Die Fraktion Die Linke fordert die Bundesregierung in einem Antrag (BT-Drucks. 20/8409) auf, einen Gesetzentwurf vorzulegen, der den auf 7 % gesenkten Umsatzsteuersatz auf Lieferungen von Gas und Fernwärme sowie auf Speisen in der Gastronomie verlängert und entfristet.

Die Fraktion Die Linke fordert die Bundesregierung in einem Antrag (20/8409) auf, einen Gesetzentwurf vorzulegen, der den auf sieben Prozent gesenkten Umsatzsteuersatz auf Lieferungen von Gas und Fernwärme sowie auf Speisen in der Gastronomie verlängert und entfristet. Die Vorlage ist am Donnerstag, 21. September 2023, erstmals im Parlament beraten worden. Im Anschluss an die Debatte überwiesen die Abgeordneten die Vorlage zur weiteren Beratung an die Ausschüsse. Die Federführung übernimmt der Finanzausschuss. (…)

Quelle: Deutscher Bundestag – Textarchiv

Das BMF nimmt zur Bestimmung des Zeitpunkts der erstmaligen Übermittlung und der laufenden Annahme von elektronischen Daten gemäß § 45a Abs. 6 EStG Stellung (Az. IV C 1 – S-2401 / 19 / 10008 :003).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nimmt das BMF zur Bestimmung des Zeitpunkts der erstmaligen Übermittlung und der laufenden Annahme von elektronischen Daten gemäß § 45a Abs. 6 EStG wie folgt Stellung:

Wird eine Steuerbescheinigung, in der Kapitalerträge bescheinigt werden, die nach dem 31. Dezember 2022 zugeflossen sind, berichtigt, hat die elektronische Meldung von Daten fortlaufend oder als Sammelmeldung monatlich bis zum 10. des Folgemonats zu erfolgen und zwar unabhängig davon, ob es sich um eine Meldung für beschränkt oder unbeschränkt Steuerpflichtige handelt. Die Daten können seit dem 10. Juli 2023 angenommen werden. Ausgenommen von dieser Regelung sind Meldungen über berichtigte Steuerbescheinigungen, die unter die Nichtbeanstandungsregelung der Randnummer 71 des BMF-Schreibens vom Mai 2022 (BStBl I S. 860) fallen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Die EU-Kommission hat am 12.09.2023 im Rahmen ihres KMU-Entlastungspakets einen Vorschlag zur Einrichtung eines hauptsitzbasierten Steuersystems für Kleinst-, kleine und mittlere Unternehmen (HOT – Head Office Tax system) und zur Änderung der Amtshilfe-Richtlinie 2011/16/EU vorgelegt.

Die EU-Kommission hat am 12.09.2023 im Rahmen ihres KMU-Entlastungspakets einen Vorschlag zur Einrichtung eines hauptsitzbasierten Steuersystems für Kleinst-, kleine und mittlere Unternehmen (HOT – Head Office Tax system) und zur Änderung der Amtshilfe-Richtlinie 2011/16/EU vorgelegt. Er sieht eine Vereinfachung im Bereich der direkten Besteuerung für KMU vor, die über eine Betriebsstätte eine steuerliche Präsenz in einem andern EU-Mitgliedstaat geschaffen haben. Ziel ist, KMU in einer frühen Phase der grenzüberschreitenden Expansion zu unterstützen, indem sie die Möglichkeit haben, die Steuerbemessungsgrundlage ihrer Betriebsstätten in anderen EU-Mitgliedstaaten nach den Vorschriften ihres Herkunftsmitgliedstaates zu berechnen. Wenn sie diese Option wählen, gilt sie für fünf Jahre und kann danach gemäß Art. 9 verlängert werden, vorausgesetzt die Bedingungen werden erfüllt. Laut EU-Kommission könnten die Befolgungskosten für KMU um 32 % gesenkt werden. Außerdem wird das Risiko von Doppel- und Überbesteuerung als auch Besteuerungsstreitigkeiten reduziert.

Der Anwendungsbereich des HOT-Vorschlags gilt nur für eigenständige KMU (wobei KMU gemäß Rechnungslegungsrichtlinie 2013/34/EU definiert werden) mit Betriebsstätten und nicht für KMU-Gruppen mit Tochtergesellschaften. Falls KMU nach erfolgreichen Expansionen die Voraussetzungen für die Anwendung der HOT-Regelungen nicht mehr erfüllen, können sie sich für die Anwendung von BEFIT entscheiden.

Die Steuerbehörde des EU-Mitgliedstaates, in dem der Hauptsitz des Unternehmens liegt, soll als zentrale Anlaufstelle fungieren. Hier reichen KMU beispielsweise ihre Steuererklärung ein oder melden das Opt-in-Verfahren für die HOT-Vorschriften an. Die Steuerverwaltung des Mitgliedstaates des Hauptsitzes leitet dann die Informationen bzw. die daraus resultierenden Steuereinnahmen an die anderen EU-Mitgliedstaaten, in denen das KMU eine Betriebsstätte hat, weiter. Außerdem sieht der Vorschlag einen zeitnahen Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden vor. Er soll über das CCN-Netzwerk stattfinden. Die EU-Kommission wird Durchführungsrechtsakte u. a. zu Format oder Inhalt festlegen.

Jeder EU-Mitgliedstaat bleibt für Prüfungen von Betriebsstätten in seinem Hoheitsgebiet zuständig. Gemeinsame Prüfungen können von den Steuerbehörden angefragt werden.

Die EU-Mitgliedstaaten sollen die Richtlinie bis spätestens 31.12.2025 in nationales Recht umsetzen und ab 01.01.2026 anwenden. Die EU-Kommission wird bis spätestens 31.12.2031 einen Evaluierungsbericht vorlegen und ggf. Änderungen vorschlagen.

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei Rückzahlung bereits vereinnahmter und versteuerter Erstattungszinsen aufgrund einer im Rahmen des § 233a Abs. 5 AO geänderten Zinsfestsetzung negative Einnahmen aus Kapitalvermögen nur insoweit zu berücksichtigen sind, als die gegenläufigen Zinsfestsetzungen auf denselben Unterschiedsbetrag und denselben Zeitraum entfallen (Az. VIII R 8/21).

Leitsatz

1. Werden Erstattungszinsen zur Einkommensteuer im Sinne des § 233a Abs. 1 AO zugunsten des Steuerpflichtigen festgesetzt und an ihn ausgezahlt, und zahlt der Steuerpflichtige diese Zinsen aufgrund einer erneuten Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 5 Satz 1 AO an das Finanzamt zurück, kann die Rückzahlung zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen.
2. Das Entstehen negativer Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG setzt voraus, dass die vom Steuerpflichtigen aufgrund der erneuten Zinsfestsetzung zu zahlenden Zinsen auf denselben Unterschiedsbetrag und denselben Verzinsungszeitraum entfallen wie die aufgrund der früheren Zinsfestsetzung erhaltenen Erstattungszinsen.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.03.2020 – 14 K 2712/16 E, F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob und in welchem Umfang eine teilweise Rückzahlung von erhaltenen und versteuerten Zinsen gemäß § 233a der Abgabenordnung (AO) bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2012 geltenden Fassung (EStG) zu berücksichtigen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erklärte im Streitjahr bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen negative Einnahmen aus der Rückzahlung von Erstattungszinsen zur Einkommensteuer gemäß § 233a AO in Höhe von insgesamt ./. 32.743 €. Diesem Betrag lagen folgende, frühere Veranlagungszeiträume betreffende Zinsfestsetzungen zugrunde.

Für den Veranlagungszeitraum 2006 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) zunächst mit Bescheid vom 01.02.2010 Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von ./. 46.184 € zugunsten des Klägers festgesetzt und an diesen ausgezahlt. Bei der Berechnung der Zinsen hatte es einen Unterschiedsbetrag zugunsten des Klägers in Höhe von 419.850 € und einen Verzinsungszeitraum vom 01.04.2008 bis zum 04.02.2010 (22 volle Monate) zugrunde gelegt. Mit Bescheid vom 14.12.2011 änderte das FA die Zinsfestsetzung in der Weise, dass es auf der Grundlage eines Unterschiedsbetrags zuungunsten des Klägers in Höhe von 85.000 € und eines Verzinsungszeitraums vom 01.04.2008 bis zum 19.12.2011 (44 volle Monate) Nachzahlungszinsen in Höhe von 18.700 € ermittelte, die es im Abrechnungsteil des Bescheids mit den bisher festgesetzten Zinsen in Höhe von ./. 46.184 € verrechnete. Den Differenzbetrag in Höhe von ./. 27.484 € setzte das FA als Zinsen zur Einkommensteuer zugunsten des Klägers fest. Die Differenz zwischen den nunmehr festgesetzten Zinsen in Höhe von ./. 27.484 € und den bereits erstatteten Zinsen in Höhe von ./. 46.184 € (= 18.700 €) zahlte der Kläger im Streitjahr an das FA.

Für den Veranlagungszeitraum 2007 hatte das FA zunächst mit Bescheid vom 01.02.2010 Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von ./. 23.610 € festgesetzt und an den Kläger ausgezahlt. Bei der Berechnung der Zinsen hatte es einen Unterschiedsbetrag zugunsten des Klägers in Höhe von 472.200 € und einen Verzinsungszeitraum vom 01.04.2009 bis zum 04.02.2010 (10 volle Monate) zugrunde gelegt. Mit Bescheid vom 14.11.2012 änderte das FA die Zinsfestsetzung in der Weise, dass es auf der Grundlage eines Unterschiedsbetrags zuungunsten des Klägers in Höhe von 224.350 € und eines Verzinsungszeitraums vom 01.04.2009 bis zum 19.11.2012 (43 volle Monate) Nachzahlungszinsen in Höhe von 48.235,25 € ermittelte, die es im Abrechnungsteil des Bescheids mit den bisher festgesetzten Zinsen in Höhe von ./. 23.610 € verrechnete. Den Differenzbetrag rundete das FA auf 24.625 € ab und setzte diesen als Zinsen zur Einkommensteuer zulasten des Klägers fest. Die Differenz zwischen den nunmehr festgesetzten Zinsen in Höhe von 24.625 € und den bereits erstatteten Zinsen in Höhe von ./. 23.610 € (= 48.235 €) zahlte der Kläger im Streitjahr an das FA.

Für den Veranlagungszeitraum 2010 setzte das FA mit Bescheid vom 26.10.2012 Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von ./. 9.567 € zugunsten des Klägers fest. Die Zinsen wurden im Streitjahr an den Kläger ausgezahlt.

Der Kläger war der Auffassung, er habe in Höhe der Beträge von 18.700 € und 23.610 € lediglich bereits versteuerte Erstattungszinsen betreffend die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 an das FA zurückgezahlt. Dementsprechend gab er diese Beträge abzüglich der im Streitjahr an ihn ausgezahlten Erstattungszinsen in Höhe von 9.567 € betreffend den Veranlagungszeitraum 2010 in seiner Einkommensteuererklärung als negative Einnahmen im Rahmen der dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen an (= ./. 32.743 €). Der Kläger stellte den Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG.

Mit Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.07.2014 veranlagte das FA den Kläger erklärungsgemäß, indem es bei der Ermittlung der dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen die von dem Kläger erklärten negativen Kapitalerträge in Höhe von ./. 32.743 € mit positiven Kapitalerträgen in Höhe von 15.922 € verrechnete. Ebenfalls am 30.07.2014 erließ das FA einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2012, in dem es den verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus Kapitalvermögen (ohne Veräußerung von Aktien) in Höhe von 16.821 € feststellte. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Änderungsbescheid vom 29.06.2015 erkannte das FA die von dem Kläger im Streitjahr gezahlten Zinsen nur noch insoweit als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen an, als diese auf denselben Unterschiedsbetrag und denselben Verzinsungszeitraum wie die zuvor festgesetzten Zinsen zur Einkommensteuer entfielen. Im Übrigen behandelte es die gezahlten Beträge als nicht abzugsfähige Nachzahlungszinsen. Dementsprechend berücksichtigte das FA für den Veranlagungszeitraum 2006 statt 18.700 € nur noch einen Betrag in Höhe von 9.350 € (= 85.000 € x 22 x 0,5 %) sowie für den Veranlagungszeitraum 2007 statt 23.610 € nur noch einen Betrag in Höhe von 11.217,50 € (= 224.350 € x 10 x 0,5 %) als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen. Insgesamt ergaben sich danach negative Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von ./. 20.568 € (= ./. 9.350 € ./. 11.218 €), die das FA mit den im Streitjahr an den Kläger ausgezahlten Erstattungszinsen und weiteren positiven Kapitalerträgen verrechnete.

Den gegen den Einkommensteuerbescheid vom 29.06.2015 eingelegten Einspruch wies das FA als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage beim Finanzgericht (FG) hatte aus den in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2021, 1109 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das angefochtene FG-Urteil verletze § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 233a Abs. 5 AO. Aus der Verweisung ergebe sich, dass § 233a AO auch für die einkommensteuerrechtliche Abgrenzung zwischen (negativen) Erstattungs- und Nachzahlungszinsen maßgeblich sei. Aus der in § 233a Abs. 5 Satz 3 AO für die Fälle geänderter Zinsfestsetzungen vorgesehenen Hinzurechnung bisher festzusetzender Zinsen zu dem sich nach § 233a Abs. 5 Satz 2 AO ergebenden Zinsbetrag folge, dass bis zur Höhe der bislang festgesetzten Zinsen lediglich die ursprüngliche Zinsfestsetzung rückabgewickelt werde. Zwar werde bei einem nach § 233a Abs. 5 AO geänderten Zinsbescheid nur das konsolidierte Ergebnis der Zinsberechnung im Festsetzungsteil des Bescheids als festzusetzende Zinsen ausgewiesen. Aus dem Abrechnungsteil gehe jedoch eine uneingeschränkte Saldierung der bisherigen Erstattungszinsen mit den nunmehr zulasten des Klägers berechneten Nachzahlungszinsen hervor. Für die vom FG vorgenommene Aufteilung des Steuernachzahlungsbetrags anhand des Verzinsungszeitraums und des Unterschiedsbetrags gebe es keine gesetzliche Grundlage. Sie führe zudem zu einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip, weil der Kläger nur einen Teil der zurückgezahlten Zinsen als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen geltend machen könne und er bei Betrachtung des Gesamtzeitraums Einnahmen versteuern müsse, über die er wirtschaftlich nicht habe verfügen können.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Münster vom 13.03.2020 – 14 K 2712/16 E, F aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 29.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.08.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuerfestsetzung unter Berücksichtigung von negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen in Höhe von insgesamt ./. 42.310 € (zurückgezahlte Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 2006 in Höhe von ./. 18.700 € und zurückgezahlte Erstattungszinsen zur Einkommensteuer 2007 in Höhe von ./. 23.610 €) erfolgt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Der Senat entscheidet gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Der Senat hält -auch unter Berücksichtigung des Schriftsatzes des Klägers vom 27.07.2023- nach erneuter Beratung einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Dieser Verfahrensweise steht weder die Revisionszulassung durch den Senat noch der Umstand entgegen, dass der Kläger nach dem Anhörungsschreiben sein Begehren hinsichtlich der Durchführung einer mündlichen Verhandlung aufrechterhalten hat (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15.03.2022 – V R 46/19, BFHE 275, 500, BStBl II 2022, 595, Rz 20 und vom 20.10.2021 – XI R 19/20, Rz 25).

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG hat die im Streitjahr steuerlich zu berücksichtigenden negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG der Höhe nach zutreffend ermittelt.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt, wer Kapitalvermögen gegen Entgelt zur Nutzung überlässt. Zinsen sind alle Entgelte, die für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne aufzubringen sind (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 08.04.1986 – VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557 und vom 25.10.2022 – VIII R 1/19, BFHE 278, 452, BStBl II 2023, 252, m.w.N.).

b) Zu den Erträgen aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG gehören nach Satz 3 der Vorschrift auch Erstattungszinsen gemäß § 233a AO. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass auch bei einer vom Finanzamt „erzwungenen“ Kapitalüberlassung in Höhe der zu viel erhobenen Steuer eine entgeltliche Kapitalüberlassung vorliegt. Die Steuererstattungsforderung ist eine Kapitalforderung, die so verzinst wird, als habe der Fiskus ein Darlehen erhalten, das ihm der Steuerpflichtige -wenn auch gezwungenermaßen- gewährt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.02.1975 – VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568; BFH-Beschluss vom 17.05.2021 – VIII B 85/20).

c) Da der Gesetzgeber mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG Erstattungszinsen im Sinne des § 233a AO dem steuerbaren Bereich zuordnet, führt die Rückzahlung erhaltener Erstattungszinsen durch den Steuerpflichtigen grundsätzlich zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG. Hierdurch unterscheidet sich die Rückzahlung von zunächst vereinnahmten Erstattungszinsen von der (erstmaligen) Begleichung von Nachzahlungszinsen, die gemäß § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG der Sphäre der steuerrechtlich unbeachtlichen Einkünfteverwendung zugewiesen sind (BFH-Urteil vom 15.04.2015 – VIII R 30/13, juris, Rz 27; BFH-Beschluss vom 06.03.2019 – VIII B 94/18, Rz 6). Aufgrund dieser durch das materielle Recht vorgegebenen Unterscheidung können nicht in jeder durch eine geänderte Zinsfestsetzung gemäß § 233a Abs. 5 AO ausgelösten Rückzahlung zuvor festgesetzter Zinsen negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG entstehen. Negative Einnahmen in diesem Sinne liegen nur dann vor, wenn die Rückzahlung der Zinseinnahmen durch das der Auszahlung zugrundeliegende Rechtsverhältnis veranlasst ist, es also zu einer Rückabwicklung der früheren Zinszahlung kommt (vgl. BFH-Urteile vom 16.06.2015 – IX R 26/14, BFHE 250, 362, BStBl II 2015, 1019, Rz 20 und vom 17.09.2009 – VI R 17/08, BFHE 226, 317, BStBl II 2010, 299, unter II.1.a). Diese Voraussetzung ist in den Fällen, in denen -wie im Streitfall- zunächst Erstattungszinsen zugunsten des Steuerpflichtigen festgesetzt und an diesen ausgezahlt werden und es später zu einer Änderung der festgesetzten Steuer zuungunsten des Steuerpflichtigen und damit zu einer Neufestsetzung der Zinsen kommt, nur insoweit erfüllt, als die aufgrund der erneuten Zinsfestsetzung von dem Steuerpflichtigen an das Finanzamt gezahlten Zinsen für denselben Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 5 Satz 2 bis 4 AO und denselben Verzinsungszeitraum anfallen. Denn nur insoweit ist die Rückzahlung der Zinsen an das Finanzamt durch das der Auszahlung von Erstattungszinsen zugrundeliegende Rechtsverhältnis veranlasst. Soweit es hingegen an einer zeitlichen und betragsmäßigen Überschneidung der gegenläufigen Unterschiedsbeträge und Verzinsungszeiträume fehlt, liegt keine Rückzahlung erhaltener Erstattungszinsen, sondern die (erstmalige) Zahlung von Nachzahlungszinsen vor (vgl. FG Hamburg, Urteile vom 23.10.2003 – V 288/01, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2004, 498 und V 295/01, EFG 2004, 501; FG München, Urteil vom 02.02.2021 – 6 K 1871/20, DStRE 2021, 1224; gleicher Ansicht Neblung, Der Steuerberater 2004, 254, 255 ff.).

d) Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der aufgrund einer erneuten Zinsfestsetzung nach § 233a Abs. 5 AO gezahlten Zinsen nicht darauf an, welcher Zinsbetrag abschließend festgesetzt worden ist. Denn da in die erneute Zinsfestsetzung gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 AO die vorher festgesetzten Zinsen und die nach dem Unterschiedsbetrag im Sinne des § 233a Abs. 5 Satz 2 AO neu festzusetzenden Zinsen einfließen, kann es im Einzelfall dazu kommen, dass bei der Zinsfestsetzung Erstattungs- und Nachzahlungszinsen miteinander verrechnet werden, so dass der festgesetzte Zinsbetrag -wie auch im Streitfall- aus um Nachzahlungszinsen gekürzte Erstattungszinsen besteht. Würde man daher bei der Frage, in welchem Umfang die Rückzahlung erhaltener Zinsen als Rückerstattung von Erstattungszinsen oder als erstmalige Zahlung von Nachzahlungszinsen anzusehen ist, an den im Festsetzungsteil des Zinsbescheids enthaltenen Saldo anknüpfen, wären im Ergebnis auch einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Nachzahlungszinsen steuermindernd berücksichtigt, was der gesetzlichen Wertung des § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG zuwiderliefe. Zudem würden bei einer solchen Betrachtung auch solche Zinsbeträge berücksichtigt, die außerhalb des ursprünglichen Verzinsungszeitraums liegen und deshalb schon begrifflich nicht „rückabgewickelt“ werden können. Im Übrigen stünde eine Verrechnung der gegenläufigen Zinsforderungen bis zur Höhe der zunächst erhaltenen Erstattungszinsen auch nicht mit der Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Einklang, die hinsichtlich des Vorliegens einer sonstigen Kapitalforderung nach ihrem Wortlaut auf die jeweilige Kapitalforderung, nicht aber auf einen Saldo von Kapitalforderungen abstellt. Der gemäß § 233a Abs. 5 AO einheitlich neu festgesetzte Zinsbetrag stellt daher nur einen rechnerischen Saldo aus den einzubeziehenden Erstattungs- und Nachzahlungszinsen dar, dem jedoch keine materielle Aussage über die einkommensteuerrechtliche Beurteilung der gegenläufigen Zinsfestsetzungen zu entnehmen ist.

e) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die im Streitjahr zu berücksichtigenden negativen Einnahmen des Klägers aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG der Höhe nach zutreffend ermittelt.

aa) Für den Veranlagungszeitraum 2006 betraf die mit Zinsbescheid vom 14.12.2011 aufgrund eines negativen Unterschiedsbetrags in Höhe von 85.000 € zulasten des Klägers ermittelte Zinsschuld in Höhe von 18.700 € den Verzinsungszeitraum 01.04.2008 bis zum 19.12.2011 (44 volle Monate). Damit entfielen die in Bezug auf diesen Unterschiedsbetrag berechneten Zinsen nur für den Zeitraum 01.04.2008 bis zum 04.02.2010 (22 volle Monate) auf denselben Verzinsungszeitraum wie die im Bescheid vom 01.02.2010 ermittelten Zinsen. Dementsprechend ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Kläger für den Veranlagungszeitraum 2006 an das FA gezahlten Zinsen nur in Höhe von 9.350 € (= 85.000 € x 22 x 0,5 %) zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG führen, während die im Zeitraum vom 05.02.2010 bis zum 19.12.2011 (22 Monate) angefallenen Zinsen in Höhe von ebenfalls 9.350 € einen anderen Verzinsungszeitraum betreffen und damit nicht mehr auf einer Rückabwicklung der ursprünglichen Zinsfestsetzung vom 01.02.2010 beruhen. Bei diesen Zinsen handelt es sich daher -wie vom FG erkannt- um nach § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG einkommensteuerrechtlich unbeachtliche Nachzahlungszinsen.

bb) Für den Veranlagungszeitraum 2007 betraf die mit Zinsbescheid vom 14.11.2012 aufgrund eines negativen Unterschiedsbetrags in Höhe von 224.350 € zulasten des Klägers ermittelte Zinsschuld in Höhe von 48.235,25 € den Verzinsungszeitraum 01.04.2009 bis zum 19.11.2012 (43 volle Monate). Damit entfielen die hinsichtlich dieses Unterschiedsbetrags berechneten Zinsen nur für den Zeitraum vom 01.04.2009 bis zum 04.02.2010 (10 volle Monate) auf denselben Verzinsungszeitraum wie die im Bescheid vom 01.02.2010 ermittelten Zinsen, mit der Folge, dass die im Streitjahr geleistete Zinszahlung nur in Höhe von 11.217,50 € (= 224.350 € x 10 x 0,5 %) zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen führt. Die Zahlung des verbleibenden Zinsbetrags in Höhe des vom FG ermittelten Betrags von 37.017,50 € (= 224.350 € x 33 x 0,5 %) entfällt auf einen anderen Verzinsungszeitraum und ist damit nicht mehr als auf demselben Rechtsverhältnis wie die ursprüngliche Zinsfestsetzung beruhend anzusehen.

cc) Danach ergeben sich negative Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG in Höhe von insgesamt 20.568 € (= 9.350 € + 11.218 €), die gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berücksichtigen sind, weil sie im Streitjahr vom Kläger an das FA gezahlt wurden. Sie sind mit den positiven Kapitalerträgen, die dem Kläger im Streitjahr gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen sind, zu verrechnen (§ 20 Abs. 6 Satz 1 EStG). Der nach Saldierung mit positiven Kapitalerträgen aufgrund von Erstattungszinsen verbleibende Betrag in Höhe von ./. 11.001 € ist daher im angefochtenen Einkommensteuerbescheid, wie vom FG erkannt, zutreffend in voller Höhe mit sonstigen positiven Kapitalerträgen des Klägers verrechnet worden.

2. Die verfassungsrechtlichen Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. Soweit der Kläger einen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip darin sieht, dass er nur einen Teil der an das FA gezahlten Zinsen als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen geltend machen könne, folgt dies aus der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen. Die Anordnung der Besteuerung von Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG im Vergleich zur Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen gemäß § 12 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG verstößt, wie der Senat bereits entschieden hat, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, weil dem Entstehen von Nachforderungsansprüchen einerseits und von Erstattungsansprüchen andererseits unterschiedliche Sachverhalte zugrunde liegen, die in ihrer wirtschaftlichen Auswirkung und ihrer steuerrechtlich maßgeblichen Veranlassung nicht miteinander vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 15.04.2015 – VIII R 30/13, juris, Rz 27 f.; Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.07.2023 – 2 BvR 1711/15).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu klären, ob das Halbabzugsverbot anzuwenden ist, wenn eine in der Vergangenheit vor dessen Einführung unterlassene Teilwertabschreibung auf eine Kapitalbeteiligung nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs in der Bilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraums – nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens – nachgeholt wird (Az. IV R 15/20).

Der BFH hat zum Vorsteuerabzugsrecht hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer eines Steuerpflichtigen, der lediglich als Dienstleister eine Zollanmeldung abgibt und allein deshalb als Zollschuldner Einfuhrumsatzsteuer schuldet, Stellung genommen (Az. V R 13/21).

Leitsatz

Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG erfordert die Einfuhr für das Unternehmen eine Verwendung des eingeführten Gegenstandes für Zwecke der besteuerten Umsätze des Unternehmers. Dies setzt voraus, dass er den Gegenstand selbst und damit dessen Wert für diese Umsätze verwendet. Erbringt der Unternehmer in Bezug auf den eingeführten Gegenstand lediglich eine Verzollungs- oder eine Beförderungsdienstleistung, steht ihm daher kein Abzugsrecht zu.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Organträger gegenüber dem FA die Umsatzsteuer 2012 aus der geänderten Steuerschuldnerschaft mit dem Bauträger schuldet, wenn der Organträger durch eine umsatzsteuerliche Organschaft Steuerschuldner ist, gleichzeitig über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet wurde und der Bauträger die Erstattung der von ihm entrichteten Umsatzsteuer beantragt hat (Az. V R 5/21).

Leitsatz

1. Nimmt der Umsatzsteuerjahresbescheid den Regelungsgehalt vorheriger Voranmeldungsfestsetzungen in sich auf, ist für die Prüfung, zu welchem Zeitpunkt die in § 176 Abs. 2 AO genannte allgemeine Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wurde, auf die jeweilige Voranmeldungsfestsetzung abzustellen.
2. Es besteht keine Änderungsbefugnis nach § 27 Abs. 19 UStG, wenn der Organträger einer Bauleistungen erbringenden Organgesellschaft keinen Anspruch der Organgesellschaft gegen den Leistungsempfänger abtreten kann, da über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 03.02.2021 – 2 K 763/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war im Jahr 2012 (Streitjahr) Organträgerin einer GmbH. Die GmbH erbrachte gegenüber einer AG, einer Bauträgerin, im Streitjahr Bauleistungen ohne gesonderten Ausweis der Umsatzsteuer, da die Vertragspartner von der Steuerschuldnerschaft der Bauträgerin gemäß § 13b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ausgingen. Die Klägerin erfasste die an die Bauträgerin erbrachten Leistungen daher nicht in ihren monatlich abgegebenen Voranmeldungen, die gemäß § 168 Satz 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) zu Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung führten.

Über das Vermögen der GmbH eröffnete das zuständige Amtsgericht mit Beschluss vom XX.01.2013 das Insolvenzverfahren. Die Klägerin reichte am 09.04.2014 eine gemäß § 168 Satz 1 AO nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) ein. Am 14.07.2014 reichte sie eine aus hier nicht streitigen Gründen berichtigte -und gemäß § 168 Satz 2 AO zustimmungsbedürftige- Umsatzsteuerjahreserklärung ein, der das FA am 07.10.2014 zustimmte. In beiden Umsatzsteuerjahreserklärungen ging die Klägerin wieder-um von einer Steuerschuldnerschaft der Bauträgerin für die an diese erbrachten Leistungen aus.

Die Bauträgerin beantragte aufgrund des Senatsurteils vom 22.08.2013 – V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) im Jahr 2015 die Erstattung der von ihr entrichteten Umsatzsteuer. Daher setzte das FA mit Bescheid vom 14.09.2016 gemäß § 164 Abs. 2 AO gegenüber der Klägerin als Organträgerin die Umsatzsteuer für das Streitjahr um 49.487,02 € höher fest. Mit Bescheid vom 14.10.2016 änderte das FA die Umsatzsteuerfestsetzung nochmals wegen hier nicht streitiger Gründe.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg. Am 15.02.2019 bot die Klägerin dem FA an, einen ihr gegenüber der GmbH aufgrund der seinerzeitigen Organschaft zustehenden Anspruch auf Ausgleich der Umsatzsteuer abzutreten, und meldete diese Forderung zur Insolvenztabelle an. Das FA nahm die Abtretung nicht an. Die Insolvenzverwalterin der GmbH übersandte der Bauträgerin keine geänderten Rechnungen und machte gegenüber dieser auch keine Nachforderung geltend.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1235 veröffentlichten Urteil fehlte es für den Änderungsbescheid vom 14.09.2016 an einer Korrekturgrundlage. Eine Änderung nach § 164 Abs. 2 AO scheitere an § 176 AO. Zwar sei beim Eingang der nach § 168 Satz 1 AO als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Umsatzsteuerjahreserklärung das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 bereits veröffentlicht gewesen. Es sei aber das „Steuerjahr 2012“ zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen gewesen. Die Klägerin habe bei Abgabe der Steuererklärung die bisherige Beurteilung zugrunde gelegt. Vertrauensschutz greife ein, wenn die Finanzbehörde bei Kenntnis der Umstände die bisherige Beurteilung von sich aus angewendet hätte. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) habe in seinem Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl I 2014, 823) die geänderte Rechtsprechung für alle Umsätze ab dem 14.02.2014 für anwendbar erklärt. Auch die Voraussetzungen des § 27 Abs. 19 UStG lägen nicht vor. Abtretbarer Anspruch sei im Fall einer Organschaft nur der dem Organträger gegenüber der Organgesellschaft zustehende Erstattungsanspruch. Dessen Abtretung habe das FA nicht angenommen.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf das Streitjahr beschränkten Revision. Änderungsschutz komme nur nach § 176 Abs. 2 AO in Betracht. Dieser scheide aber aus, da das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 vor der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung des Streitjahres veröffentlicht worden sei. Es sei unerheblich, dass die Klägerin Umsatzsteuervoranmeldungen für Januar bis Dezember 2012 eingereicht habe und diese Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung darstellten. Die Voraussetzungen für die Anwendung einer finanzbehördlichen Übergangsregelung lägen nicht vor.

Das FA beantragt, das Urteil des FG in Bezug auf das Streitjahr aufzuheben und die Klage insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Ihr stehe Vertrauensschutz zu.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das FA zu einer Änderung zu Lasten der Klägerin nicht berechtigt war. Zum einen verhindert § 176 Abs. 2 AO eine Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids nach § 164 Abs. 2 AO. Zum anderen liegen die Voraussetzungen von § 27 Abs. 19 UStG nicht vor.

1. Der Änderung nach § 164 Abs. 2 AO steht § 176 Abs. 2 AO entgegen. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor.

a) Die von § 176 Abs. 2 AO vorausgesetzte Änderung eines Steuerbescheids ist gegeben. Vertrauensschutz gemäß § 176 AO besteht auch bei formell bestandskräftigen Bescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.09.1987 – VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, unter 1.; vom 10.11.1988 – IV R 63/86, BFHE 155, 109, BStBl II 1989, 198, unter 3.a und vom 30.10.1997 – IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578, unter 2.a), und demgemäß für Steueranmeldungen, die nach § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2015 – V R 45/14, BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 20).

Im Streitfall änderte der ursprünglich angefochtene Änderungsbescheid vom 14.09.2016 die mit Zustimmung des FA nach § 168 Satz 2 AO als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkende berichtigte Umsatzsteuerjahresanmeldung vom 14.07.2014, die zu einer Änderung der nach § 168 Satz 1 AO ebenfalls als Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung wirkenden Umsatzsteuerjahresanmeldung vom 09.04.2014 geführt hatte.

b) Die nach § 176 Abs. 2 AO erforderliche Bezeichnung einer allgemeinen Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend ergibt sich vorliegend aus dem Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128, wovon auch die Beteiligten übereinstimmend ausgehen. Diese Verwaltungsvorschrift (Abschn. 182a Abs. 11 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2005 und später Abschn. 13.b.3 Abs. 8 Satz 4 ff. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses i.d.F. vor der Änderung durch das BMF-Schreiben vom 05.02.2014, BStBl I 2014, 233) lag den zu einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung führenden Umsatzsteuerjahreserklärungen der Klägerin zugrunde. Die Klägerin ging dabei entsprechend dieser Verwaltungsauffassung für die Erbringung von Bauleistungen an einen Bauträger unter den dort bezeichneten Voraussetzungen von dessen Steuerschuldnerschaft als Leistungsempfänger aus.

c) Entgegen der Auffassung des FA steht der Anwendung von § 176 Abs. 2 AO nicht entgegen, dass der BFH mit seinem Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 die Verwaltungsauffassung bereits vor der ersten Umsatzsteuerjahresfestsetzung vom 09.04.2014 als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet hat.

aa) Im Ausgangspunkt zutreffend weist das FA darauf hin, dass die in § 176 Abs. 2 AO genannte Bezeichnung nach dem Erlass des ursprünglichen Bescheids, aber vor dem Erlass des Änderungsbescheids erfolgt sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.12.2000 – I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.b; ebenso für § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO z.B. BFH-Urteile in BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.a bb und vom 11.04.2002 – V R 26/01, BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, unter II.2.). § 176 AO ist daher zum Beispiel beim Erlass eines Erstbescheids nicht anwendbar, der dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige weder Umsatzsteuervoranmeldungen noch eine Jahressteuererklärung eingereicht hat, die gemäß § 168 AO als Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gelten, sondern die Finanzbehörde von sich aus erstmals einen Steuerbescheid erlassen hat (BFH-Urteil vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 30).

bb) Liegen allerdings bereits vor dem Umsatzsteuerjahresbescheid Voranmeldungsfestsetzungen vor, können diese für die Prüfung, ob einer Änderung einer Steuerfestsetzung der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO entgegensteht, nicht außer Betracht bleiben.

(1) § 176 AO schützt nicht das Vertrauen in die Gesetzgebung oder in die höchstrichterliche Rechtsprechung, sondern in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung (BFH-Urteile in BFHE 198, 238, BStBl II 2004, 317, unter II.2. und vom 14.02.2007 – XI R 30/05, BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, unter II.3.b aa). Die Vorschrift beruht auf einem einheitlichen Vertrauenstatbestand, durch den der Steuerpflichtige davor geschützt werden soll, dass sich ein Rechtsakt, der Eingang in einen Steuerbescheid gefunden hat, später als mit der Rechtsordnung nicht vereinbar erweist (BFH-Urteil vom 11.10.1988 – VIII R 419/83, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284, unter 3.b).

(2) § 18 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 UStG ordnen an, dass der Unternehmer für die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstandene Steuer eine Voranmeldung und eine Steuererklärung (Steueranmeldung) zu übermitteln hat, die unter den Voraussetzungen des § 168 AO zu einer Umsatzsteuervoranmeldungs- und einer Umsatzsteuerjahresfestsetzung führen. Dabei ist zu beachten, dass die Steuer für den Voranmeldungszeitraum in der Steuer für den Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr) aufgeht, dass die materiell zutreffende Jahressteuer der Summe der materiell zutreffenden Steuern der Voranmeldungszeiträume entspricht und dass die -nicht mehr auf bloße „Vorauszahlungen“ bezogene- Jahressteuerfestsetzung die Voranmeldungszeiträume mit der Folge ablöst, dass die Voranmeldungsfestsetzung durch die Umsatzsteuerjahresfestsetzung im Sinne von § 124 Abs. 2 AO „auf andere Weise erledigt“ wird (BFH-Urteil vom 29.11.1984 – V R 146/83, BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370). Das materielle Ergebnis der in dem Kalenderjahr entstandenen Umsatzsteuer wird für die Zukunft ausschließlich aus dem Jahressteuerbescheid festgestellt (BFH-Urteil vom 21.02.1991 – V R 130/86, BFHE 163, 408, BStBl II 1991, 465).

Damit weist der für einen Besteuerungszeitraum ergangene Umsatzsteuerjahresbescheid grundsätzlich denselben Regelungsinhalt auf wie die Gesamtheit der für die Voranmeldungszeiträume dieses Besteuerungszeitraums vorliegenden Voranmeldungsfestsetzungen. Denn die Jahressteuerfestsetzung nimmt die Vorauszahlungsbescheide in ihren Regelungsgehalt (BFH-Urteil vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II.1.a) und damit materiell-rechtlich den Inhalt der Steuerfestsetzungen für die Voranmeldungszeiträume in sich auf (BFH-Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 27).

(3) Nimmt der Umsatzsteuerjahresbescheid den Regelungsgehalt vorheriger Voranmeldungsfestsetzungen in dieser Weise in sich auf, ist für die Prüfung, zu welchem Zeitpunkt die in § 176 Abs. 2 AO genannte allgemeine Verwaltungsvorschrift als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet wurde, auf die jeweilige Voranmeldungsfestsetzung abzustellen. Denn bereits aus dieser ergibt sich gemäß § 168 AO eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung für eine bereits nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entstandene Steuer, die das für § 176 Abs. 2 AO entscheidende Vertrauen in die Bestandskraft der Steuerfestsetzung erzeugt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 20).

Dem steht die „Vorläufigkeit“ der Voranmeldungsfestsetzung nicht entgegen. Zwar ist die Voranmeldungsfestsetzung keiner materiellen Bestandskraft in dem Sinne fähig, dass sie -mit gegenüber dem Umsatzsteuerjahresbescheid durchsetzbarer Verbindlichkeit- über das Bestehen einer Umsatzsteuerschuld entscheidet (BFH-Urteil in BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76, Rz 27). Dies ist aber bezogen auf die hier maßgebliche Anwendung von § 176 AO unerheblich, da sogar vorläufige Steuerfestsetzungen gemäß § 165 AO den Änderungsschutz nach dieser Vorschrift genießen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.11.1987 – GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180, unter C.II.2.c).

Im Übrigen steht die Berücksichtigung der Voranmeldungsfestsetzungen für die Prüfung, ob der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 2 AO eröffnet ist, im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung, nach der einzelne Rechtswirkungen der Voranmeldungsfestsetzung trotz ihrer Erledigung durch den Umsatzsteuerjahresbescheid (BFH-Urteil in BFHE 143, 101, BStBl II 1985, 370) erhalten bleiben. So werden auf der Voranmeldungsfestsetzung beruhende Vollstreckungsmaßnahmen, festgesetzte Verspätungszuschläge, die Auszahlung eines an einen Dritten abgetretenen Vorsteuerüberschusses oder die Fälligkeit von Vorauszahlungen und eine dadurch entstandene Aufrechnungslage durch den späteren Erlass eines Umsatzsteuerjahresbescheids nicht berührt (BFH-Urteil vom 15.06.1999 – VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.b bb ccc, m.w.N. zur diesbezüglichen BFH-Rechtsprechung). Eine derartige Rechtswirkung ist auch vorliegend zu bejahen.

(4) Bestätigt wird dies durch das Unionsrecht.

(a) Grundlage für die Pflicht, Voranmeldungen nach § 18 Abs. 1 UStG abzugeben, ist die in Art. 250 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) genannte Mehrwertsteuererklärung, die gemäß Art. 252 Abs. 2 MwStSystRL für einen von den Mitgliedstaaten zu bestimmenden Steuerzeitraum von einem, zwei oder drei Monaten abzugeben ist. Dagegen beruht die Steueranmeldung des § 18 Abs. 3 UStG auf Art. 261 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten von dem Steuerpflichtigen verlangen, dass er eine Erklärung über sämtliche Umsätze des vorangegangenen Jahres abgibt.

(b) Die Abgabe einer Jahressteuererklärung ist somit unionsrechtlich nicht zwingend vorgesehen. Entscheidet sich ein Mitgliedstaat gleichwohl für eine derartige Zusatzerklärungspflicht, darf dies aus Sicht des Senats nicht zu einer Einschränkung eines ansonsten zu gewährenden Vertrauensschutzes führen, der unionsrechtlich insbesondere dann eingreift, wenn die zuständige Verwaltungsbehörde wie vorliegend aufgrund einer allgemein angewendeten Verwaltungsvorschrift berechtigte Erwartungen begründet hat (BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 34 unter Bezugnahme auf die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union Europäisch-Iranische Handelsbank vom 05.03.2015 – C-585/13 P, EU:C:2015:145, Rz 95 und Tomoiaga vom 09.07.2015 – C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 44).

Der Streitfall verdeutlicht dies. Ohne Ausübung der durch Art. 261 MwStSystRL eingeräumten Möglichkeit, den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steueranmeldung nach § 18 Abs. 3 UStG zu verpflichten, hätte das FA die einzelnen Voranmeldungsfestsetzungen ändern müssen, was diesem im Hinblick auf das Senatsurteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 nach Abgabe dieser Voranmeldungen (§ 168 Satz 1 AO) verwehrt gewesen wäre.

(5) Der Senat weicht damit nicht von der bisherigen BFH-Rechtsprechung ab, die sich zu dieser Frage noch nicht geäußert hat. So hatte der Senat im Urteil vom 06.12.2007 – V R 3/06 (BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b) nur zu entscheiden, zu welchem Zeitpunkt der Umsatzsteuerjahresbescheid als Erstbescheid vorlag, ohne dass er sich weitergehend zur Bedeutung von Voranmeldungsfestsetzungen zu äußern hatte. Auch für das BFH-Urteil in BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658 war die hier zu entscheidende Frage unerheblich. Weiter hat der BFH in seinem Urteil vom 14.05.2008 – XI R 70/07 (BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912, unter II.4.) lediglich das Vorliegen einer geänderten Rechtsprechung verneint und ist im Urteil vom 28.05.2013 – XI R 11/09 (BFHE 242, 84, BStBl II 2023, 537, Rz 70) davon ausgegangen, dass die fragliche Rechtsprechung erst im Anschluss an den Änderungsbescheid veröffentlicht wurde. Es besteht auch kein Widerspruch zu der Rechtsprechung, in der der Senat den Vertrauensschutz nach § 176 AO bejaht hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.10.2007 – V R 27/05, BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II.3.b und in BFHE 252, 511, BStBl II 2017, 658, Rz 19 ff.).

Auf die Rechtsprechung zu anderen Steuerarten, denen wie zum Beispiel bei der Einkommensteuer (vgl. § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes) ein Besteuerungsverfahren mit Voranmeldungsfestsetzungen über bereits entstandene Steueransprüche fremd ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.06.1993 – XI R 76/92, BFH/NV 1994, 303, unter II.2.a; vom 12.12.1995 – VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter A.II.2.a aa; vom 23.04.1996 – VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, unter 2.; in BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, unter II.5.a bb und b; vom 19.03.2002 – VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.5.c; vom 28.05.2002 – IX R 86/00, BFHE 199, 1, BStBl II 2002, 840, unter II.1.b; in BFHE 216, 559, BStBl II 2007, 524, unter II.3.b aa; vom 10.06.2008 – VIII R 79/05, BFHE 222, 320, BStBl II 2008, 863, unter II.3.c; vom 14.07.2009 – VIII R 10/07, BFH/NV 2009, 1815, unter II.2.a und vom 27.08.2014 – II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 27) und für die die Regelungen der MwStSystRL ohne Bedeutung sind, kommt es im Übrigen nicht an.

cc) Danach ist der vorliegend angefochtene Bescheid zur Änderung des Umsatzsteuerjahresbescheids unter Verstoß gegen § 176 Abs. 2 AO ergangen. Im Streitfall, in dem die Klägerin anders als in der Fallgestaltung des BFH-Urteils in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460 für die einzelnen Voranmeldungszeiträume des Streitjahres Voranmeldungen abgegeben hatte, die gemäß § 168 AO Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, sind diese für die Prüfung, ob der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 2 AO bei einer Änderung der Umsatzsteuerjahresfestsetzung eröffnet ist, zu berücksichtigen. Da die Voranmeldungsfestsetzungen ausnahmslos bereits vor der maßgeblichen Veröffentlichung des Senatsurteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 auf der Internetseite des BFH (vgl. BFH-Urteil in BFHE 221, 67, BStBl II 2009, 203, unter II.3.b) am 27.11.2013 vorlagen, hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass § 176 AO -und zwar dessen Abs. 2- einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO entgegenstand.

Aufgrund der insoweit zu berücksichtigenden Voranmeldungsfestsetzungen ist es im Übrigen unerheblich, dass die Finanzverwaltung aufgrund der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 05.02.2014 (BStBl I 2014, 233) ihre frühere Auffassung aufgegeben und sich der BFH-Rechtsprechung angeschlossen hatte. Schließlich ist nicht zu entscheiden, ob der Umsatzsteuerjahresbescheid zu einer Änderung von Voranmeldungsfestsetzungen führt (verneinend Senatsbeschluss vom 23.04.2010 – V B 89/09, BFH/NV 2010, 1782) und ob bei Annahme einer derartigen Änderung § 176 AO anzuwenden sein könnte.

2. Das FA war auch nicht zu einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG berechtigt. Diese Vorschrift eröffnet keine Änderungsbefugnis, wenn der Organträger einer Bauleistungen erbringenden Organgesellschaft keinen Anspruch der Organgesellschaft gegen den Leistungsempfänger abtreten kann, da über das Vermögen der Organgesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

a) Sind Unternehmer und Leistungsempfänger davon ausgegangen, dass der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG auf eine vor dem 15.02.2014 erbrachte steuerpflichtige Leistung schuldet und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, ist gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG die gegen den leistenden Unternehmer wirkende Steuerfestsetzung zu ändern, soweit der Leistungsempfänger die Erstattung der Steuer fordert, die er in der Annahme entrichtet hatte, Steuerschuldner zu sein.

Hierzu hat der BFH bereits entschieden, dass eine Umsatzsteuerfestsetzung nach § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG gegenüber dem leistenden Unternehmer nur dann geändert werden kann, wenn ihm ein abtretbarer Anspruch auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger zusteht (BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Leitsatz 1). Der Senat hat dies aus einer Auslegung von § 27 Abs. 19 UStG nach Normzweck, Sinnzusammenhang und Wortlaut abgeleitet.

b) Ist bei einer Organschaft die Bauleistungen erbringende Organgesellschaft irrtümlich von einer Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers ausgegangen, ist für die nach dem BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760 erforderliche Prüfung, ob der zivilrechtliche Anspruch der Organgesellschaft auf Zahlung der gesetzlich entstandenen Umsatzsteuer gegen den Leistungsempfänger „abtretbar“ ist, im Grundsatz auf den Organträger abzustellen, der umsatzsteuerrechtlich gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG als Leistender hinsichtlich der Bauleistungen anzusehen ist. Ohne dass der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls hierüber abschließend zu entscheiden hat, ist im Fall einer bestehenden Organschaft, bei der das der Leistungserbringung zugrunde liegende Rechtsverhältnis, das den Anspruch auf die Gegenleistung begründet, zum Leistungsempfänger über eine Organgesellschaft vorliegt, im Allgemeinen davon auszugehen, dass der Organträger im Rahmen der für ihn aufgrund der Eingliederung bestehenden Einwirkungsmöglichkeiten auf eine Anspruchsabtretung durch die Organgesellschaft hinwirken kann.

Diese Möglichkeit besteht aber bei einer zwischenzeitlichen Insolvenzeröffnung über das Vermögen der Organgesellschaft nicht. Unabhängig davon, dass es hierdurch zur Beendigung der Organschaft kommt (BFH-Urteil vom 15.12.2016 – V R 14/16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, Leitsatz 2), kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Insolvenzverwalter einen werthaltigen, der Masse zustehenden Anspruch durch Abtretung aufgibt. Daher scheidet hier eine Änderung gemäß § 27 Abs. 19 Satz 1 UStG zu Lasten des Organträgers aus. Das von der Vorschrift verfolgte Regelungsziel, eine Änderung zu Lasten des leistenden Unternehmers deshalb zu ermöglichen, da ihm aufgrund einer Anspruchsabtretung an das FA kein Nachteil erwächst, wobei das FA die Nachforderung durch die Durchsetzung der ihm abgetretenen Forderung tilgen kann, versagt hier. Nicht zu entscheiden hat der Senat vorliegend, ob das FA, hätte es das Angebot auf Abtretung eines „Erstattungsanspruchs“ gegen die Organgesellschaft angenommen, änderungsbefugt gewesen wäre.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof