Leitsatz:

Zinsen aus Darlehen eines Steuerpflichtigen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, an der er mittelbar zu mindestens 10 % beteiligt ist, sind gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zur Änderung durch das Jahressteuergesetz 2020 geltenden Fassung aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Tarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 EStG ausgeschlossen.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 18.05.2021 – 10 K 1362/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob Zinsen aus einem Darlehen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) an eine ausländische Kapitalgesellschaft, an der er im Jahr 2011 (Streitjahr) mittelbar zu mehr als 10 % beteiligt war, dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) oder dem regulären Steuersatz des § 32a Abs. 1 EStG unterliegen.

Die Kläger sind Ehegatten und werden für das Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Alleingesellschafter der A-BV, die ihrerseits als Alleingesellschafterin an der B-BV beteiligt war. Die A-BV und die B-BV sind Kapitalgesellschaften niederländischen Rechts, die im Inland weder Sitz noch Geschäftsleitung haben. Der Kläger war bei der B-BV als Geschäftsführer angestellt. Aus der Gewährung mehrerer Darlehen an die B-BV flossen ihm im Streitjahr Zinsen in Höhe von insgesamt 410.000 € zu.

In ihrer Einkommensteuererklärung erklärten die Kläger diese Zinsen als Einnahmen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers, die unter den gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG fallen und nicht dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben. Mit Einkommensteuerbescheid vom 04.04.2014 veranlagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) die Kläger erklärungsgemäß.

Am 28.12.2016 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem es die Darlehenszinsen unter Hinweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nunmehr als der tariflichen Einkommensteuer unterliegende Kapitalerträge erfasste. Den gegen den Änderungsbescheid eingelegten Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 16.04.2018 als unbegründet zurück. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 18.05.2021 – 10 K 1362/18 E aus in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1477 mitgeteilten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie machen geltend, das FG habe § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG unzutreffend ausgelegt. Die Vorschrift sei im Wege teleologischer Reduktion auf Inlandssachverhalte einzugrenzen. Der Gesetzgeber habe mit der Schaffung der Norm das Ziel verfolgt, Gestaltungen zu verhindern, bei denen aufgrund einer Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne zum Beispiel in Form von Darlehenszinsen abgesaugt und so die Steuerbelastung auf den gesonderten Tarif reduziert werde. Diese Gefahr bestehe im Falle der Darlehensgewährung an eine ausländische Kapitalgesellschaft nicht, da auf inländischer Seite nur ein Kapitalertrag in Gestalt der Zinseinnahmen vorliege, denen keine steuermindernden Betriebsausgaben bei der Kapitalgesellschaft gegenüberstünden. Die Auslegung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG durch das FG verstoße zudem gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da der Kläger gegenüber einem Anleger, der ein Darlehen an eine inländische natürliche Person gewähre, der kein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug zustehe, oder gegenüber einem Anleger, der ein Darlehen an eine ausländische natürliche Person gewähre, schlechter gestellt werde.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf vom 18.05.2021 – 10 K 1362/18 E aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 28.12.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.04.2018 mit der Maßgabe abzuändern, dass die dem Regelsteuersatz unterliegenden Kapitaleinkünfte um … € gemindert und diese mit dem besonderen Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteuert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von dem Kläger erzielten Kapitalerträge der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG unterliegen, weil die Anwendung des gesonderten Tarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG für sie gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ausgeschlossen ist.

1. Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 1 EStG unter anderem nicht, wenn Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies gilt nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG auch, wenn der Gläubiger der Kapitalerträge eine dem Anteilseigner nahestehende Person ist.

2. Ausgehend hiervon ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitalerträge des Klägers aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Steuertarifs nach § 32d Abs. 1 EStG ausgenommen sind.

a) Dies folgt zwar nicht bereits aus § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG, weil die Voraussetzungen dieser Vorschrift aufgrund der lediglich mittelbaren Beteiligung des Klägers an der B-BV im Streitjahr nicht erfüllt sind. Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20.10.2016 – VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441 und vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418). Im Streitfall sind jedoch, wie das FG zutreffend entschieden hat, die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG erfüllt. Denn der Kläger ist als eine der Anteilseignerin A-BV nahestehende Person im Sinne der Vorschrift anzusehen. Bei dem Begriff der nahestehenden Person in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986 und vom 14.05.2014 – VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995). Ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, liegt danach vor, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeiten, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10%iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft bestehen (BFH-Urteile vom 20.10.2016 – VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441 und vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Rz 137). Ein solcher Fall liegt hier vor. Der Kläger war im Streitjahr Alleingesellschafter der A-BV. Die A-BV war ihrerseits Alleingesellschafterin der B-BV, der der Kläger Darlehen gewährt hatte. Als Gläubiger der Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG beherrschte er damit die Einflussmöglichkeiten, die auf der Ebene der A-BV als Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren 100%iger Beteiligung an der B-BV als Schuldner-Kapitalgesellschaft gegeben waren.

b) Der Umstand, dass die B-BV als darlehensnehmende Schuldner-Kapitalgesellschaft weder über Sitz noch über Geschäftsleitung im Inland verfügte, steht der Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nach seinem Wortlaut nicht entgegen. Das Tatbestandsmerkmal „Kapitalgesellschaft“ lässt nicht auf ein rein nationales Verständnis der Norm schließen. Vielmehr dient die Verwendung des Begriffs der Kapitalgesellschaft sowie die Bezugnahme unter anderem auf Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG allein dazu, den Anwendungsbereich der Norm auf Gesellschafterdarlehen und vergleichbare Darlehen nahestehender Personen einzugrenzen. Auch auf der Grundlage des erforderlichen Rechtstypenvergleichs steht die B-BV als Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts im Rahmen der Anwendung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG einer deutschen Kapitalgesellschaft gleich (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2006 – I R 6/06, BFHE 215, 103, BStBl II 2007, 163, unter II.1. und vom 26.10.2021 – IX R 13/20, BFHE 275, 28, BStBl II 2022, 172, Rz 17).

c) Etwas anderes ergibt sich auch nicht, soweit der Kläger mit Schriftsatz vom 23.06.2023 ergänzend darauf verweist, er hätte auch bei einem deutschen Kreditinstitut Kapital anlegen können, mit der Folge, dass die daraus resultierenden Zinsen mangels eines Ausschlusses gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG dem gesonderten Tarif unterlegen hätten. Die vom Kläger gewählte Verwendung seiner finanziellen Mittel für ein Darlehen an die B-BV erfüllt den Tatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG. Der Kläger übersieht, dass die Besteuerung nur an verwirklichte Sachverhalte anknüpft und rein hypothetische, zwar realisierbare, aber tatsächlich nicht umgesetzte Sachverhalte und Gestaltungen für die Besteuerungsfolgen aus dem tatsächlich verwirklichten Sachverhalt keine Bedeutung haben (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 07.07.1998 – VIII R 57/96, BFH/NV 1999, 594, unter II.1.b, m.w.N.).

3. Entgegen der Auffassung der Kläger ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG nicht in der Weise einschränkend auszulegen, dass der Ausschluss aus dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG nur für die Fälle gelten soll, in denen die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen zu inländischen Betriebsausgaben bei der Schuldner-Kapitalgesellschaft führen.

a) Der Wortlaut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG sieht eine solche Beschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage nicht vor. Ebenso wenig ergeben sich aus der historischen und der systematischen Auslegung Anhaltspunkte dafür, dass die ihrem Wortlaut nach erfüllte Vorschrift im Streitfall nicht zur Anwendung zu bringen wäre. Denn während der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG dahingehend ergänzt hat, dass die Ausnahme von dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG erst dann Anwendung finden soll, wenn die Kapitalerträge zusätzlich auf Ebene des Schuldners zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften führen, die der inländischen Besteuerung unterliegen, und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung findet, hat er die Notwendigkeit einer derartigen Einschränkung für Fälle der Gesellschafterfremdfinanzierung im Sinne des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2 EStG nicht gesehen und eine entsprechende Änderung erst mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) vorgenommen (BRDrucks 503/20, S. 87). Der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG galt im Streitjahr vielmehr noch in seiner Ursprungsfassung, die -anders als die geänderte Fassung des Buchst. a- gerade keine Einschränkung dahingehend enthält, dass der Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs nur solche Kapitalerträge aus Gesellschafterforderungen gegenüber der Schuldner-Kapitalgesellschaft erfassen soll, die auf Seiten der Gesellschaft zu entsprechenden inländischen Betriebsausgaben führen (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2022 – VIII R 27/19, BFHE 278, 570, BStBl II 2023, 330, Rz 28). Der Umstand, dass lediglich § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a, nicht aber § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG geändert wurde, schließt, wie das FG zu Recht annimmt, sowohl in historischer als auch in systematischer Hinsicht eine Auslegung der Vorschrift in dem von den Klägern begehrten Sinne aus.

b) Etwas anderes ergibt sich für die im Streitjahr geltende Rechtslage nicht daraus, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG durch das JStG 2020 den gleichen Zusatz wie Buchst. a erhalten hat, denn die Gesetzesänderung entfaltet keine Rückwirkung. Vielmehr ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG i.d.F. des JStG 2020 (EStG n.F.) auf Kapitalerträge aus Darlehen an die Kapitalgesellschaft, deren rechtliche Grundlage -wie hier- vor dem 01.01.2021 begründet wurde, erst ab dem Veranlagungszeitraum 2024 anzuwenden (§ 52 Abs. 33b Satz 2 EStG n.F.). Entgegen der Auffassung der Kläger kommt der Neuregelung keine rein deklaratorische Wirkung in dem Sinne zu, dass es schon immer der gesetzgeberischen Regelungsintention entsprach, im Ausland ansässige Schuldner-Kapitalgesellschaften vom Anwendungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG auszuschließen. Mit der Einschränkung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG durch das JStG 2020 verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, in der Praxis bekannt gewordenen Gestaltungen zu begegnen, bei denen die Vorschrift dazu genutzt wurde, künstlich erzeugte Verluste im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG aus der Veräußerung von Darlehensforderungen eines Gesellschafters gegenüber seiner Kapitalgesellschaft in voller Höhe mit tariflich zu besteuernden Einkünften zu verrechnen. Den Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs hielt der Gesetzgeber insoweit nicht für gerechtfertigt, als den Verlusten korrespondierende positive Kapitalerträge zugrunde liegen, die nicht unter die Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 EStG fallen, sondern dem günstigeren Abgeltungsteuertarif unterliegen (BRDrucks 503/20, S. 87 f.; BTDrucks 19/22850, S. 84). Dieser Begründung lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass der Gesetzgeber Gesellschafterdarlehen an ausländische Schuldner-Kapitalgesellschaften schon immer aus dem Anwendungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ausschließen wollte.

c) § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG ist auch nicht im Wege teleologischer Auslegung in dem von den Klägern begehrten Sinne einschränkend auszulegen.

aa) Eine teleologische Reduktion zielt darauf, den Geltungsbereich einer Norm mit Rücksicht auf ihren Gesetzeszweck gegenüber dem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist nicht bereits dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Ihre Aufgabe ist es daher nicht, das Gesetz zu verbessern, obwohl es sich -gemessen an seinem Zweck- noch nicht als planwidrig unvollständig oder zu weitgehend erweist. Vielmehr muss die auf den Wortlaut abstellende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen (vgl. BFH-Urteil vom 14.05.2019 – VIII R 20/16, BFHE 264, 459, BStBl II 2019, 586, m.w.N.).

bb) Im Streitfall führt eine wortgetreue Auslegung der Vorschrift indes nicht zu einem sinnwidrigen Ergebnis, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann, vielmehr entspricht diese gerade den vom Gesetzgeber beabsichtigten Zielen (so auch die ganz herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. z.B. Brandis/Heuermann/Werth, § 32d EStG Rz 76; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 32d Rz 10; Kühner/Gabert-Pipersberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 35; BeckOK EStG/Schmidt, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 32d Rz 150; anderer Ansicht Oellerich in Bordewin/Brandt/Bode, § 32d EStG Rz 63). Denn das mit der Einführung eines abgeltenden Steuersatzes für Kapitalerträge vom Gesetzgeber verfolgte Ziel bestand vornehmlich darin, die Standortattraktivität des deutschen Finanzplatzes im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten, durch eine leicht erkennbare Belastungsminderung zu erhöhen (BTDrucks 16/4841, S. 1). Dieses wirtschaftspolitische Lenkungsziel des Gesetzgebers würde jedoch verfehlt, wenn Kapitalerträge aus der Fremdfinanzierung von im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaften durch einen Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person nicht vom Ausschluss des Abgeltungsteuertarifs nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG betroffen wären, weil dies zu einer Privilegierung der Kapitalanlage im Ausland führen würde. Die Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital auch im Ausland anlegen könnten, würde nicht gesteigert, sondern entgegen dem Gesetzeszweck gemindert, da keine Anreize zur Rückführung von Auslandsvermögen bestünden.

4. Entgegen der Auffassung der Kläger bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. grundlegend hierzu BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 23/13, BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884). Die vom Senat und dem FG für zutreffend gehaltene Auslegung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG führt nicht zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung des Klägers, weil Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die von einer inländischen Kapitalgesellschaft an einen unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner oder an eine diesem nahestehende Person gezahlt werden, ebenfalls nach Maßgabe des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG und damit unter denselben Voraussetzungen wie beim Kläger tariflich besteuert werden. Soweit die Kläger eine Ungleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG darin sehen, dass die streitigen Kapitalerträge anders behandelt werden als Kapitalerträge aus Darlehensforderungen gegenüber einer „ausländischen natürlichen Person“ oder einer „inländischen natürlichen Person, der kein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug“ zusteht, fehlt es, wie das FG zu Recht ausführt, am Vorliegen wesentlich gleicher Lebenssachverhalte. Beide Fallgestaltungen unterscheiden sich nämlich wesentlich dadurch, dass Darlehen, die ein zu mindestens 10 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligter Anteilseigner „seiner“ Kapitalgesellschaft gewährt, typischerweise der Finanzierung der Gesellschaft und nicht der renditeorientierten Kapitalanlage dienen, während bei Darlehen an eine natürliche Person dieser Finanzierungszweck im Verhältnis zum Darlehensnehmer regelmäßig in den Hintergrund tritt. Jedenfalls findet eine etwaige Ungleichbehandlung eines Gesellschafter-Fremdkapitalgebers im Verhältnis zu einem durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Dritten, der eine (ausländische) natürliche Person als Fremdkapitalgeber finanziert, ihre Rechtfertigung in dem Zweck des Gesetzes, unerwünschten Gestaltungen entgegenzuwirken, bei denen Eigenkapital in die privilegiert besteuerte private Anlageebene verlagert und durch Fremdkapital ersetzt wird, um vom Abgeltungsteuersatz zu profitieren (BTDrucks 16/4841, S. 60; vgl. auch BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 23/13, BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884, Rz 19). Denn das Ziel des Gesetzes, einen Beitrag zur Finanzierungsneutralität zu leisten, indem unternehmerische Entscheidungen über die Finanzierungsstruktur eines Unternehmens steuerlich unverzerrt bleiben (vgl. BRDrucks 220/07, S. 97), kann in Fällen der Darlehensgewährung an eine natürliche Person, bei denen sich die Frage einer Umschichtung von Eigen- in Fremdkapital von vornherein nicht stellt, nicht zum Tragen kommen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 17.06.2021 – 4 K 4206/18 und die Einspruchsentscheidung vom 15.10.2018 aufgehoben.

Der Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von September 2012 bis September 2014 vom 09.06.2017 wird dahin geändert, dass der Haftungsbetrag um 369.203,15 € niedriger festgesetzt wird.

Die Kosten des Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wehrt sich gegen ihre Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin für Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für den Zeitraum September 2012 bis Dezember 2012.

Im Zuge von Umstrukturierungsmaßnahmen mit dem Ziel des Personalabbaus schloss die Klägerin mit ihrem Betriebsrat am 19.04.2012 mehrere aufeinander aufbauende Rahmenvereinbarungen ab (Interessenausgleich, Sozialplan, Betriebsvereinbarung Sozialauswahl und Betriebsvereinbarung Erhöhte Entgelte). Mitarbeitern im Außendienst, die aus dem Unternehmen ausscheiden, wurden „Freiwilligen-Abfindungen“ nach Maßgabe der Regelungen des Sozialplans und der Betriebsvereinbarung „Erhöhte Entgelte“ angeboten.

Im Sozialplan ist unter anderem bestimmt, dass der Abfindungsanspruch mit dem Zugang der Kündigung oder mit dem Abschluss eines Aufhebungsvertrags entsteht und mit der rechtlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses fällig wird. Nach § 11 des Sozialplans konnte der Mitarbeiter seine Abfindung in das Langzeitkonto einbringen. Für diesen Fall bestimmt der Sozialplan, dass die Abfindung in Arbeitsentgeltguthaben und Arbeitgebersozialversicherungsguthaben gesplittet wird.

Mit Betriebsvereinbarung vom 10.12.2010 (Demografiefonds) hatte die Klägerin ihren Mitarbeitern erstmals die Möglichkeit der Bildung von Langzeitkonten eingeräumt und die Ansparmöglichkeiten mit weiterer Betriebsvereinbarung vom 13.04.2011 erweitert (z.B. Entgeltumwandlung von Urlaubs- und Brückentagen, Ansparung durch Einbringen von Arbeitsstunden). Die Klägerin verpflichtete sich, die angesparten Geldbeträge in einer aufgeschobenen Rentenversicherung (Gruppenversicherung) mit stufenweisem Aufbau der Versicherungsleistung gegen laufende Beiträge in variabler Höhe bei der X-Versicherungs AG anzulegen. Nach § 5 der Vereinbarung vom 13.04.2011 konnten die Mitarbeiter die Langzeitkonten nur dazu nutzen, um eine vollständige oder teilweise Freistellung unter Fortzahlung der Vergütung vor der Inanspruchnahme von gesetzlicher Altersrente zu ermöglichen. Bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Störfall) sollte das Guthaben grundsätzlich in einem Betrag ausgezahlt oder ohne Abzug von Lohnsteuer unter den Voraussetzungen von § 7f des Vierten Buches Sozialgesetzbuch (SGB IV) (Wechsel des Arbeitgebers) auf den neuen Arbeitgeber oder die Deutsche Rentenversicherung Bund (DRV Bund) übertragen werden.

Dem Rechtsstreit liegen vier Einzelfälle zugrunde. Die Arbeitsverhältnisse der betroffenen Mitarbeiter endeten sämtlich (teils nach Ablauf der Kündigungsfrist, teils nach Aufhebungsverträgen) im Jahr 2012. Alle vier Mitarbeiter beantragten vor Beendigung ihrer Arbeitsverhältnisse, die Abfindungszahlung ihrem Langzeitguthaben zuzuführen. Sie beantragten ferner, das Langzeitguthaben nach Beendigung ihrer Beschäftigung auf die DRV Bund zu übertragen.

Zwei ausscheidende Mitarbeiter machten von der Möglichkeit Gebrauch, den Abfindungsanspruch aufzuteilen und ließen sich einen Teil der Abfindung auszahlen. Die DRV Bund bestätigte die Übertragung der Langzeitguthaben jeweils im Jahr 2013.

Die Klägerin unterwarf die dem Langzeitkonto gutgebrachten Abfindungsanteile bei Fälligkeit nicht der Lohnsteuer. Dabei handelt es sich im Einzelnen um folgende Teilbeträge:

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurden die dem Langzeitkonto gutzubringenden Beträge bei Fälligkeit nicht an die X-Versicherungs AG, sondern zusammen mit dem bisherigen Langzeitkonto mit zeitlicher Verzögerung erst auf Anforderung von der Klägerin direkt an die DRV Bund gezahlt. Die DRV Bund bestätigte den ausgeschiedenen Arbeitnehmern die Übernahme der Langzeitguthaben (jeweils im Jahr 2013) und wies darauf hin, dass der Antrag auf Auszahlung des Wertguthabens für eine Freistellungsphase spätestens einen Monat vor deren Beginn gestellt werden müsse.

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die an die DRV Bund gezahlten Abfindungsbeträge seien zu Unrecht nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen worden. Sie hätten nach Beendigung der Arbeitsverhältnisse nicht mehr wirksam dem Langzeitkonto zugeführt werden können. Voraussetzung dafür sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17.06.2009 (BStBl I 2009, 1286), dass die zugeführten Beträge durch Freistellung in demselben Arbeitsverhältnis noch vollständig aufgebraucht werden könnten. Daran fehle es nach Beendigung der Arbeitsverträge. Deshalb sei auch eine steuerfreie Übertragung auf die DRV Bund ausgeschlossen gewesen. Vielmehr seien die Abfindungen den jeweiligen Arbeitnehmern bei Fälligkeit zugeflossen.

Dem folgend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) am 09.06.2017 einen auf § 42d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge für die Zeit von September 2012 bis September 2014, mit dem er die Klägerin unter anderem wegen nicht einbehaltener und nicht abgeführter Lohnsteuer in Höhe von insgesamt 3.446.167,48 € (42 % der Abfindungssumme von 8.205.160,66 €) in Anspruch nahm. Zur Begründung verwies das FA im Erläuterungsteil auf die Feststellungen im Prüfungsbericht vom 28.01.2016. Andernfalls würde ein Präzedenzfall geschaffen, der die Regelung des Gesetzgebers in § 34 EStG in Bezug auf Entlassungsentschädigungen obsolet machen würde.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA durch Teileinspruchsentscheidung vom 15.10.2018 (betreffend Abfindungen für alle im Jahr 2012 beendeten Arbeitsverhältnisse) zurück und stellte das Einspruchsverfahren im Übrigen ruhend. Auf dieses Vorgehen hatten sich die Beteiligten vorab verständigt.

Das FG hat die Klage mit Urteil vom 17.06.2021 – 4 K 4206/18 (veröffentlicht u.a. in Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2021, 1932) abgewiesen.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der objektive Haftungstatbestand sei nicht erfüllt. Den ausscheidenden Arbeitnehmern sei in Bezug auf die streitigen Zahlungen im zu betrachtenden Zeitraum kein Arbeitslohn zugeflossen. Das angefochtene Urteil beruhe insoweit auf einer unrichtigen Anwendung von § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG in Verbindung mit § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG. Selbst wenn aber der Zufluss bejaht würde, wäre dieser Arbeitslohn nach § 3 Nr. 53 EStG steuerfrei, denn die Voraussetzungen des § 7b SGB IV seien erfüllt. Bei den gezahlten Abfindungen handele es sich sozialrechtlich um Arbeitsentgelt (sog. unechte Abfindungen). Und auch, wenn es sich sozialrechtlich nicht um Arbeitsentgelt handeln sollte, ändere dies an der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 53 EStG nichts. Es sei anerkannt, dass auch sozialversicherungsfreie Leistungen in ein Wertguthaben eingestellt werden könnten wie zum Beispiel Zuschläge für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit. Für die hier zu beurteilenden Abfindungen könne im Ergebnis nichts anderes gelten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Haftungsbescheid vom 09.06.2017 über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.10.2018 dahingehend zu ändern, dass die Haftung für Lohnsteuer um 369.203,15 € reduziert wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Abfindungen seien im sozialversicherungsrechtlichen Sinn kein Arbeitsentgelt. Sie könnten deshalb nicht wirksam in ein Wertguthabenkonto eingestellt werden. Die Abfindungen seien auch nicht mit Zuschlägen für Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeit zu vergleichen. Die Abfindungen seien den ausscheidenden Arbeitnehmern 2012 zugeflossen. Mangels wirksamer Einbuchung in das Wertguthabenkonto hätten die Arbeitnehmer von der im Übrigen leistungsbereiten und -fähigen Klägerin jederzeit bei Fälligkeit (Beendigung des jeweiligen Arbeitsverhältnisses) die Auszahlung der Abfindung verlangen können.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat den Zufluss der Abfindungen zu Unrecht bejaht.

1. Gegenstand des Verfahrens ist die Haftung der Klägerin für Lohnsteuer, soweit sie auf Abfindungen entfällt, zu deren Leistung sich die Klägerin gegenüber den im Zeitraum von September bis Dezember 2012 ausgeschiedenen ehemaligen Arbeitnehmern AB, AC, AD und AE verpflichtet hatte und soweit die Arbeitnehmer die Zuführung der Abfindung zu ihrem Langzeitkonto sowie -nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses- dessen Übertragung auf die DRV Bund gewählt hatten. Das ergibt sich aus der Einspruchsentscheidung, die nur über die so definierten Sachverhalte ergangen ist. Das Interesse der Klägerin geht mithin dahin, den insgesamt festgesetzten Haftungsbetrag nicht um die Summe der Abfindungen, sondern um die darauf entfallende Lohnsteuer zu reduzieren. Der Senat hat den Antrag der Klägerin in ihrem wohlverstandenen Interesse in diesem Sinne ausgelegt und angepasst (§ 76 Abs. 2 FGO).

2. Das FG hat zur Begründung seiner Entscheidung im Wesentlichen ausgeführt, der objektive Haftungstatbestand sei erfüllt. Den (ausgeschiedenen) Arbeitnehmern sei spätestens mit der Überweisung der um die Abfindungsbeträge erhöhten Langzeitkonten an die DRV Bund Arbeitslohn als sonstiger Bezug zugeflossen. Die bei Beendigung der Arbeitsverhältnisse geleisteten Abfindungen seien Arbeitslohn. Sie seien den Arbeitnehmern auch zugeflossen. Mit der einvernehmlichen Zuführung der fällig gewordenen Abfindungsbeträge auf ihre bestehenden Langzeitkonten hätten die Arbeitnehmer über die betreffenden Ansprüche verfügt. Die Rechtsprechung, wonach die Zuführung von Lohnbestandteilen zu Langzeitkonten den Zufluss hinausschiebe (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496), sei unter den gegebenen Umständen nicht anwendbar. Die entsprechenden Vereinbarungen seien unwirksam (wegen Unerreichbarkeit des verfolgten Zwecks bzw. wegen anfänglichen Fehlens einer Geschäftsgrundlage infolge beiderseitigen Motivirrtums). Die aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlten Abfindungen seien sozialversicherungsrechtlich (§ 14 Abs. 1 SGB IV) kein Arbeitsentgelt, sondern Entschädigung für entgehende zukünftige Einnahmen. Sie könnten schon deshalb den Langzeitkonten nicht zugeführt werden. Etwas anderes könne vertraglich nicht wirksam vereinbart werden. Die Zuführung habe außerdem (nach Beendigung der Arbeitsverhältnisse) nicht mehr dem Zweck dienen können, die Lohnfortzahlung bei zukünftiger Freistellung im fortbestehenden Arbeitsverhältnis zu sichern. Vielmehr sei es darum gegangen, die Langzeitkonten vor deren Übertragung auf die DRV Bund aufzustocken, um die Mindesthöhen für deren Übertragbarkeit zu erreichen. Die Vereinbarungen hätten deshalb die Fälligkeit der Ansprüche nicht aufgeschoben. Vielmehr sei der Arbeitslohn durch den Abschluss einer Lohnverwendungsabrede zu Gunsten der DRV Bund zugeflossen. Dies gelte umso mehr, als die Abfindungen tatsächlich nicht mehr bei der X-Versicherungs AG angelegt worden seien. Dessen ungeachtet hätten die Arbeitnehmer die Verfügungsmacht jedenfalls mit der Überweisung der Abfindungen auf die bei der DRV Bund geführten Treuhandkonten erreicht. Eine Bindung an den Treuhandzweck habe nicht eintreten können, weil die Abfindungen nicht wirksam dem Langzeitkonto hätten zugeführt und deshalb auch nicht steuerfrei auf die DRV Bund übertragen werden können. § 3 Nr. 53 EStG setze die wirksame Übertragung eines Wertguthabens auf die DRV Bund voraus. In Anbetracht der Zweckverfehlung hätten die Arbeitnehmer einen fälligen, bereicherungsrechtlichen Anspruch gegen die DRV Bund erhalten. Bei Unwirksamkeit der Wertguthabenvereinbarung sei auch die Übertragung auf die DRV Bund rechtsgrundlos und nicht etwa ein Störfall im Sinne des § 23b SGB IV. Zu einer Doppelbelastung mit Lohnsteuer komme es nicht. Zum einen unterlägen die Auszahlungen aus den Langzeitkonten bei den ehemaligen Arbeitnehmern der ermäßigten Besteuerung. Zum andern könne die Klägerin wegen ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin bei den Arbeitnehmern Regress nehmen. Die vorrangige Inanspruchnahme der Klägerin sei auch ermessensgerecht.

3. Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die vom FG angestellten Erwägungen zur Frage, ob die Abfindungen den Langzeitkonten wirksam zugeführt und ob die Langzeitkonten wirksam auf die DRV Bund übertragen werden konnten (sog. „Mannheimer Modell“, vgl. dazu u.a. Wellisch/Meurs, Der Betrieb 2022, 1984; Däubler/Growe/Söhngen, Betriebs-Berater –BB- 2021, 2036; Schönhöft/Röpke, BB 2022, 793; Schönhöft, BB 2021, 1332; Growe/Tretow, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht, 2020, 1080), tragen, selbst wenn sie zuträfen, nicht den Schluss des FG, dass den Arbeitnehmern die Abfindungen im maßgeblichen Zeitraum zugeflossen sind.

a) Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 an das Finanzamt abzuführen hat. In den Fällen der nach § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV an die DRV Bund übertragenen Wertguthaben treffen die DRV Bund bei Inanspruchnahme des Wertguthabens die Pflichten des Arbeitgebers (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

Für den Zufluss von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit verweist § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG auf § 38a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird gemäß § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt. Nur tatsächlich zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der Einkommensteuer und dem Lohnsteuerabzug (BFH-Urteil vom 29.05.2008 – VI R 57/05, BFHE 221, 177, BStBl II 2009, 147).

b) Die streitgegenständlichen Abfindungen aus Anlass der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses gehören bei den Arbeitnehmern der Klägerin zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG) und sind lohnsteuerrechtlich Arbeitslohn (sonstige Bezüge). Nach den Feststellungen des FG handelt es sich um Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen aus der vorzeitigen Beendigung des Arbeitsverhältnisses gezahlt worden sind (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG). Darüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Der Senat sieht insofern von weiteren Ausführungen ab.

c) Arbeitslohn ist mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen. Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers, also der Zeitpunkt, in dem der Arbeitgeber die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt.

Der VI. Senat des BFH hat bereits wiederholt entschieden, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn sind (BFH-Urteile in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496 und vom 04.09.2019 – VI R 39/17, BFH/NV 2020, 85). Durch die Zuführung von Arbeitslohn zu einem Wertguthabenkonto wird der Anspruch des Arbeitnehmers nicht erfüllt. Vielmehr erwirbt der Arbeitnehmer anstelle des fälligen Lohnanspruchs einen noch nicht fälligen Anspruch auf zukünftige Lohnzahlung gegen den Arbeitgeber. Die Leistung des Arbeitgebers auf das Wertguthabenkonto dient nur der Absicherung des zukünftigen Anspruchs. Eine zum Zufluss führende Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten liegt nicht vor. Zum Zufluss führt auch nicht der Abschluss der Vereinbarung über die Zuführung von Lohnbestandteilen zu einem Wertguthabenkonto (Wertguthabenvereinbarung). Darin liegt weder eine zum Zufluss führende Novation noch eine Lohnverwendungsabrede (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 35 ff.). Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsprechung uneingeschränkt an. Zum Zufluss von Arbeitslohn kommt es erst, wenn das Wertguthaben unter den vereinbarten Bedingungen an den Arbeitnehmer ausgezahlt wird.

Das gilt in gleicher Weise, wenn das Wertguthaben gemäß § 7f Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SGB IV auf die DRV Bund übertragen worden ist. Die Arbeitgeberpflichten zur Einbehaltung und Abführung der bis dahin nicht erhobenen Lohnsteuer treffen die DRV Bund, sobald das Wertguthaben in Anspruch genommen wird (§ 38 Abs. 3 Satz 3 EStG).

d) Im Ausgangspunkt besteht kein Streit zwischen den Beteiligten, dass es sich bei den von der Klägerin für ihre Angestellten eingerichteten Langzeitkonten um steuerlich anzuerkennende Wertguthabenkonten handelte. Insbesondere war der Rückfluss der dem Wertguthabenkonto zugeführten Bruttolohnbeträge auch für den Insolvenzfall gesichert (sog. Zeitwertkontengarantie; dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1286, unter V. Zeitwertkontengarantie). Es bedarf deshalb keiner Entscheidung, ob eine Zeitwertkontengarantie Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Wertguthabenkonten ist (a.A. Thüringer FG, Urteil vom 25.11.2021 – 4 K 122/18, EFG 2022, 120, Revision anhängig unter VI R 28/21).

e) Der erkennende Senat kann offenlassen, ob die streitgegenständlichen Abfindungen (ganz oder zum Teil) den Langzeitkonten wirksam zugeführt werden konnten. Wäre dies, wie die Revision geltend macht, der Fall, wäre der Zufluss beim Arbeitnehmer jedenfalls zu verneinen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 34 ff.). Nichts anderes ergibt sich indes bei Anwendung der allgemeinen Voraussetzungen, unter denen die Rechtsprechung den Zufluss von Arbeitslohn bejaht, wenn man davon ausgeht, dass Abfindungszahlungen, die als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden, das Wertguthabenkonto nicht hätten erhöhen dürfen und die zugrunde liegenden Vereinbarungen unwirksam waren.

aa) Nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) kommt es steuerlich nicht darauf an, ob ein Rechtsgeschäft unwirksam ist oder unwirksam wird, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Der VI. Senat des BFH hat es deshalb in einem Fall dahinstehen lassen, ob die Vereinbarung über die Einführung von Zeitwertkonten zivilrechtlich wirksam war (BFH-Urteil vom 04.09.2019 – VI R 39/17, BFH/NV 2020, 85, Rz 13).

Für die Frage, ob die Vereinbarungen über die Zuführung von einzelnen Lohnbestandteilen (hier: Abfindungen) zu den Langzeitkonten zivilrechtlich wirksam waren, kann nichts anderes gelten. In seinem Urteil vom 23.04.2021 – IX R 3/20 (BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692) hat der erkennende Senat zudem eine den Zufluss verhindernde Entgeltumwandlung in Bezug auf eine Entlassungsentschädigung bejaht, ohne der Frage nachzugehen, ob die Entgeltumwandlung zulässig war.

Im Streitfall sind alle Beteiligten ersichtlich von der Zulässigkeit und Wirksamkeit der getroffenen Vereinbarungen ausgegangen und haben sich dementsprechend verhalten. Sie haben (in gutem Glauben) das Vereinbarte eintreten und bestehen lassen.

Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Abfindungen tatsächlich nicht mehr dem Gruppenversicherungskonto bei der X-Versicherungs AG zugeführt, sondern von der Klägerin direkt an die DRV Bund überwiesen worden sind. Darin liegt zwar eine gewisse Abweichung vom Vereinbarten. Sie betrifft aber nur eine steuerlich unbeachtliche Abkürzung des Zahlungswegs. Der Sachverhalt ist danach so zu beurteilen, als ob die Klägerin zunächst an die Versicherung gezahlt und die Versicherung das Guthaben danach auf die DRV Bund übertragen hätte.

Ob die streitigen Wertguthabenvereinbarungen unwirksam waren, ist danach unerheblich. Der Sachverhalt wäre steuerrechtlich wegen § 41 AO jedenfalls so zu behandeln, als ob sie wirksam waren. Danach fehlte es am Zufluss durch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten, weil zumindest steuerlich von einer aufgeschobenen Fälligkeit des Abfindungsanspruchs auszugehen wäre, soweit er vereinbarungsgemäß dem Langzeitkonto zugeführt werden sollte. Demgemäß konnten die Arbeitnehmer im streitigen Zeitraum nicht über die Abfindungsbeträge verfügen. Die Voraussetzungen, unter denen sie Leistungen aus dem Langzeitkonto in Anspruch nehmen konnten, lagen nicht vor. Da sich alle Beteiligten so verhielten, als ob die Vereinbarungen wirksam waren, konnten die Arbeitnehmer auf die nicht an sie ausgezahlten Abfindungen nicht zugreifen.

Ein Zufluss durch Novation läge ebenfalls nicht vor, da sich die Klägerin ungeachtet der objektiven Rechtslage zur Zahlung an die Arbeitnehmer nicht verpflichtet sah. Im Übrigen gingen auch die Arbeitnehmer davon aus, dass ihr Anspruch gegen die Klägerin aufgrund der Zuführungsvereinbarung gegenwärtig nicht mehr fällig war. Dass objektivrechtlich möglicherweise etwas anderes durchsetzbar gewesen wäre, ändert an dem tatsächlich verwirklichten und nach § 41 AO der Besteuerung zugrunde zu legenden Sachverhalt nichts.

bb) Aus denselben Gründen liegt weder in der Anweisung, den Abfindungsanspruch (teilweise) dem Langzeitkonto zuzuführen noch in dem Antrag auf Übertragung des Langzeitkontos auf die DRV Bund eine zum Zufluss führende Lohnverwendungsabrede der Arbeitnehmer. Die Klägerin erfüllte mit den Zuführungen zu dem Wertguthabenkonto weder Verbindlichkeiten ihrer Arbeitnehmer gegenüber Dritten noch handelte es sich bei der Wertguthabenvereinbarung um ein Rechtsgeschäft, bei dem sich die Klägerin als Arbeitgeberin und die ausscheidenden Arbeitnehmer wie fremde Dritte gegenüberstanden und zu dessen Erfüllung der Arbeitnehmer seinen Barlohn verwendete (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 38).

cc) Es trifft auch nicht zu, dass die Klägerin durch die Zahlung an die DRV Bund ihren ausscheidenden Arbeitnehmern einen unentziehbaren Anspruch gegen die DRV Bund verschafft hat. Anders als bei einer Direktversicherung (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2017 – VI R 58/15, BFHE 259, 321, BStBl II 2018, 72) begründet die Übertragung von Wertguthaben auf die DRV Bund gemäß § 7f SGB IV keinen Anspruch des Arbeitnehmers gegen die DRV Bund. Diese ist, wie zuvor die Versicherung, bei der die Wertguthaben angelegt waren, Treuhänderin des Arbeitgebers und als solche in rechtlicher Hinsicht nur dem Arbeitgeber verpflichtet.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Bereicherungsrecht. Zunächst hat auch die DRV Bund bis heute nicht infrage gestellt, dass sie die Wertguthaben der betreffenden Arbeitnehmer treuhänderisch zu verwahren und bei Vorliegen der vereinbarten Voraussetzungen auszuzahlen und nicht etwa wegen rechtsgrundloser Übertragung herauszugeben hat. Dementsprechend hat die DRV Bund die Guthaben auch bereits teilweise an die Arbeitnehmer ausgezahlt. Auch die DRV Bund hat mithin das Vereinbarte eintreten und bestehen lassen, so dass steuerlich gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO auch insoweit von der Wirksamkeit der Übertragung auszugehen ist.

Im Übrigen müsste die DRV Bund ein zu Unrecht auf sie übertragenes Wertguthaben auch nicht an den Arbeitnehmer herausgeben. Es handelt sich bis zum Zufluss beim Arbeitnehmer um Vermögen des Arbeitgebers. Daran ändert nichts, dass er es von seinem sonstigen Vermögen separiert und einem Treuhänder übertragen hat. Danach stünde ein bereicherungsrechtlicher Herausgabeanspruch entweder der übertragenden Treuhänderin (hier: X-Versicherungs AG) oder (unter den besonderen Umständen des Falles: Direktzahlung an DRV Bund) der leistenden Klägerin zu. Ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen die DRV Bund auf Herausgabe der zu Unrecht in das Wertguthaben eingestellten Beträge bestünde auch dann nicht, wenn die Arbeitnehmer von der Klägerin insoweit die Zahlung verlangen könnten, denn der Arbeitnehmer ist im Verhältnis zur DRV Bund im Hinblick auf die Übertragung von Wertguthaben nicht Leistender. Rechtsgrundlose Leistungen werden in Dreiecks- oder Kettensituationen in den jeweiligen Leistungsbeziehungen zurückabgewickelt.

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet in der Sache und gibt der Klage statt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

a) Auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG kann der Senat ausschließen, dass den Arbeitnehmern AB, AC, AD und AE die Abfindungen, soweit sie den jeweiligen Langzeitkonten zugeführt werden sollten, im streitigen Zeitraum zugeflossen sind. Die Lohnsteuer ist mithin nicht entstanden, und eine (akzessorische) Haftung der Klägerin kommt nicht in Betracht. Dieses Ergebnis wird dadurch bestätigt, dass die DRV Bund bei jeder Teilauszahlung aus einem Wertguthaben die Lohnsteuer einzubehalten und abzuführen hat. Die dem FG vorschwebende Rückabwicklung der Vorgänge und Besteuerung der Abfindungen im Jahr 2012 müsste zur Vermeidung einer nicht gerechtfertigten Doppelbesteuerung auch die Rückabwicklung des Lohnsteuerabzugs bei den bereits durchgeführten Auszahlungen aus den Wertguthaben nach sich ziehen.

b) Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er wird deshalb im tenorierten Umfang ersatzlos aufgehoben. Das bedeutet zweierlei:

Die Einspruchsentscheidung entfällt ersatzlos. Für den ursprünglichen Haftungsbescheid vom 09.06.2017 bedeutet der Ausspruch, dass sich der Haftungsbetrag um 369.203,15 € (42 % von 879.055,13 €) auf 3.076.964,33 € reduziert.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 11.12.2018 – 4 K 867/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Höhe der gemäß § 15 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Investmentsteuergesetzes 2004 in der für das Streitjahr 2007 anzuwendenden Fassung (InvStG 2004) gesondert und einheitlich festzustellenden ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr ein inländisches Spezialsondervermögen und steuerbefreites Zweckvermögen (§ 11 Satz 1 und 2 InvStG 2004). Gesetzliche Vertreterin des Klägers war die X GmbH, zuvor die Z Investmentgesellschaft mbH. Einzige Anlegerin des Klägers war die D. Der Kläger hielt als Dachfonds auch Anteile an anderen Investmentvermögen. Das dem Streitfall zugrunde liegende Geschäftsjahr des Klägers lief vom 01.12.2006 bis zum 30.11.2007.

Die investmentrechtliche Rechnungslegung für das zum 30.11. des Streitjahres endende Geschäftsjahr ergab einen investmentrechtlichen ordentlichen Nettoertrag in Höhe von 10.075.811,11 €. Am 28.12. des Streitjahres wurde unter teilweiser Verwendung auch des Gewinnvortrags eine Barausschüttung in Höhe von 10.094.524,73 € an die D beschlossen. Für die Ausschüttung wurden nach dem Ausschüttungsbeschluss die ordentlichen Erträge des laufenden Geschäftsjahres bestehend aus Zinsen und sonstigen Erträgen in Höhe von 8.887.201,36 €, dem Halbeinkünfteverfahren unterliegende Dividenden in Höhe von 1.161.152,54 € und ein Betrag in Höhe von 46.170,83 € verwendet, der zu den ausschüttungsgleichen Erträgen des Vorjahres gehört hatte. Ausschüttungen aus der Substanz (Kapitalrückzahlungen) wurden nicht beschlossen.

Der Kläger erstellte zur Ermittlung der investmentsteuerlichen ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 eine Überleitungsrechnung. In diese bezog er die nach dem Ausschüttungsbeschluss verwendeten Erträge aus Zinsen und sonstigen Erträgen, Dividenden nach dem Halbeinkünfteverfahren und die im Vorjahr als ausschüttungsgleiche Erträge behandelten Erträge sowie thesaurierte ausschüttungsgleiche Erträge aus den Zielfonds ein. Die ausschüttungsgleichen thesaurierten Erträge aus den Zielfonds (1.689.843,90 €) und die sonstigen Erträge verrechnete er gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 in Höhe von 3.065.551,50 € mit negativen Zwischengewinnen im Sinne des § 1 Abs. 4 Nr. 3 InvStG 2004 aus dem Erwerb der Investmentanteile an den Zielfonds. Die negativen Zwischengewinne waren in der investmentrechtlichen Ertragsermittlung als Anschaffungskosten des Klägers nicht ertragsmindernd abgezogen worden. Der Kläger berücksichtigte ferner in der Überleitungsrechnung die gemäß § 3 Abs. 3 Nr. 2 InvStG 2004 nicht abzugsfähigen Werbungskosten (34.779,94 € + 11.487,21 € = 46.267,15 €) und ausländische Quellensteuerbeträge (125.875,17 €) als ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge. Die ihm erstattete ausländische Quellensteuer (21.892,02 €) wurde nicht ertragsmindernd abgezogen.

Danach ergaben sich aus Sicht des Klägers gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 festzustellende ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge für das Streitjahr in Höhe von 8.890.959,45 €, die er in der Feststellungserklärung für das Streitjahr entsprechend angab. Daneben erklärte der Kläger unter anderem die Höhe der Ausschüttung (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a InvStG 2004) mit 10.220.399,90 €. Dieser Betrag setzte sich aus der Barausschüttung und den gezahlten Kapital- und Quellensteuerbeträgen zusammen (10.094.524,73 € Barausschüttungsbetrag zuzüglich 125.874,17 € für Quellensteuerbeträge). Aus Sicht des Klägers handelte es sich bei der Differenz zwischen dem Ausschüttungsbetrag und den niedrigeren ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen um eine Substanzausschüttung, die bei der D nicht ertragswirksam zu erfassen, sondern durch die Bildung eines passiven Ausgleichspostens abzubilden sei.

Nach einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 mittels der Erklärungsabgabe bewirkte, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellung der investmentsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. In dem geänderten Bescheid zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der investmentsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen vom 06.09.2011 stellte das FA die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 in Höhe von 10.266.668 € fest. Hierzu stützte es sich auf die in Rz 16 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.08.2009 (BStBl I 2009, 931) geäußerte Auffassung, nach der Substanzausschüttungen gegenüber der Verwendung ausschüttbarer Erträge im Sinne des Investmentsteuerrechts (Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften, Auslandinvestment-Gesetz und Investmentsteuergesetz) aus dem laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr nur nachrangig zulässig seien. Im Gewinnvortrag des Klägers seien unter anderem thesaurierte Veräußerungsgewinne aus Renten (Wertpapierverkäufen) vorhanden. Diese Erträge seien für die Ausschüttung ebenfalls als verwendet anzusehen. Sie erhöhten die ausgeschütteten Erträge. Den anschließend erhobenen Einspruch wies das FA als unbegründet zurück.

Die nachfolgende Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 seien wie in der ursprünglichen Feststellungserklärung in Höhe von 8.890.959,45 € gesondert und einheitlich festzustellen. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 921 mitgeteilt.

Während des Revisionsverfahrens haben die Beteiligten dahingehend Einigkeit erzielt, dass die erstatteten ausländischen Quellensteuerbeträge (21.892,02 €) entgegen der bisherigen Handhabung in der Überleitungsrechnung nicht zu den festzustellenden ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen des Streitjahres gehören. Ausgehend hiervon sind nach dem FA nunmehr ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 (einschließlich der gemäß § 3 Abs. 3 Nr. 2 InvStG 2004 nicht abzugsfähigen Werbungskosten) in Höhe von (gerundet) 10.244.775 € (10.266.668 € ./. 21.892 €) festzustellen.

Der Mehrbetrag zwischen den aus Sicht des FA nunmehr zutreffend festzustellenden ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen (10.244.775,03 €) und den vom FG für zutreffend erachteten festzustellenden ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen (8.890.959,45 €) beruht ausschließlich auf der zwischen den Beteiligten weiterhin streitigen Frage, ob auch die nach dem Ausschüttungsbeschluss thesaurierten Gewinne aus Wertpapierveräußerungen entsprechend Rz 16 des BMF-Schreibens vom 18.08.2019 (BStBl I 2009, 931) als ausgeschüttete Erträge zu behandeln sind.

Mit seiner Revision macht das FA die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt der Regelungen in § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3, § 1 Abs. 4 Nr. 3, § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004 durch das FG geltend. Das FG habe verkannt, dass das Investmentsteuergesetz 2004 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung Substanzausschüttungen nur nachrangig gegenüber der Verwendung ausschüttbarer investmentsteuerlicher Erträge zulasse. Dies folge insbesondere aus der gebotenen Gleichbehandlung des Fondsanlegers mit dem Direktanleger.

Das FA beantragt, das Urteil des Hessischen FG vom 11.12.2018 – 4 K 867/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge niedriger als in Höhe von 10.244.775,03 € gesondert und einheitlich festgestellt werden sollen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Der Senat kann den Streitfall unter Mitwirkung von Richter am Bundesfinanzhof K verhandeln und entscheiden. Auf den Senatsbeschluss vom 20.09.2022 wird zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug genommen.

III.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 InvStG 2004 in Höhe von 8.890.959,45 € gesondert und einheitlich festzustellen sind. Die Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren sind nicht zur Vermeidung einer Substanzausschüttung in Höhe von 1.353.815 € als ausgeschüttete Erträge zu behandeln.

1. Über die Höhe der gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 festzustellenden ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge ist im Streitfall im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der investmentsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr zu entscheiden, obwohl der Kläger mit der D nur eine Anlegerin hat. Streitgegenstand der Revision ist ausschließlich die Feststellung zu dieser Besteuerungsgrundlage. Der Kläger ist als gesetzlicher Prozessstandschafter der D insoweit gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO klagebefugt; die D ist mangels einer eigenen Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 und 4 FGO nicht zum Verfahren notwendig beizuladen.

a) Eine gesonderte und einheitliche Feststellung (und nicht eine nur gesonderte Feststellung) der investmentsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 (zur Anwendbarkeit des § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 auf das Streitjahr s. § 18 Abs. 9 InvStG 2004 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150) ist auch vorzunehmen, wenn ein Spezialinvestmentvermögen wie der Kläger nur einen Anleger hat. Streitgegenstand ist vorliegend allein die Feststellung zur Höhe der ausgeschütteten Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004, da der geänderte Feststellungsbescheid vom 06.09.2011 vom Kläger nur insoweit angefochten wurde; die weiteren Feststellungen sind bestandskräftig. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf seine Urteile vom 30.01.2018 – VIII R 20/14 (BFHE 260, 400, BStBl II 2018, 487, Rz 27 f.) und vom 30.07.2019 – VIII R 22/16 (BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 15) Bezug.

b) Der Kläger ist hinsichtlich der angefochtenen Feststellung zur Höhe der ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 als gesetzlicher Prozessstandschafter der D gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO klagebefugt (BFH-Urteil vom 30.07.2019 – VIII R 22/16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 19).

c) Die D ist nicht gemäß § 60 Abs. 3 FGO zum Verfahren notwendig beizuladen, da eine eigene Klagebefugnis der D gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 FGO für die hier streitige Feststellung im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 nicht besteht. Bei der hier allein streitigen Feststellung geht es nicht um eine die D im Sinne des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO persönlich angehende Frage. Eine Klagebefugnis nach dieser Vorschrift ist nicht bereits dadurch eröffnet, dass die angefochtene Feststellung wegen der Grundlagenwirkung des Feststellungsbescheids (vgl. § 182 Abs. 1 AO) Einfluss auf die Besteuerung des Feststellungsbeteiligten hat. Es ist vielmehr erforderlich, dass die streitige Feststellung der eigenen Sphäre des Feststellungsbeteiligten zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 18.08.2015 – I R 42/14, Rz 10). Diese Wertung ist im Rahmen der gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 gesondert und einheitlich zu treffenden Feststellungen der investmentsteuerlichen Besteuerungsgrundlagen sinngemäß zu berücksichtigen. Die Feststellung zur Höhe der ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 ist insoweit der Feststellung zur Höhe des gemeinschaftlich erzielten Gewinns im Rahmen einer gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO vergleichbar, für die nur der gesetzliche Prozessstandschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 FGO und nicht jeder der Mitunternehmer klagebefugt ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2015 – I R 42/14, Rz 10). Anhaltspunkte für eine Klagebefugnis der D gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 und 4 FGO sind nicht ersichtlich.

2. Die nach dem Ausschüttungsbeschluss auf der Fondsebene thesaurierten Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren gehören nicht in Höhe von 1.353.815 € zu den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 InvStG 2004. Die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 InvStG 2004 sind entgegen der Auffassung des FA damit nicht oberhalb des Betrags von 8.890.959,45 € gesondert und einheitlich festzustellen.

a) Ausgeschüttete Erträge im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 sind die von einem Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge, Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstige Erträge und Gewinne aus Veräußerungsgeschäften. § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 stellt auf die „zur Ausschüttung verwendeten“ Erträge ab. Über die „Verwendung“ bestimmter Beträge für die Ausschüttung ist investmentrechtlich und investmentsteuerlich gemäß § 12 InvStG 2004 durch einen vom Investmentvermögen (vertreten durch die Kapitalanlagegesellschaft) zu fassenden Ausschüttungsbeschluss zu entscheiden. Aus dieser Verknüpfung der Regelungen in § 1 Abs. 3 Satz 2 und § 12 InvStG 2004 folgt, dass zwischen den investmentrechtlich ausgeschütteten Beträgen und den investmentsteuerlich ausgeschütteten Erträgen grundsätzlich eine Identität hinsichtlich der für die Ausschüttung verwendeten Quellen (Einnahmearten) besteht (Petersen, Finanz-Rundschau, 2006, 1065, 1067 f.).

b) Nach § 12 Satz 1 InvStG 2004 kann das Investmentvermögen frei wählen, welche der ausschüttbaren Beträge ausgeschüttet und welche Beträge thesauriert werden sollen. Es bestimmt damit auch über die in die Überleitungsrechnung gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 einzustellenden „verwendeten“ Beträge. Ausdruck dieser dem Investmentvermögen in § 12 Satz 1 InvStG 2004 eingeräumten freien Verwendungsentscheidung und der von § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 für die Ertragsermittlung grundsätzlich vorausgesetzten Identität der investmentrechtlich und investmentsteuerlich für die Ausschüttung verwendeten Einnahmearten ist die Regelung in § 12 Satz 2 InvStG 2004. Nach dieser Vorschrift hat das Investmentvermögen für die Ertragsermittlung konsequenterweise die für die Ausschüttung verwendeten Beträge aus den in § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 genannten Einnahmearten zu dokumentieren (vgl. BTDrucks 15/1553, S. 128; Bäuml in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 12 InvStG, Rz 36, 38, 39; Baur/Tappen/Schäfer/Schinzl, § 12 InvStG, Rz 19, 32, 33, 50; Jäger/Gleisner in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 3a Rz 3; Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 12 InvStG Rz 6, 10; Brandis/Heuermann/Hammer, § 12 InvStG Rz 16; s.a. BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Rz 226).

c) Aus den vom FA geltend gemachten investmentrechtlichen Vereinbarungen und Regelungen folgt keine Beschränkung der Verwendungsentscheidung des Fonds. Selbst wenn die vertraglichen „Besonderen Anlagebedingungen“ den Kläger als sogenannten „Muss-Ausschütter“ zur vorrangigen Ausschüttung bestimmter Erträge verpflichten sollten, wäre aus ihnen nur eine Bindung des Klägers im Innenverhältnis zum Anleger (hier: D) abzuleiten (Bäuml in Berger/Steck/Lübbehüsen,, § 12 InvStG Rz 31; Baur/Tappen/Schäfer/Schinzl, § 12 InvStG Rz 12, 16). Die vom FA angeführte investmentrechtliche Regelung in § 44 Abs. 1 Nr. 4a des Investmentgesetzes enthält ausschließlich die Aussage, dass der Jahresbericht Angaben über die von der Kapitalanlagegesellschaft „beschlossene“ Verwendung der Erträge des Fonds enthalten muss, regelt jedoch keine steuerlich vorgegebene und im Rahmen des § 12 Satz 1 InvStG 2004 zu beachtende oder die Wahlfreiheit beschränkende Ausschüttungsreihenfolge.

d) Danach waren aufgrund des Ausschüttungsbeschlusses in die Überleitungsrechnung zur Ermittlung der ausgeschütteten Erträge gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 nach der vom Kläger beschlossenen Verwendung die in den ordentlichen investmentrechtlichen Erträgen des laufenden Geschäftsjahres enthaltenen Zinsen und sonstigen Erträge, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Dividenden und die ausschüttungsgleichen Erträge des Vorjahres einzustellen; hinzu traten die zwischen den Beteiligten unstreitig zu berücksichtigenden ausschüttungsgleichen Erträge aus den Zielfonds. Die nach dem Beschluss nicht für die Ausschüttung verwendeten (thesaurierten) Gewinne aus Wertpapierveräußerungsgeschäften waren hingegen nicht einzubeziehen. Da ausgeschüttete Erträge nur positive Nettoerträge nach Anwendung der Regelungen zur Ertragsermittlung in § 3 Abs. 1 bis Abs. 4 InvStG 2004 aus den für die Ausschüttung verwendeten Einnahmearten im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 sein können (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.2019 – VIII R 22/16, BFHE 265, 504, BStBl II 2020, 82, Rz 25; BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Rz 15; Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 1 InvStG Rz 267, 268, 273), wichen im Streitfall aufgrund der Verrechnung der negativen Zwischengewinne gemäß § 1 Abs. 4 Nr. 3 InvStG 2004 der Ausschüttungsbetrag und der Betrag der ausgeschütteten Erträge voneinander ab. Ausschüttungen aus dem Investmentvermögen, die den Rechtsbegriff der ausgeschütteten Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004) oder den der ausschüttungsgleichen Erträge (§ 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2004) nicht erfüllen, sind wie der hier streitige Differenzbetrag (1.353.815 €) Substanzausschüttungen, die bei einem betrieblichen bilanzierenden Anleger wie der D durch die Bildung eines passiven Ausgleichspostens abzubilden sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.07.2020 – XI R 10/18, BFHE 269, 516, BStBl II 2021, 292, Rz 18, 22, m.w.N.; BMF-Schreiben vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, Rz 16a Satz 2).

e) Nach dem bereits dargelegten —und auch vom FA im Ausgangspunkt geteilten— Regelungsverständnis, dass die verwendeten ausgeschütteten Erträge im Sinne des § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 durch den Ausschüttungsbeschluss des Fonds bestimmt werden und damit hinsichtlich ihrer Quellen grundsätzlich übereinstimmen, bedürfte es —wie vom FG zutreffend erkannt— einer gesetzlichen Ausnahmeregelung, die es erlauben würde, zur Vermeidung einer Substanzausschüttung zusätzliche —thesaurierte— ausschüttbare Erträge in die Ertragsermittlung einzubeziehen. Eine solche Regelung enthielt das Investmentsteuergesetz 2004 im Streitjahr nicht.

aa) Das FA ist zwar der Auffassung, § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 erlaube es unmittelbar, Differenzbeträge, die nach der investmentsteuerlichen Ertragsermittlung zwischen den investmentsteuerlichen ausgeschütteten Nettoerträgen und dem Ausschüttungsbetrag verbleiben, mit ausschüttbaren (thesaurierten) Erträgen aus den in § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 genannten Einnahmearten „aufzufüllen“ (vgl. Rz 16 und 16a des BMF-Schreibens vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931).

bb) Der Senat kann sich dieser Auslegung jedoch nicht anschließen. Für den Fall, dass sich aufgrund der Verwendungsentscheidung des Fonds in der Ertragsermittlung nach § 3 Abs. 1 bis Abs. 4 InvStG 2004 ein Differenzbetrag zwischen einem höheren Ausschüttungsbetrag und niedrigeren ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen ergibt, hat der Gesetzgeber für die im Streitjahr geltende Fassung des Investmentsteuergesetzes 2004 das Entstehen von Substanzausschüttungen hingenommen. Er hat solche Differenzbeträge auf der Fondsebene durch die Ausgestaltung der Regelungen in § 12 InvStG 2004 und § 3 Abs. 1 bis Abs. 4 InvStG 2004 ermöglicht und zugleich keine gesetzliche Korrekturvorschrift vorgesehen, die es zur Vermeidung von Substanzausschüttungen gestatten würde, thesaurierte ausschüttbare Beträge als zusätzliche ausgeschüttete Erträge zu behandeln und entsprechend gesondert und einheitlich festzustellen.

aaa) Beträge aus den in § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 genannten Einnahmearten, die auf der Fondsebene thesauriert werden, sind nach der Grundsystematik des Investmentsteuergesetzes 2004 der Besteuerung beim Anleger bis zu ihrer Ausschüttung entzogen. Für thesaurierte Beträge dieser Einnahmearten soll nach der bewussten Entscheidung des Gesetzgebers nicht der Realisationszeitpunkt auf der Fondsebene, sondern der Moment der Ausschüttung für die Besteuerung des Anlegers maßgeblich sein; über den Zeitpunkt der Ausschüttung an den Anleger entscheidet nach der in § 12 InvStG 2004 zum Ausdruck kommenden Entscheidung des Gesetzgebers nur die inländische Investmentgesellschaft (Brielmaier, Betriebs-Berater —BB— 2014, 2140, 2141). Dieses dem Fondsanleger im Vergleich zum Direktanleger gewährte Thesaurierungsprivileg hat der Gesetzgeber bewusst geschaffen. Er durchbricht es in § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2004 zielgerichtet nur für bestimmte thesaurierte Beträge, indem er diese Beträge als ausschüttungsgleiche Erträge der Besteuerung unterwirft. Für die Vermeidung einer Substanzausschüttung hat der Gesetzgeber in § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 in Kenntnis dieser Zusammenhänge hingegen keine Regelung vorgesehen, die es ermöglicht, thesaurierte Beträge als ausgeschüttete Erträge gemäß § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 zu behandeln, obwohl dies nahegelegen hätte. Aus diesem „Schweigen“ des Gesetzes zieht der Senat den Schluss, dass der Gesetzgeber Substanzausschüttungen, die sich als Folge der Verwendungsentscheidung des Fonds aus den investmentsteuerlichen Ertragsermittlungsregelungen ergeben, für die im Streitjahr geltende Rechtslage hingenommen hat.

bbb) Soweit das FA dem entgegenhält, die nachrangige Zulässigkeit einer Substanzausschüttung sei aufgrund der vom Gesetzgeber gewollten Gleichbehandlung des Fondsanlegers mit dem Direktanleger geboten, weil Letzterer keine Substanzausschüttungen erhalten könne, greift dieses Argument angesichts des dargelegten Regelungszusammenhangs der Vorschriften in § 1 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 12 und § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG 2004 nicht durch.

(1) Der Fondsanleger wird durch die Regelungen in § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 i.V.m. § 2 Abs. 1 InvStG 2004 aufgrund des darin anerkannten Thesaurierungsprivilegs für bestimmte Einnahmearten vom Gesetzgeber insoweit bewusst nicht gleichgestellt, weshalb das Gleichbehandlungsgebot für den hier vorliegenden Bereich nur eingeschränkt als Auslegungsmaxime heranzuziehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.03.2010 – I R 109/08, BFHE 229, 351).

(2) Eine etwaige Ungleichbehandlung des Fondsanlegers mit dem Direktanleger ist aus Sicht des Senats zudem nur bezogen auf das Streitjahr und die Ursache der jeweiligen Substanzausschüttung zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 21.04.2021 – XI R 42/20, BFHE 273, 149, BStBl II 2022, 20, Rz 29). Da die Substanzausschüttung im Streitfall auf einer Verrechnung negativer Zwischengewinne auf der Fondsebene beruht, führt deren Anerkennung zur Gleichstellung des betrieblichen Fondsanlegers (hier: der D) mit dem Direktanleger. Ein Direktanleger könnte nach der Rechtslage im Streitjahr gezahlte Stückzinsen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen mit seinen übrigen Kapitaleinkünften aus Zinsen und Dividenden verrechnen (vgl. BFH-Urteil vom 27.07.1999 – VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769, unter 1. [Rz 10]).

(3) Diese steuermindernde Verrechnung negativer Einnahmen aus Stückzinsen eines Direktanlegers mit anderen Kapitalerträgen entspricht dem Abzug negativer Zwischengewinne im Sinne des § 1 Abs. 4 Nr. 3 InvStG 2004 auf der Ebene des Fonds gemäß § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004. Der aus der Verrechnung resultierende Differenzbetrag zwischen dem Ausschüttungsbetrag und den ausgeschütteten Nettoerträgen wird zwar mitausgeschüttet, als Substanzausschüttung beim betrieblichen Anleger aber folgerichtig nicht der sofortigen Besteuerung unterworfen. Die Substanzausschüttung wird beim betrieblichen Anleger im Ausschüttungsjahr durch den Ansatz des passiven Ausgleichspostens „neutralisiert“, weil sie eine Nähe zum inneren Wert des Anteils aufweist und erst im Zusammenhang mit der Ermittlung eines Rückgabegewinns/-verlustes ertragswirksam werden soll, wenn der passive Ausgleichsposten aufzulösen ist (vgl. zu dieser Neutralisierung und Nachversteuerung des Substanzbetrags die BFH-Urteile vom 01.07.2020 – XI R 10/18, BFHE 269, 516, BStBl II 2021, 292, Rz 18, 20 bis 22 und vom 21.04.2021 – XI R 42/20, BFHE 273, 149, BStBl II 2022, 20, Rz 26 f.). Die aufgeschobene Besteuerung der Substanzausschüttung beim betrieblichen Anleger korrespondiert mit der geminderten Bemessungsgrundlage des Direktanlegers nach der Verrechnung seiner negativen Stückzinsen mit den übrigen Kapitalerträgen.

ccc) Das vorstehende Auslegungsergebnis wird durch die Einfügung der Regelung in § 3a InvStG 2004 durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) und die damit im Zusammenhang stehenden Gesetzesmaterialien bestätigt.

(1) Die gescheiterte Einfügung eines § 9a InvStG im Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 sah vor, dass eine Substanzausschüttung erst nach Ausschüttung sämtlicher auf Ebene des Investmentvermögens realisierter Erträge der Besteuerung zugrunde gelegt werden dürfe. Nach den Gesetzesmaterialien sollte diese Neuregelung § 12 InvStG 2004 ersetzen und „erstmals“ eine Ausschüttungsreihenfolge für Erträge inländischer und ausländischer Investmentvermögen normieren (BTDrucks 17/10604, S. 30 f.). Mangels einer gesetzlich bestimmten Ausschüttungsreihenfolge könne —so die Gesetzesbegründung in BTDrucks 17/10604, S. 30— die Investmentgesellschaft die Verwendung der zur Ausschüttung zur Verfügung stehenden Beträge „gegenwärtig frei wählen“. Der geplanten, aber zunächst gescheiterten Neuregelung zur Begrenzung der Verwendungsfreiheit auf der Fondsebene sollte aus Sicht des Gesetzgebers konstitutive Wirkung für die Ermittlung der ausgeschütteten Erträge zukommen.

(2) Nach dem dann durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz eingefügten § 3a InvStG 2004 gelten Substanzbeträge für eine Ausschüttung erst nach Ausschüttung sämtlicher Erträge des laufenden und aller vorherigen Geschäftsjahre als verwendet. Die Regelung findet auf nach dem 23.08.2014 abfließende Ausschüttungen Anwendung (§ 22 Abs. 4 InvStG 2004 i.d.F. des AIFM-StAnpG) und gilt im Streitjahr damit noch nicht. Im Gesetzgebungsverfahren bekräftigte der Gesetzgeber seine Aussage, dass in § 3a InvStG 2004 „erstmals“ eine gesetzliche Ausschüttungsreihenfolge zur Vermeidung von Substanzausschüttungen eingeführt werde (BTDrucks 17/12603, S. 31). Dies entspricht auch der —soweit ersichtlich— einhelligen Auffassung des Schrifttums (vgl. Baur/Tappen/Schäfer/Schinzl, § 3a InvStG Rz 9; Elser in Beckmann/Scholtz/Volmer, § 3a InvStG, Rz 2 [Stand: Lfg 5/15-V.15]; Bäuml in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 12 InvStG Rz 36, sowie Berger in Berger/Steck/Lübbehüsen, § 1 InvStG, Rz 270, 277; Ramackers in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 12 InvStG, Rz 6; Jäger/Gleisner in Haase, InvStG, 2. Aufl., § 3a Rz 3 bis 5; Brandis/Heuermann/Hammer [106. Aufl. 2010, Stand Mai 2010], § 12 InvStG Rz 16; Patzner/Wiese, Internationales Steuerrecht 2013, 73, 76; Elser/Stadler, Deutsches Steuerrecht 2012, 2561, 2568; Brielmaier, BB 2014, 2140, 2141 f.).

f) Eine vorrangige fiktive Verwendung ausschüttbarer Erträge der in § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG 2004 genannten Einnahmearten lässt sich ferner nicht auf die vom FA befürwortete analoge Anwendung der Regelung in § 27 Abs. 1 Satz 3 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) stützen. Es fehlt an einer planwidrigen Regelungs- und Besteuerungslücke im Investmentsteuergesetz 2004, die durch eine analoge Anwendung dieser Vorschrift geschlossen werden müsste.

aa) Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sogenannte rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht —gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie— als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Die analoge Anwendung einer Vorschrift kommt bei Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke nur in Betracht, wenn die für einen bestimmten Sachverhalt vorgesehene gesetzliche Regelung auf einen anderen, vom Gesetz nicht erfassten, aber nur unwesentlich abweichenden Sachverhalt anwendbar ist. Der vom Gesetz nicht erfasste Sachverhalt muss mit dem gesetzlich geregelten Sachverhalt in den wesentlichen, für die rechtliche Bewertung maßgebenden Aspekten übereinstimmen (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 27, 36, m.w.N.).

bb) Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt. Durch die Bildung des passiven Ausgleichspostens und die damit verbundene aufgeschobene Besteuerung der Substanzausschüttung droht entgegen der Auffassung des FA kein systemwidriger Besteuerungsausfall. Die Bildung des passiven Ausgleichspostens für eine Substanzausschüttung dient dazu (s. unter III.2.e bb bbb (3)), Vermögensmehrungen, die den „inneren Wert“ des Investmentanteils berühren, nicht als laufenden Ertrag, sondern erst im Zusammenhang mit der Anteilsveräußerung zu besteuern. Die Bildung des bilanziellen passiven Ausgleichspostens im Ausschüttungsjahr liegt somit gerade im Interesse des betrieblichen Anlegers. Ist der passive Ausgleichsposten in der Bilanz des Anlegers gebildet worden, ist er hinreichend dokumentiert und bis zur Anteilsveräußerung fortzuführen. Das Risiko einer im Zeitpunkt der späteren Anteilsveräußerung fehlerhaft unterbleibenden gewinnerhöhenden Auflösung des passiven Ausgleichspostens und eines damit verbundenen Besteuerungsausfalls mag daher zwar abstrakt bestehen. Es ist aber nicht in systemwidriger Weise höher als bei anderen vergleichbaren Realisationsvorgängen und zwingt nicht dazu, die in § 27 Abs. 1 Satz 3 bis 5 KStG geregelte Verwendungsreihenfolge auf Investmentfonds zu übertragen. Zudem ist das Entstehen einer Substanzausschüttung aufgrund der investmentsteuerlichen Ertragsermittlungsregelungen vom Gesetzgeber hingenommen worden und damit nicht systemwidrig (s. unter III.2.e bb aaa).

3. Die vorliegenden Gewinne aus Wertpapierveräußerungen sind danach nicht in Höhe von 1.353.815 € als ausgeschüttete Erträge zu behandeln. Der Betrag der ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 InvStG 2004 ist wie vom FG entschieden nicht oberhalb des Betrags von 8.890.959,45 € gesondert und einheitlich festzustellen. Ob die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge in Höhe von 8.869.067 € festzustellen sein könnten, wie der Kläger mittlerweile meint, bedarf aus prozessualen Gründen keiner Entscheidung. Da der Kläger keine Revision eingelegt hat, ist er an die Entscheidung des FG über seinen erstinstanzlichen Antrag gebunden.

4. Soweit das FA der Auffassung ist, die vorstehende Auslegung der Regelungen in § 1 Abs. 3 Satz 2 und 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 führe wegen der mit der Substanzausschüttung einhergehenden aufgeschobenen Besteuerung zu einer Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes widersprechenden Bevorzugung der Anlegerin D gegenüber einem (privaten) Direktanleger, handelt es sich um eine im Streitfall nicht entscheidungserhebliche Frage.

Die Feststellung zur Höhe der ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 ist erst in der Gewinnermittlung und Veranlagung der D auf der Folgebescheidsebene umzusetzen. Über die Bildung eines passiven Ausgleichspostens aufgrund einer Substanzausschüttung wird erst im Rahmen der bilanziellen Gewinnermittlung der D entschieden. Sie ist durch die Feststellung des Ausschüttungsbetrags in § 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a InvStG 2004 und der ausgeschütteten sowie ausschüttungsgleichen Erträge in § 5 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b InvStG 2004 im hier streitigen Feststellungsbescheid nicht bindend vorgegeben. Ob die Gewinnermittlungsgrundsätze zur Behandlung von Substanzausschüttungen aus Investmentanteilen durch die Bildung passiver Ausgleichsposten zu einer verfassungswidrigen Begünstigung des betrieblichen Fondsanlegers gegenüber dem Direktanleger führen, betrifft damit ausschließlich die Ebene der hier nicht angefochtenen körperschaftsteuerlichen Veranlagung der D.

Die Bildung des passiven Ausgleichspostens führt im Streitfall zudem zu einer Gleichbehandlung der D mit einem Direktanleger, der Stückzinsen als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen mit seinen übrigen Einkünften verrechnen könnte (s. unter III.2.e bb aaa (2)). Der Senat sieht auch mangels einer erkennbaren Benachteiligung eines hypothetischen Direktanlegers gegenüber der D daher keine Veranlassung, in eine weitergehende verfassungsrechtliche Prüfung einzutreten.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.06.2021 – 9 K 2943/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob im Jahr 2010 (Streitjahr) in einem Blockheizkraftwerk (BHKW) erzeugter und dezentral verbrauchter Strom umsatzsteuerrechtlich an den Betreiber des Stromnetzes für die allgemeine Versorgung (Stromnetzbetreiber) geliefert wird.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Anstalt des öffentlichen Rechts, die wegen der Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens als gemeinnützig anerkannt ist. Sie hatte auf ihrem Gelände ein eigenes Stromnetz (sog. Kundenanlage), das wiederum mit dem Stromnetz des Stromnetzbetreibers verbunden war. Im Jahr 2009 schlossen die A GmbH, deren gesamten Anteile eine 100%ige Tochtergesellschaft der Klägerin hielt, und die Klägerin eine Vereinbarung über die Übertragung des Energiemanagements und einen Energieliefervertrag, wonach die A GmbH die ausschließliche Energieversorgung der Klägerin übernahm. Dies betraf die umfassende Versorgung der Klägerin mit Strom, Fernwärme (Wärme/Kälte) sowie Gas. Danach kaufte die A GmbH die benötigte Energie ein und berechnete sie der Klägerin in Höhe der eigenen Aufwendungen zuzüglich einer Marge. Es war beabsichtigt, zukünftig einen wesentlichen Teil des Energiebedarfs der Klägerin über Eigenerzeugungsanlagen (BHKW) abzudecken und dann die bisher vereinbarte Preisregelung neu festzulegen. Dies betraf insbesondere die Einspeisepunkte für Strom und für Fernwärme.

Im Streitjahr erbaute die Klägerin ein BHKW zur Strom- und Wärmeerzeugung (Kraft-Wärme-Kopplung —KWK—), das an das eigene Stromnetz der Klägerin angeschlossen wurde. Einen Vorsteuerabzug hieraus machte sie nicht geltend. Die Klägerin überließ der A GmbH noch im Streitjahr mit einem als „Pachtvertrag“ bezeichneten Vertrag den Betrieb des BHKW. Danach war die Klägerin verpflichtet, der A GmbH das BHKW zum Zwecke des Betriebs inklusive der Erzeugung und Lieferung von Strom und Wärme an die Klägerin und an Dritte zu überlassen. Der Verkauf und die Lieferung von Strom und Wärme sollte aufgrund des Energieliefervertrages und der dazu ergangenen Nachtragsvereinbarungen erfolgen. Die Einnahmen aus dem „Pachtvertrag“ erfasste die Klägerin im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Leistungen an die A GmbH“.

Den im BHKW erzeugten Strom verbrauchte die Klägerin nahezu vollständig (dezentral) selbst. Eine Einspeisung in das Stromnetz des Stromnetzbetreibers erfolgte nicht. An die Kundenanlage der Klägerin waren noch wenige Gebäude angeschlossen, die Dritten zuzuordnen waren. Die von diesen Dritten benötigte Strommenge war vergleichsweise gering. Im Hinblick darauf, dass die Klägerin durchgängig neben dem im BHKW erzeugten Strom für ihre eigene Stromversorgung zusätzlich eingekauften Strom (in nennenswertem Umfang) benötigte, wurde der Stromlieferung an die Dritten vollständig eingekaufter Strom zugrunde gelegt. Für den im BHKW erzeugten und in ihrer Kundenanlage (dezentral) verbrauchten Strom stellte die Klägerin dem Stromnetzbetreiber im Jahr 2013 für das Streitjahr den in § 4 Abs. 3a des Gesetzes für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz) in der Fassung vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2101) —KWKG 2009— vorgesehenen Zuschlag mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer in Rechnung. Einen dieser Vorgehensweise zugrunde liegenden Vertrag gab es nach Angaben der Klägerin nicht, sondern nur ein sogenanntes Freigabeschreiben zur Rechnungsstellung. Sonstige Abrechnungen durch die Klägerin, die A GmbH oder den Stromnetzbetreiber über den im BHKW erzeugten Strom erfolgten nicht.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangten die Prüfer unter Anwendung der Grundsätze des Abschnitts 2.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) zu der Auffassung, der gesamte im BHKW erzeugte und dezentral verbrauchte Strom werde fiktiv von dem Anlagenbetreiber in das Stromnetz des Stromnetzbetreibers eingespeist und von dem Stromnetzbetreiber wieder an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Vorliegend habe die A GmbH als Betreiberin der Anlage an den Stromnetzbetreiber geliefert, weil sie das BHKW von der Klägerin gepachtet habe. Vorsteuer aus der fiktiven Rücklieferung sei allerdings erst dann zu berücksichtigen, wenn eine entsprechende Rechnung des Stromnetzbetreibers vorliege.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) übernahm die Auffassung der Prüfer und erließ am 16.11.2015 einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die der A GmbH als Organgesellschaft zugerechneten Umsätze bei der Klägerin als Organträgerin berücksichtigte. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. Während des anschließenden Klageverfahrens änderte das FA den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid aus hier nicht streitigen Gründen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1937 veröffentlichten Urteil statt. Der im BHKW erzeugte Strom werde weder tatsächlich noch fingiert im Sinne des § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an den Stromnetzbetreiber geliefert. Selbst wenn eine Lieferung des Stroms von der A GmbH an die Klägerin vorliegen sollte, sei diese als nicht steuerbarer Innenumsatz einer zwischen der A GmbH und der Klägerin bestehenden Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG anzusehen.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. § 4 Abs. 3a KWKG 2009 stelle den dezentralen Verbrauch einer physischen Einspeisung gleich. Damit liege gleichzeitig eine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG vor. Zudem sei der dezentrale Verbrauch im Sinne des § 4 Abs. 3a KWKG 2009 mit der sogenannten kaufmännisch-bilanziellen Einspeisung im Sinne des § 8 Abs. 2 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (in der Fassung vom 25.10.2008, BGBl I 2008, 2074, in Kraft getreten am 01.01.2009 —EEG 2009—) —entgegen der Auffassung des FG— vergleichbar. Die Netzbetreiber seien danach auch dann zur Abnahme des gesamten angebotenen Stroms aus erneuerbaren Energien verpflichtet, wenn die Anlage an das Netz des Anlagenbetreibers angeschlossen ist und der Strom mittels kaufmännisch-bilanzieller Weitergabe durch dieses Netz in ein Netz für die allgemeine Versorgung angeboten wird. Die sogenannte kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung sei eine generelle energiewirtschaftliche Bilanzierungsoption, durch die der Anlagenbetreiber so gestellt werde, als ob er die von ihm erzeugte Energie unmittelbar in ein Stromnetz eingespeist hätte. Diese Option könne genutzt werden, falls der erzeugte Strom physikalisch beispielsweise in eine sogenannte Kundenanlage eingespeist werde. Bei dieser Fallgestaltung bestünden keine Bedenken, eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung von Strom anzunehmen. Gleiches gelte für den dezentralen Verbrauch, für den der Zuschlag nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 gezahlt werde. Auch hier werde der Strom nicht tatsächlich an den Stromnetzbetreiber geliefert, sondern erfolge der Verbrauch außerhalb dessen Stromnetzes. Im Ergebnis werde umsatzsteuerrechtlich der direkt verbrauchte Strom zunächst unter Inanspruchnahme des Zuschlags nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 an den Stromnetzbetreiber geliefert und anschließend von dem Stromnetzbetreiber ohne den Zuschlag an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt das FG-Urteil. Ergänzend weist sie darauf hin, dass auch eine sogenannte kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung nach § 8 Abs. 2 EEG 2009 nur fiktiver Art sei und einem anderen nicht die Verfügungsmacht am Strom verschaffe. Des Weiteren liege mangels Entgelt auch kein Leistungsaustausch im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor. Aus dem politisch übergreifenden Fördergedanken für die dezentrale Stromerzeugung unter anderem zur Erreichung von Klimaschutzzielen ergebe sich zudem, dass weder der Zuschlag nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 noch die Vergütung für eine sogenannte kaufmännisch-bilanzielle Einspeisung nach § 8 Abs. 2 EEG 2009 ein umsatzsteuerrechtliches Entgelt sei.

II.

Die Revision des FA ist aus anderen als den von ihm geltend gemachten Gründen begründet. Zwar hat das FG die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage zutreffend entschieden. Das Urteil des FG ist aber aus anderen Gründen aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der im Streitjahr in einem an die Kundenanlage angeschlossenen BHKW erzeugte und dezentral verbrauchte Strom nicht an den Stromnetzbetreiber im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG geliefert wurde. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat diese Beurteilung für einen Parallelfall bereits ausdrücklich bestätigt. Danach führt die Zahlung eines sogenannten KWK-Zuschlags für nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom gemäß § 4 Abs. 3a KWKG 2009 nicht zu einer Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG (BFH-Urteil vom 29.11.2022 – XI R 18/21, Leitsatz, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Deutsches Steuerrecht 2023, 822). Somit wird der von einem Anlagenbetreiber erzeugte und dezentral verbrauchte Strom umsatzsteuerrechtlich weder an den Stromnetzbetreiber geliefert noch an den Anlagenbetreiber zurückgeliefert. Ebenso liegt keine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG vor.

Der erkennende Senat schließt sich dieser Entscheidung des XI. Senats des BFH, mit der sich dieser in Rz 33 seines Urteils zudem zutreffend gegen die Verwaltungsauffassung in Abschnitt 2.5 Abs. 17 Satz 2 bis 4 UStAE wendet, im Ergebnis wie auch zur Begründung vollumfänglich an und sieht zur Vermeidung bloßer Wiederholungen von einer weitergehenden Begründung ab.

2. Nach dem Grundsatz der Vollrevision ist die Entscheidung der Vorinstanz aber materiell-rechtlich in vollem Umfang und damit ohne Einschränkung auf die von den Beteiligten vorgebrachten Streitpunkte zu überprüfen, wenn der Revisionskläger —wie im Streitfall— sein Rechtsmittel in zulässiger Weise auf die Verletzung materiellen Rechts stützt (§ 118 Abs. 3 Satz 2 FGO; vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.05.2022 – V R 19/20, BFHE 277, 496, Rz 11 und vom 25.11.2021 – V R 45/20, BFHE 275, 392).

a) Enthält die Entscheidung eines FG nicht die Tatsachen, die erforderlich sind, um prüfen zu können, ob eine entscheidungserhebliche Rechtsnorm rechtsfehlerfrei angewandt worden ist, liegt darin ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist (z.B. BFH-Urteil vom 14.04.2021 – X R 17/19, BFH/NV 2021, 1494, Rz 12 f.). Da die notwendigen Feststellungen im Revisionsverfahren nicht getroffen werden können, ist das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Dieser Rechtsfehler ergibt sich vorliegend daraus, dass das FG offen gelassen hat, ob Anlagenbetreiberin die A GmbH oder die Klägerin war, da auch insoweit kein steuerbarer Umsatz im Zusammenhang mit dem im BHKW erzeugten Strom vorliege. Eine Lieferung des Stroms von der A GmbH an die Klägerin sei als nicht steuerbarer Innenumsatz einer zwischen der A GmbH und der Klägerin bestehenden Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG anzusehen.

Obwohl das FG im Einklang mit den Beteiligten davon ausgegangen ist, dass im Streitjahr eine Organschaft zwischen der A GmbH und der Klägerin bestand, lässt sich dem FG-Urteil nicht entnehmen, ob die Voraussetzungen einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in Bezug auf das Erfordernis einer organisatorischen Eingliederung vorlagen. Sollte keine Organschaft vorliegen, ist mangels weiterer tatsächlicher Feststellungen des FG nicht auszuschließen, dass die Klage infolge anderweitiger Korrekturen in Bezug auf die bisher der Klägerin zugerechneten Umsätze und des von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzugs aus anderen Gründen (teilweise) abzuweisen wäre.

b) Liegen die Voraussetzungen einer Organschaft vor, wird das FG das —nunmehr vorliegende— Vorabentscheidungsersuchen vor dem Gerichtshof der Europäischen Union in der Rechtssache Finanzamt T II – C-184/23 (BFH-Beschluss vom 26.01.2023 – V R 20/22 (, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, BStBl II 2023, 530) zu berücksichtigen haben. Des Weiteren kann zu prüfen sein, ob überhaupt entgeltliche Stromlieferungen der A GmbH an die Klägerin oder Stromlieferungen als unentgeltliche Zuwendungen der A GmbH an die Klägerin nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 275, 392) vorlagen.

3. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.