Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.06.2020 – 11 K 2024/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erhielt im Streitjahr (2017) aufgrund des Ablebens ihrer Mutter -auch ohne ihre Erbin geworden zu sein- gemäß § 23 Abs. 3 des Tarifvertrags für den öffentlichen Dienst der Länder ein Sterbegeld in Höhe von brutto 6.550,20 €.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin das erhaltene Sterbegeld nicht, machte jedoch die Beerdigungskosten als außergewöhnliche Belastung geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) setzte das Sterbegeld nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags sowie des Versorgungsfreibetrags als steuerpflichtige Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit an und berücksichtigte die geltend gemachten Beerdigungskosten erklärungsgemäß. Im Einspruchsverfahren änderte das FA nach vorherigem Hinweis auf eine mögliche Verböserung den Einkommensteuerbescheid dahingehend, dass es die geltend gemachten Beerdigungskosten wegen einer Anrechnung des diese Kosten übersteigenden Sterbegelds nicht mehr zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zuließ, und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage teilweise statt. Es erkannte die Beerdigungskosten lediglich gekürzt um den Versorgungsfreibetrag als außergewöhnliche Belastung an.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass das einkommensteuerpflichtige Sterbegeld der Klägerin nicht auf ihre als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Beerdigungskosten anzurechnen ist.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung nach Abs. 3 übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird (§ 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Gemäß § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG erwachsen Aufwendungen dem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen.

a) Es entspricht ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die Ausgaben, die ein Steuerpflichtiger aus sittlichen Gründen für die Beerdigung eines nahen Angehörigen übernimmt, als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG steuerlich zu berücksichtigen, soweit die Aufwendungen nicht aus dem Nachlass bestritten werden können oder durch sonstige dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem Tod des Angehörigen zugeflossene Geldleistungen gedeckt sind (BFH-Urteil vom 19.10.1990 – III R 93/87, BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140 und Senatsbeschluss vom 21.02.2018 – VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469, Rz 46).

b) Diese Vorteilsanrechnung gründet auf der zweckgerichteten Auslegung des Begriffs der Aufwendungen und dem Merkmal der Außergewöhnlichkeit. Denn der Abzugstatbestand des § 33 EStG erfordert die verminderte subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen. Der Steuerpflichtige ist im Ergebnis lediglich um die Differenz von außergewöhnlichem Aufwand und (steuerfreier) Ersatzleistung belastet. Nur insoweit trägt er den außergewöhnlichen Aufwand tatsächlich und nur insoweit ist seine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vermindert (Senatsbeschlüsse vom 14.04.2011 – VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701 und vom 21.02.2018 – VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469, Rz 55). Da die Vorteilsanrechnung der Vermeidung einer steuerlichen Doppelentlastung dient (vgl. Senatsbeschlüsse vom 14.04.2011 – VI R 8/10, BFHE 233, 241, BStBl II 2011, 701, Rz 14 und vom 21.02.2018 – VI R 11/16, BFHE 260, 507, BStBl II 2018, 469, Rz 56), führen einkommensteuerpflichtige Ersatzleistungen nicht zu einer Kürzung der nach § 33 EStG abzugsfähigen Aufwendungen (vgl. Senatsurteil vom 14.03.1975 – VI R 63/73, BFHE 115, 357, BStBl II 1975, 632 und BFH-Urteil vom 23.11.2016 – X R 13/14, Rz 17; Arndt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 18; Brandis/Heuermann/Baldauf, § 33 EStG Rz 70 und 72; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 22.1; Schmidt/Loschelder, EStG, 42. Aufl., § 33 Rz 17; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33 EStG Rz 37; a.A. KKB/Bleschick, § 33 EStG, 8. Aufl., Rz 32; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 42; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 33 Rz 13).

2. Das FG hat nach diesen Maßstäben die als außergewöhnliche Belastung abzugsfähigen Beerdigungskosten zu Recht nicht um das Sterbegeld gekürzt.

a) Das von der Klägerin bezogene Sterbegeld ist ein steuerpflichtiger Versorgungsbezug im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die vom FA begehrte Kürzung der Beerdigungskosten zumindest in Höhe des Nettobetrags des steuerpflichtigen Sterbegelds (Einnahmen gemindert um die darauf entfallende Steuer) kommt ebenfalls nicht in Betracht. Werden außergewöhnliche Belastungen -wie vorliegend- aus zu versteuerndem Einkommen geleistet, sind die entsprechenden Aufwendungen ohne Anrechnung der zu versteuernden Beträge nach § 33 EStG abziehbar. Denn eine (auch nur teilweise) Anrechnung der zu versteuernden Leistung auf die nach § 33 EStG abziehbare außergewöhnliche Belastung hätte in einem solchen Fall eine unzulässige doppelte steuerliche Belastung des Steuerpflichtigen zur Folge.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24.01.2020 – 1 K 1041/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) versteuert seit dem Jahr 2007 Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer pauschal nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Hierbei handelte es sich im Streitzeitraum (01.01.2012 bis 31.12.2014) im Wesentlichen um Kosten für Veranstaltungen der Klägerin, beispielsweise um die Kosten einer Band bei einem „Get Together“ im Rahmen einer Schulungsveranstaltung. Eine Individualisierung/Verteilung/Zuordnung der Kosten auf die einzelnen Teilnehmer fand nicht statt. Die Klägerin ging zunächst davon aus, dass es sich bei den pauschal versteuerten Sachzuwendungen nicht um sozialversicherungspflichtiges Entgelt der Arbeitnehmer handele, und führte hierauf dementsprechend keine Sozialversicherungsbeiträge ab. Auch in Kenntnis der Ergänzung von § 1 Abs. 1 Satz 1 der Sozialversicherungsentgeltverordnung um Nr. 14 (keine Beitragsfreiheit von nach § 37b EStG pauschal versteuerten Sachzuwendungen an eigene Arbeitnehmer) durch Art. 1 Nr. 1 Buchst. b der Ersten Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 18.11.2008 (BGBl I 2008, 2220) zum 01.01.2009, mit der die bis dahin umstrittene Frage durch den Verordnungsgeber entschieden wurde, änderte die Klägerin ihr Vorgehen nicht.

Um eine konzerneinheitliche sozialversicherungsrechtliche Behandlung pauschal versteuerter Sachzuwendungen an Arbeitnehmer herbeizuführen, traf die Konzernmutter der Klägerin mit der Deutschen Rentenversicherung Bund (DRV Bund) eine schriftliche Vereinbarung, nach der die Zuwendungen nicht individuell den betroffenen Lohnkonten zugerechnet werden, sondern die Erhebung der Sozialversicherungsbeiträge über pauschalierte Summenbescheide gemäß § 28f Abs. 2 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) erfolgt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) griff unter anderem diesen Sachverhalt im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Klägerin für den Streitzeitraum auf. Aus den entsprechenden Summenbescheiden der DRV Bund vom 19.12.2012, 03.06.2013 und 01.07.2014 ermittelte der Prüfer Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung in Höhe von … € für 2009, … € für 2010 und … € für 2011.

Diese Beträge unterwarf das FA der Nachversteuerung gemäß § 40 Abs. 1 Nr. 2 EStG und erließ mit Datum vom 22.07.2016 einen insoweit auf § 40 EStG gründenden Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage, mit der die Klägerin die Änderung des Lohnsteuer-Nachforderungsbescheids betreffend die Nachversteuerung der pauschal bemessenen Arbeitnehmeranteile am Gesamtsozialversicherungsbeitrag begehrte, gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 728 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Lohnsteuernachforderung zu Recht um die Beträge herabgesetzt, die auf den Prüfungsfeststellungen „Übernahme von Arbeitnehmeranteilen zur Sozialversicherung durch pauschale Beitragsentrichtungen an die Sozialversicherungsträger“ beruhen.

1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet wurde und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (Senatsurteil vom 06.06.2018 – VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 13, m.w.N.).

a) Gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann das FA auf Antrag zulassen, dass die Lohnsteuer nach einem unter Berücksichtigung der Vorschriften des § 38a EStG zu ermittelnden Pauschsteuersatz erhoben wird, wenn in einer größeren Zahl von Fällen der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig, das heißt nicht nach § 38 Abs. 1 Satz 1 und 3, Abs. 3 Satz 1, § 38a EStG, bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einbehalten hat.

b) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen. Hierzu zählen neben Gehältern und Löhnen auch andere „Bezüge und Vorteile“, die „für“ eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden.

c) Zum Arbeitslohn können daher auch Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers gehören (z.B. Senatsurteil vom 05.07.2012 – VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190, Rz 13). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang -wirtschaftlich betrachtet- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (Senatsurteil vom 24.08.2017 – VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72, Rz 16, m.w.N.).

d) Demgemäß sind nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch die Arbeitnehmeranteile zur Arbeitslosen-, Kranken- und Rentenversicherung (Gesamtsozialversicherung) als Gegenleistung für die Erbringung der Arbeitsleistung und damit als Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG anzusehen (vgl. z.B. Senatsurteile vom 13.09.2007 – VI R 54/03, BFHE 219, 49, BStBl II 2008, 58, Rz 9 und vom 11.12.2008 – VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385 sowie BFH-Urteil vom 16.01.2007 – IX R 69/04, BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579, m.w.N.).

Zwar hat der Arbeitgeber als alleiniger Schuldner den Gesamtsozialversicherungsbeitrag an die Einzugsstelle zu zahlen und durch Lohnabzug beim Arbeitnehmer einzubehalten; wirtschaftlich hat aber der Arbeitnehmer die Beiträge zur Gesamtsozialversicherung zur Hälfte (Arbeitnehmeranteil) aus dem ihm zustehenden Bruttoentgelt zu tragen. Der einbehaltene Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung ist danach ein dem Arbeitnehmer verschaffter Vermögensvorteil; daher sind die Arbeitnehmerbeiträge -bei eigenem Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegen die Versorgungseinrichtung- als Arbeitslohn mit ihrer Abführung durch den Arbeitgeber gegenwärtig zugeflossen (ausführlich hierzu BFH-Urteil vom 16.01.2007 – IX R 69/04, BFHE 216, 329, BStBl II 2007, 579, Rz 21, m.w.N.).

2. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die streitigen Zahlungen der Klägerin auf die nach § 28f Abs. 2 SGB IV ergangenen Summenbescheide keinen Arbeitslohn darstellen. Denn es handelt sich insoweit nicht um „fremdnützige“ Leistungen zugunsten ihrer Arbeitnehmer, sondern um „systemnützige“ Zahlungen zum Vorteil der Sozialkassen.

a) Gemäß § 28f Abs. 2 Satz 1 SGB IV kann der prüfende Träger der Rentenversicherung den Beitrag in der Kranken-, Pflege- und Rentenversicherung und zur Arbeitsförderung von der Summe der vom Arbeitgeber gezahlten Arbeitsentgelte geltend machen (sogenannter Summenbescheid, Urteil des Bundessozialgerichts vom 07.02.2002 – B 12 KR 12/01 R, BSGE 89,158), wenn ein Arbeitgeber -wie vorliegend die Klägerin- die Aufzeichnungspflicht nicht ordnungsgemäß erfüllt hat und dadurch die Versicherungs- oder Beitragspflicht oder die Beitragshöhe nicht festgestellt werden können. Dies gilt nicht, soweit ohne unverhältnismäßig großen Verwaltungsaufwand festgestellt werden kann, dass Beiträge nicht zu zahlen waren oder Arbeitsentgelt einem bestimmten Beschäftigten zugeordnet werden kann (§ 28f Abs. 2 Satz 2 SGB IV).

b) Zweck der Regelung ist es, Einnahmeverluste der Sozialkassen infolge einer Aufzeichnungspflichtverletzung weitgehend zu vermeiden und zugleich auszuschließen, dass Arbeitgeber mittels einer Aufzeichnungspflichtverletzung Wettbewerbsvorteile erlangen könnten (Werner in: jurisPK-SGB IV, Aufl. 2021, § 28f SGB IV Rz 54). Der nicht personenbezogenen Beitragsrechnung kommt dabei die Wirkung einer „Sonderabgabe“ zu Lasten des Arbeitgebers zu (Werner in: jurisPK-SGB IV, Aufl. 2021, § 28f SGB IV Rz 56). Denn ein Summenbescheid führt zwar für die beteiligten Versicherungsträger zu Einnahmen, Leistungsausgaben sind hierfür in der Regel jedoch nicht zu erbringen (Sehnert in Hauck/Noftz, SGB IV, § 28f Rz 9).

c) Wegen der tatbestandlich vorausgesetzten „Unmöglichkeit“ einer personenbezogenen Beitragserhebung beim Arbeitnehmer und der damit einhergehenden „Unmöglichkeit“, die pauschaliert erhobenen Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung deren individuellen Beitragskonten zuzuordnen, bewirken Zahlungen auf einen Summenbescheid gemäß § 28f Abs. 2 SGB IV folglich ebenso wie der Arbeitgeberbeitrag zur Sozialversicherung dem Grunde nach weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil der Arbeitnehmer noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Zuwachs ihres Vermögens.

3. Aus dem Senatsurteil vom 13.09.2007 – VI R 54/03 (BFHE 219, 49, BStBl II 2008, 58) folgt -entgegen der Auffassung des FA- nichts anderes.

a) Danach führt die Nachentrichtung hinterzogener Arbeitnehmeranteile zur Gesamtsozialversicherung ungeachtet der Verschiebung der Beitragslast auf den Arbeitgeber gemäß § 28g SGB IV auf Seiten der Arbeitnehmer zwar zu einem zusätzlichen geldwerten Vorteil. Diese Folge ist aber dem Umstand geschuldet, dass der Arbeitnehmer in einem solchen Fall hinsichtlich seines gesetzlichen Sozialversicherungsschutzes nachträglich so gestellt wird, als ob der hälftige Gesamtsozialversicherungsbeitrag bereits durch Abzug von dem ihm zustehenden Bruttoentgelt vom Arbeitgeber einbehalten und abgeführt worden wäre. Denn dem Arbeitnehmer steht dadurch -nicht anders als nach einem ordnungsgemäßen (ebenfalls personenbezogenen) Beitragsabzug- auch insoweit ein eigener Rechtsanspruch auf Leistung gegen den jeweiligen Sozialversicherungsträger zu (Senatsurteil vom 13.09.2007 – VI R 54/03, BFHE 219, 49, BStBl II 2008, 58, Rz 10).

b) Eine vorteilsbegründende Zuordnung der Zahlungen des Arbeitgebers zu einem Beitragskonto bewirkt die (Nach-)Entrichtung von Beiträgen zur Gesamtsozialversicherung aufgrund eines Summenbescheids nach § 28f Abs. 2 SGB IV jedoch gerade nicht. Denn bei einer Zahlung des Arbeitgebers aufgrund eines Summenbescheids werden die Beiträge zur Gesamtsozialversicherung -anders als bei dem personenbezogenen Beitragsabzug gemäß § 28g SGB IV- nicht nach dem zu verbeitragenden Arbeitsentgelt individualisiert, sondern wegen der dahingehenden „Unmöglichkeit“ anhand der Summe der vom Arbeitgeber gezahlten Arbeitsentgelte pauschaliert erhoben. Pauschalierte Zahlungen des Arbeitgebers aufgrund eines Summenbescheids kommen aber -wie dargelegt und anders als die individualisierte Beitragserhebung nach § 28g SGB IV- nicht dem einzelnen Arbeitnehmer, sondern nur den Sozialversicherungsträgern zugute, ohne dass diesen Zahlungen dem Grunde nach (zukünftige) Leistungsansprüche der Versicherungsnehmer gegenüberstehen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 18.03.2021 – 14 K 2639/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob inländische Umsätze einer ausländischen Landwirtin der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Landwirtin. Ihr land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mit Viehbestand (Ziegen) befindet sich in Österreich. Die Klägerin wird in Österreich als pauschalbesteuerte Landwirtin geführt (§ 22 des österreichischen Umsatzsteuergesetzes -UStG Österreich-). Sie verkaufte (erstmals) im Jahr 2018 (Streitjahr) selbst erzeugte Produkte aus eigener Ziegenhaltung auf einem Wochenmarkt in P.

In der am 29.04.2019 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) eingereichten Umsatzsteuererklärung errechnete die Klägerin eine Umsatzsteuer von 0 € für das Streitjahr. Sie erklärte steuerpflichtige Umsätze nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Höhe von … €, für die keine Steuer zu entrichten sei. Die Umsatzsteuererklärung führte zu einer Festsetzung der Umsatzsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Änderungsbescheid vom 05.08.2019 setzte das FA die Umsatzsteuer auf … € fest. Dabei ging es davon aus, dass die Voraussetzungen für eine Besteuerung der Umsätze der Klägerin im Inland nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG nicht vorliegen. Es unterwarf die von der Klägerin erklärten Umsätze in Höhe von … € dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Mit Änderungsbescheid vom 10.09.2019 setzte das FA die Umsatzsteuer herab. Dabei ging es nunmehr davon aus, dass es sich bei den von der Klägerin erklärten Umsätzen um einen Bruttobetrag handele und die Umsatzsteuer von 7 % herauszurechnen sei. Im Übrigen wurde der Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 17.10.2019 als unbegründet zurückgewiesen.

Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die Ablehnung der Pauschalbesteuerung nach § 24 UStG. Das Finanzgericht (FG) München gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1411 veröffentlichten Urteil vom 18.03.2021 – 14 K 2639/19 statt. Die streitgegenständlichen Leistungen seien nach § 24 UStG der Durchschnittssatzbesteuerung zu unterwerfen. § 24 UStG gelte seinem Wortlaut nach für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“. Dies sei in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen gemeint seien, auf die die Pauschalregelung der Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Anwendung finde. Der Anwendung des § 24 UStG stehe nicht entgegen, dass der land- und forstwirtschaftliche Betrieb der Klägerin im Ausland (Österreich) ansässig sei. Den unionsrechtlichen Regelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL lasse sich keine Beschränkung der Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger auf im Inland ansässige Unternehmen entnehmen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Besteuerung nach § 24 UStG setze einen im Inland belegenen landwirtschaftlichen Betrieb voraus. Dies ergebe sich aus einer richtlinienkonformen Auslegung des § 24 UStG. Bereits aus dem Wortlaut der Definition des Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL ergebe sich eine Beschränkung allein auf die in dem jeweiligen Mitgliedstaat gelegenen Betriebe.

Auch aus Art. 296 Abs. 2 MwStSystRL ergebe sich entgegen der Meinung des FG, dass die Mitgliedstaaten bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger von der Pauschalregelung ausnehmen können. Damit könne die Pauschalregelung auf im Inland ansässige Betriebe beschränkt werden.

Entgegen der Auffassung des FG sei Art. 305 MwStSystRL nicht dahingehend auszulegen, dass dieser Regelung nur Bedeutung zukomme, sofern ausländische Erzeuger im Inland die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung in Anspruch nehmen können. Aus Art. 305 MwStSystRL ergebe sich im Umkehrschluss kein Recht auf Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß Art. 295 ff. MwStSystRL für ausländische Erzeuger. Vielmehr würden einzelne im Ausland bewirkte Umsätze eines inländischen Land- und Forstwirts von der Durchschnittssatzbesteuerung ausgenommen.

Des Weiteren verstoße die Vorentscheidung gegen den Sinn und Zweck der Pauschalierungsregelung. Diese bezwecke nach Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL, den Landwirten einen Ausgleich für die nicht abziehbare Vorsteuer aus den bezogenen Leistungen zu gewähren. Es könne nur ein Ausgleich für inländische Vorsteuern in Betracht kommen. Nach Art. 299 MwStSystRL dürfe aber die Entlastung nicht höher sein als die Vorbelastung durch Vorsteuern. Diese Gefahr bestehe aber, wenn es um eine Entlastung von ausländischen Vorsteuern gehe. Die Regelungen des Art. 296 MwStSystRL seien nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) eng auszulegen. Die Pauschalierungsregelung würde zwei Ziele verfolgen; neben einer Vereinfachung der Besteuerung verfolge sie auch das Ziel, einen Ausgleich der Mehrwertsteuervorbelastung zu erreichen.

Auch aus der nationalen Vorschrift des § 24 UStG ergebe sich ein alleiniger Anwendungsbereich auf inländische Betriebe. Ob in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ein Tierhaltungsbetrieb unter die Vorschrift des § 24 UStG fällt, sei nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu entscheiden. Das Bewertungsgesetz erfasse aber nur im Inland belegenen Grundbesitz.

Nach EuGH-Rechtsprechung sei die Regelung des § 24a UStG in der Fassung bis 1991 nur auf inländische Erzeuger beschränkt. Denn sonst käme es durch die Sonderbeihilfe zu einer Überkompensation, wenn ausländische Erzeuger miterfasst würden (vgl. EuGH-Urteil Rustica Semences vom 14.07.1994 – C-438/92, EU:C:1994:298, Rz 15 f.). Dies weise darauf hin, dass auch § 24 UStG nur auf inländische Betriebe zu beziehen sei. Auch aus der Historie zu § 24 UStG ergebe sich der inländische Bezug. So habe sich die Vorschrift des § 4 Nr. 19 UStG in der Fassung vor 1967 nur auf inländische Betriebe bezogen. Daran habe sich durch die Einführung des § 24 UStG im Jahr 1967 nichts geändert.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 18.03.2021 – 14 K 2639/19 aufzuheben.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt die Klägerin vor, dass sie inhaltlich vollumfänglich die Rechtsauffassung der Vorinstanz teile.

Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Umsätze der Klägerin der Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 UStG unterliegen. Sie sind im Rahmen der Regelbesteuerung mit 7 % gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 zum UStG zu versteuern.

1. Die Entscheidung des FG verstößt gegen § 24 UStG. Das FG hat in Bezug auf § 24 UStG die sich aus der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ergebenden Einschränkungen nicht beachtet.

a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der Fassung des Streitjahres ist die Umsatzsteuer „für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze“ mit 10,7 % festzusetzen, wenn es sich nicht um Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG handelt. Die Vorsteuer ist in diesem Fall ebenfalls auf 10,7 % der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festzusetzen (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). Somit gleichen sich Umsatzsteuer und Vorsteuer aus, so dass keine Zahllast für den steuerpflichtigen Land- und Forstwirt entsteht.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist § 24 Abs. 1 UStG richtlinienkonform entsprechend den Art. 295 ff. MwStSystRL auszulegen (z.B. BFH-Urteile vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22 f.; vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 17 ff.; vom 27.09.2018 – V R 28/17, BFHE 263, 67, BStBl II 2019, 383, Rz 13). Danach finden die sogenannten Pauschalausgleichs-Prozentsätze gemäß Art. 300 f. MwStSystRL auf landwirtschaftliche Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen Anwendung. Landwirtschaftliche Erzeugnisse sind dabei gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL diejenigen Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII zur Richtlinie aufgeführten Tätigkeiten von land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben erzeugt werden. Nach Anhang VII Nr. 2 Buchst. a zur Richtlinie gehört hierzu die Viehzucht und -haltung.

c) Entgegen der Auffassung des FG bezieht sich die Regelung des § 24 UStG in unionsrechtskonformer Auslegung allein auf inländische land- und forstwirtschaftliche Unternehmer. Bei Beachtung der nach nationalem Recht anerkannten Auslegungsmethoden, die auch im Rahmen einer unionsrechtskonformen Auslegung durch die nationalen Gerichte angewandt werden können (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt EuGH-Urteil Vicente/ Delia vom 22.09.2022 – C-335/21, EU:C:2022:720, Rz 72, m.w.N.; Schlussanträge des Generalanwalts Collins vom 02.03.2023 – C-35/22, EU:C:2023:156, Rz 49), ergibt sich eine Anwendungsbeschränkung des § 24 UStG auf im Inland ansässige Land- und Forstwirte.

aa) Während eine Auslegung nach dem Wortlaut des § 24 UStG zwar eine Beschränkung auf ein nationales Unternehmen nicht zulässt (der Wortlaut „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs“ -§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG- lässt eine nationale wie auch unionsweite Verortung zu), deuten jedoch die Regelungen der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf eine Beschränkung auf die im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen Land- und Forstwirte hin. So gilt nach Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 UStG als land-, forst- und fischwirtschaftlicher Betrieb ein Betrieb, der in den einzelnen Mitgliedstaaten unter weiteren Voraussetzungen als solcher eingestuft wird. Dies spricht für eine nationale Begriffsbestimmung und damit für eine Beschränkung auf nationale Betriebe (Urteil des Bundesfinanzgerichts der Republik Österreich -BFG- vom 04.09.2019 – RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv. 2100317.2018, unter I., EU-Recht a.E.). Insbesondere aber spricht der Wortlaut der Art. 297 bis 299 MwStSystRL für eine Beschränkung auf im jeweiligen Mitgliedstaat ansässige Land- und Forstbetriebe. Danach werden die von den Mitgliedstaaten festgelegten Pauschalausgleichs-Prozentsätze anhand der allein für die Pauschallandwirte geltenden makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre bestimmt. Die Ermittlung der makroökonomischen Daten kann von jedem Mitgliedstaat nur in Bezug auf die im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen Land- und Forstwirte erfolgen. Damit beziehen sich die Pauschalausgleichs-Prozentsätze auf die wirtschaftliche Tätigkeit der im jeweiligen Mitgliedstaat ansässigen Land- und Forstwirte. In diesem Sinne hat der EuGH in der Rechtssache Kommission/Portugal die Berechnungsmodalitäten festgelegt und dabei unter anderem ausdrücklich auf die Mehrwertsteuer-Vorbelastung der portugiesischen Pauschallandwirte Bezug genommen, die durch Bestimmung eines Pauschalausgleichs-Prozentsatzes evident wird (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Portugal vom 08.03.2012 – C-524/10, EU:C:2012:129, Rz 58). Dies spricht gegen eine Anwendung auf im EU-Ausland ansässige Land- und Forstwirte, deren Durchschnittssatzbesteuerung sich wegen des Bezugs auf im dortigen Staat ermittelte Daten vom Inland unterscheiden kann.

bb) Diese nach dem Wortlaut einschränkende Auslegung steht auch mit dem von der Richtlinie verfolgten Ziel im Einklang (s. allgemein zu diesem Auslegungszweck z.B. EuGH-Urteile Vicente/Delia, EU:C:2022:720, Rz 72; Addiko Bank vom 26.06.2019 – C-407/18, EU:C:2019:537, Rz 65; Max-Planck-Gesellschaft zur Förderung der Wissenschaften vom 06.11.2018 – C-684/16, EU:C:2018:874, Rz 59) und kann im Rahmen einer systematischen Auslegung berücksichtigt werden.

aaa) Nach Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL besteht der Sinn und Zweck der Pauschalbesteuerung der Land- und Forstwirte darin, die Vorsteuerbelastung aus Vereinfachungsgründen pauschaliert auszugleichen. Hierzu haben die Mitgliedstaaten, die eine Pauschalregelung eingeführt haben, anhand von makroökonomischen Daten der letzten drei Jahre die Pauschalausgleichs-Prozentsätze zu bestimmen (Art. 298 Satz 1 MwStSystRL). Darüber hinaus dürfen die Pauschalausgleichs-Prozentsätze nicht dazu führen, dass es zu Erstattungen kommt (Art. 299 MwStSystRL).

bbb) Dieser Zweck wird mit einer Erfassung ausländischer Land- und Forstwirte durch eine nationale Pauschalierungsregelung nicht erreicht. Diese Regelungen könnten -in sich schlüssig- nur auf Inbound-Fälle übertragen werden, wenn die Vorsteuerbelastungen (aufgrund makroökonomischer Datenauswertungen) des Landwirts eines anderen Mitgliedstaats (hier Österreich) den Vorsteuerbelastungen des inländischen Landwirts entsprächen. Nur dann wäre eine Anwendung der Pauschalregelung (hier nach § 24 UStG) auf die vom zum Beispiel österreichischen Landwirt im Inland erzielten Umsätze ein Ausgleich für seine (pauschal berechnete) Vorsteuerbelastung. Da sich aber die Pauschalausgleichs-Prozentsätze in einem anderen Mitgliedstaat von denen in Deutschland unterscheiden können und im Streitjahr auch unterschieden haben (statt 10,7 % betrug der Pauschalausgleichs-Prozentsatz 10 % -§ 22 Abs. 1 Satz 1 UStG Österreich-), widerspräche die Anwendung des § 24 UStG auf diese Fälle dem Sinn und Zweck der Regelungen der MwStSystRL, die nur auf einen Ausgleich von den im jeweiligen Mitgliedstaat festgestellten Vorsteuerbelastungen abzielen (in diesem Sinne ebenso Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 24 Rz 88 f., m.w.N.; Rennar, USt direkt digital vom 09.09.2021, S. 15). Dies gilt unabhängig davon, dass der Ausschluss der Anwendung der Pauschalierungsregelung nicht damit begründet werden kann, dass es im Einzelfall zu Erstattungen kommen kann (vgl. EuGH-Urteil Shields & Sons Partnership vom 12.10.2017 – C-262/16, EU:C:2017:756, Rz 39; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 15).

ccc) Ein weiterer systematischer Grund spricht ebenso für den Ausschluss von Land- und Forstwirten aus anderen Mitgliedstaaten. So würde es bei Land- und Forstwirten aus Mitgliedstaaten ohne eine Pauschalbesteuerungsregelung, welche landwirtschaftliche Produkte ins Inland verbringen und hier veräußern, an den aufgrund makroökonomischer Daten im Mitgliedstaat ermittelten Pauschalausgleichs-Prozentsätzen gemäß Art. 298 Satz 1 MwStSystRL völlig fehlen. Hier wäre eine Durchschnittssatzbesteuerung im Inland überhaupt nicht mit den Regelungen der Art. 297 bis 299 MwStSystRL in systematischen Einklang zu bringen.

ddd) Schließlich spricht auch die Regelung des Art. 299 MwStSystRL für den systembedingten Ausschluss von im EU-Ausland ansässigen Land- und Forstwirten. Soweit Art. 299 MwStSystRL bestimmt, dass die Berechnung der Pauschalausgleichs-Prozentsätze nicht dazu führen darf, dass die Pauschallandwirte insgesamt Erstattungen erhalten, die über die Mehrwertsteuer-Vorbelastung hinausgehen, spricht dies ebenfalls für einen Anwendungsbezug auf im jeweiligen Mitgliedstaat ansässige Land- und Forstwirte. Denn ein im anderen Mitgliedstaat ansässiger Land- und Forstwirt wäre bei der dortigen Produktion ganz anderen Mehrwertsteuer-Vorbelastungen unterworfen, die in die nach Art. 299 MwStSystRL erforderliche Berechnung des Mitgliedstaats nicht eingeflossen ist (vgl. BFG-Urteil vom 04.09.2019 – RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv. 2100317.2018, unter I., EU-Recht).

d) Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität (vgl. BFG-Urteil vom 04.09.2019 – RV/2100317/2018, at:bfg:2019:rv. 2100317.2018, unter I., zum Einwand des Verstoßes gegen die Wettbewerbsneutralität; so wohl aber BeckOK UStG/Müller, 34. Ed. 15.09.2022, UStG § 24 Rz 115 a.E.; ebenso -jedoch bezogen auf den Grundsatz der unzulässigen Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs- die Vorinstanz vom 18.03.2021 – 14 K 2639/19, Rz 23; Sterzinger, UStB 2021, 316, 317).

aa) Die Regelungen der Art. 295 bis Art. 305 MwStSystRL ermöglichen den Mitgliedstaaten eine Vereinfachung und Entlastung der im Inland ansässigen Land- und Forstwirte von den Vorsteuerbelastungen auf nationaler Ebene. Der EU-Ausländer, der einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb im Inland betreibt, profitiert danach von der Durchschnittssatzbesteuerung genauso wie ein Inländer.

bb) Auch ist der Unternehmer aus einem anderen Mitgliedstaat -wie hier die Klägerin- nicht dadurch benachteiligt, dass er bei einer Besteuerung der Umsätze in Deutschland mit 7 % keinen Vorsteuerausgleich in Deutschland erlangen kann. Abgesehen davon, dass er die Vorsteuer aus in Deutschland vollzogenen Eingangsumsätzen in seinen Steuererklärungen in Deutschland geltend machen kann, ist zu beachten, dass er bereits von der Vorsteuer im EU-Ausland durch die dort durch das Verbringen nach Deutschland (Art. 17 Abs. 1 MwStSystRL) ausgelöste Pauschalbesteuerung entlastet wurde.

2. Die Lieferung der von der Klägerin selbst erzeugten Produkte aus eigener Ziegenhaltung unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

a) § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ordnet i.V.m. der Anlage 2 Nr. 2 und Nr. 4 zum UStG eine Steuersatzermäßigung für die Lieferung von Fleisch und Milch und Milcherzeugnissen in Höhe von 7 % an. Unionsrechtliche Grundlage für diese Steuersatzermäßigung ist Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 1 zur MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf die Lieferungen von Nahrungsmitteln einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Der BFH legt die Steuersatzermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 zum UStG in ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform entsprechend dem jeweiligen Ermächtigungstatbestand der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem aus (BFH-Urteile vom 08.10.2008 – V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, unter II.3.c cc; vom 03.12.2015 – V R 43/13, BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858, Rz 17 und vom 21.04.2022 – V R 2/22 (, BFHE 276, 400, Rz 20), so dass vorliegend Art. 98 MwStSystRL zu berücksichtigen ist.

b) Die bisher nicht versteuerte Gegenleistung ist in Entgelt und Steuerbetrag aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2022 – V R 19/20, BFH/NV 2023, 101, Rz 12, m.w.N.).

c) Entsprechend hat das FA die Umsätze der Klägerin zutreffend mit … € (7/107 von … €) versteuert.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11.06.2020 – 11 K 24/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verpachtete in den Jahren 2010 bis 2014 (Streitjahre) Stallgebäude zur Putenaufzucht mit auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen. Es handelte sich bei diesen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente für die vertragsgemäße Nutzung als Putenaufzuchtstall. Die Vorrichtungen dienten der Fütterung in der Putenhaltung, um die Tiere unter Einsatz einer Industrieförderspirale (vom Silo bis zur speziell entworfenen Futterschale) in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen dienten der Sicherung des jeweils erforderlichen Stallklimas (Aufzucht der Küken bei 29 °C, Absenkung der Stalltemperatur bis zur fünften Lebenswoche stufenweise auf 20 °C bis 22 °C). Spezielle Beleuchtungssysteme sorgten für eine gleichmäßige Ausleuchtung zur Vermeidung schädlicher Schattenplätze (entsprechend besonderer Rechtsvorschriften und Verbandsrichtlinien mit einer Beleuchtungsstärke zwischen 0,5 lx während der Nachtruhe und circa 20 lx am Tag).

Der Kläger ging davon aus, dass seine Leistung bei der Verpachtung der Stallgebäude zur Putenaufzucht mit den auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen insgesamt steuerfrei sei. Es lag hierfür ein einheitliches Entgelt vor, das nach den vertraglichen Regelungen nicht auf die Überlassung des Stalls einerseits und Vorrichtungen und Maschinen andererseits aufgeteilt war.

Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass das einheitlich vereinbarte Pachtentgelt nach Maßgabe der beim Kläger entstandenen Kosten zu 20 % auf die Vorrichtungen und Maschinen entfalle und insoweit steuerpflichtig sei. Das FA erließ daher entsprechende Änderungsbescheide für die Streitjahre. Der dagegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der hiergegen eingelegten Klage statt. Nach seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1725 veröffentlichten Urteil liegt eine insgesamt und damit auch im Umfang der Verpachtung der eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerfreie Leistung vor. Zwar sei die eigenständige Verpachtung derartiger Vorrichtungen und Maschinen steuerpflichtig. Handele es sich aber wie im vorliegenden Fall bei der Überlassung derartiger Vorrichtungen und Maschinen um eine Nebenleistung zur Überlassung eines Stallgebäudes, sei die Verpachtung auch insoweit steuerfrei, als sie auf die Überlassung dieser Vorrichtungen und Maschinen entfalle. Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zur Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ging das FG davon aus, dass eine einheitliche Leistung vorliege, wenn ein zur Miete angebotenes Gebäude mit begleitenden Leistungen in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv eine Gesamtheit bilde (EuGH-Urteil Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 – C-42/14, EU:C:2015:229, Rz 42). Ergänzend verwies das FG auch darauf, dass der Bundesfinanzhof entschieden habe, dass es sich bei der Überlassung des Inventars um eine Nebenleistung zur gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreien Verpachtung eines Seniorenwohnparks handele (Senatsurteil vom 11.11.2015 – V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259). Daher sei die Überlassung der Vorrichtungen und Maschinen eine Nebenleistung zur steuerfreien Verpachtung. Es lägen speziell abgestimmte Ausstattungselemente vor, die nur dazu gedient hätten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Die Vermietungsleistung sei in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG gehe den Abgrenzungsmerkmalen von Haupt- und Nebenleistung und dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung vor. Es handele sich um ein Aufteilungsgebot. Zudem habe das FG die Einheitlichkeit der Leistung zu Unrecht bejaht. Das FG habe sich nur von dem Verhältnis der Anschaffungskosten der Betriebsvorrichtungen zu den Gebäudeherstellungskosten leiten lassen. Es habe nicht die Absetzung für Abnutzung (AfA) und Erhaltungsaufwendungen einbezogen. Maßgeblich sei die Kapitalverzinsung wie auch eine gesonderte Rentabilitätsberechnung. Die Betriebsabläufe in der Putenmast bestätigten eine getrennte Beurteilung. Zudem gebe die Überlassung der Betriebsvorrichtungen der Gesamtverpachtung das Gepräge. Auf dieser Grundlage sei die Grundstücksverpachtung Nebenleistung zur Überlassung der Betriebsvorrichtungen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Vermietung des Stallgebäudes sei als Hauptleistung anzusehen, da das Gebäude den Schutz und die Wärme der Puten zur Mast gewährleistet habe. Putenmast wäre auch ohne Technik möglich. Die Technik diene nur der wirtschaftlicheren Nutzung des Stallgebäudes, nicht aber das Gebäude der Nutzung der Technik. Bei älteren und damit bereits abgeschriebenen Gebäuden könne nicht auf das Verhältnis der Kosten abgestellt werden.

Im Revisionsverfahren hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 26.05.2021 – V R 22/20 (BFHE 273, 351) das Verfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt und dem EuGH folgende Frage zur Auslegung der MwStSystRL zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„Erfasst die Steuerpflicht der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen gemäß Art. 135 Abs. 2 [Satz 1] Buchst. c MwStSystRL-

• nur die isolierte (eigenständige) Vermietung derartiger Vorrichtungen und Maschinen oder auch
• die Vermietung (Verpachtung) derartiger Vorrichtungen und Maschinen, die aufgrund einer zwischen denselben Parteien erfolgenden Gebäudeverpachtung (und als Nebenleistung zu dieser) nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerfrei ist?“

Hierauf hat der EuGH mit Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21 (EU:C:2023:372) wie folgt geantwortet:

„Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG (…) ist dahin auszulegen, dass er auf die Vermietung auf Dauer eingebauter Vorrichtungen und Maschinen keine Anwendung findet, wenn diese Vermietung eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung der Verpachtung eines Gebäudes ist, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen und nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l dieser Richtlinie steuerbefreiten Pachtvertrags erbracht wird, und diese Leistungen eine wirtschaftlich einheitliche Leistung bilden.“

Die Beteiligten hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision des FA für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass eine insgesamt steuerfreie Leistung vorliegt. Denn das sogenannte Aufteilungsgebot des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ist nicht auf die Vermietung oder Verpachtung (vorliegend: Verpachtung) von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden, wenn es sich hierbei um eine Nebenleistung zur Vermietung oder Verpachtung (vorliegend: Verpachtung) eines Gebäudes als Hauptleistung handelt, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen Vertrags nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei ist, so dass eine wirtschaftlich einheitliche Leistung vorliegt.

1. Nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken steuerfrei. Unionsrechtlich beruht dies auf dem insoweit gleichlautenden Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL.

Von dieser Steuerfreiheit schließt § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG insbesondere die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art aus, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Unionsrechtlich ergibt sich dies aus Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL, der die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen von der Steuerfreiheit ausschließt. Zudem ordnet Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL an, dass die Mitgliedstaaten Ausnahmen von der Befreiung nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL vorsehen können.

2. Der erkennende Senat ist in seiner bisherigen Rechtsprechung davon ausgegangen, dass sich in Bezug auf Betriebsvorrichtungen aus § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot ergibt. Danach ist die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen nicht von der Umsatzsteuer befreit, selbst wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Das Aufteilungsgebot lasse auch keine Einbeziehung der Überlassung von Betriebsvorrichtungen in die Steuerbefreiung der Grundstücksvermietung unter dem Gesichtspunkt der unselbständigen Nebenleistung zu (Senatsurteil vom 28.05.1998 – V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307, Leitsatz). Dem folgte auch die Finanzverwaltung (Abschn. 4.12.10 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).

3. Demgegenüber ist nach dem in diesem Rechtsstreit ergangenen EuGH-Urteil Finanzamt X (EU:C:2023:372) Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL nicht auf die Verpachtung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen anzuwenden, wenn diese eine Nebenleistung zu einer Hauptleistung der Verpachtung eines Gebäudes ist, die im Rahmen eines zwischen denselben Parteien geschlossenen und nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l dieser Richtlinie steuerbefreiten Pachtvertrags erbracht wird, und diese Leistungen eine wirtschaftlich einheitliche Leistung bilden (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Antwort auf die Vorlagefrage und Rz 39).

a) Der EuGH begründet dies damit, dass sich aus Art. 135 Abs. 2 MwStSystRL kein Erfordernis ergibt, einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang in eigenständige Leistungen aufzuteilen (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 34). Daher ist in Bezug auf die Verpachtung eines Zuchtstalls und der in diesem Gebäude auf Dauer eingebauten Anlagen, die speziell an diese Zucht angepasst sind, wobei der Pachtvertrag zwischen denselben Parteien geschlossen ist und ein einheitliches Entgelt vorliegt, zu prüfen, ob diese Leistungen, wie es nahe zu liegen scheint, eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellen (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 37). Im Fall einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung, die zusammengesetzt ist aus einer nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL steuerbefreiten Hauptleistung in Form der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks und einer mit der Hauptleistung untrennbar verbundenen Nebenleistung, die nach Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL grundsätzlich von dieser Befreiung ausgeschlossen ist, ist die Nebenleistung -gleichwohl- steuerlich ebenso zu behandeln wie die Hauptleistung (EuGH-Urteil Finanzamt X, EU:C:2023:372, Rz 38).

b) Dem schließt sich der erkennende Senat für die Auslegung von § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG an. An der bisherigen Annahme eines Aufteilungsgebots im Senatsurteil vom 28.05.1998 – V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 ist somit nicht mehr festzuhalten, da § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG entsprechend Art. 135 Abs. 2 Satz 1 Buchst. c MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen ist (Änderung der Rechtsprechung). Die Beurteilung bei Betriebsvorrichtungen entspricht damit der bei der Überlassung von Inventar (vgl. hierzu Senatsurteil vom 11.11.2015 – V R 37/14, BFHE 251, 517, BStBl II 2017, 1259).

c) Der Senat berücksichtigt dabei auch, dass § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG der Umsetzung von Art. 135 Abs. 2 Satz 1 MwStSystRL, nicht aber zur Ausübung der durch Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL eingeräumten Ermächtigung dient. Zur Ausübung dieser Ermächtigung bedarf es einer gesetzlichen Regelung (EuGH-Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 – C-315/00, EU:C:2003:23, Rz 23 zu der Art. 135 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL entsprechenden Bestimmung in Art. 13 Teil B Buchst. b Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern), die in eindeutiger Weise ein Aufteilungsgebot begründet (vgl. z.B. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG). Eine derartige Regelung ist § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG nicht zu entnehmen. Aus diesem Grund ist zum Beispiel die dort auch genannte Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen wie die Vermietung von Grundstücken für Wohnzwecke steuerfrei, wenn sie im Rahmen eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs mit dieser eng verbunden ist (so z.B. zuletzt BFH-Urteil vom 10.12.2020 – V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Leitsatz).

4. Im Streitfall hat das FG unter zutreffender Berücksichtigung der vom EuGH entwickelten Rechtsprechung zu Haupt- und Nebenleistungen (vgl. hierzu Senatsbeschluss vom 26.05.2021 – V R 22/20, BFHE 273, 351, Rz 45 f., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH) entschieden, dass eine einheitliche Leistung vorliegt, bei der die Überlassung der Betriebsvorrichtungen Nebenleistung zur Stallüberlassung war, so dass eine insgesamt nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfreie Leistung vorliegt.

a) Das FG hat dies zutreffend damit begründet, dass es sich bei den Vorrichtungen und Maschinen um speziell abgestimmte Ausstattungselemente handelte, die nur dazu dienten, die vertragsgemäße Nutzung des Putenstalls unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Die Vorrichtungen wurden für die Fütterung von Tieren in der Putenhaltung verwendet, um diese unter Einsatz einer Industrieförderspirale in der vorgegebenen Zeit zur Schlachtreife aufzuziehen. Heizungs- und Lüftungsanlagen waren notwendig, um den Anforderungen an das Stallklima gerecht zu werden. Spezielle Beleuchtungssysteme dienten einer gleichmäßigen Ausleuchtung. Bei den weiteren Anlagen zur Fütterung handelte es sich somit um Gegenstände, die für die Nutzung der gepachteten Ställe nützlich oder sogar notwendig waren. Als zutreffend erweist sich damit die Überlegung des Klägers, dass vorrangig das Gebäude den Schutz und die Wärme der Puten zur Mast gewährleistete. Diese Würdigung ist weder widersprüchlich noch verstößt sie gegen Denkgesetze und auch nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.03.2023 – V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 20). Daher ist vorliegend nicht einer Auffassung im Schrifttum (Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2023, 446; vgl. auch Widmann, UR 2022, 7, 9 f.; demgegenüber zutreffend Heinrichshofen, Der Umsatz-Steuer-Berater 2023, 173, 174) zu folgen, wonach die Gebäudeverpachtung die unselbständige Nebenleistung und die Verpachtung der Betriebsvorrichtungen die das Schicksal der Leistung insgesamt bestimmende Hauptleistung sein soll.

b) Ebenso greifen die hiergegen gerichteten und nicht näher spezifizierten Überlegungen des FA zur fehlenden Einbeziehung von AfA und Erhaltungsaufwendungen oder zur Kapitalverzinsung und zu Rentabilitätsberechnungen nicht durch. Das FA wendet sich insoweit nur gegen die Tatsachenwürdigung des FG, ohne in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsgründe vorzubringen (§ 118 Abs. 2 FGO). Es stellt lediglich seine eigene Würdigung der Tatsachen an die Stelle der Würdigung des FG.

Damit erweist sich das Urteil des FG, das bei seiner Entscheidung das jetzt aufgegebene Senatsurteil vom 28.05.1998 – V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307 außer Betracht gelassen hatte, im Ergebnis als zutreffend.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.