungsbereich des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte –und auch von der Vorinstanz– aus dieser sogenannten „Damokles-Rechtsprechung“ die Zulässigkeit einer Feststellungsklage abgeleitet worden, weil die bußgeldbewehrten Verbote nach § 6a Abs. 2 i.V.m. § 7 Abs. 2 Nr. 4 und 5 GSA Fleisch selbstvollziehend seien und der Rechtsmittelführer –auch ohne Ankündigung von Prüfungsmaßnahmen– die Einleitung eines Bußgeldverfahrens fürchten müsse, wenn er gegen das Fremdpersonalverbot verstoße (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 13.09.2022 – 11 V 1731/21, juris, Rz 66; ablehnend FG Nürnberg, Urteil vom 20.07.2021 – 1 K 382/21, Rz 73, rechtskräftig; ebenso Möller, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2023, Anm. 6; Lindwurm, AO-Steuerberater 2022, 153). Im Streitfall ist jedoch nicht erkennbar, dass die Klägerin gegen das Fremdpersonalverbot des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch i.d.F. des ASKG verstößt. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Einleitung eines Bußgeldverfahrens durch das HZA bevorstünde oder zu befürchten wäre. Konkret absehbare Nachteile drohen der Klägerin nicht. Es besteht kein berechtigtes Interesse an der Feststellung, nicht dem Fremdpersonalverbot des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch zu unterliegen.

2. Ebenso ist die Klage mit ihrem erstinstanzlich gestellten Hilfsantrag, wonach die Klägerin die Feststellung begehrt, dass bestimmte Betriebsbereiche am Standort … nicht dem Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterfallen, unzulässig.

Aus denselben wie unter 1. ausgeführten Gründen fehlt es an dem für eine Feststellung erforderlichen konkreten Rechtsverhältnis, und es besteht auch kein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat, obwohl es sich bei der Vorentscheidung um einen Zwischengerichtsbescheid (§ 97 i.V.m. § 90a FGO) handelt, über die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden, da der Prozess in vollem Umfang entschieden worden ist (Brandis in Tipke/Kruse, § 97 FGO Rz 7).

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 20.07.2021 – 1 K 1388/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine einem international tätigen Pharmakonzern mit ausländischer Konzernmuttergesellschaft zugehörige GmbH, war in den Jahren 2006 bis 2010 (Streitjahre) auf der Grundlage eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses Organträgerin der A GmbH (A).

Der Vertrieb der Originalprodukte des Konzerns in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), für den A zuständig war, war auch in den Streitjahren durch sogenannte Parallelimporte beeinflusst. Hierbei werden pharmazeutische Originalprodukte (keine Nachahmerprodukte) von sogenannten Parallelimporteuren bei Großhändlern in Mitgliedstaaten der Europäischen Union mit einem niedrigeren Preisniveau (zum Beispiel Rumänien) aufgekauft und sodann in ein Land mit einem hohen Preisniveau (zum Beispiel Deutschland) exportiert. Dort werden sie von den Parallelimporteuren, die im Inland als Konkurrenten von A in Erscheinung treten, an Apotheken und Krankenhäuser verkauft, wobei sich die günstigeren Einkaufskonditionen in einem niedrigeren Verkaufspreis niederschlagen. Für inländische Apotheken besteht zur Kostendämpfung im Gesundheitswesen eine gesetzliche Verpflichtung, einen gewissen Anteil an Originalprodukten von den Parallelimporteuren zu beziehen und vergünstigt an die Kunden in Deutschland abzugeben (sogenannte Importförderklausel, § 129 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch; s. im Einzelnen Krüger, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2022, 2109, 2110 f.; Grotherr, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2022, 576 f.). Auf die Entscheidung, ob ein parallel importiertes Originalprodukt oder ein über die inländische Vertriebsgesellschaft des Herstellers bezogenes Originalprodukt abgegeben wird, hat der das Pharmaprodukt verschreibende Arzt keinen Einfluss; diese Entscheidung trifft allein die jeweilige Apotheke.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertraten die Prüfer die Auffassung, dass die von A durchgeführte Vermarktung der Originalprodukte auch den Parallelimporteuren und mithin mittelbar der ausländischen Muttergesellschaft nutze, da deren Umsatz/Gewinn durch den Verkauf der Originalprodukte insgesamt erhöht werde. Da A insoweit (obgleich sie Bonuszahlungen an die Außendienstmitarbeiter zu leisten hatte, bei deren Berechnung die Abnehmerumsätze aus Parallelimporten anteilig eingeflossen sind) keine Vergütung von den Parallelimporteuren beziehungsweise der Muttergesellschaft erhalte, liege eine einkommenserhöhende verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor (… € in 2006, … € in 2007, … € in 2008, … € in 2009 und … € in 2010).

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) schloss sich dieser Rechtsauffassung an und erließ unter dem 20.09.2017 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Streitjahre.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat mit Urteil vom 20.07.2021 – 1 K 1388/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2022, 962) die Körperschaftsteuer entsprechend dem klägerischen Antrag herabgesetzt. Die Voraussetzungen einer vGA lägen nicht vor, da durch das FA nicht nachgewiesen worden sei, dass einem fremden Dritten, der ausschließlich … Produkte im Inland vertreiben würde, im Hinblick auf Parallelimporte eine höhere als der der konzernzugehörigen A tatsächlich zustehenden Nettomarge eingeräumt worden wäre.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, die es auf eine Verletzung materiellen Rechts sowie verschiedene Verfahrensfehler stützt. Während des Revisionsverfahrens hat das FA die verfahrensgegenständlichen Bescheide mit Bescheiden vom 21.09.2022 geändert.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Dies folgt zwar nicht aus dem Umstand, dass die nach dem Ergehen des vorinstanzlichen Urteils erlassenen Änderungsbescheide vom 21.09.2022 an die Stelle der früheren Bescheide getreten sind (§ 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO); denn es bedarf keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO, wenn –wie im Streitfall– die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung der angefochtenen Bescheide unberührt geblieben sind (z.B. Senatsurteil vom 26.02.2014 –  I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Allerdings ist der von der Vorinstanz im Rahmen der Prüfung einer vGA durchgeführte Fremdvergleich (Ansatz einer vGA „dem Grunde nach“) nicht rechtsfehlerfrei erfolgt und zu verwerfen; zur Spruchreife (Ansatz einer vGA „der Höhe nach“) fehlt es an weiteren Feststellungen, die im zweiten Rechtsgang nachzuholen sind.

1. VGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung –KStG–) sind nach ständiger Rechtsprechung des Senats Vermögensminderungen (verhinderte Vermögensmehrungen), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung stehen. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Zudem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. zuletzt Senatsurteil vom 22.05.2024 –  I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Ob das Handeln einer Kapitalgesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls beurteilen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 22.05.2024 –  I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337).

2. Ein einkommenserhöhender Ansatz von vGA mit Blick auf eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung bei A scheidet tatbestandlich aus.

Der Senat teilt die Rechtsauffassung des FG zwar nicht, dass A insoweit eine Vermögensminderung erlitten hat, als sie „branchenübliche Bonuszahlungen“ an die bei ihr tätigen Außendienstmitarbeiter zu leisten hatte, bei deren Berechnung die Apothekenumsätze aus Parallelimporten anteilig eingeflossen sind. Denn A hat für diese Vergütungen eine entsprechende Gegenleistung (vertragsgerechte Tätigkeit der Mitarbeiter im Vertriebsaußendienst) erhalten. Jedenfalls fehlt es auf dieser Grundlage, wie dann auch das FG erkannt hat, aber an einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, denn A leistete die Zahlungen aufgrund einer eigenen rechtlichen Verpflichtung an die Mitarbeiter als fremde Dritte und folglich nicht aus im Gesellschaftsverhältnis liegenden Gründen. Es ist zudem weder vorgetragen noch ersichtlich, dass diese Tätigkeit unangemessen vergütet worden wäre.

3. Allerdings hat die Vorinstanz die vom Bundesfinanzhof entwickelten Grundsätze zu einer Vermögensverlagerung durch eine Aufwandsersparnis beim Gesellschafter nicht hinreichend beachtet und auf dieser Grundlage den Ansatz einer vGA „dem Grunde nach“ ausgeschlossen.

a) Eine Vorteilseignung kann sich bei einer vGA in Form einer verhinderten Vermögensmehrung insbesondere daraus ergeben, dass der Gesellschafter eigenen Aufwand erspart, weil die Gesellschaft ihn trägt. Eine solche Aufwandsersparnis kann sich auch aus dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten (weil einem Verhalten eines ordentlich und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters widersprechenden) Verzicht auf die Vereinbarung eines Erstattungs- beziehungsweise Ausgleichsanspruchs ergeben (zuletzt Senatsurteil vom 22.05.2024 –  I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337, m.w.N. aus der Rechtsprechung).

b) Eine solche Aufwandsersparnis bei der Konzernmuttergesellschaft und damit aus der Sicht der Klägerin als Organträgerin eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verhinderte Vermögensmehrung bei A (s.a. Hennigfeld, EFG 2022, 964, 965) liegt im Streitfall vor. Die Ausführungen des FG tragen diesem Umstand nicht in der gebotenen Weise Rechnung.

aa) Soweit die Vorinstanz eine verhinderte Vermögensmehrung zugunsten der Konzernmuttergesellschaft bereits im Grundansatz verneint, weil der Parallelimport der Arzneimittel „nicht im Interesse der Konzernmutter“ erfolgt sei, ist dies nicht frei von Rechtsfehlern.

Das FG begründet seine Annahme damit, dass die Gewinnspanne für die im Parallelhandel in das Inland gelangten Originalprodukte niedriger sei als bei Arzneimitteln, die direkt über A in Deutschland vertrieben würden (vgl. zu diesem Aspekt auch Nientimp/Schwarz/Stein, Ubg 2015, 699; Heidecke/Sauer/Naumann, Internationale Wirtschaftsbriefe —IWB– 2022, 481). Dabei lässt das FG allerdings unberücksichtigt, dass A ihre Marketingaktivitäten bezogen auf eine (nicht intendierte, aber auch nicht auszuschließende) Wirkung auf Parallelimporte unvermeidbar wirtschaftlich im Interesse des Gesamtkonzerns ausübt (vgl. Grotherr, Ubg 2022, 576, 580 f.; Krüger, DStR 2022, 2109, 2112 f.; Fammels, IWB 2022, 722; Wendel, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2014/2015, 823, 827; s.a. Reiß, Die Problematik von Verrechnungspreisen im Hinblick auf Parallelimporte, IIFS [Hrsg.], Hamburger Hefte zur internationalen Besteuerung, Heft 225 [2023], S. 12 f.), da nach den Feststellungen des FG auch die Konzernmuttergesellschaft durch die Lieferung der Originalprodukte an die Parallelimporteure von den Parallelimporten profitiert hat (s.a. Reiß, a.a.O., S. 47 [“ zweiter Absatzweg des Konzerns“ ]). Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass der Konzerngewinn insgesamt höher wäre, wenn die Arzneimittel im Inland allein über die Klägerin und damit ohne Parallelimporteure vertrieben worden wären (vgl. hierzu nochmals Wendel, ebenda, 823, 827 f.). Die Annahme der Vorinstanz ist damit rechtsfehlerhaft.

bb) Nicht frei von Rechtsfehlern ist zudem bereits im Ausgangspunkt die Annahme der Vorinstanz, dass A durch ihre Vermarktungsaktivitäten Leistungen gegenüber der Konzernmutter erbracht hat, die sich (zwar) „im Inland mittelbar auch im Absatz in Form von veräußerten Parallelimporten niederschlugen“, dieser Vorteil dann allerdings nicht zu vergüten sein soll. Soweit das FG diesen Umstand damit begründet, dass A kein „Druckmittel“ gegenüber der Konzernmutter gehabt habe, um hierfür eine Vergütung einzufordern und auch ein fremder Dritter insofern keine erfolgversprechende Verhandlungsposition gehabt hätte, wird dies nicht durch entsprechende Feststellungen belegt.

Nach Auffassung des Senats legt gerade die nach der Einschätzung des FG „fremdübliche Vergütung“ der Außendienstmitarbeiter der A unter Einbeziehung der Umsätze aus den Parallelimporten in die Bemessungsgrundlage der Vergütungen nahe, dass eine Weiterbelastung dieser Kosten fremdüblich wäre (ebenso Grotherr, Ubg 2022, 576). Mit diesem Aspekt hat sich die Vorinstanz nicht ausreichend auseinandergesetzt. Auch der Hinweis des FG auf „verschiedene Aspekte … der jeweiligen Vergütung“ lässt den aufgezeigten Zusammenhang mit dem gesamten inländischen Umsatz mit den Originalprodukten des Konzerns nicht entfallen (s.a. Reiß, a.a.O., S. 20), auch wenn die Höhe der Nettomarge der A –wie das FG äußert– „primär“ auf den Vertrieb „über den im Konzern installierten Absatzweg“ abzielen sollte.

Das FG hat in diesem Zusammenhang auch nicht ausreichend geprüft, wie hoch der Anteil der Boni für die Parallelimporte an der Gesamtvergütung der Außendienstmitarbeiter gewesen ist. Die Höhe des Anteils würde aber möglicherweise Rückschlüsse auf das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters ermöglichen (ebenso Grotherr, Ubg 2022, 576, 582 f. und 585). Denn je höher dieser Anteil ist, desto eher besteht auch wirtschaftlich eine Notwendigkeit für A, die Aufwendungen angemessen vergütet zu erhalten.

cc) Die Vorinstanz hat es zudem unterlassen zu prüfen, wie hoch der wirtschaftliche Vorteil der Muttergesellschaft aus den Parallelimporten gewesen sein könnte. Die Höhe dieses Vorteils lässt wiederum möglicherweise Rückschlüsse auf das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters auch einer konzerneigenen Gesellschaft zu. Denn je höher der wirtschaftliche Vorteil bei der empfangenden Muttergesellschaft ist, desto eher wäre diese bereit gewesen, diesen Vorteil auch entsprechend zu vergüten (allgemeiner Grundsatz eines sogenannten benefit test – s.a. Grotherr, Ubg 2022, 576, 582 f.; Reiß, a.a.O., S. 11 f.).

dd) Darüber hinaus hat das FG den im Rahmen der Prüfung der Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vorzunehmenden Fremdvergleich nicht rechtsfehlerfrei durchgeführt, so dass er den erkennenden Senat nicht im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO binden kann. So hat es zum einen den oben aufgezeigten Sachzusammenhang im Rahmen seiner Fremdvergleichsprüfung nicht berücksichtigt und zum anderen im Rahmen einer („internen“) Fremdvergleichsprüfung (s. insoweit auch Reiß, a.a.O., S. 16 ff.) die Vorlage zweier Mitvertriebsverträge als im Ergebnis ausreichend angesehen, um unter Hinweis auf eine „branchenübliche Verfahrensweise“ eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis der konkreten konzerninternen Struktur abzulehnen. Allerdings ist den Ausführungen des FG bereits nicht zu entnehmen, ob die Vergleichsverträge überhaupt geeignet sein können, ein „branchenübliches Verhalten“ darzulegen. Immerhin hatte das FA einen C-Promotion-Vertrag sowie einen weiteren Mitvertriebsvertrag mit anderem Vertragsinhalt vorgelegt. Es ist den Ausführungen des FG bereits nicht zu entnehmen, inwieweit die vorgelegten vier (zueinander widersprüchlichen) Verträge überhaupt miteinander vergleichbar sind.

ee) Das FG hat auch ohne ausreichend tragfähige Begründung eine Befassung mit den vom FA vorgelegten Marktstudien der IQVIA abgelehnt („Beweiswert … sehr niedrig und … nicht relevant“), weil es sich „um privat veranlasste, gegebenenfalls interessensorientierte Marktforschungsberichte“ handele, die deshalb als nicht maßgebend anzusehen seien. Würde es sich bei den Marktstudien der IQVIA –entsprechend dem Vorbringen des FA– um eine von der Marktpraxis anerkannte und angewendete Grundlage für die Beurteilung des Umfangs von Parallelimporten in der Pharmabranche handeln, könnte ein Gericht diese durchaus zur Ermittlung einer fremdvergleichskonformen Vergütung für Marketingaufwendungen in der Pharmabranche heranziehen (vgl. zur insoweit vergleichbaren Bonitätsbeurteilung bei der Prüfung der Fremdüblichkeit von Darlehenszinsen das Senatsurteil vom 18.05.2021 –  I R 4/17, BFHE 273, 440, BStBl II 2023, 678; s.a. Reiß, a.a.O., S. 24 ff.). Selbst wenn dem FG die von der IQVIA angewandte Methode zur Datenerhebung nicht im Einzelnen bekannt ist, hat es im Rahmen der Amtsermittlung nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO die Möglichkeit, einen Vertreter der IQVIA zu Einzelheiten der Datenerhebung bei Apotheken und dem Großhandel zu befragen oder die Marktstudien durch einen Sachverständigen prüfen zu lassen.

ff) Schließlich ist für den Senat nicht in ausreichender Weise nachvollziehbar, dass das FG vom FA den Nachweis fordert, dass die der A eingeräumte Nettomarge von 6,0 % bis 6,5 % nicht auch eine Kompensation der aus den Parallelimporten resultierenden Umsätze beinhalte. Dass diese Marge nach Auffassung des FG als fremdüblich, jedoch überdurchschnittlich anzusehen ist, rechtfertigt für sich allein nicht den Schluss, dass diese Marge, die sich im Ausgangspunkt nach den von A vertriebenen Produkten zu bemessen hat, auch Umsätze von Parallelimporteuren mitumfasst. Hierzu hätte es gerade auch im Hinblick auf das vom FA vorgetragene Funktions- und Risikoprofil der A (s. dazu auch Reiß, a.a.O., S. 13 ff. [Funktion] und S. 36 f. [Risiko]) weiterer Feststellungen der Vorinstanz bedurft. Zudem liegt die objektive Feststellungslast hierfür bei der Klägerin, weil sich die von ihr vorgetragene Kompensation steuerentlastend auswirken würde.

4. Im Ergebnis zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der sachliche Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht davon berührt wird, dass es im Streitfall um eine grenzüberschreitende Geschäftsbeziehung zwischen nahestehenden Personen geht und folglich auch der Tatbestand der Einkünftekorrekturvorschrift des § 1 Abs. 1 des Außensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AStG) angesprochen ist.

Der Senat hat in seinem Urteil vom 27.11.2019 –  I R 40/19 (I R 14/16) (BFHE 268, 1, BStBl II 2024, 670) unter Hinweis auf den –auch für die Streitjahre 2006 und 2007 geltenden– Wortlaut des § 1 Abs. 1 AStG („unbeschadet anderer Vorschriften“) dahin erkannt, dass beide Vorschriften (einander) „überlagern“. Soweit das FA zwar vorträgt, dass § 1 AStG im Streitfall anzuwenden wäre, aber für den Fremdvergleich im Rahmen des § 1 AStG keine anderen Maßgaben als im Rahmen der vGA geltend macht, ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz eine Prüfung anhand der Grundsätze einer vGA vornimmt.

Für die weiteren Streitjahre hat der Senat das streitgegenständliche Konkurrenzverhältnis allerdings dahingehend aufgelöst, dass § 1 Abs. 1 AStG gegenüber anderen Einkünftekorrekturvorschriften (hier § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) grundsätzlich zurücktritt und nur dann (subsidiär) zur Anwendung kommt, wenn die andere Norm Berichtigungen nur in einem geringeren Umfang zulässt (Senatsurteil vom 09.08.2023 –  I R 54/19, BFHE 281, 308, BStBl II 2024, 675). Da dies vorliegend weder vorgetragen noch ersichtlich ist (s. oben), bedarf es hierzu keiner weiteren Ausführungen.

5. Der Senat kann wegen fehlender Feststellungen des FG nicht abschließend darüber entscheiden, in welcher Höhe die verhinderte Vermögensmehrung bei A (wegen einer Aufwandsersparnis bei der Konzernmuttergesellschaft) besteht. Das FG hat diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Dabei wird es zunächst festzustellen haben, ob ausgehend von der Annahme, dass gerade die „fremdübliche Vergütung“ der Außendienstmitarbeiter der A unter Einbeziehung der Umsätze aus den Parallelimporten nahelegt, dass eine Weiterbelastung dieser Kosten fremdüblich wäre (zu den betriebswirtschaftlichen Gründen der Vertriebsgesellschaft bei der Bemessung der Vergütung von Vertriebsmitarbeitern s. Nientimp/Schwarz/Stein, Ubg 2015, 699), eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen werden kann. Gegebenenfalls wäre diese (hypothetische) Fremdvergleichsprüfung durch einen externen (unter Heranziehung von Marktstudien) oder internen Fremdvergleich zu bestätigen. In den Blick zu nehmen sein wird in diesem Zusammenhang auch, wie hoch der wirtschaftliche Vorteil der Muttergesellschaft aus den Parallelimporten im Streitfall gewesen ist.

Was die Höhe der Aufwandsersparnis im Streitfall angeht, könnte die (anteilige) Entlohnung der Außendienstmitarbeiter der A für die Umsätze aus den Parallelimporten den Mindestwert der vGA vorgeben. Dabei wäre ein angemessener Aufschlag auf diesen Mindestwert anzusetzen, der sich auch nach dem Gewicht der Parallelimporte in Bezug auf die Gesamtumsätze des Konzerns im Inland orientieren könnte.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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