Der BFH hat entschieden, dass Mieter Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen gemäß § 35a EStG steuermindernd geltend machen können, auch wenn sie die Verträge mit den Leistungserbringern nicht selbst abgeschlossen haben (Az. VI R 24/20).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20.04.2023 – VI R 24/20 – entschieden, dass Mieter Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen gemäß § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuermindernd geltend machen können, auch wenn sie die Verträge mit den Leistungserbringern nicht selbst abgeschlossen haben.

Die Kläger wohnten in einer angemieteten Eigentumswohnung. Der Vermieter stellte ihnen mit der Nebenkostenabrechnung Aufwendungen für Treppenhausreinigung, Schneeräumdienst, Gartenpflege und für die Überprüfung von Rauchwarnmeldern in Rechnung. Hierfür begehrten sie die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen nach § 35a EStG. Finanzamt und Finanzgericht lehnten dies ab.

Der BFH entschied anders. Er gab den Steuerpflichtigen Recht.

Nach der Entscheidung des BFH steht der Steuerermäßigung nicht entgegen, dass Mieter die Verträge mit den jeweiligen Leistungserbringern, z. B. dem Reinigungsunternehmen und dem Handwerksbetrieb, regelmäßig nicht selbst abschließen. Für die Gewährung der Steuerermäßigung sei ausreichend, dass die haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen dem Mieter zugutegekommen. Soweit das Gesetz zudem verlange, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten habe und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt sei, genüge als Nachweis auch eine Wohnnebenkostenabrechnung oder eine Bescheinigung, die dem von der Finanzverwaltung anerkannten Muster entspricht (siehe Anlage 2 des Schreibens des Bundesfinanzministeriums vom 09.11.2016). Aus beiden müsse sich allerdings Art, Inhalt und Zeitpunkt der Leistung sowie Leistungserbringer und Leistungsempfänger nebst geschuldetem Entgelt einschließlich des Hinweises der unbaren Zahlung ergeben. Nur bei sich aufdrängenden Zweifeln an der Richtigkeit dieser Unterlagen bleibt es dem Finanzamt oder im Klageverfahren dem Finanzgericht unbenommen, die Vorlage der Rechnungen im Original oder in Kopie vom Steuerpflichtigen zu verlangen. In diesem Fall müsse sich der Mieter die Rechnungen vom Vermieter beschaffen.

Diese Rechtsprechung gilt entsprechend für Aufwendungen der Wohnungseigentümer, wenn die Beauftragung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen durch die Wohnungseigentümergemeinschaft – regelmäßig vertreten durch deren Verwalter – erfolgt ist.

Leitsatz:

1. Mieter können die Steuerermäßigung gemäß § 35a EStG für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen auch dann geltend machen, wenn sie die Verträge mit den Leistungserbringern nicht selbst abgeschlossen haben.
2. Eine Wohnnebenkostenabrechnung, eine Hausgeldabrechnung, eine sonstige Abrechnungsunterlage oder eine Bescheinigung entsprechend dem Muster in Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 09.11.2016 (BStBl I 2016, 1213), die die wesentlichen Angaben einer Rechnung sowie einer unbaren Zahlung nach § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG enthält, reicht vorbehaltlich sich aufdrängender Zweifel an deren Richtigkeit für die Geltendmachung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG regelmäßig aus.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 08.05.2019 – 4 K 120/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2016) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Sie wohnten in einer Eigentumswohnung, die sie vom Eigentümer angemietet hatten. Die Verwaltung des gemeinschaftlichen Eigentums der Wohnungseigentümer oblag einer Verwalterin.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) veranlagte die Kläger mit Bescheid vom 11.04.2017 im Wesentlichen erklärungsgemäß zur Einkommensteuer. Mit Schreiben ihres steuerlichen Beraters vom 02.05.2017 beantragten die Kläger -soweit es für das vorliegende Revisionsverfahren noch von Bedeutung ist- „im Wege der schlichten Änderung“ des Einkommensteuerbescheids eine Steuerermäßigung nach § 35a des Einkommensteuergesetzes (EStG) für folgende Aufwendungen:

Treppenhausreinigung 25 % Anteil:	… €
Schneeräumdienst, Gartenpflege:	… €
	… €

Die Kläger legten hierzu die „Wohnnebenkostenabrechnung 2016“ ihres Vermieters vor, in der die Beträge für Treppenhausreinigung sowie Schneeräumdienst und Gartenpflege enthalten waren. Die Treppenhausreinigung war dem Vermieter durch die Verwalterin mit der „Hausgeldabrechnung“ für das Streitjahr in Rechnung gestellt worden. Die Aufwendungen für die Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder), die in der Wohnnebenkostenabrechnung unter der Position „Heizung Wasser“ mit enthalten waren, ergaben sich aus der an den Vermieter gerichteten „Betriebskosten-Abrechnung“ der X für das Streitjahr, die die Kläger dem FA ebenso wie die Hausgeldabrechnung während des Verwaltungsverfahrens übermittelten.

Der Vermieter bestätigte auf Rückfrage des jetzigen Prozessbevollmächtigten der Kläger außerdem, dass der Lohnanteil der „Funktionsprüfung RWM lt. Heizungsabrechnung“ … € und der Lohnanteil der Treppenhausreinigung … € betragen habe. Überdies unterzeichnete er die von dem Prozessbevollmächtigten der Kläger erstellte Tabelle, in der neben den vorgenannten Beträgen auch der Lohnanteil „Schneeräumdienst, Gartenpflege“ mit … € angegeben war. Hinsichtlich der letztgenannten Position teilte der Vermieter ergänzend mit, dass es sich hierbei um einen Betrag gehandelt habe, der an die weiteren Mitglieder der Eigentümergemeinschaft gezahlt worden sei, da diese die Arbeiten in Eigenregie durchgeführt hätten. Hierfür sei kein externes Unternehmen beauftragt worden.

Das FA lehnte den Antrag der Kläger auf Änderung des Einkommensteuerbescheids auch im Einspruchsverfahren ab.

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1668 veröffentlichten Gründen ebenfalls keinen Erfolg.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des Finanzgerichts (FG) sowie den Ablehnungsbescheid des FA vom 12.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.05.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 11.04.2017 dahin zu ändern, dass die Einkommensteuer gemäß § 35a EStG um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

Die Revision der Kläger ist mit der Sachrüge begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der erkennende Senat kann auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob den Klägern die Steuerermäßigung nach § 35a EStG zusteht.

A. Zutreffend ist die Vorinstanz allerdings davon ausgegangen, dass die Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 11.04.2017 nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen ausgeschlossen ist.

1. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) darf ein Einkommensteuerbescheid aufgehoben oder geändert werden, soweit der Steuerpflichtige zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Steuerpflichtigen nur, soweit er vor Ablauf der Einspruchsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat oder soweit die Finanzbehörde einem Einspruch oder einer Klage abhilft.

Nach dem Wortlaut des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO („darf“) steht die Änderungsbefugnis im Ermessen des FA (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.10.2017 – IX R 2/17, Rz 14, m.w.N.). Das Ermessen ist entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens müssen eingehalten werden (§ 5 AO). Die Ermessensausübung ist jedoch durch den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (§ 85 AO), nach dem die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben, vorbestimmt und damit gegebenenfalls auf „Null“ reduziert.

Deshalb ist eine Aufhebung oder Änderung regelmäßig zwingend, wenn der Tatbestand der Korrekturvorschrift erfüllt ist (BFH-Urteil vom 11.10.2017 – IX R 2/17, Rz 15, m.w.N.). Hiernach ist von einer Ermessensreduzierung auf „Null“ und damit einer bindenden Verpflichtung des FA zur Änderung des Einkommensteuerbescheids auszugehen, wenn der zu korrigierende Bescheid rechtswidrig und die in Frage stehende Änderung ihrerseits rechtmäßig ist (BFH-Urteil vom 11.10.2017 – IX R 2/17, Rz 22 f.).

2. Nach diesen Grundsätzen hat die Vorinstanz zutreffend entschieden, dass das FA verfahrensrechtlich verpflichtet ist, den Einkommensteuerbescheid vom 11.04.2017 zu ändern, soweit sich dieser als rechtswidrig erweist und den Klägern die begehrte Steuerermäßigung nach § 35a EStG zusteht. Da über die verfahrensrechtliche Zulässigkeit der Bescheidsänderung nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zwischen den Beteiligten -zu Recht- kein Streit mehr besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

B. In materiell-rechtlicher Hinsicht kann der Senat nach dem bisher festgestellten Sachverhalt nicht entscheiden, ob das FG die Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a EStG jedenfalls im Ergebnis rechtsfehlerfrei verneint hat.

1. Gemäß § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG muss die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union (EU) oder dem Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

a) Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen beziehungsweise damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteil vom 13.05.2020 – VI R 4/18, BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 17, m.w.N.).

b) Nach dem räumlich-funktionalen Haushaltsbegriff (hierzu z.B. Senatsurteil vom 21.02.2018 – VI R 18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14 f.) kann dabei auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem Grund geleistet werden, als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG begünstigt sein. Es muss sich hierbei allerdings auch insoweit um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht, in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen.

Hiervon ist nach dem Senatsurteil vom 20.03.2014 – VI R 55/12 (BFHE 245, 45, BStBl II 2014, 880, Rz 14) insbesondere auszugehen, wenn der Steuerpflichtige als Eigentümer oder Mieter zur Reinigung und Schneeräumung von (öffentlichen Geh-)Wegen verpflichtet ist, weil entsprechende Dienstleistungen notwendiger Annex zur Haushaltsführung und deshalb nicht nur anteilig, soweit sie auf Privatgelände entfallen, sondern in vollem Umfang nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG begünstigt sind. Die Reinigung der Fahrbahn einer Straße ist hingegen keine hauswirtschaftliche Verrichtung, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt wird (Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 20).

c) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei der Treppenhausreinigung, dem Schneeräumen und der Gartenpflege um haushaltsnahe Dienstleistungen, die in dem im Inland und damit in der EU liegenden Haushalt der Kläger erbracht wurden. Anhaltspunkte dafür, dass sich das Schneeräumen im Streitfall auch auf die Fahrbahn der Straße bezogen haben könnte, hat das FG nicht festgestellt. Solches hat auch kein Beteiligter in der Tatsacheninstanz geltend gemacht.

d) Anders als das FG gemeint hat, steht es der Berücksichtigung des Schneeräumens und der Gartenpflege als haushaltsnahe Dienstleistungen ferner nicht entgegen, dass diese Arbeiten von Mitgliedern der Eigentümergemeinschaft erledigt wurden, die zu den Klägern oder ihrem Vermieter nicht in einem Beschäftigungs- oder Dienstverhältnis standen. Denn für die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG reicht es aus, dass Leistungen erbracht werden, die eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen. Der im Gesetz verwendete Begriff der „Dienstleistungen“ begrenzt den Anwendungsbereich des § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG nicht auf Dienst- beziehungsweise Arbeitsverträge im Sinne von § 611 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Begünstigt sind vielmehr alle nicht unter § 35a Abs. 1 EStG fallenden, auf vertraglicher oder vertragsähnlicher Grundlage erbrachten Leistungen, die mit der Haushaltsführung in Zusammenhang stehen (Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 35a Rz 10; Kratzsch, in Frotscher/Geurts, EStG, § 35a Rz 39; ähnlich auch Brandis/Heuermann/Schießl, § 35a EStG Rz 22).

2. Nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 €. Die Steuerermäßigung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn die Handwerkerleistung in einem in der EU oder dem EWR liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht wird (§ 35a Abs. 4 Satz 1 EStG).

a) Handwerkerleistungen sind einfache wie qualifizierte handwerkliche Tätigkeiten, unabhängig davon, ob es sich um regelmäßig vorzunehmende Renovierungsarbeiten oder um Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen handelt (Senatsurteil vom 06.11.2014 – VI R 1/13, BFHE 247, 424, BStBl II 2015, 481, Rz 11, m.w.N.). Die Erhebung des unter Umständen noch mangelfreien Istzustandes, beispielsweise die Prüfung der ordnungsgemäßen Funktion einer Anlage durch einen Handwerker, ist hiernach ebenso Handwerkerleistung im Sinne des § 35a Abs. 3 EStG wie die Beseitigung eines bereits eingetretenen Schadens oder Maßnahmen zur vorbeugenden Schadensabwehr (Senatsurteil in BFHE 247, 424, BStBl II 2015, 481, Rz 14).

b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich im Streitfall auch bei der Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) um eine handwerkliche Tätigkeit im Haushalt der Kläger. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG setzen ferner die „Inanspruchnahme“ von haushaltsnahen Dienstleistungen und von Handwerkerleistungen voraus.

Im Streitfall bestanden zwischen den Klägern und den Erbringern der haushaltsnahen Dienstleistungen -hier dem Reinigungsunternehmen, das die Treppenhausreinigung selbst oder durch Subunternehmer durchgeführt hat und den Mitgliedern der Eigentümergemeinschaft, die das Schneeräumen und die Gartenarbeiten übernommen haben- sowie zu dem Erbringer der Handwerkerleistungen -hier also der X, die die Rauchwarnmelder gewartet hat- keine unmittelbaren vertraglichen oder vertragsähnlichen Rechtsbeziehungen. Die „Inanspruchnahme“ haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen im Sinne von § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG erfordert jedoch nicht, dass der Steuerpflichtige einen eigenen zivilrechtlichen Anspruch gegen den Leistungserbringer besitzt. Der Steuerpflichtige nimmt haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen auch dadurch in Anspruch, dass ihm die betreffenden Leistungen zu Gute kommen.

Die Kläger haben von der Treppenhausreinigung, dem Schneeräumen und der Gartenpflege als haushaltsnahe Dienstleistungen sowie der Funktionsprüfung der Rauchwarnmelder als Handwerkerleistung jeweils profitiert. Folglich haben sie diese Leistungen auch dann in Anspruch genommen, wenn die Arbeiten zum Beispiel aufgrund eines vom Vermieter, der Verwalterin oder der Eigentümergemeinschaft abgeschlossenen Dienst-, Arbeits- oder Werkvertrags, im Auftrag des Vermieters, im Rahmen einer (berechtigten) Geschäftsführung ohne Auftrag, in Erfüllung einer (gemeinschaftsbezogenen) Verpflichtung zur Instandhaltung des gemeinschaftlichen Eigentums oder einer anderen zivilrechtlichen Rechtsgrundlage ausgeführt wurden. Näherer Feststellungen hierzu bedarf es im Streitfall nicht.

4. Gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG ist Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und für Handwerkerleistungen zudem, „dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat“.

Anders als das Umsatzsteuergesetz -UStG- (§ 14 UStG) enthalten § 35a EStG und das EStG insgesamt keine eigenständige Definition des Rechnungsbegriffs. Der Regelungszweck des § 35a EStG, Beschäftigungsverhältnisse im Privathaushalt zu fördern und die Schwarzarbeit zu bekämpfen (BTDrucks 15/91, S. 19 ff.), und der herkömmliche Begriff „Rechnung“ erfordern indessen, dass sich aus der Rechnung im Sinne des § 35a EStG jedenfalls die wesentlichen Grundlagen der steuerlich geförderten Leistungsbeziehung entnehmen lassen. Daher müssen sich aus der Rechnung der Erbringer der haushaltsnahen Dienstleistung beziehungsweise der Handwerkerleistung als Rechnungsaussteller, der Empfänger der Leistung, die Art, der Zeitpunkt und der Inhalt der Leistung sowie die dafür jeweils geschuldeten Entgelte ergeben (Senatsurteil vom 29.01.2009 – VI R 28/08, BFHE 224, 255, BStBl II 2010, 166). Erhalten hat der Steuerpflichtige die Rechnung, wenn diese oder eine Rechnungskopie/-abschrift so in seinen Bereich gelangt ist, dass er von ihr unter normalen Verhältnissen Kenntnis nehmen kann.

a) Hinsichtlich der Aufwendungen für die Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) haben die Kläger eine Rechnung erhalten, die den vorgenannten Anforderungen entspricht. Den Klägern lag die Betriebskostenabrechnung der X vor, die die Funktionsprüfung als Leistungserbringer ausweislich der Abrechnung im Auftrag der Wohnungseigentümergemeinschaft durchgeführt hatte. Die vorgenannte Betriebskostenabrechnung für den Zeitraum 01.01.2016 bis 31.12.2016 enthielt die nach der Rechtsprechung des Senats für eine Rechnung im Sinne von § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG erforderlichen Angaben. Insbesondere sind Art und Inhalt der von X erbrachten Handwerkerleistung mit „Funktionsprüfung RWM“ hinreichend bestimmt. Von dem für die Funktionsprüfung insgesamt zu zahlenden Betrag von … € entfielen nach der Abrechnung … € auf die Funktionsprüfung der Rauchwarnmelder-Einheiten in der Wohnung der Kläger. Der handelsüblichen Bezeichnung „Funktionsprüfung RWM“ konnte des Weiteren entnommen werden, dass in dem abgerechneten Betrag nur Arbeitskosten enthalten waren. Hinsichtlich der Leistungszeit reichte unter den im Streitfall gegebenen Umständen die Angabe des Zeitraums „01.01.2016 – 31.12.2016“ aus. Der Betriebskostenabrechnung war hiernach eindeutig zu entnehmen, dass die abgerechnete Funktionsprüfung im Streitjahr durchgeführt worden war. Eine weitere Konkretisierung, zum Beispiel die Angabe des genauen Tages, an dem die Prüfung erfolgte, ist insoweit entbehrlich.

b) Bezüglich der Treppenhausreinigung sowie des Schneeräumens und der Gartenpflege haben die Kläger hingegen keine Rechnungen der jeweiligen Leistungserbringer erhalten; das FG hat solches jedenfalls nicht festgestellt.

aa) Allerdings steht der Umstand, dass der steuerpflichtige Mieter (oder Wohnungseigentümer) keine Rechnungen der jeweiligen Leistungserbringer erhalten hat, der Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG nicht grundsätzlich entgegen. Die Wohnnebenkostenabrechnungen des Vermieters beziehungsweise die Hausgeldabrechnungen der Eigentümergemeinschaft oder des Verwalters sowie weitere oder ergänzende Abrechnungsunterlagen, die der Mieter oder Wohnungseigentümer erhalten hat, können die Rechnungen der Leistungserbringer repräsentieren. Denn diese Abrechnungen beruhen inhaltlich in der Regel auf den Rechnungen der Leistungserbringer, die der Vermieter oder die Eigentümergemeinschaft beziehungsweise der Verwalter mit der Durchführung der haushaltsnahen Dienstleistungen oder der Handwerkerleistungen beauftragt hat. Können den vorgenannten Abrechnungen daher die wesentlichen Angaben entnommen werden, die an eine Rechnung im Sinne des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG zu stellen sind, reicht der Erhalt dieser Abrechnungen bei Mietern und Wohnungseigentümern regelmäßig für die Geltendmachung der Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG aus.

bb) Dies entspricht im Ergebnis auch der Auffassung der Finanzverwaltung. Nach ihrer Ansicht muss ein Mieter oder Wohnungseigentümer die Rechnungen der Leistungserbringer zur Inanspruchnahme der Steuerermäßigung ebenfalls nicht notwendigerweise erhalten haben. Die Finanzverwaltung lässt es für die Steuerermäßigung zur Beweiserleichterung vielmehr ausreichen, dass sich die erforderlichen (Rechnungs-)Angaben aus den Jahresabrechnungen des Vermieters oder der Wohnungseigentümergemeinschaft beziehungsweise des Verwalters ergeben (BMF-Schreiben vom 09.11.2016 – IV C 8-S 2296-b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 26 f.). Darüber hinaus genügt nach Meinung der Finanzverwaltung auch der Erhalt einer Bescheinigung entsprechend dem Muster in Anlage 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2016, 1213. Der erkennende Senat hat hiergegen von Rechts wegen grundsätzlich keine Bedenken. Denn eine Bescheinigung entsprechend dem Muster in Anlage 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2016, 1213 kann -wie die Abrechnungsunterlagen des Vermieters, der Wohnungseigentümergemeinschaft oder des Verwalters- die Rechnungen der Leistungserbringer ebenfalls repräsentieren.

cc) Da es sich bei den vorgenannten Abrechnungsunterlagen und dem Bescheinigungsmuster der Finanzverwaltung jedoch nicht um die Rechnungen der Leistungserbringer handelt, die der Steuerpflichtige nach dem Gesetzeswortlaut in § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG „erhalten“ haben muss, können diese Abrechnungsunterlagen die Rechnungen nur dann repräsentieren, wenn ihnen -wie dargelegt- die für eine Rechnung wesentlichen Angaben entnommen werden können. Ist dies nicht der Fall oder bestehen an der inhaltlichen Richtigkeit der Abrechnungsunterlagen beziehungsweise der Vermieterbescheinigung sonstige Zweifel, kann dem Mieter oder Eigentümer die Steuerermäßigung deshalb nicht schon allein aus diesem Grund versagt werden. Denn die entsprechenden Abrechnungsunterlagen/Bescheinigungen und deren Erhalt sind keine Tatbestandsmerkmale des § 35a EStG.

Vielmehr ist der Steuerpflichtige in einem solchen Fall oder bei Vorliegen eines anderweitigen berechtigten Bedürfnisses zur weiteren Sachaufklärung von der Finanzverwaltung im Veranlagungs- oder Einspruchsverfahren im Rahmen der Amtsermittlung beziehungsweise vom FG im finanzgerichtlichen Verfahren aufzufordern, sich die Rechnungen der Leistungserbringer oder Rechnungskopien, die sich bei Mietern und Wohnungseigentümern in der Regel nicht in deren Besitz befinden werden, zu verschaffen und diese vorzulegen. Solches ist dem steuerpflichtigen Mieter und Wohnungseigentümer grundsätzlich möglich und im Fall eines berechtigten Sachaufklärungs- und Vorlageverlangens regelmäßig auch zumutbar. Denn der Steuerpflichtige trägt für das Vorliegen der tatsächlichen Voraussetzungen der Steuerermäßigung nach § 35a EStG die (objektive) Feststellungslast. Ein Steuerpflichtiger, der die Steuerermäßigung zum Beispiel als Mieter geltend machen will, hat nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) gemäß § 259 Abs. 1 BGB auch ein Recht auf Belegeinsicht (z.B. BGH-Urteile vom 09.12.2020 – VIII ZR 118/19, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2021, 693 und vom 15.12.2021 – VIII ZR 66/20, NJW 2022, 772). Er darf die Belege bei der Einsichtnahme ferner fotografieren, scannen oder mittels eines eigenen Geräts kopieren. Für preisgebundene Wohnraummietverhältnisse ist in § 29 Abs. 2 Satz 1 der Verordnung über die Ermittlung der zulässigen Miete für preisgebundene Wohnungen außerdem bestimmt, dass der Mieter anstelle der Einsicht in die Berechnungsunterlagen Ablichtungen davon gegen Erstattung der Auslagen verlangen kann (BGH-Urteil vom 08.03.2006 – VIII ZR 78/05, NJW 2006, 1419).

Erhält der steuerpflichtige Mieter oder Wohnungseigentümer trotz hinreichender Bemühungen keine (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer von dem Vermieter beziehungsweise der Eigentümergemeinschaft oder dem Verwalter, kommen auch entsprechende Vorlageverlangen der Finanzbehörde oder des FG gegenüber diesen Personen beziehungsweise ihre Vernehmung als Zeugen in Betracht. Nur in letzter Konsequenz -wenn auch diese Aufklärungsbemühungen des FA und des FG scheitern sollten- wird man den steuerpflichtigen Mieter oder Wohnungseigentümer darauf verweisen können, den Erhalt (von Kopien) der Rechnungen im Zivilrechtsweg -unter Aussetzung des Besteuerungs- oder Klageverfahrens- zu erstreiten.

dd) Nach diesen Maßstäben kann das Urteil der Vorinstanz keinen Bestand haben. Das FG hat die von den Klägern vorgelegten Abrechnungsunterlagen des Vermieters und dessen Erläuterungen und Bestätigungen hinsichtlich der Treppenhausreinigung, des Schneeräumens und der Gartenpflege im Ergebnis wie Rechnungen der Leistungserbringer behandelt und die Klageabweisung auf die von ihm angenommenen Unzulänglichkeiten dieser Unterlagen gestützt. Dies erweist sich jedoch als rechtsfehlerhaft, da die Unterlagen nicht die in § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG geforderten Rechnungen der Leistungserbringer darstellen. Enthielten die Unterlagen nach Auffassung des FG nicht alle Angaben, um die Rechnungen der Leistungserbringer im Sinne des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG repräsentieren zu können, hätte das FG die Klage daher nicht -wie geschehen- abweisen dürfen. Es hätte den Klägern vielmehr aufgeben müssen, von ihrem Vermieter (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer zu erhalten und dem FG vorzulegen. Dies betrifft im Streitfall die Rechnungen des Reinigungsunternehmens, das die Treppenhausreinigung selbst (oder durch Subunternehmer) durchgeführt hat, sowie von den Personen, die das Schneeräumen und die Gartenpflege übernommen hatten. Denn nur anhand dieser Rechnungen der Leistungserbringer konnte das FG bei Zweifeln an den von den Klägern vorgelegten Abrechnungen und sonstigen Unterlagen beziehungsweise Bestätigungen des Vermieters beurteilen, ob die Voraussetzungen des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG vorlagen.

Der Umstand, dass die Kläger die (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer dann gegebenenfalls erst im Klageverfahren „erhalten“ hätten oder solche Rechnungen erst während des Klageverfahrens erstellt werden, steht der Gewährung der Steuerermäßigung im Übrigen nicht entgegen. Denn maßgeblich für das Vorliegen der Voraussetzungen des § 35a EStG ist der Abschluss der Tatsacheninstanz.

Soweit es sich bei den jeweiligen Leistungserbringern um Personen handelt, die die Leistungen nicht im Rahmen eines Unternehmens, sondern „privat“ erbracht haben, was im Streitfall insbesondere hinsichtlich der Mitglieder der Eigentümergemeinschaft, die das Schneeräumen und die Gartenpflege übernommen hatten, in Betracht kommt, weist der Senat darauf hin, dass auch solche Personen Rechnungen im Sinne des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG erstellen können. Die fehlende Unternehmereigenschaft steht dem nicht entgegen.

5. Die Steuerermäßigung setzt nach § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG ferner voraus, dass „die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist“. Das Gesetz verlangt insoweit nicht, dass die betreffende Zahlung durch die Steuerpflichtigen selbst -hier also die Kläger- erfolgt. Die Zahlung kann ebenso ein Dritter leisten. Unter den im Streitfall gegebenen Umständen kommen hier insoweit insbesondere der Vermieter der Kläger, die Wohnungseigentümergemeinschaft oder die Verwalterin in Betracht.

Die Steuerpflichtigen müssen für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35a EStG auch das Vorliegen der Voraussetzung der unbaren Zahlung an den Leistungserbringer gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG darlegen und im Zweifelsfall nachweisen. Insoweit nimmt der erkennende Senat auf seine Ausführungen unter II.B.4.b cc Bezug.

Den von den Klägern vorgelegten Abrechnungsunterlagen ist nicht zu entnehmen, dass die Zahlungen an die jeweiligen Leistungserbringer unbar erfolgt sind. Dies mag bei den Zahlungen an X für die Funktionsprüfung RWM (Rauchwarnmelder) und das Unternehmen, das die Treppenhausreinigung durchgeführt hat, zwar naheliegen, da Eigentümergemeinschaften beziehungsweise deren Verwalter solche Leistungen in der Regel unbar bezahlen. Etwas anderes mag für die Zahlungen an die Mitglieder der Eigentümergemeinschaft für das Schneeräumen und die Gartenpflege gelten. Diese Fragen können hier allerdings dahinstehen. Denn hatte das FG -wie im Streitfall- Zweifel an einer Zahlung auf das Konto der jeweiligen Leistungserbringer, musste es den Klägern vor einer darauf gestützten Klageabweisung auch insoweit zunächst aufgeben, die unbaren Zahlungen (z.B. durch Vorlage [von Kopien] entsprechender Zahlungsbelege, Bestätigungen der Zahlenden oder Zahlungsempfänger bzw. Zeugen) nachzuweisen. Denn den Klägern als Mieter musste nicht aus eigener Anschauung bekannt sein, wer konkret auf welche Weise die Leistungserbringer bezahlt hatte. Das FG durfte bei dieser Sachlage unter den im Streitfall gegebenen Umständen das Vorliegen der Voraussetzung des § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG nicht wie geschehen verneinen.

6. Weitere Voraussetzung und Bemessungsgrundlage der Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen sind nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG und § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG die „Aufwendungen des Steuerpflichtigen“ (s. dazu auch Senatsurteil vom 12.04.2022 – VI R 2/20, BFHE 277, 119, Rz 12). Dabei handelt es sich im Streitfall um die Zahlungen, die die Kläger als Steuerpflichtige ihrerseits an den Vermieter geleistet haben, nicht jedoch um die davon zu unterscheidenden Zahlungen an die Leistungserbringer gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG.

a) Der Abfluss der Aufwendungen des Steuerpflichtigen ist entsprechend § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG auch maßgeblich für den Zeitpunkt, in dem der Anspruch auf die Steuerermäßigung nach § 35a EStG entsteht. Betreffen die haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen Ausgaben des Vermieters, die -wie im Streitfall- laufende Nebenkosten der steuerpflichtigen Mieter darstellen, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die im laufenden Jahr gezahlten Nebenkostenvorauszahlungen auf die steuerbegünstigten Leistungen entfallen, soweit die Nebenkostenvorauszahlungen die anteilig auf den Steuerpflichtigen entfallenden Ausgaben des Vermieters/der Eigentümergemeinschaft für die haushaltsnahen Dienstleistungen und für die Handwerkerleistungen decken.

So verhält es sich auch im Streitfall. Denn die Kläger haben im Streitjahr nach der Wohnnebenkostenabrechnung ihres Vermieters Nebenkostenvorauszahlungen in Höhe von … € geleistet. Dieser Betrag übersteigt die als haushaltsnahe Dienstleistungen und als Handwerkerleistungen geltend gemachten Beträge in Höhe von … €.

b) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kommt es für den Abzug der Aufwendungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen auch nicht darauf an, ob der auf die Kläger als Mieter „entfallende Anteil bei Zugrundelegung einer Aufteilung nach Miteigentumsanteilen richtig errechnet“ wurde „oder ob hier nicht eine Aufteilung nach der Wohnfläche oder nach dem sich aus dem Mietvertrag konkret ergebenden Verteilerschlüssel vorzunehmen ist“. Denn die Frage, ob die von den Steuerpflichtigen als Mieter (oder Wohnungseigentümer) für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen getragenen Aufwendungen zivilrechtlich zu Recht auf die Steuerpflichtigen umgelegt worden sind, ist für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ohne Bedeutung.

7. Nach alledem ist das Urteil des FG aufzuheben und die nicht entscheidungsreife Sache an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang zu der Überzeugung gelangen, dass die von den Klägern vorgelegten und gegebenenfalls noch zu ergänzenden (Abrechnungs-)Unterlagen des Vermieters nach den oben dargelegten Rechtsmaßstäben zum Beleg der haushaltsnahen Dienstleistungen nicht ausreichen, wird es den Klägern aufzugeben haben, sich (Kopien der) Rechnungen der Leistungserbringer hinsichtlich der Treppenhausreinigung, des Schneeräumens und der Gartenpflege zu beschaffen und diese vorzulegen. Außerdem wird das FG den Klägern, soweit auch im zweiten Rechtsgang Zweifel an der unbaren Zahlung der haushaltsnahen Dienstleistungen und der Handwerkerleistungen verbleiben, aufgeben, die Zahlung auf ein Konto der jeweiligen Leistungserbringer nachzuweisen.

8. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Übergangsregelung in § 17 Satz 2 Nr. 2 i. V. m. § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG zur rückwirkenden Anerkennung eines Ergebnisabführungsvertrags bei fehlender Bezugnahme auf eine Verlustübernahme nach § 302 AktG verfassungsgemäß ist und ob die Regelung nicht gegen das grundsätzliche Verbot der echten Rückwirkung verstößt (Az. I R 7/20).

Leitsatz

Der Eintritt der Heilungswirkung nach den Übergangsregelungen in § 17 Abs. 2 i. V. m. § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 KStG n.F. zum gesetzlichen Erfordernis des dynamischen Verweises auf § 302 AktG (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 KStG n. F.) hängt vom Verhalten des Steuerpflichtigen ab. Deshalb tritt bei Beendigung der steuerlichen Organschaft vor dem 01.01.2015 die Heilungswirkung gemäß § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n. F. nicht ein, wenn der Steuerpflichtige durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages nicht herbeiführen, sondern die Rechtsfolgen des „fehlerhaften“ Gewinnabführungsvertrages tragen zu wollen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27.11.2019 – 13 K 2898/16 G,F aufgehoben. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 26.03.2015 für 2007 bis 2010 und vom 21.04.2015 für 2011 sowie die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.03.2015 für 2007 bis 2011, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016, werden dahingehend geändert, dass das Einkommen und der Gewerbeertrag der Beigeladenen nicht berücksichtigt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kommanditgesellschaft, hielt sämtliche Anteile der in den Jahren 2007 bis 2011 (Streitjahre) unter A GmbH (GmbH) firmierenden Beigeladenen. Die GmbH hielt Beteiligungen an inländischen Personengesellschaften, und zwar der B GmbH & Co. KG sowie der C GmbH & Co. KG (Enkelgesellschaften).

Die GmbH schloss als Organgesellschaft am ….03.2004 mit der Klägerin als Organträgerin einen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) für eine feste Laufzeit von fünf Jahren ab, der erstmals zum 31.05.2008 gekündigt werden konnte (bei Nichtkündigung sollte sich der Vertrag auf unbestimmte Dauer verlängern). Unter § 1 „Ergebnisabführung“ heißt es in Ziffer 2: „In entsprechender Anwendung von § 302 Abs. 1 und Abs. 3 AktG verpflichtet sich der Organträger, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den freien Rücklagen gem. Ziff. 1 Abs. 2 Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer gebildet worden sind.“

Mit dem Gesetz zur Anpassung von Verjährungsvorschriften an das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts vom 09.12.2004 (BGBl I 2004, 3214) fügte der Gesetzgeber mit einem neuen Absatz 4 eine Verjährungsregelung in § 302 des Aktiengesetzes (AktG) ein. Der EAV wurde von den Vertragsparteien nicht angepasst.

Ihren Gewinn ermittelten die Klägerin und die GmbH durch Bestandsvergleich auf der Grundlage eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres (vom 01.06 bis 31.05.). In den Steuererklärungen der Streitjahre erfasste die Klägerin jeweils Gewinnabführungen der GmbH. Die GmbH erklärte spiegelbildlich jeweils ein Einkommen von 0 €.

Mit Schreiben vom 20.04.2012 kündigte die Klägerin den EAV zum 31.05.2012; die Aufhebung des EAV wurde im Handelsregister eingetragen.

Im Zuge von Außenprüfungen bei der Klägerin und der GmbH wurden unter anderem der Ansatz von Gewerbesteuermessbeträgen aus Beteiligungen an den Enkelgesellschaften (im Zusammenhang mit der Gewährung der Steuerermäßigung gemäß § 35 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung) beanstandet. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe zu einer den Verhältnissen des Streitfalles vergleichbaren Konstellation dahin erkannt, dass der „Durchleitung“ anteiliger Gewerbesteuermessbeträge von nachgeordneten Personenuntergesellschaften durch eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft deren Abschirmwirkung entgegenstehe (BFH-Urteile vom 22.09.2011 – IV R 3/10, BFHE 235, 346, BStBl II 2012, 14; IV R 42/09, BFH/NV 2012, 236). Dies gelte auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft organschaftlich mit der Personenobergesellschaft als Organträgerin verbunden sei.

Die Klägerin wandte daraufhin ein, dass die Organschaft zwischen ihr und der GmbH nicht anzuerkennen sei, weil der EAV keinen Verweis auf § 302 Abs. 4 AktG enthalte. Einkommen und Gewerbeertrag der GmbH seien ihr daher nicht zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) folgte dem in den angegriffenen Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie über die Festsetzung von Gewerbesteuermessbeträgen nicht. Auch der Besteuerung der GmbH legte das FA eine bestehende Organschaft zugrunde und setzte die Körperschaftsteuer für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster ging davon aus, dass aufgrund der rückwirkend anwendbaren Regelungen in § 34 Abs. 10b Satz 2 und 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) der unzureichende Verweis des EAV auf § 302 AktG geheilt worden sei. Damit sei kein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verbunden (Urteil vom 27.11.2019 – 13 K 2898/16 G,F, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 468).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.

Sie beantragt, unter Aufhebung des angegriffenen Urteils die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 26.03.2015 für 2007 bis 2010 und vom 21.04.2015 für 2011 sowie die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag vom 26.03.2015 für 2007 bis 2011, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.08.2016, dahingehend zu ändern, dass das Einkommen und der Gewerbeertrag der Beigeladenen nicht berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass zwischen der Klägerin und der GmbH in den Streitjahren 2007 bis 2011 auf der Grundlage der 2013 in das Gesetz eingefügten Heilungsregelung eine steuerrechtlich anzuerkennende Organschaft bestanden hat.

1. Im angefochtenen Urteil wurde ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass in sämtlichen Streitjahren die Voraussetzungen für eine steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft nicht erfüllt waren, weil im EAV entgegen § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) eine Verlustübernahme nicht entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart worden war. Denn der EAV enthielt keine Verjährungsregelung, die der im Dezember 2004 eingeführten Verjährungsvorschrift des § 302 Abs. 4 AktG entsprochen hat. Zur weiteren Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf die von ihm in ständiger Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Rechtsgrundsätze, die die Vorinstanz fehlerfrei auf den Streitfall angewendet hat (z.B. Senatsurteile vom 03.03.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132; vom 24.07.2013 – I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272; vom 10.05.2017 – I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278).

Zwar hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278 offen gelassen, innerhalb welcher zeitlichen Grenze nach Inkrafttreten des § 302 Abs. 4 AktG im Dezember 2004 ein vor diesem Zeitpunkt vereinbarter Vertrag („Altvertrag“) anzupassen ist. Jedoch ist mit Blick auf diese Anpassungsobliegenheit jedenfalls eine jahrelange Untätigkeit für die Anerkennung der Organschaft schädlich. Und so liegt der Streitfall, da zu Beginn des ersten Streitjahres (2007) immer noch keine dem § 302 Abs. 4 AktG entsprechende Verjährungsregelung zwischen der Klägerin und der GmbH vereinbart worden war.

2. Entgegen der Auffassung des FG ist der fehlerhafte EAV nicht durch die gesetzlichen Übergangsregelungen geheilt worden. Eine steuerrechtlich anzuerkennende Organschaft zwischen der Klägerin und der GmbH hat daher in den Streitjahren nicht bestanden.

a) Der Gesetzgeber hat mit dem oben bereits genannten Gesetz vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) in § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG das zwingende Erfordernis („weitere Voraussetzung ist …“) eines „dynamischen“ Verweises auf § 302 AktG verankert. Zugleich hat er in § 34 Abs. 10b KStG in der Fassung dieses Gesetzes Übergangsregelungen getroffen, die in allen offenen Verfahren anzuwenden sind (vgl. Senatsurteil in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272) und die in der Fassung des Artikels 12 des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318, BStBl I 2014, 2) gemäß § 17 Abs. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) —KStG n.F.— dauerhaft fortgelten (im Folgenden § 34 Abs. 10b KStG n.F.).

Danach steht es der Anwendung der §§ 14 bis 16 KStG für Veranlagungszeiträume, die vor dem 01.01.2015 enden, nicht entgegen, wenn der Gewinnabführungsvertrag (GAV), der vor dem 21.02.2013 abgeschlossen wurde, keinen den Anforderungen des § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 15.10.2002 (BGBl I 2002, 4144, BStBl I 2002, 1169) entsprechenden Verweis auf § 302 AktG enthält, wenn eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG tatsächlich erfolgt ist und eine Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes vom 20.02.2013 (als „dynamischer“ Verweis auf § 302 AktG) bis zum Ablauf des 31.12.2014 wirksam vereinbart wird (§ 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F.). Nach Satz 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. ist für die Anwendung des Satzes 2 die Vereinbarung einer Verlustübernahme entsprechend § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG i.d.F. des Gesetzes vom 20.02.2013 nicht erforderlich, wenn die steuerrechtliche Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wurde.

b) Mit § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F. hat der Gesetzgeber eine Vorschrift geschaffen, die es ermöglicht, einen GAV, der bislang keine ausreichende Vereinbarung entsprechend § 302 AktG enthielt und in diesem Sinne für die Rechtsfrage der steuerrechtlichen Anerkennung fehlerhaft war, durch Aufnahme eines „dynamischen“ Verweises rückwirkend zu heilen. Eine solche Vertragsänderung ist allerdings nach § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. entbehrlich, wenn die Organschaft vor dem 01.01.2015 beendet wird.

c) Da der streitgegenständliche EAV zum 31.05.2012 wirksam gekündigt und die Organschaft dadurch beendet wurde, ist das FG unter Verweis auf Satz 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. von einer rückwirkenden Heilung des fehlerhaften EAV ausgegangen. Dem ist nicht zu folgen. Denn Satz 3 ist lediglich eine Ergänzung des Satzes 2 („Für die Anwendung des Satzes 2 …“), der den Grundtatbestand der Heilung beinhaltet und dabei den Eintritt der Heilungswirkung vom Verhalten des Steuerpflichtigen abhängig macht. Dann muss aber auch für den Fall, dass ein Steuerpflichtiger, der die Organschaft bereits vor der gesetzlichen Neuregelung beendet hatte, mittels Einlegung von Rechtsbehelfen ausdrücklich dem möglichen Eintritt einer Heilungswirkung widerspricht, Rechnung getragen werden (keine nachträgliche Anerkennung der Organschaft).

aa) Der Wortlaut der Regelung ist nicht in dem Sinne eindeutig, dass Satz 3 den Eintritt der Heilungswirkung bei vor dem 01.01.2015 beendeten Organschaften zwingend und ausnahmslos anordnet. Denn mit den Formulierungen „für die Anwendung des Satzes 2“ und „nicht erforderlich“ verknüpft der Gesetzgeber Satz 3 unmittelbar mit dem in Satz 2 geregelten Grundtatbestand der Heilung. Dies bestimmt die Deutung der inhaltlichen Reichweite des Satzes 3.

Mit der Aussage, dass die GAV-Änderung (im Sinne einer Vereinbarung einer der Neufassung des § 17 KStG —Erfordernis eines „dynamischen Verweises“ auf § 302 AktG— entsprechenden Verlustübernahmeklausel) „nicht erforderlich ist“, um die in Satz 2 vorgesehene Rechtsfolge der Heilung eintreten zu lassen, zeigt der Gesetzgeber den komplementären Charakter des Satzes 3 auf. Es handelt sich nicht um eine verschärfende Regelung, sondern um eine Erleichterung und damit um eine gesetzliche Erweiterung der Begünstigungswirkungen, die Satz 2 zugunsten der Steuerpflichtigen anordnet. Der rein begünstigende Charakter des Satzes 3 liegt auf der Hand, da der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen im Unterschied zu dem in Satz 2 geregelten Grundtatbestand von der Obliegenheit befreit, den GAV zwecks Herbeiführung der Heilung ändern zu müssen. Damit ist nicht zuletzt eine Verfahrensvereinfachung verbunden, weil ein GAV-Änderungserfordernis ungeachtet bereits vollzogener oder unmittelbar bevorstehender Organschaftsbeendigung eine unnötige Förmelei wäre.

Die rein begünstigende Zwecksetzung des Satzes 3 folgt schließlich auch aus folgendem Umstand: Wenn der Gesetzgeber den Steuerpflichtigen im Anwendungsbereich des Satzes 2 eine Frist bis zum 31.12.2014 einräumt, um den fehlerhaften GAV zu ändern und die Heilungswirkung eintreten zu lassen, können im Anwendungsbereich des Satzes 3 keine höheren Anforderungen gestellt werden. Auch die von Satz 3 betroffenen Steuerpflichtigen dürfen den zeitlichen Änderungsrahmen uneingeschränkt ausnutzen (Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 17 Rz 17).

bb) Der Grundtatbestand der Heilungsregelung in Satz 2 stellt den Eintritt der Heilungswirkung in das Belieben des Steuerpflichtigen. Denn die wesentliche Voraussetzung für die Heilung —die fristgerechte Änderung des fehlerhaften GAV— muss vom Steuerpflichtigen geschaffen werden, ohne dass eine gesetzliche Pflicht zur Änderung des GAV bestünde (s. nachfolgend unter cc). Der Steuerpflichtige hat es in der Hand, die Heilungsfolge durch fristgerechte Änderung des fehlerhaften GAV eintreten zu lassen oder sie eben nicht eintreten zu lassen, indem er untätig bleibt. Es spricht nichts dafür, dass der Gesetzgeber abweichend davon mit der rein ergänzenden Vorschrift des Satzes 3 einen vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängigen „Heilungszwang“ statuieren wollte oder dass die termingerechte Vertragskündigung zwingend die Heilungswirkung auslöst.

cc) Die Entstehungsgeschichte des § 34 Abs. 10b KStG n.F. belegt ebenfalls den begünstigenden, ergänzenden und nicht-zwingenden Charakter des Satzes 3. So heißt es in der Begründung des ursprünglichen Gesetzentwurfs, der den Satz 3 noch nicht enthielt, dass die Erfüllung der Organschaftsvoraussetzungen erleichtert werden solle, „formelle Fehler … können … nachträglich korrigiert werden“ (BTDrucks 17/10774, S. 9 [Hervorhebung nicht im Original]). In der Begründung zur Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, der die Ergänzung des Gesetzesvorschlags um den späteren Satz 3 anregte, wird ausdrücklich ausgeführt, dass die Regelung keine Verpflichtung zur Anpassung von Gewinnabführungsverträgen enthalte. Unternehmen könnten daher auf eigenes Risiko auch die bisherigen Verweise auf § 302 AktG fortführen, wenn sie nicht von der Möglichkeit Gebrauch machen wollten, den dynamischen Verweis bis zum 31.12.2014 aufzunehmen (BTDrucks 17/11217, S. 8). Mit dieser Aussage lässt sich die Deutung des Satzes 3 als zwingende Heilungsnorm nicht vereinbaren.

dd) Die Senatsrechtsprechung steht dieser Auslegung des § 34 Abs. 10b Satz 3 KStG n.F. nicht entgegen. Soweit der Senat in dem Urteil in BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272 die Vorschrift zur Anwendung gebracht hat, betraf dies einen Rechtsstreit, mit dem die damalige Klägerin im Unterschied zu dem jetzt zur Beurteilung anstehenden Fall die Anerkennung der Organschaft begehrt hatte.

d) Nach alledem ist zur Vermeidung von Wertungswidersprüchen eine Auslegung des Satzes 3 geboten, die die Heilungswirkung dann nicht eintreten lässt, wenn der Steuerpflichtige vergleichbar mit der nach außen erkennbaren Änderung des GAV im Grundtatbestand des Satzes 2 durch eine nach außen erkennbare Handlung den Willen äußert, eine Heilung nicht herbeiführen zu wollen. Eine solche Handlung ist im Streitfall spätestens in der Einlegung von Rechtsbehelfen gegen die vom FA vollzogene Organschaftsbesteuerung zu erblicken. Hierbei genügt es, dass sich die Klägerin als vermeintliche Organträgerin gegen die Heilung ausgesprochen hat. Denn im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 10b Satz 2 KStG n.F. als dem Grundtatbestand der Heilung hinge es ebenfalls allein vom Willen des Organträgers ab, ob die erforderliche Änderung des GAV zustande kommt oder nicht.

e) Es muss somit nicht darüber entschieden werden, ob die Auslegung des Satzes 3 des § 34 Abs. 10b KStG n.F. als nicht-zwingende Heilungsregelung auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten ist, um eine Verletzung des Verbots der echten Rückwirkung zu vermeiden.

3. Die Berechnung der festzustellenden Besteuerungsgrundlagen und der Messbeträge wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 3 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Norm des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG mit Art. 3 und 6 GG vereinbar ist und ob die Haushaltszugehörigkeit des Kindes ein geeignetes Typisierungsmerkmal darstellt (Az. III R 9/22).

Leitsatz

1. Das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG beruht auf einer verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung bzw. Förderung.
2. § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verstößt jedenfalls dann nicht gegen die Steuerfreiheit des Existenzminimums und den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 6 Abs. 1 GG, Art. 3 Abs. 1 GG), wenn die Betreuungsaufwendungen desjenigen Elternteils, der das Kind nicht in seinen Haushalt aufgenommen hat, durch den ihm gewährten Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (§ 32 Abs. 6 EStG) abgedeckt werden.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 01.02.2022 – 3 K 210/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten um den Abzug von Kinderbetreuungskosten als Sonderausgaben. Nach Auffassung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) ist das in § 10 Abs. 1 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) normierte Erfordernis der Haushaltszugehörigkeit des Kindes verfassungswidrig.

Der Kläger ist Steuerberater und Vater einer am …2013 geborenen Tochter. Seit dem Jahr 2018 lebte er von der Mutter des Kindes dauernd getrennt. Im Streitjahr 2020 hatte die Tochter ihren ausschließlichen Wohnsitz bei der Mutter und gehörte nicht zum Haushalt des Klägers. Er schuldete den Barunterhalt, während die Mutter für die Betreuung der Tochter verantwortlich war (sogenanntes Residenzmodell). Ehegattenunterhalt zahlte der Kläger nicht.

Die Tochter besuchte im Streitjahr zunächst einen Kindergarten und nach ihrer Einschulung den Hort der Grundschule. Die Mutter überwies in diesem Jahr für den Besuch des Kindergartens insgesamt 250 € und für den Besuch des Schulhorts insgesamt 348 € an die jeweilige Einrichtung. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erstattete der „zivilrechtlich im Rahmen des Mehrbedarfs zur anteiligen Zahlung von Kindergartenbeiträgen und Hortgebühr verpflichtete Kläger“ der Mutter jeweils den halben Monatsbeitrag.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die Hälfte der Betreuungsaufwendungen für Kindergarten und Schulhort als Sonderausgaben geltend. Die „Höhe der getragenen Kinderbetreuungskosten“ gab er mit 299 € an.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.03.2021 versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) dem Kläger den begehrten Sonderausgabenabzug für die Kinderbetreuungskosten. Zur Erläuterung führte es aus, die Tochter habe während des gesamten Veranlagungszeitraums nicht zum Haushalt des Klägers gehört.

Der Kläger erhob daraufhin Sprungklage zum FG, der das FA zustimmte. Durch Urteil vom 01.02.2022 – 3 K 210/21 wies das FG die Klage ab. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1190 mitgeteilt.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht der Kläger die Verletzung von Bundesrecht geltend. Das FG habe gegen seine Pflicht zur Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) verstoßen. Es habe verkannt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar sei. Die Haushaltszugehörigkeit des Kindes sei kein geeignetes Typisierungsmerkmal. Die Differenzierung nach diesem sachfremden Kriterium sei willkürlich und verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Ferner verstoße § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gegen das subjektive Nettoprinzip. Der Betreuungsbedarf müsse als notwendiger Bestandteil des familiären Existenzminimums unbelastet bleiben (Art. 6 GG). Der Kläger sei aufgrund der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zum betreuungsbedingten Mehrbedarf (Hinweis auf Beschluss vom 04.10.2017 – XII ZB 55/17, BGHZ 216, 96) zur hälftigen Übernahme der Aufwendungen für den Kindergarten und den Schulhort verpflichtet gewesen. Solche Aufwendungen für die Betreuung seien pädagogisch veranlasst, dienten der Förderung des Kindes und nicht dazu, die Erwerbstätigkeit der Mutter zu ermöglichen. § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG bilde die zivilrechtliche Lastenverteilung im Residenzmodell nicht zutreffend ab.

Der Kläger beantragt, das Urteil des Thüringer FG vom 01.02.2022 – 3 K 210/21 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 30.03.2021 dahin zu ändern, dass zusätzlich 199 € als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Vorentscheidung steht im Einklang mit dem EStG (1.). In der Nichtvorlage an das BVerfG liegt kein Verfahrensfehler des FG (2.). Auch der erkennende Senat ist nicht davon überzeugt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gegen das GG verstößt (3.).

1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die im Streitjahr vorgenommenen Überweisungen des Klägers in Höhe von insgesamt 299 € nicht zu abziehbaren Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG führen. Die Rechtslage nach dem EStG steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht im Streit.

a) Abziehbare Sonderausgaben sind zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG, vgl. die weiteren Regelungen in den Sätzen 2 bis 4).

b) Danach liegen beim Kläger keine abziehbaren Sonderausgaben in Höhe von 199 € (beziehungsweise zwei Dritteln von 299 €) vor, da er die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht erfüllte. Seinem Sonderausgabenabzug steht entgegen, dass die Tochter im Streitjahr allein zum Haushalt der Mutter und nicht auch zum Haushalt des Klägers gehörte.

c) Der steuerliche Abzug für die konkreten vom Kläger getragenen Kosten der Betreuung der Tochter im Kindergarten und im Schulhort lässt sich auch nicht auf eine andere Vorschrift des EStG stützen.

2. Die als Verfahrensmangel des FG gerügte Verletzung der Pflicht, dem BVerfG die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG) zur verfassungsgerichtlichen Prüfung vorzulegen, liegt nicht vor. Ausgehend von der maßgeblichen Auffassung des FG, dass die Regelung des 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG verfassungsgemäß sei, waren die Voraussetzungen für die Vorlage an das BVerfG im erstinstanzlichen Verfahren nicht gegeben. Dass ein Beteiligter des Klageverfahrens eine entscheidungserhebliche Norm für verfassungswidrig hält, begründet keine Vorlagepflicht des zur Entscheidung berufenen Gerichts, das von der Verfassungswidrigkeit nicht überzeugt ist.

3. Eine Aussetzung gemäß § 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zur verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes) kommen auch im Revisionsverfahren nicht in Betracht. Der erkennende Senat ist ebenfalls nicht davon überzeugt, dass § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Fall des Klägers ein Eltern- bzw. Familiengrundrecht (Art. 6 GG) oder den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzt.

a) Nach Art. 6 GG stehen Ehe und Familie unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung (Abs. 1), Pflege und Erziehung der Kinder sind das natürliche Recht der Eltern und die zuvörderst ihnen obliegende Pflicht (Abs. 2 Satz 1). Nach Art. 3 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich (Abs. 1), Männer und Frauen sind gleichberechtigt (Abs. 2 Satz 1). Der allgemeine Gleichheitssatz umfasst unter anderem das Gebot der Rechtsetzungsgleichheit, bei dessen Umsetzung der Gesetzgeber grundsätzlich nicht daran gehindert ist, generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden; für die Gesetzgebung im Steuerrecht folgen aus Art. 3 Abs. 1 GG das Gebot der Belastungsgleichheit und -in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG- das Gebot der Steuerfreiheit des Existenzminimums für sämtliche Familienmitglieder (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.06.2022 – 2 BvL 9, 10, 13, 14/14, BVerfGE 162, 277, Rz 67).

b) Ein Verstoß des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG gegen Art. 6 Abs. 1 GG im Hinblick auf das Existenzminimum der Tochter, des Klägers oder seiner Familie ist im Streitfall schon wegen der in § 32 Abs. 6 EStG gewährten Freibeträge zu verneinen.

aa) Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG verpflichten den Gesetzgeber, das Einkommen des Bürgers jedenfalls insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt (Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums). Bei der Besteuerung einer Familie muss deshalb das -durch das Sozialhilferecht auf der Grundlage des Verfassungsrechts bestimmte- Existenzminimum für sämtliche Familienmitglieder steuerfrei bleiben. Dies gilt in besonderer Weise auch für den Kindesunterhalt. Der Staat darf auf Mittel, die für den Lebensunterhalt von Kindern unerlässlich sind, nicht so zugreifen wie auf finanzielle Mittel, die zur Befriedigung anderer Bedürfnisse eingesetzt werden (BVerfG-Beschlüsse vom 19.11.2019 – 2 BvL 22-27/14, BVerfGE 152, 274, Rz 104 ff. und in BVerfGE 162, 277, Rz 80, m.w.N.).

bb) Nach § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach Abschnitt X des EStG bewirkt (vgl. zum Familienleistungsausgleich BVerfG-Beschlüsse vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057, 1226, 980/91, BVerfGE 99, 216; vom 11.01.2005 – 2 BvR 167/02, BVerfGE 112, 164, Rz 33 f. und in BVerfGE 152, 274). Soweit das im laufenden Kalenderjahr als Steuervergütung monatlich gezahlte Kindergeld dafür nicht erforderlich ist, dient es der Förderung der Familie (§ 31 Sätze 2 und 3 EStG). Bewirkt der Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum die nach § 31 Satz 1 EStG gebotene steuerliche Freistellung nicht vollständig und werden deshalb bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abgezogen, erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitraum; bei nicht zusammenveranlagten Eltern wird der Kindergeldanspruch im Umfang des Kinderfreibetrags angesetzt (§ 31 Satz 4 EStG; vgl. zur sogenannten Günstigerprüfung BVerfG-Beschluss in BVerfGE 162, 277, Rz 3; Senatsurteil vom 14.04.2021 – III R 34/19, BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848, Rz 22 ff.).

cc) Gemäß § 32 Abs. 6 EStG erhielt der Kläger im Streitjahr für die bei beiden Eltern zu berücksichtigende minderjährige Tochter (§ 32 Abs. 3 EStG) den Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) und daneben auch den Freibetrag für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag). Der Kinderfreibetrag belief sich im Streitjahr auf 2.586 €, der BEA-Freibetrag auf 1.320 €. In dem mit der Klage angefochtenen Einkommensteuerbescheid vom 30.03.2021 wurden diese Freibeträge in Höhe von insgesamt 3.906 € in Abzug gebracht. Aufgrund des ausdrücklich auch den Betreuungsbedarf betreffenden BEA-Freibetrags (vgl. dazu Senatsurteil vom 22.04.2020 – III R 25/19, BFHE 269, 257, BStBl II 2022, 63, Rz 16) ist im Streitfall eine Verletzung des Art. 6 Abs. 1 GG in Gestalt einer Beeinträchtigung des familiären Existenzminimums durch die Vorschrift des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht ersichtlich. Denn der dem Kläger gewährte BEA-Freibetrag lag mit 1.320 € wesentlich höher als der von ihm für die Kindergarten- und Hortbeiträge entrichtete Betrag von 299 €, dessen Abzug als Sonderausgaben er in Höhe von 199 € unter Verweis auf das GG begehrt. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, dass das Existenzminimum der Tochter, des Klägers oder der Familie des Klägers wegen § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht mehr gewahrt gewesen sein könnte.

dd) Soweit der Kläger in der mündlichen Verhandlung besonders auf die Rz 75 des BVerfG-Beschlusses in BVerfGE 99, 216 hingewiesen hat, folgt auch daraus keine Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

Das BVerfG hat dort ausgeführt, dass es nach dem Schutzbereich des Art. 6 Abs. 2 GG verfassungsrechtlich geboten sei, den Betreuungsaufwand für Kinder bei allen Eltern steuerrechtlich zu berücksichtigen. Der Aufwand entstehe unabhängig davon, ob und wenn ja, in welchem zeitlichen Rahmen die Kinderbetreuung durch Dritte wahrgenommen werde, und sei in das Existenzminimum des Kindes einzurechnen. Die nach damaliger Rechtslage (§ 33c EStG a.F.) auf erwerbstätige Alleinstehende beschränkte steuerliche Abziehbarkeit der Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastung verletze die -unbeschränkt steuerpflichtige- eheliche Erziehungsgemeinschaft in ihrem Gleichbehandlungsanspruch aus Art. 6 Abs. 1 und Abs. 2 GG, weil das Gesetz den Abzug allein wegen des Tatbestands der Ehe versage und insoweit gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG verstoße. Der Gesetzgeber kam der vom BVerfG zur Beseitigung der Verfassungswidrigkeit angeordneten Verpflichtung zur Neuregelung durch die Gleichstellung alleinstehender und (verheiratet oder unverheiratet) zusammenlebender Eltern nach. Mit Wirkung vom 01.01.2000 wurde in § 32 Abs. 6 EStG der Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) angehoben und darüber hinaus um einen Betreuungsfreibetrag erweitert (vgl. Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2552; vgl. auch BTDrucks 14/1513, S. 11, 14).

ee) Die Verfassungswidrigkeit der Höhe der Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG im Streitjahr 2020 macht der Kläger mit der Revision nicht geltend. Die Festsetzung der Einkommensteuer im streitgegenständlichen Bescheid vom 30.03.2021 erfolgte im Übrigen hinsichtlich der Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 Sätze 1 und 2 EStG nur vorläufig (vgl. das beim BVerfG anhängige Verfahren 2 BvL 3/17; im Streitjahr 2014 des dortigen Ausgangsverfahrens betrug der BEA-Freibetrag ebenfalls 1.320 €).

c) Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) durch das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG liegt nach Maßgabe der Rechtsprechung des BVerfG nicht vor.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln.

(1) Art. 3 Abs. 1 GG gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 94 ff. und in BVerfGE 162, 277, Rz 68 ff., m.w.N.).

(2) Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers und damit höhere Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen können sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (BVerfGE-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 97 f. und in BVerfGE 162, 277, Rz 71 f., m.w.N.).

(3) Den Steuergesetzgeber bindet Art. 3 Abs. 1 GG an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Zwar belässt der allgemeine Gleichheitssatz dem Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt jedoch eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfGE-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 99 f. und in BVerfGE 162, 277, Rz 75 f., m.w.N.).

(4) Der Gesetzgeber ist allerdings berechtigt, bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen zu verwenden, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Typisierung bedeutet, bestimmte in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Die Vorteile der Typisierung müssen aber im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist. Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen jedoch von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Betrachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (BVerfGE-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff. und in BVerfGE 162, 277, Rz 73 f., 77, m.w.N.).

(5) Der Grundsatz der Belastungsgleichheit hindert den Gesetzgeber nicht, mit Hilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen; bei der Entscheidung darüber, welche Sachverhalte oder Personen gefördert werden sollen, ist er weitgehend frei. Derartige Förderungs- und Lenkungsziele sind allerdings nur dann geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Be- und Entlastungen zu liefern, wenn entweder Ziel und Grenze der Förderung und Lenkung mit hinreichender Bestimmtheit tatbestandlich vorbezeichnet sind oder das angestrebte Förderungs- und Lenkungsziel jedenfalls von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen wird (BVerfGE-Beschluss in BVerfGE 162, 277, Rz 78 f., m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht gleichheitswidrig.

(1) § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG wurde durch das Steuervereinfachungsgesetz (StVereinfG) 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) mit Wirkung vom 01.01.2012 in das EStG eingefügt. Ziel war eine Vereinfachung der steuerlichen Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten (vgl. dazu den Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 17/5125, S. 20 f., 23, 34, 37; zur Historie vgl. BeckOK EStG/Fissenewert, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10 Rz 243 f.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 141 f. und Nolte, Kinderbetreuungskosten, NWB ZAAAE40887, Rz 5 ff.). Die zuvor im Gesetz zersplitterten Regelungen (vgl. z.B. § 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 9c, § 10 Abs. 1 Nr. 8, § 33c EStG a.F.) wurden in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zusammengeführt (vgl. HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 141 f., s. dort auch zum Normzweck des § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG und zur verfassungsrechtlichen Notwendigkeit eines Abzugstatbestands für Kinderbetreuungskosten).

(2) Im Hinblick auf das vom Kläger als verfassungswidrig angesehene Merkmal der Haushaltszugehörigkeit des Kindes verweist das FA in zutreffender Weise auf den BVerfG-Beschluss vom 30.09.1992 – 1 BvR 626/89 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 1993, 129). Das BVerfG hat in diesem Beschluss zu § 33c Abs. 1 Satz 1 EStG 1985 entschieden, es könne keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG darstellen, wenn der Gesetzgeber die Anerkennung von Kinderbetreuungskosten von der Haushaltszugehörigkeit des Kindes beim Steuerpflichtigen abhängig mache. Es handle sich hierbei um eine Zuordnungsregelung, die darauf abstelle, wann typischerweise Kinder von alleinstehenden Eltern diesen erhöhte Betreuungskosten abverlangten. Nur wenn ein Kind zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehöre, stelle sich grundsätzlich die Frage, ob er die sich aus seiner elterlichen Stellung ergebenden Pflichten der Betreuung selbst erfülle oder ob er sich zur Erfüllung dieser familienrechtlichen Pflicht einer anderen Person bediene.

(3) Auch nach dem Beschluss des BVerfG zum Familienleistungsausgleich aus dem Jahr 1998 (BVerfGE 99, 216) hatte der Gesetzgeber keine Veranlassung, das Tatbestandsmerkmal der Haushaltszugehörigkeit aufzugeben oder zu modifizieren. Nachdem § 33c EStG a.F. zunächst aufgehoben worden war (Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2552), wurde er durch das Zweite Gesetz zur Familienförderung vom 16.08.2001 (BGBl I 2001, 2074) unter Anknüpfung an das Merkmal der Zugehörigkeit zum Haushalt erneut in das EStG eingefügt (vgl. BTDrucks 14/6160, S. 8, 11 f.). Auch in dieser Neufassung der Vorschrift (vgl. zu deren Verfassungsmäßigkeit BVerfG-Beschluss vom 20.10.2010 – 2 BvR 2064/08, HFR 2011, 208) und ebenso in den späteren gesetzlichen Vorschriften zum Abzug von Kinderbetreuungskosten blieb das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit als Tatbestandsmerkmal erhalten. Es fand unverändert Eingang in die ab 2006 beziehungsweise ab 2009 anzuwendenden Tatbestände für den Abzug von Kinderbetreuungskosten (vgl. § 4f, § 9 Abs. 5 Satz 1, § 9c und § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG a.F. sowie Senatsurteile vom 14.11.2013 – III R 18/13, BFHE 243, 514, BStBl II 2014, 383, Rz 10 ff. und vom 18.12.2014 – III R 63/13, BFHE 249, 93, BStBl II 2015, 583, Rz 15 ff.). Dasselbe gilt auch für den seit 2012 anwendbaren § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

(4) Entsprechend der verfassungsrechtlichen Würdigung des BVerfG in HFR 1993, 129 ist das Merkmal der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG als verfassungsgemäß anzusehen. Es handelt sich auch hier um eine zulässige Vereinfachungs- und Typisierungsregelung, die weder Art. 3 Abs. 1 GG noch Art. 6 Abs. 1 GG noch Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG verletzt. Die Bezugnahme auf „Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes“ ist sachlich begründet, da das Kriterium der Haushaltszugehörigkeit den typischen Fall abbildet und zugleich der Verwaltungsvereinfachung dient. Es ist nicht willkürlich, sondern sachgerecht, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass Fremdbetreuungsaufwand typischerweise bei dem Elternteil anfällt, der das Kind in seinen Haushalt aufgenommen hat und deshalb das Kind entweder selbst betreuen oder sich um eine Fremdbetreuung kümmern muss. Dem Umstand, dass trotz fehlender Haushaltsaufnahme auch beim anderen Elternteil Betreuungsaufwand in Gestalt der Eigenbetreuung oder der Übernahme von Betreuungskosten entstehen kann, hat der Gesetzgeber in verfassungsrechtlich grundsätzlich hinreichender Weise dadurch Rechnung getragen, dass der BEA-Freibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG auch diesem Elternteil zu gewähren ist (zum Nebeneinander von § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG und § 32 Abs. 6 EStG vgl. nur Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 10 Rz 63). Für den Fall der Trennung der Eltern hat er außerdem dem barunterhaltspflichtigen Elternteil das Recht eingeräumt, der vollständigen Übertragung des BEA-Freibetrags auf den anderen Elternteil, bei dem das minderjährige Kind gemeldet ist, zu widersprechen (vgl. § 32 Abs. 6 Sätze 8 f. EStG in der Fassung des StVereinfG 2011; BTDrucks 17/6146, S. 15; Senatsurteil vom 27.10.2011 – III R 42/07, BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194).

(5) Ein weiteres Argument für die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Anknüpfung an die Zugehörigkeit zum Haushalt kann ferner in der besonderen steuerlichen Förderung des alleinerziehenden Elternteils erblickt werden, der vom barunterhaltspflichtigen Elternteil getrennt lebt. In diesem Sinne hat das BVerfG durch Beschluss vom 22.05.2009 – 2 BvR 310/07 (BVerfGK 15, 521) eine Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, die sich dagegen richtete, dass der Entlastungsbetrag gemäß § 24b EStG nur für Alleinerziehende gilt. Das BVerfG verneinte auch insoweit eine Verletzung von Art. 6 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG und sah in § 24b EStG, der auf die Haushaltszugehörigkeit des Kindes gemäß der Meldung in der Wohnung des alleinstehenden Steuerpflichtigen abstellt, eine verfassungsrechtlich gerechtfertigte Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers.

(6) Auch im Schrifttum wird das Merkmal der Haushaltszugehörigkeit nicht als verfassungswidrig angesehen (vgl. z.B. BeckOK EStG/Fissenewert, 15. Ed. [01.03.2023], EStG § 10 Rz 245; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 10 Rz 38a, 38e, 38k; Brandis/Heuermann/ Vogel, § 10 EStG Rz 350 ff.; HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 142 f.; Kanzler in Rahm/Künkel, Handbuch Familien- und Familienverfahrensrecht, F. Kinderfreibetrag, Kindergeld und sonstige kinderbezogene Ermäßigungen (Familienleistungsausgleich), Rz 470 ff.; Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 10 Rz 64 ff.).

(7) Der Rechtsprechung zum steuerlichen Abzug von Kinderbetreuungskosten, zum BEA-Freibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) und zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG) lassen sich ebenfalls keine Anhaltspunkte für die Verfassungswidrigkeit des auch in anderen EStG-Normen verwendeten und mit Wirkung vom 01.01.2012 in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG übernommenen Merkmals der Haushaltszugehörigkeit entnehmen (vgl. z.B. die Senatsentscheidungen vom 25.11.2010 – III R 79/09, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450; in BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194; vom 09.02.2012 – III R 67/09, BFHE 237, 39, BStBl II 2012, 567; vom 05.07.2012 – III R 80/09, BFHE 238, 76, BStBl II 2012, 816; in BFHE 243, 514, BStBl II 2014, 383; vom 05.02.2015 – III R 9/13, BFHE 249, 436, BStBl II 2015, 926; in BFHE 269, 257, BStBl II 2022, 63; in BFHE 273, 33, BStBl II 2021, 848; vom 14.04.2021 – III R 30/20, BFHE 273, 48, BStBl II 2021, 772; vom 01.09.2021 – III R 54/20, und vom 15.12.2021 – III R 24/20, BFHE 275, 157, BStBl II 2022, 409; Senatsbeschluss vom 08.05.2012 – III B 2/11; vgl. auch die BFH-Entscheidungen zu § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG vom 10.11.1998 – VI B 125/98, BFHE 187, 477, BStBl II 1999, 137; vom 19.08.2003 – VIII R 60/99, BFH/NV 2004, 320 und vom 14.12.2004 – VIII R 106/03, BFHE 208, 220, BStBl II 2008, 762).

(8) Entgegen der Auffassung des Klägers spricht auch der BGH-Beschluss in BGHZ 216, 96 nicht für die Verfassungswidrigkeit des Merkmals der Haushaltszugehörigkeit in § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Nach der Rechtsprechung des BGH ist zwar bei der Frage, ob ein betreuungsbedingter „Mehrbedarf“ des Kindes vorliegt, zu differenzieren. Bejaht wird ein weitergehender Bedarf des Kindes bezüglich der üblichen pädagogisch veranlassten Betreuung in staatlichen oder vergleichbaren privaten Einrichtungen wie etwa Kindergärten, Schulen und Horten (BGH-Beschluss in BGHZ 216, 96, Rz 13 und 18 f., m.w.N.). Soweit daraus im Residenzmodell eine Pflicht des Barunterhaltspflichtigen zur Tragung zusätzlicher Kosten für die Kinderbetreuung folgt (im Streitfall nach den Feststellungen des FG in Höhe der Hälfte der Kindergarten- und Hortbeiträge), ist es von Verfassungs wegen dennoch nicht geboten, diese Aufwendungen bei dem barunterhaltspflichtigen Elternteil zum Abzug als Sonderausgaben zuzulassen. Die Abzugsberechtigung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG in typisierender Weise nach dem Kriterium der Haushaltszugehörigkeit zu gewähren, ist verfassungsrechtlich vielmehr nach wie vor nicht zu beanstanden, weil dem nicht zum Sonderausgabenabzug berechtigten Elternteil für das auch bei ihm zu berücksichtigende Kind der BEA-Freibetrag gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zusteht (s. dazu bereits oben II.3.b cc und II.3.c bb (4)). Dies gilt jedenfalls, solange und soweit -wie im Streitfall- die tatsächlich getragenen Kinderbetreuungskosten mit dem BEA-Freibetrag vollständig erfasst werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu klären, ob Vorbehalts- oder Abschlagszahlungen und Sicherheitsleistungen, die an Verwertungsgesellschaften geleistet wurden, der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG unterliegen (Az. IV R 37/18).

Leitsatz

Aufwendungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten können nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung unterliegen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts … aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darum, ob Zahlungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen sind.

Die X-KG betrieb in den Streitjahren (2008 und 2010) Kabelnetze in der Bundesrepublik Deutschland. … .

Zwischen der X-KG und öffentlich-rechtlichen sowie privat-rechtlichen Fernseh- und Hörfunksendern bestanden in den Streitjahren Einspeiseverträge. Danach war die X-KG vertraglich verpflichtet, das jeweilige Programm zeitgleich, vollständig und unverändert in ihr Kabelnetz einzuspeisen und an die angeschlossenen Haushalte zu verteilen.

Zwischen der X-KG und verschiedenen Verwertungsgesellschaften kam es in der Folgezeit zu Differenzen über die urheberrechtliche Vergütungspflicht der X-KG für die Nutzung von Kabelweitersenderechten, die, nachdem zunächst noch jeweils zeitlich befristete Konsenslösungen gefunden werden konnten, in den Folgejahren zu zivilgerichtlichen Auseinandersetzungen führten. Diese Auseinandersetzungen wurden zum einen mit der Gesellschaft für musikalische Aufführungs- und mechanische Vervielfältigungsrechte (GEMA) geführt, die unter anderem auch die Rechte der Verwertungsgesellschaft der Film- und Fernsehproduzenten (VFF) wahrnahm, die wiederum die Rechte der öffentlich-rechtlichen Sendeanstalten vertritt. Die VFF hatte der GEMA auch die auf Kabelweitersendung beruhenden gesetzlichen Vergütungsansprüche nach § 20b Abs. 2 des Urheberrechtsgesetzes (UrhG) sowie die Wahrnehmungsbefugnisse nach § 13c Abs. 3 des Urheberrechtswahrnehmungsgesetzes (UrhWahrnG) abgetreten. Zum anderen führte die X-KG Auseinandersetzungen mit der VG Media Gesellschaft zur Verwertung der Urheber- und Leistungsschutzrechte von Medienunternehmen mbH (VG Media), die die privaten Fernseh- und Hörfunksender vertritt. Die X-KG leistete wegen der streitigen Vergütungspflichten für die Kabelweitersenderechte in den Streitjahren Zahlungen an die beiden Verwertungsgesellschaften unter Vorbehalt oder als vorläufige Abschlagszahlungen.

Am … 2009 schloss die X-KG als „Lizenznehmer“ mit der GEMA als „Lizenzgeber“ einen Vertrag für den Zeitraum vom 01.01.2007 bis zum 31.12.2012 (nachfolgend: GEMA-Vertrag). Die Vertragsparteien verwiesen auf ihre unterschiedlichen Rechtsauffassungen zu der Frage, ob Vergütungsansprüche gegen die X-KG bestehen (§ 14 GEMA-Vertrag). Es wurde ein Recht zur außerordentlichen Kündigung für den Fall vereinbart, dass aufgrund einer rechtskräftigen Entscheidung eines Oberlandesgerichts, des Bundesgerichtshofs (BGH) oder des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) feststehe, dass die Verbreitung der Rundfunkprogramme durch die X-KG nicht als Kabelweitersendung anzusehen sei (§ 13 Nr. 2 GEMA-Vertrag).

In dem Vertrag räumte die GEMA der X-KG ihre eigenen Kabelweitersenderechte sowie die Kabelweitersenderechte der Verwertungsgesellschaften ein, deren Rechte sie wahrnahm (§ 2 Nr. 1 GEMA-Vertrag). Zudem sollten mit den in dem Vertrag vereinbarten Zahlungen auch die auf Kabelweitersendung beruhenden Vergütungsansprüche nach § 20b Abs. 2 UrhG abgegolten sein (§ 2 Nr. 5 GEMA-Vertrag). Als Vergütung wurden 5,5 % der Bemessungsgrundlage zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart (§ 5 GEMA-Vertrag). Bemessungsgrundlage waren die um Umsatzsteuer bereinigten Umsätze der X-KG, die diese durch Kabelweitersendung erwirtschaftete. Diese Umsätze bestanden insbesondere aus Entgelten für Kabelanschlüsse, Signalbezugsentgelten und laufenden Entgelten für Kabelanschlüsse für die Bereitstellung von Rundfunkprogrammen (§ 6 GEMA-Vertrag).

Mit der VG Media bestehende Zivilstreitverfahren beendete die Klägerin (als Rechtsnachfolgerin der X-KG) durch Vergleich vom … 2011. In diesen Verfahren war streitig gewesen, ob die X-KG Kabelweitersenderechte nutze und in welcher Höhe diese gegebenenfalls der VG Media zu vergüten seien. Ihre jeweiligen -unterschiedlichen- Rechtsstandpunkte erhielten die Parteien dabei aufrecht. Nach dem Vergleich hatte die Klägerin für die Geschäftsjahre 2006 bis 2015 Zahlungen aus ihrem Brutto-Umsatz für Kabelanschlüsse an die VG Media zu leisten. Für das Jahr 2008 betrugen diese 1 % nebst Umsatzsteuer, für das Jahr 2010 beliefen sie sich auf 0,64 %, mindestens jedoch 2,3 Mio. €, nebst Umsatzsteuer (Ziff. 2 des Vergleichs -VG Media-Vertrag-). Die VG Media sagte dabei zu, keine Ansprüche aus Kabelweitersenderechten gegen die Klägerin zu erheben und garantierte, dass sie Inhaberin bestimmter Kabelweitersenderechte des Fernsehens sowie des Hörfunks sei (Ziff. 5 mit Anlagen 2 und 3 VG Media-Vertrag). Wegen der Einräumung von Rechten, der Umsatzbemessung und der Abrechnung verwies der Vertrag auf Teile des Vertrags der X-KG mit der GEMA. Danach räumte die VG Media der Klägerin ihre eigenen sowie die von Verwertungsgesellschaften wahrgenommenen und ihr übertragenen Kabelweitersenderechte ein (§ 2 Abs. 1 der Anlage 1 zu dem Vertrag mit VG Media).

In den Gewerbesteuererklärungen für die X-KG betreffend die Jahre 2008 und 2010 wurden die Zahlungen an die GEMA sowie die VG Media nicht als Hinzurechnungsbeträge angegeben, sondern als für Durchleitungsrechte im Sinne der gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 04.07.2008 (BStBl I 2008, 730, Rz 40) angefallen qualifiziert. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) setzte den Gewerbesteuermessbetrag 2008 am 15.07.2010 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ohne entsprechende Hinzurechnung fest. Am 23.08.2012 sowie am 18.12.2012 erließ das FA geänderte Gewerbesteuermessbescheide aus Gründen, die nicht den Gegenstand des Verfahrens betreffen.

In einer unter anderem für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG kam der Prüfer unter anderem zu dem Ergebnis, dass der X-KG von der GEMA und der VG Media Kabelweitersenderechte überlassen worden seien, für die die X-KG jeweils Zahlungen geleistet habe. Dabei handele es sich um Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten, die nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. f des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen seien.

Das FA folgte der Rechtsauffassung der Außenprüfung und erließ am 22.10.2014 die angefochtenen Bescheide. Der Gewerbesteuermessbetrag 2008 wurde hierbei auf 149.159 €, der Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf 967.431 € festgesetzt. Das FA berücksichtigte hierbei Aufwendungen der X-KG für Konzessionen und Lizenzen in der von der Außenprüfung angenommenen Höhe von 11.050.000 € (2008) sowie 12.831.764 € (2010) und nahm auf dieser Grundlage Hinzurechnungen im Umfang von 2.762.500 € (2008) und 3.207.941 € (2010) vor. Die Bescheide waren an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG gerichtet.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 05.01.2015 und 14.07.2015 wurden die Einsprüche gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2010 zurückgewiesen.

Vor dem Finanzgericht (FG) begehrte die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der X-KG, den Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf 139.489 € und den Gewerbesteuermessbetrag 2010 auf 957.432 € herabzusetzen. Die Voraussetzungen der vorgenommenen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG für Zahlungen an die Verwertungsgesellschaften lägen nicht vor.

Das FG gab der Klage mit Urteil vom … statt. Zwar handele es sich bei Kabelweitersenderechten um Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG. Diese verbrauchten sich jedoch mit jeder vorgenommenen Weitersendung. Sie seien deshalb nicht zeitlich befristet überlassen. Soweit die Zahlungen für die Abgeltung der Ansprüche nach § 20b Abs. 2 Satz 1 UrhG erfolgt seien, fehle es schon an der für § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erforderlichen Zahlung für die Überlassung von Rechten, weil die Verwertungsgesellschaften selbst gar nicht über diese Rechte verfügen könnten.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.

Das FA beantragt, das Urteil des FG … aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt das Urteil des FG. Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung lägen nicht vor.

Die X-KG habe schon kein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erworben. Daran fehle es, da Kabelweitersendungen nach der Rechtsprechung des EuGH keine öffentliche Wiedergabe darstellten. Dazu müsse eine Übertragung an ein neues Publikum erfolgen. Die X-KG habe in ihrem Kabelnetz aber nur solche Sendungen übertragen, die in ihrem Verbreitungsgebiet bereits über andere Verbreitungswege empfangbar seien.

Die Zahlungen seien zudem nicht für die Einräumung von Rechten im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG geleistet worden, sondern nur, um weitere rechtliche Auseinandersetzungen mit den Verwertungsgesellschaften zu vermeiden.

Zu einer Rechteeinräumung durch die Verwertungsgesellschaften könne es auch deshalb nicht kommen, da die X-KG schon kraft einer „Must-Carry-Regelung“ nach Rundfunkstaatsvertrag und Landesmediengesetz zu einer Verbreitung einer Vielzahl von Programmen verpflichtet sei. Auch aufgrund der mit den Sendeunternehmen bestehenden Einspeiseverträge sei die X-KG bereits mit der Weiterleitung der angelieferten Programmsignale in ihrem Kabelnetz beauftragt gewesen.

Es fehle zudem eine Überlassungsvereinbarung der X-KG mit der VG Media sowie der GEMA in den Streitjahren. Die Vergleiche seien erst später geschlossen worden. Es sei zu berücksichtigen, dass eine Lizenz nur für die Zukunft wirken könne.

Selbst wenn man eine Rechteüberlassung annähme, wäre diese nicht befristet im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfolgt. Gegenstand der Kabelweitersendung sei ein bestimmtes Programm, ein urheberrechtlich geschütztes Werk. Nach der Weitersendung sei dieses jedoch wirtschaftlich verbraucht beziehungsweise erschöpft.

Schließlich widerspreche die vom FA vorgenommene Hinzurechnung dem Objektcharakter der Gewerbesteuer. Wenn danach der Gewerbeertrag unabhängig von der Art und Weise der Kapitalausstattung des Betriebs zu ermitteln sei, erscheine die Hinzurechnung im Streitfall ungerechtfertigt. Auch ein voll eigenkapitalfinanzierter Kabelnetzbetreiber könne nur die von den Sendern bereitgestellten Programmsignale über die Kabelnetze verbreiten.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof (BFH) ergänzte die Klägerin ihr Vorbringen dahin, dass ein Kabelweitersenderecht auch deshalb nicht von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erfasst werden könne, da es bereits an einer Übertragbarkeit und Bilanzierbarkeit eines solchen Rechts fehle.

II.

Die zulässige Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Zu Recht ist das FG zwar von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen (dazu unter 1.). Entgegen der Auffassung des FG liegen aber auch alle Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der streitigen Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst f GewStG vor. Das Urteil ist daher aufzuheben (dazu unter 2.). Da die Sache spruchreif ist, ist die Klage abzuweisen (dazu unter 3.).

1. Die von der Klägerin erhobene Klage war zulässig. Die Klägerin war insbesondere befugt zur Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2010.

Die Steuerschuldnerschaft für die Gewerbesteuer geht bei Eintritt einer Gesamtrechtsnachfolge auf den Rechtsnachfolger über (vgl. BFH-Urteile vom 15.04.2010 – IV R 67/07, Rz 13, 19; vom 20.09.2018 – IV R 39/11, BFHE 262, 393, BStBl II 2019, 131, Rz 19).

Die Klägerin wurde … Gesamtrechtsnachfolgerin der X-KG. Die Klagebefugnis der X-KG ging damit, soweit die angegriffenen Änderungsbescheide nicht ohnehin bereits an die Klägerin gerichtet waren, auf die Klägerin als Rechtsnachfolgerin über.

2. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG liegen die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung der streitigen Aufwendungen nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG vor.

Kabelweitersenderechte gehören zu den Rechten im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (dazu unter b). Diese Rechte wurden -anders als das FG meint- zeitlich befristet überlassen (dazu unter c). Ebenso sind die streitigen Aufwendungen für die Überlassung von Rechten geleistet worden (dazu unter d). Die Hinzurechnung von Aufwendungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten widerspricht nicht dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG (dazu unter e).

a) Besteuerungsgrundlage der Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Gewerbeertrag ist nach § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung werden dem Gewinn bestimmte Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden waren und soweit die Summe aus allen Hinzurechnungen nach § 8 Nr. 1 GewStG den Betrag von 100.000 € übersteigt. Dazu gehört nach § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG ein Viertel aus einem Viertel -also ein Sechzehntel- der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen).

b) Kabelweitersenderechte gehören zu den Rechten im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.

aa) Rechte im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG sind Immaterialgüterrechte, also subjektive Rechte an unkörperlichen Gütern mit selbständigem Vermögenswert, die eine Nutzungsbefugnis enthalten und an denen eine geschützte Rechtsposition -ein Abwehrrecht- besteht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 29.06.2022 – III R 2/21, BFHE 277, 406, m.w.N.). Wie sich auch aus dem in der Vorschrift enthaltenen Klammerzusatz ergibt, gehören zu den Rechten insbesondere auch Lizenzen. Unter einer Lizenz ist die von dem Lizenzgeber dem Lizenznehmer privatrechtlich eingeräumte Befugnis zu verstehen, Rechte oder Werte zu nutzen. Zu den Rechten, die durch eine Lizenz überlassen werden, gehören auch Urheberrechte (BeckOK GewStG/Frantzmann, 5. Ed. [01.03.2023], GewStG § 8 Rz 682; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 274; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 18). Für diese Rechte kann der Urheber nach § 31 Abs. 1 Satz 1 UrhG einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen (BFH-Urteil in BFHE 277, 406, Rz 21, m.w.N.).

Unerheblich für die Qualifizierung als Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist es, ob es sich hierbei um ein privates oder ein öffentliches Recht handelt (BFH-Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/10, Rz 13; BFH-Urteil vom 26.04.2018 – III R 25/16, BFHE 261, 549, Rz 29). Ungeschützte Positionen hingegen, die kein Abwehrrecht gegenüber nicht berechtigten Personen gewähren, so dass Letztere von der Nutzung nicht ausgeschlossen werden können, werden nicht vom Rechtebegriff des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG umfasst (BFH-Urteil in BFHE 261, 549, Rz 30).

bb) Das Kabelweitersenderecht ist ein urheberrechtlich geschütztes Recht an der Veröffentlichung eines Werks. Es handelt sich um keine ungeschützte (Rechts-)Position.

Das ausschließliche Recht des Urhebers zur öffentlichen Wiedergabe seines Werks (§ 15 Abs. 2 Satz 1 UrhG) umfasst das Senderecht (§ 15 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UrhG), das heißt das Recht, das Werk durch Funk, wie Ton- und Fernsehrundfunk, Satellitenrundfunk, Kabelfunk oder ähnliche technische Mittel der Öffentlichkeit zugänglich zu machen (§ 20 UrhG). Das Senderecht schließt das Recht zur Kabelweitersendung gemäß § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG ein, das heißt das Recht, ein gesendetes Werk im Rahmen eines zeitgleich, unverändert und vollständig weiterübertragenen Programms durch Kabelsysteme oder Mikrowellensysteme weiterzusenden. Entsprechendes gilt für das Leistungsschutzrecht der Sendeunternehmen. Sie haben nach § 87 Abs. 1 Nr. 1 UrhG unter anderem das ausschließliche Recht, ihre Funksendungen weiterzusenden und öffentlich zugänglich zu machen (vgl. BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 11, m.w.N.).

cc) Die für eine Kabelweitersendung erforderliche öffentliche Wiedergabe liegt bereits dann vor, wenn die Übertragung durch ein neues technisches Verfahren erfolgt. Ist dies der Fall, bedarf es keiner weitergehenden Prüfung, ob das Werk für ein neues Publikum wiedergegeben wird.

(1) Bei dem Recht zur Kabelweitersendung handelt es sich um einen besonderen Fall des Senderechts und damit um einen besonderen Fall der öffentlichen Wiedergabe. Eine Kabelweitersendung setzt daher eine öffentliche Wiedergabe voraus. Die Wiedergabe ist nach § 15 Abs. 3 Satz 1 UrhG öffentlich, wenn sie für eine Mehrzahl von Mitgliedern der Öffentlichkeit bestimmt ist. Zur Öffentlichkeit gehört nach § 15 Abs. 3 Satz 2 UrhG jeder, der nicht mit demjenigen, der das Werk verwertet, oder mit den anderen Personen, denen das Werk in unkörperlicher Form wahrnehmbar oder zugänglich gemacht wird, durch persönliche Beziehungen verbunden ist.

(2) Die ausschließlichen Rechte der Urheber und Leistungsschutzberechtigten wegen einer öffentlichen Wiedergabe ihrer Werke und Leistungen durch Kabelweitersendung beruhen auf Richtlinien der Europäischen Union. Der Begriff der öffentlichen Wiedergabe ist deshalb in Übereinstimmung mit der für Urheber geltenden Bestimmung des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 2001/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22.05.2001 zur Harmonisierung bestimmter Aspekte des Urheberrechts und der verwandten Schutzrechte in der Informationsgesellschaft (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2001, Nr. L 167/10) -RL 2001/29/EG- und der dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH auszulegen (z.B. BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 12, m.w.N.).

(3) Der Begriff der „öffentlichen Wiedergabe“ gemäß Art. 3 Abs. 1 RL 2001/29/EG hat nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BGH zwei Tatbestandsmerkmale, nämlich eine Handlung der Wiedergabe und die Öffentlichkeit dieser Wiedergabe (z.B. EuGH-Urteil VCAST vom 29.11.2017 – C-265/16, EU:C:2017:913, Rz 41 ff.; BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 14).

(a) Eine Wiedergabe umfasst jede Übertragung geschützter Werke unabhängig von dem eingesetzten technischen Mittel oder Verfahren. Dabei muss jede Übertragung oder Weiterverbreitung eines Werks, die nach einem spezifischen technischen Verfahren erfolgt, grundsätzlich vom Urheber des betreffenden Werks einzeln erlaubt werden (z.B. EuGH-Urteil VCAST, EU:C:2017:913, Rz 41 f.).

(b) Die Öffentlichkeit der Wiedergabe verlangt eine unbestimmte Anzahl möglicher Adressaten und zudem recht viele Personen (z.B. EuGH-Urteile VCAST, EU:C:2017:913, Rz 45; Land Nordrhein-Westfalen/Dirk Renckhoff vom 07.08.2018 – C-161/17, EU:C:2018:634, Rz 22; BGH-Urteil vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 23). Außerdem ist erforderlich, dass die Wiedergabe des geschützten Werks unter Verwendung eines technischen Verfahrens, das sich von dem bisher verwendeten unterscheidet, oder ansonsten für ein „neues Publikum“ erfolgt, das heißt für ein Publikum, an das der Inhaber des Urheberrechts nicht gedacht hatte, als er die ursprüngliche öffentliche Wiedergabe seines Werks erlaubte (ständige Rechtsprechung, z.B. EuGH-Urteile Land Nordrhein-Westfalen/Dirk Renckhoff, EU:2018:634, Rz 24; VCAST, EU:C:2017:913, Rz 48 ff., m.w.N.). Werden verschiedene Übertragungen unter spezifischen technischen Bedingungen nach einem unterschiedlichen Verfahren zur Verbreitung der Werke durchgeführt, wobei jede von ihnen für die Öffentlichkeit bestimmt ist (z.B. terrestrische Signale einerseits und die Verbreitung über das Internet andererseits – EuGH-Urteile ITV Broadcasting vom 07.03.2013 – C-607/11, EU:C:2013:147, Rz 26; VCAST, EU:C:2017:913, Rz 48 f.; Weiterleitung von zunächst durch Satellitentechnik verbreiteten Signalen durch Kabeltechnik – BGH-Urteil vom 17.09.2015 – I ZR 228/14, BGHZ 206, 365, Rz 55), so stellen diese Übertragungen unterschiedliche öffentliche Wiedergaben dar. Für jede von ihnen muss daher eine Erlaubnis der betreffenden Rechtsinhaber erteilt werden (EuGH-Urteil VCAST, EU:C:2017:913, Rz 48 f.). In einem solchen Fall braucht daher -entgegen der Auffassung der Klägerin, die sich insoweit ohne Erfolg auf das durch die Besonderheiten des nationalen Rechts des dortigen Ausgangsverfahrens geprägte EuGH-Urteil AKM vom 16.03.2017 – C-138/16 (EU:C:2017:218) beruft- nicht geprüft zu werden, ob das Werk für ein neues Publikum wiedergegeben wird (z.B. EuGH-Urteil VCAST, EU:C:2017:913, Rz 50, m.w.N.; BGH-Urteile vom 10.01.2019 – I ZR 267/15, Rz 43; vom 18.06.2020 – I ZR 171/19, Rz 34). Da diese Frage danach bereits durch den EuGH geklärt ist, ist eine Vorlage an diesen nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht veranlasst.

dd) Bei dem Kabelweitersenderecht handelt es sich auch um ein im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG übertragbares Recht. Dies ergibt sich für das Kabelweitersenderecht des Urhebers aus § 20b Abs. 2 Satz 1 UrhG und für das entsprechende Recht der Sendeunternehmen aus § 87 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 UrhG. Demgegenüber betraf das von der Klägerin für eine fehlende Übertragbarkeit zitierte BFH-Urteil vom 22.03.2022 – IV R 13/18 (BFHE 276, 139, BStBl II 2022, 656) eine nach einem Landesmediengesetz eingeräumte Sendelizenz und kein Kabelweitersenderecht.

ee) Die streitigen Kabelweitersenderechte waren auch nicht ausschließlich zur Überlassung an Dritte bestimmt.

Nach der in § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG enthaltenen Rückausnahme scheidet eine Hinzurechnung von Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten bei Lizenzen aus, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen. Solche Lizenzen liegen bei sogenannten Vertriebslizenzen oder Durchleitungsrechten vor, bei denen nur das Recht zum Absatz und Vertrieb bestimmter Produkte oder Dienstleistungen an den Lizenznehmer übertragen wird. Eine solche Vertriebslizenz ist nur dann gegeben, wenn der Lizenznehmer die eingeräumten Rechte nicht selbst nutzt oder verändert oder bearbeitet, sondern die Rechte unverändert weitergibt (BFH-Urteil in BFHE 277, 406, Rz 26).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist die Ausnahmeregelung über ihren Wortlaut hinaus nicht nur bei überlassenen Lizenzen, sondern auch bei jedem anderen überlassenen Recht im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG zu prüfen (in den Streitjahren: Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder in BStBl I 2008, 730, Rz 40).

Die von der Ausnahmeregelung erfasste Situation liegt jedoch im Streitfall selbst bei weiter Auslegung des Wortlauts des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG nicht vor. Die Nutzungsbefugnis an dem Recht auf Kabelweitersendung betraf allein die X-KG als Kabelunternehmen; auf die übertragenen Sendungen und deren Inhalt im Einzelnen kommt es nicht an, sodass es nicht um die Frage geht, ob die X-KG Dritten (den Kabelkunden) Rechte überlassen hat. Deshalb muss auch nicht auf die vom FG thematisierte Frage eingegangen werden, ob beziehungsweise inwieweit die genannte Verwaltungsregelung hinsichtlich der Voraussetzungen für das Vorliegen von „Durchleitungsrechten“ zu gleichheitswidrigen Ergebnissen kommt.

c) Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin wurden die Kabelweitersenderechte im Streitfall auch zeitlich befristet überlassen und nicht endgültig übertragen. Insoweit hat das FG das von ihm festgestellte Vertragswerk nicht hinreichend gewürdigt und deshalb für die Frage der zeitlichen Befristung der Rechteüberlassung falsche Schlüsse gezogen. Die Feststellungen des FG genügen jedoch, um dem Senat die Beurteilung zu ermöglichen, ob es im Streitfall zu einer für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG erforderlichen zeitlich befristeten Rechteüberlassung gekommen ist.

aa) Zeitlich befristet überlassen im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist ein Recht, soweit und solange sein Verbleib bei dem Berechtigten ungewiss ist, etwa weil das Recht an den Übertragenden zurückfallen kann (BFH-Urteil vom 19.12.2019 – III R 39/17, BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 43). Eine zeitlich befristete Überlassung von Rechten liegt auch dann noch vor, wenn bei Abschluss des Vertrags ungewiss ist, ob und wann die Überlassung zur Nutzung endet. Für die Annahme einer zeitlichen Begrenzung genügt bereits das Vorhandensein gesetzlicher Kündigungsmöglichkeiten, die auf bestimmte Fälle beschränkt sind, oder die Aufnahme einer auflösenden Bedingung in den Übertragungsvertrag (BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 44, m.w.N.). Eine Lizenz ist etwa dann nur zeitlich befristet überlassen, wenn die Lizenzdauer befristet wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 277, 406, Rz 23).

Nicht zeitlich befristet überlassen, sondern endgültig übertragen ist ein Recht hingegen dann, wenn das Recht dem Berechtigten mit Gewissheit endgültig verbleiben wird, ein Rückfall des Rechts kraft Gesetzes oder Vertrags nicht in Betracht kommt oder das wirtschaftliche Eigentum an dem Recht auf den Berechtigten übergeht, weil es sich während der vereinbarten Nutzungsdauer in seinem wirtschaftlichen Wert erschöpft (sog. verbrauchende Rechteüberlassung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 44 f., m.w.N.).

Die Frage, ob es sich um eine zeitlich befristete oder um eine endgültige Überlassung von Rechten handelt, ist nach dem Vertrag und damit auch nach den Verhältnissen zu beurteilen, wie sie sich bei Abschluss des Vertrags darstellen (BFH-Urteil in BFHE 267, 415, BStBl II 2020, 397, Rz 46).

bb) Danach liegt im Streitfall eine zeitlich befristete Rechteüberlassung vor.

(1) Das FG ist davon ausgegangen, dass hinsichtlich des Kabelweitersenderechts auf das einzelne Werk im Rahmen eines Programms abzustellen sei. Der Wortlaut des § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG, der zwischen Werk und Programm differenziere, mache deutlich, dass es nicht auf das linear übertragene Programm allein ankomme, sondern vielmehr das einzelne gesendete Werk Gegenstand des Kabelweitersenderechts sei. Das diesbezügliche Recht verbrauche sich mit der jeweiligen Weitersendung.

(2) Den Feststellungen des FG zum Vertragswerk ist jedoch nicht zu entnehmen, dass die der X-KG eingeräumte Nutzungsbefugnis an dem Recht auf Kabelweitersendung gewissermaßen „atomisiert“ werden sollte. Die X-KG musste und sollte nicht im Einzelnen prüfen, welches einzelne Werk im Laufe einer permanenten Weitersendung jeweils betroffen und gegebenenfalls damit verbraucht war. Wäre dies so gewesen, hätte die erneute Sendung des verbrauchten Werks einen neuen Vergütungsanspruch ausgelöst. Von einer solchen „Einzelabrechnung“ ist aber offenkundig keine der Vertragsparteien ausgegangen. Dies zeigt sich an der Feststellung des FG, dass nach dem zwischen der Rechtsnachfolgerin der X-KG und der VG Media geschlossenen Vertrag vom ….2011 die Rechtsnachfolgerin der X-KG unter anderem für die Geschäftsjahre 2006 bis 2010 jeweils 1 % ihrer (der X-KG) Bruttoumsätze für Kabelanschlüsse zuzüglich pauschal berechneter Zinsen an die VG Media entrichten musste. In dem zwischen der X-KG und der GEMA geschlossenen Vertrag von 2009 wurde nach den Feststellungen des FG eine Vergütung von 5,5 % der Bemessungsgrundlage, das heißt der von der X-KG aus der Kabelweitersendung gemäß § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG erwirtschafteten Umsätze, zuzüglich Umsatzsteuer vereinbart. Dass es um keine „Einzelabrechnung“ ging, zeigt aber auch der Umstand, dass innerhalb des zeitlichen Rahmens, für den die Kabelweitersendung zwischen der X-KG (beziehungsweise ihrer Rechtsnachfolgerin) und den Verwertungsgesellschaften vereinbart war, es den Sendeunternehmen freistand, einzelne oder alle Werke in beliebiger Reihenfolge zu wiederholen und damit erneut eine Kabelweitersendung durch die X-KG in Gang zu bringen. Nicht zuletzt spricht auch der Normzweck des § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gegen eine „atomisierende“ Betrachtungsweise. Soll nach dieser Norm eine Sachkapitalüberlassung erfasst werden, genügt es für gewerbesteuerliche Zwecke, auf die generelle Nutzungsbefugnis des Rechts auf Kabelweitersendung abzustellen. Darauf, ob dieses Recht zu wiederholter Weitersendung auch tatsächlich ausgeübt wurde, kommt es für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG nicht an (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 13; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 296; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 39).

(3) Ein so verstandenes Nutzungsrecht war aber nach den festgestellten vertraglichen Vereinbarungen mit der GEMA sowie der VG Media jeweils nur zeitlich befristet überlassen. Die Überlassung durch die GEMA wurde für die Zeit bis zum 31.12.2012 befristet, für die Überlassung durch die VG Media lief die Frist mit dem Geschäftsjahr 2015 ab. Diese Frist ist kürzer als die in § 64 UrhG geregelte Frist für das Erlöschen des Urheberrechts von 70 Jahren nach dem Tod des Urhebers und auch die in § 87 Abs. 3 UrhG geregelte Frist von 50 Jahren für die Weitersendung durch ein Sendeunternehmen. Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, auf welche Fristdauer abzustellen ist, kommt es deshalb im Streitfall nicht an.

(4) Unschädlich ist, dass die getroffenen Vereinbarungen im Streitfall zum Teil erst nach Ablauf des jeweiligen Erhebungszeitraums abgeschlossen wurden. Eine steuerrechtlich unzulässige Rückwirkung ergibt sich daraus nicht, da die geschlossenen Vereinbarungen nicht mit Rückwirkung einen Lebenssachverhalt anders gestalteten, sondern im Wege des Vergleichs dessen rechtliche Beurteilung festlegten:

Schließen Parteien einen Vergleich im Sinne von § 779 BGB über ein Rechtsverhältnis, so stellt dies kein rückwirkendes Ereignis dar. Denn ein solcher Vergleich gestaltet nicht einen Lebenssachverhalt anders, sondern betrifft nur dessen rechtliche Beurteilung und beseitigt lediglich den Streit oder die Ungewissheit der Parteien über ein Rechtsverhältnis im Wege gegenseitigen Nachgebens (BFH-Urteil vom 26.02.2008 – II R 82/05, BFHE 220, 526, BStBl II 2008, 629, unter II.1.b [Rz 21]; BFH-Beschluss vom 28.06.2011 – X B 146/10, Rz 9). So verhielt es sich auch im Streitfall. Die X-KG hatte bereits in den Streitjahren Zahlungen für die Kabelweitersenderechte geleistet; diese waren allerdings angesichts der unterschiedlichen Auffassungen der X-KG und der Verwertungsgesellschaften über die Rechtslage zunächst nur vorläufig erfolgt. Die in der Folgezeit abgeschlossenen Vereinbarungen dienten der Beendigung dieses Streits im Wege gegenseitigen Nachgebens.

d) Die streitigen Aufwendungen wurden auch für die Überlassung von Rechten geleistet.

aa) Dem steht nicht entgegen, dass in den Streitjahren zwischen der X-KG auf der einen und den Verwertungsgesellschaften auf der anderen Seite divergierende Rechtsansichten über Inhalt und Reichweite des Tatbestands der Kabelweitersendung bestanden. Denn beide Seiten waren sich letztlich darin einig, dass für den Fall, dass die Verbreitung der Programme durch die X-KG als Kabelweitersendung anzusehen sein sollte, diese für die dafür erforderliche Nutzungsüberlassung eine Vergütung zu leisten hatte. Vor diesem Hintergrund leistete die X-KG die streitigen Zahlungen auch in den Streitjahren schon für die Überlassung von Rechten und -anders als die Klägerin meint- nicht zur Beilegung der Rechtsstreitigkeiten, zumal die hierzu abgeschlossenen Vereinbarungen zum Teil erst nach den Streitjahren erfolgten.

bb) Zutreffend ist das FG auch davon ausgegangen, dass eine etwaige Verpflichtung der X-KG als Kabelnetzbetreiberin, die von den Sendeunternehmen zur Verfügung gestellten Programmsignale in ihr Netz einzuspeisen und weiterzuleiten, nicht der Annahme entgegensteht, dass die streitigen Aufwendungen für die Einräumung von Kabelweitersenderechten geleistet wurden. Denn auch eine solche Verpflichtung zur Einspeisung von Sendesignalen in ihr Kabelnetz und deren Weiterleitung zu den angeschlossenen Haushalten („Must-Carry“) vermag nichts daran zu ändern, dass in der technischen Dienstleistung der Einspeisung und Weiterleitung durch den Kabelnetzbetreiber zugleich eine Nutzung von Kabelweitersenderechten liegt, für die eine Vergütung zu zahlen ist. Insoweit ist im Verhältnis zwischen Sendeunternehmen und Kabelnetzbetreibern zu unterscheiden zwischen den Vergütungen, die die Kabelnetzbetreiber an die Sendeunternehmen für die Überlassung von Urheberrechten und Leistungsschutzrechten in Gestalt von Kabelweitersenderechten leisten, und den Vergütungen, die die Sendeunternehmen für die Erbringung der Transportleistung für die Programmsignale an die Kabelnetzbetreiber leisten (vgl. auch Urteil des Kartellsenats des BGH vom 03.12.2019 – KZR 29/17, Rz 25).

Unerheblich ist hierbei, ob die Verpflichtung zur Einspeisung auf Grundlage geschlossener Einspeiseverträge oder auf Grundlage öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen eines Rundfunkstaatsvertrags besteht. Denn für die Frage, ob ein Recht im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG überlassen wird, kommt es nicht darauf an, ob diese Überlassung freiwillig erfolgt oder eine entsprechende Verpflichtung besteht (Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 8; Rode in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 20: auch Zwangslizenzen) beziehungsweise ob die zur Überlassung der Rechte berechtigte Person der Übertragung oder Rechteeinräumung zustimmt oder aber diese Zustimmung wirksam ersetzt wird (Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 278, 281; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. f Rz 34).

cc) Entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin erfolgten die Zahlungen auch in dem Umfang für die Überlassung von Rechten, in dem sie zur Abgeltung von Vergütungsansprüchen nach § 20b Abs. 2 UrhG geleistet wurden.

(1) Der Wortlaut des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG ist durch die Verwendung der Präposition „für“ im Zusammenhang mit den Aufwendungen nicht zwingend in der Weise zu verstehen, dass die Zahlung unmittelbare Gegenleistung für die Einräumung des Rechts sein muss. Es kommt nicht darauf an, ob die Aufwendungen zielgerichtet im Hinblick auf die Nutzung des Rechts („Zahlung, um zu nutzen“) oder ursächlich aufgrund der Nutzung des Rechts („Zahlung, weil genutzt wird“) entstehen. Die Aufwendungen müssen lediglich dafür geleistet werden, dass das Recht auch in der Zukunft weiterhin berechtigterweise überlassen wird und dies die Fortführung der entsprechenden betrieblichen Betätigung sicherstellt (z.B. BFH-Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/10, Rz 16 f.).

(2) Bezogen auf den Streitfall erfolgten danach die Zahlungen auch in dem Umfang für die Überlassung von Kabelweitersenderechten, in dem sie zur Abgeltung von Vergütungsansprüchen nach § 20b Abs. 2 UrhG geleistet wurden. Nach dieser Vorschrift muss das Kabelunternehmen dem Urheber eine angemessene Vergütung für die Kabelweitersendung auch dann zahlen, wenn der Urheber sein Kabelweitersenderecht einem Sendeunternehmen oder einem Tonträger- oder Filmehersteller eingeräumt hat; der Vergütungsanspruch kann nur durch eine Verwertungsgesellschaft geltend gemacht werden. Auch in diesem Fall zahlt das Kabelunternehmen für die Überlassung des Kabelweitersenderechts. Denn nach § 13c Abs. 3 UrhWahrnG gilt, wenn ein Rechtsinhaber die Wahrnehmung seines Rechts der Kabelweitersendung im Sinne des § 20b Abs. 1 Satz 1 UrhG keiner Verwertungsgesellschaft übertragen hat, die Verwertungsgesellschaft, die Rechte dieser Art wahrnimmt, als berechtigt, seine Rechte wahrzunehmen. Damit erhält die Verwertungsgesellschaft eine Befugnis zur Überlassung auch solcher Rechte. Die Wahrnehmungsbefugnis der Verwertungsgesellschaft wird dabei gesetzlich fingiert (Dreyer in Dreyer/Kotthoff/Meckel/Hentsch, Urheberrecht, 4. Aufl., § 20b UrhG Rz 16; Hentsch in Dreyer/Kotthoff/Meckel/Hentsch, Urheberrecht, 4. Aufl., § 50 VGG Rz 1 ff., zu der insoweit gleichen Nachfolgeregelung).

e) Die Hinzurechnung von Aufwendungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten widerspricht nicht dem Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG.

Der Gesetzgeber ging bei Schaffung des § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG davon aus, dass dem Gewerbebetrieb bei der zeitlichen Überlassung von Rechten Sachkapital überlassen werde. In den Aufwendungen für die Überlassung dieser Rechte sei auch ein Finanzierungsanteil enthalten. Mit der (teilweisen) Hinzurechnung dieser Aufwendungen sei der Gleichstellung von Unternehmen gedient, die mit Eigen- und Fremdkapital finanziert seien (vgl. Gesetzentwurf vom 27.03.2007 zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BTDrucks 16/4841, S. 31, 80; BFH-Beschluss vom 31.01.2012 – I R 105/10, Rz 9). Zugleich wollte der Gesetzgeber mit den neu geschaffenen Hinzurechnungsregeln auch Gewinnverlagerungen in das Ausland eindämmen und die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage verbreitern (BTDrucks 16/4841, S. 31; zum Ganzen BeckOK GewStG/Frantzmann, 5. Ed. [01.03.2023], GewStG § 8 Rz 666; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 270 f.).

Entgegen der Ansicht der Klägerin werden diese Zwecke durch die Hinzurechnung von Vergütungen für die Überlassung von Kabelweitersenderechten nicht verfehlt. Die X-KG hätte alternativ zur Zahlung einer Vergütung für ein zeitlich befristet überlassenes Recht auf Weitersendung eines Werks in ihrem Kabelsystem auch ein dauerhaftes Nutzungsrecht (§ 31 Abs. 1 UrhG) erwerben können.

3. Die Höhe der Hinzurechnung für Zahlungen der X-KG an die Verwertungsgesellschaften GEMA und VG Media für die Überlassung von Kabelweitersenderechten ist nicht streitig; die Sache ist damit entscheidungsreif. Danach weist der Senat die Klage ab.

4. Die Kostenentscheidung für das gesamte Verfahren geht zulasten der Klägerin (§ 135 Abs. 1 FGO).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (Az. XI R 24/22 (XI R 22/18)).

Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21

Leitsatz

Einer Holdinggesellschaft ist der Vorsteuerabzug für Eingangsleistungen zu versagen, die

• nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit von der Holding erbrachten steuerpflichtigen Dienstleistungen, sondern mit von ihr als Gesellschafterbeitrag geschuldeten unentgeltlichen Dienstleistungen stehen,
• nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holding, sondern mit den Umsätzen Dritter (der Tochtergesellschaften) stehen,
• in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und
• nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holding gehören.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.04.2018 – 5 K 285/16 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Tätigkeit der Ankauf, die Verwaltung und die Verwertung von eigenem Grundbesitz sowie die Projektierung, Sanierung und Erstellung von Bauvorhaben aller Art ist. Gesellschafter waren im Jahr 2013 (Streitjahr) zu je 50 % A -zugleich alleiniger Geschäftsführer- und B.

Die Klägerin war als Kommanditistin an den Unternehmen X-KG und Y-KG beteiligt. Beide Gesellschaften errichteten bestimmte Bauobjekte und veräußerten die einzelnen Wohneinheiten überwiegend umsatzsteuerfrei.

Die X-KG wurde 2006 in der Rechtsform einer GbR gegründet. Seit dem 31.10.2012 bestand sie in der Form einer GmbH & Co. OHG mit der Klägerin und der Z-KG als Gesellschafter zu je 50 %. Mit Vertrag vom 31.01.2013 veräußerte die Z-KG nominell 44 % ihrer Beteiligung an die Klägerin. Außerdem wurde die Q Verwaltungs-GmbH als weitere Gesellschafterin aufgenommen. Mit gleichem Vertrag wechselte die X-KG ihre Rechtsform in eine GmbH & Co. KG mit der Q Verwaltungs-GmbH als Komplementärin und der Klägerin (nunmehr 94 % Anteile) und der Z-KG (nunmehr 6 % Anteile) als Kommanditisten. Die Einlage der Klägerin betrug nach dem Gesellschaftsvertrag 940 €, die der Z-KG 60 €. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Geschäftsführer der Q Verwaltungs-GmbH waren B und C. An der Z-KG waren weder A noch B oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 31.01.2013 zum Gesellschaftsvertrag der X-KG wurde vereinbart, dass die Z-KG ein Aufgeld in Höhe von 600.000 € als Gesellschafterbeitrag zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der X-KG erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen bestanden in Architektenleistungen, statischen Berechnungen, Planungen des Wärme- und Schallschutzes, Planungen der Energieversorgung, Planungen von Kabel- und Telefonanschlüssen, Generalunternehmer-Dienstleistungen ohne Lieferung der Materialien, Erschließungsdienstleistungen ohne Lieferung der Materialien und externe Vertriebsdienstleistungen für die zu erstellenden Objekte 1 und 2. Der Bruttogesamtverkehrswert dieser Dienstleistungen sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der Z-KG zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der X-KG. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem Vertrag vom 31.01.2013 vereinbarten die Klägerin und die X-KG, dass die Klägerin im Zusammenhang mit den Bauprojekten 1 und 2 zukünftig entgeltliche Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen für die X-KG erbringt. Dazu gehörten die Einstellung und Entlassung von Personal, der Materialeinkauf, die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie die Wahrnehmung der steuerlichen Deklaration und Kommunikation gegenüber dem Finanzamt. Ausdrücklich ausgenommen aus den vereinbarten Geschäftsführungsleistungen waren jene Leistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte.

Die Y-KG wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 10.10.2012 gegründet. Komplementärin war die Q Verwaltungs-GmbH. Die Klägerin und die X-KG beteiligten sich mit Kapitalanteilen von 24.500 € (Klägerin; entspricht 49 % der Anteile) bzw. 25.500 € (X-KG; entspricht 51 % der Anteile) als Kommanditisten. Die Q Verwaltungs-GmbH hatte keine Einlage zu erbringen und hielt keinen Kapitalanteil; sie war nicht am Gewinn und Verlust beteiligt und besaß keine Stimmrechte. Mit Vertrag vom 10.04.2013 verkaufte die X-KG einen Kapitalanteil von 20.320 € an die Klägerin (Beteiligung seitdem: 89,64 % der Anteile) und den restlichen Kapitalanteil an die E-GmbH, die anschließend in P I GmbH umbenannt wurde. An der P I GmbH waren weder A noch B oder ihnen nahestehende Personen, sondern Fremdinvestoren beteiligt.

Mit Ergänzungsvereinbarung vom 10.04.2013 wurde vereinbart, dass die P I GmbH ein Aufgeld in Höhe von … Mio. € zu leisten und die Klägerin unentgeltliche Dienstleistungen für die von der Y-KG erworbenen bzw. zu erwerbenden Gebäude zu erbringen habe. Diese Dienstleistungen (gleicher Art wie für die X-KG) bezogen sich auf das Objekt 3. Der Bruttogesamtverkehrswert sollte mindestens … Mio. € betragen und damit mit dem von der P I GmbH zu erbringenden Aufgeld im gleichen Verhältnis stehen wie die Beteiligungen an der Y-KG. Diese Leistungen erbrachte die Klägerin teilweise mit eigenem Personal bzw. eigenen Geräten, teilweise mithilfe anderer Unternehmen.

Mit weiterem Vertrag vom 10.04.2013 vereinbarten die Klägerin und die Y-KG, dass die Klägerin im Zusammenhang mit dem Bauprojekt 3 zukünftig entgeltliche Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen (gleicher Art wie für die X-KG) für die Y-KG erbringt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) erließ am 27.03.2015 einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr. Dabei kürzte das FA die geltend gemachten Vorsteuerbeträge, soweit sie mit den unentgeltlichen Gesellschafterbeiträgen der Klägerin für die X-KG und die Y-KG zusammenhingen, die als nichtsteuerbare Tätigkeiten zu werten seien. Der dagegen eingelegte Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 17.11.2016 als unbegründet zurückgewiesen.

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) gab der anschließenden Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 653 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin könne die Umsatzsteuerbeträge aus dem Bezug von Dienstleistungen, die sie als Gesellschafterbeitrag an die X-KG und die Y-KG erbracht habe, in voller Höhe als Vorsteuerbeträge abziehen. Da die Beteiligung der Klägerin an der X-KG und Y-KG durch die Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung dieser Gesellschaften gegen Entgelt einhergehe, sei die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der aktiven Beteiligungsverwaltung. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts liege nicht vor.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes -UStG-). Es macht geltend, für die streitigen Leistungen, die von den entgeltlich zu erbringenden Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen zu unterscheiden seien, fehle es mangels Entgelts an einem Leistungsaustausch. Es handele sich somit um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit. Es liege im Übrigen auch ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vor. Durch die hier gewählte Gestaltung, die Leistungen durch die Gesellschafter unentgeltlich erbringen zu lassen, solle ein Vorsteuerabzug ermöglicht werden, der bei einer angemessenen wirtschaftlichen Gestaltung (Einkauf unmittelbar durch die Beteiligungsgesellschaft) nicht zu gewähren wäre.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Sie trägt vor, dass entgegen der Ansicht des FA die Eingangsleistungen ausschließlich für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezogen worden seien. Die von der Klägerin vorgenommene Gestaltung sei auch nicht rechtsmissbräuchlich. Sie sei bereits nicht unangemessen i.S. des § 42 AO. Zudem lägen diverse außersteuerliche Gründe für die Gestaltung vor, die das FG vorinstanzlich auch festgestellt habe.

Der erkennende Senat hat das Verfahren ausgesetzt und mit Beschluss vom 23.09.2020 – XI R 22/18 (BFHE 270, 562, BStBl II 2021, 325) dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) folgende Rechtsfragen zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) zur Vorabentscheidung vorgelegt:

„1. Sind unter Umständen wie denen des Ausgangsverfahrens Art. 168 Buchst. a in Verbindung mit Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem dahin gehend auszulegen, dass einer geschäftsleitenden Holding, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug auch für Leistungen, die sie von Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften einlegt, zusteht, obwohl die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holding, sondern mit den (weitgehend) steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, die bezogenen Eingangsleistungen in den Preis der (an die Tochtergesellschaften erbrachten) steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holding gehören?

2. Falls die Frage 1 bejaht wird: Stellt es einen Rechtsmissbrauch im Sinne der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union dar, wenn eine geschäftsleitende Holding derart in den Leistungsbezug von Tochtergesellschaften ‚zwischengeschaltet‘ wird, dass sie die Leistungen, für die den Tochtergesellschaften bei unmittelbarem Leistungsbezug kein Recht auf Vorsteuerabzug zustünde, selbst bezieht, in die Tochtergesellschaften gegen Beteiligung an deren Gewinn einlegt und anschließend unter Berufung auf ihre Stellung als geschäftsleitende Holding den vollen Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen geltend macht, oder kann diese Zwischenschaltung durch außersteuerrechtliche Gründe gerechtfertigt werden, obwohl der volle Vorsteuerabzug an sich systemwidrig ist und zu einem Wettbewerbsvorteil von Holding-Konstruktionen gegenüber einstufigen Unternehmen führen würde?“

Der EuGH hat darauf mit Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21 (EU:C:2022:645) geantwortet:

„Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie in Verbindung mit deren Art. 167 (ist) dahin auszulegen, dass einer Holdinggesellschaft, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, das Recht auf Vorsteuerabzug für Leistungen, die sie von Dritten bezieht und gegen die Gewährung einer Beteiligung am allgemeinen Gewinn in die Tochtergesellschaften einlegt, nicht zusteht, wenn erstens die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesellschaft, sondern mit den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, zweitens diese Eingangsleistungen in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und drittens diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft gehören.“

Der Senat hat anschließend das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen XI R 24/22 (XI R 22/18) fortgesetzt.

Das FA sieht sich durch das EuGH-Urteil in seiner Rechtsauffassung bestätigt. Die Klägerin wendet dagegen ein, dass sie keine „gemischte“ Holdinggesellschaft im Sinne des EuGH-Urteils sei. Zudem handele es sich im Streitfall um eine Sacheinlage, für die -wie bei einer Bareinlage- nach dem EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt vom 16.07.2015 – C-108/14 und C-109/14 (EU:C:2015:496) ein Vorsteuerabzug zu gewähren sei. Ferner könne für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs bei der Klägerin nicht auf die Verwendung der Eingangsleistungen bei ihren Tochtergesellschaften abgestellt werden, da nach nationalem Recht eine Organschaft nicht bestehe.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG liegen nicht vor. Die Klägerin ist zwar, wie das FG zutreffend erkannt hat, unternehmerisch tätig. Die streitigen Eingangsleistungen wurden aber -entgegen der Auffassung des FG- nicht für ihr Unternehmen ausgeführt.

1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Diese Vorschrift beruht auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL, wonach der Steuerpflichtige berechtigt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden (vgl. BFH-Urteile vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 30; vom 08.09.2022 – V R 26/21, BFH/NV 2023, 355, Rz 12).

2. Die Klägerin ist zwar Unternehmerin i.S. des § 15 UStG.

a) Nach der ständigen Rechtsprechung ist eine Holdinggesellschaft, deren einziger Zweck der Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen ist, ohne dass sie -unbeschadet ihrer Rechte als Aktionärin oder Gesellschafterin- unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, keine Mehrwertsteuerpflichtige i.S. von Art. 9 MwStSystRL und somit nicht zum Vorsteuerabzug nach Art. 167 ff. MwStSystRL berechtigt. Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Aktien stellen für sich genommen keine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der MwStSystRL dar, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen würde, da diese Vorgänge nicht die Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen beinhalten, weil das einzige Entgelt aus ihnen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf dieser Aktien liegt (ständige Rechtsprechung, vgl. EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 18 f.; Marle Participations vom 05.07.2018 – C-320/17, EU:C:2018:537, Rz 27 f.; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 16; C Foods Acquisition vom 08.11.2018 – C-502/17, EU:C:2018:888, Rz 30; Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 41; EuGH-Beschluss MVM vom 12.01.2017 – C-28/16, EU:C:2017:7, Rz 30 f.; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 31).

b) Etwas anderes gilt jedoch dann, wenn die finanzielle Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionär oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung begründet worden ist. Der Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ ist dahin zu verstehen, dass er alle Umsätze umfasst, die eine wirtschaftliche Tätigkeit i.S. der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden (vgl. EuGH-Urteile Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 31 f.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 33), soweit ein solcher Eingriff als Umsatz gemäß Art. 2 MwStSystRL der Mehrwertsteuer unterliegt, wie z.B. die entgeltliche Erbringung von administrativen, buchführerischen, finanziellen, kaufmännischen, der Informatik zuzuordnenden oder technischen Dienstleistungen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt, EU:C:2015:496, Rz 20 f.; Marle Participations, EU:C:2018:537, Rz 29 f.; C Foods Acquisition, EU:C:2018:888, Rz 32; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 42 f.; EuGH-Beschluss MVM, EU:C:2017:7, Rz 32 f.; BFH-Urteil in BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 32).

c) Ausgehend davon trifft die Annahme des FG, dass die Klägerin Unternehmerin sei, zu. Der EuGH hat im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 43) zum Streitfall ausgeführt:

„Im vorliegenden Fall geht aus den dem Gerichtshof vorliegenden Akten hervor, dass sich die Tätigkeit [der Klägerin] nicht auf den Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen an [der X KG] und [der Y KG] beschränkte, sondern dass sie ihren beiden Tochtergesellschaften gegen Entgelt Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen erbrachte, die eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen. Folglich ist [die Klägerin] als Steuerpflichtige im Sinne von Art. 9 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie einzustufen …“

Dem ist seitens des Senats nichts hinzuzufügen.

3. Das FG hat jedoch zu Unrecht angenommen, dass die Erbringung von Sachleistungen als Gesellschafterbeitrag Teil der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin sei. Die streitigen Eingangsleistungen der Klägerin stehen weder in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen der Klägerin noch gehören sie zu den allgemeinen Aufwendungen der Klägerin und sind als solche Kostenelemente der von ihr erbrachten Dienstleistungen. Sie stehen im direkten und unmittelbarem Zusammenhang zu den überwiegend steuerfreien Umsätzen der Tochtergesellschaften; die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach ständiger Rechtsprechung setzt ein Vorsteuerabzug u.a. voraus, dass die Eingangsleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C-316/18, EU:C:2019:559, Rz 23, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 61). Diese Zweckbestimmung erfordert grundsätzlich einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen. Zugunsten des Steuerpflichtigen wird aber nach ständiger Rechtsprechung auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen ein Vorsteuerabzug auch dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und -als solche- Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (ständige Rechtsprechung vgl. z.B. EuGH-Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 – C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 42, m.w.N.; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 46; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 24, m.w.N.).

b) Der EuGH hat im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 47 bis 49) allgemein zum Zusammenhang zwischen den Eingangsleistungen und Ausgangsleistungen des Steuerpflichtigen ausgeführt:

Rz 47 „In beiden Fällen [Bestehen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zum Ausgangsumsatz/zu den Ausgangsumsätzen bzw. Zugehörigkeit zu den allgemeinen Aufwendungen] ist es erforderlich, dass die Kosten der Eingangsgegenstände oder -leistungen jeweils Eingang in den Preis bestimmter Ausgangsumsätze oder in den Preis der Gegenstände oder Dienstleistungen finden, die der Steuerpflichtige im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit liefert bzw. erbringt […].“

Rz 48 „Wenn hingegen von einem Steuerpflichtigen bezogene Gegenstände oder Dienstleistungen mit steuerbefreiten Umsätzen zusammenhängen oder nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst werden, kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug der Vorsteuer kommen […].“

Rz 49 „Der Gerichtshof hat außerdem klargestellt, dass das Bestehen von Zusammenhängen zwischen Umsätzen anhand des objektiven Inhalts dieser Umsätze zu beurteilen ist. Dies bedeutet insbesondere, dass alle Umstände zu berücksichtigen sind, unter denen die betreffenden Umsätze ausgeführt wurden, und nur die Umsätze heranzuziehen sind, die objektiv im Zusammenhang mit der der Steuer unterliegenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen stehen […]. Maßgebend sind nach der Rechtsprechung dementsprechend die tatsächliche Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen […] und der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes, da dieser als ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts anzusehen ist […].“

c) In Bezug auf den vorliegenden Streitfall hat der EuGH den Senat im Tenor darauf hingewiesen, dass (auch) einer Holdinggesellschaft wie der Klägerin, die steuerpflichtige Ausgangsumsätze an Tochtergesellschaften ausführt, der Vorsteuerabzug zu versagen ist, wenn

• erstens die bezogenen Eingangsleistungen nicht in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den eigenen Umsätzen der Holdinggesellschaft, sondern mit den weitgehend steuerfreien Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen,
• zweitens diese Eingangsleistungen in den Preis der an die Tochtergesellschaften erbrachten steuerpflichtigen Umsätze keinen Eingang finden und
• drittens diese Leistungen nicht zu den allgemeinen Kostenelementen der eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit der Holdinggesellschaft gehören.

Hierzu weist der EuGH im Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645, Rz 53 bis 55) auf Folgendes hin:

Rz 53 „Was die Frage anbelangt, ob die [… von der Klägerin] bezogenen Eingangsleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen [der Klägerin] gehören, so dass sie Kostenelemente der von ihr gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen darstellen und daher direkt und unmittelbar mit ihrer wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhängen, so ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei diesen Dienstleistungen um den Gegenstand der Beiträge handelt, die [die Klägerin] als Gesellschafterin an ihre Tochtergesellschaften [X-KG] und [Y-KG] geleistet hat. Wie auch der Generalanwalt in Nr. 58 seiner Schlussanträge ausgeführt hat, handelt es sich somit nicht um Ausgaben, die [die Klägerin] für den Erwerb von Beteiligungen tätigen muss, sondern um Ausgaben, die gerade den Gegenstand des Gesellschafterbeitrags [der Klägerin] an ihre Tochtergesellschaften darstellen. Ein solcher Beitrag einer Holdinggesellschaft zugunsten ihrer Tochtergesellschaften, sei es in Form von Bar- oder Sacheinlagen, gehört zum Halten von Gesellschaftsanteilen, das, wie in Rn. 41 des vorliegenden Urteils ausgeführt, keine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt und daher kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet. Der ausschließliche Entstehungsgrund des fraglichen Umsatzes ist ein Gesellschafterbeitrag seitens [der Klägerin].“

Rz 54 „Außerdem ist, wenn die tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen berücksichtigt wird, darauf hinzuweisen, dass [die Klägerin] geltend gemacht hat, dass diese Dienstleistungen einen Gesellschafterbeitrag in Form einer Sacheinlage darstellten und dass sie diese zu diesem Zweck unentgeltlich an ihre Tochtergesellschaften weiterleiten müsse, damit diese sie für ihre Umsätze nutzten. Die Tatsache, dass diese Dienstleistungen zur Nutzung durch die Tochtergesellschaften von [der Klägerin] bestimmt sind, begründet einen direkten Zusammenhang mit den Umsätzen dieser Tochtergesellschaften und bestätigt das Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs mit der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin]. Dass diese Dienstleistungen in direktem Zusammenhang mit den Tätigkeiten der Tochtergesellschaften stehen, wird durch die Tatsache, dass sie von [der Klägerin] an ihre Tochtergesellschaften weitergeleitet wurden, nicht in Frage gestellt, da es auf die tatsächliche Verwendung dieser Dienstleistungen ankommt.“

Rz 55 „Wie in Rn. 38 des vorliegenden Urteils ausgeführt, zielt die Regelung über den Vorsteuerabzug nur darauf ab, den Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer zu entlasten. Dementsprechend hat der Gerichtshof entschieden, dass Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen können (vgl. in diesem Sinne Urteil vom 1. Oktober 2020, Vos Aannemingen, C-405/19, EU:C:2020:785, Rn. 38). Der Umstand, dass diese Beurteilung im Kontext einer Rechtssache erfolgt ist, die keine Holdinggesellschaft betraf, ist entgegen dem Vorbringen [der Klägerin] unerheblich, da sie einer allgemein für das Recht auf Vorsteuerabzug geltenden Regel entspricht. Da die tatsächliche Verwendung der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen zeigt, dass diese direkt mit den Umsätzen der Tochtergesellschaften [der Klägerin] zusammenhängen, steht dieser Zusammenhang der Gewährung eines Rechts auf Vorsteuerabzug durch [die Klägerin] für diese Dienstleistungen entgegen.“

Rz 56 „Folglich offenbart der objektive Inhalt der Transaktion, dass kein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Kosten der von [der Klägerin] bezogenen Dienstleistungen und ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit besteht. Diese Kosten zählen nicht als allgemeine Aufwendungen zu den Bestandteilen der Geschäftsführungs- und Buchführungsdienste [der Klägerin].“

Rz 57 „Diese Schlussfolgerung wird nicht durch den von [der Klägerin] geltend gemachten Umstand in Frage gestellt, dass ihre Tochtergesellschaften nur dank ihrer Gesellschafterbeiträge ihre eigenen Tätigkeiten aufrechterhalten und infolgedessen Bedarf für ihre Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen haben könnten. Sofern sich diese Umstände als wahr erweisen, belegen sie nämlich keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Dienstleistungen, die Gegenstand dieser Beiträge sind, und der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin]. Das Ziel des Bezugs der Eingangsleistungen bestand darin, einen Gesellschafterbeitrag zu ermöglichen, der nicht als ein Umsatz angesehen werden kann, der seinen ausschließlichen und unmittelbaren Entstehungsgrund in der wirtschaftlichen Tätigkeit [der Klägerin] hat, d.h. in der Erbringung mehrwertsteuerpflichtiger Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen an ihre Tochtergesellschaften.“

d) Ausgehend davon ist -entgegen der Auffassung des FG- der Vorsteuerabzug für die streitigen Eingangsleistungen zu versagen. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) waren die unentgeltlichen Dienstleistungen, die die Klägerin als Gesellschafterbeitrag zu leisten hatte, ausdrücklich von den vereinbarten Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen, die die unternehmerische Tätigkeit der Klägerin darstellten, ausgenommen. Zudem dienten die Dienstleistungen vorrangig der Erstellung der Objekte, die die X-KG und die Y-KG zu errichten hatten. Demgemäß standen die streitigen Eingangsleistungen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit Ausgangsumsätzen Dritter (hier: der Tochtergesellschaften). Sie fanden keinen Niederschlag im konkreten Preis für die an die X-KG und Y-KG erbrachten entgeltlichen Geschäftsführungs- und Buchführungsleistungen der Klägerin und gehörten auch nicht anteilig zu den allgemeinen Kostenelementen der Klägerin für ihre unternehmerische Tätigkeit.

4. Dem stehen die Einwendungen der Klägerin nicht entgegen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ging der EuGH in seinem Urteil Finanzamt R (EU:C:2022:645) nicht davon aus, sie halte als „gemischte Holdinggesellschaft“ neben ihren Beteiligungen an der X-KG und an der Y-KG weitere Beteiligungen an anderen Gesellschaften, die sie nur passiv verwalte. Vielmehr hebt der EuGH hervor, dass für die Inanspruchnahme des Rechts auf Vorsteuerabzug zwei Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Erstens muss der Betroffene ein „Steuerpflichtiger“ im Sinne der MwStSystRL sein. Zweitens müssen die zur Begründung dieses Rechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht werden (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 39). Demgemäß reicht es zur Begründung der Eigenschaft als Steuerpflichtiger im Sinne der MwStSystRL aus, dass die Klägerin bereits mittels ihrer entgeltlichen Buchführungs- und Geschäftsführungsleistungen gegenüber der X-KG und der Y-KG wirtschaftlich tätig ist (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 43). Hingegen erfüllt die Klägerin -wie ausgeführt- nicht die zweite Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs.

Auch das EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schifffahrt (EU:C:2015:496) und die Folgeentscheidungen des Senats (vgl. BFH-Urteile vom 19.01.2016 – XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567; vom 01.06.2016 – XI R 17/11, BFHE 254, 164, BStBl II 2017, 581) stehen der Versagung des Vorsteuerabzugs im Streitfall nicht entgegen; denn sie betreffen andere Sachverhalte. Insoweit verweist der Senat -wie der EuGH (EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 53)- zur Abgrenzung auf die Ausführungen des Generalanwalts Pitruzzella in dessen Schlussanträgen in der Rechtssache Finanzamt R vom 03.03.2022 – C-98/21 (EU:C:2022:160, Rz 56 ff.). Die dort genannte Rechtsprechung betrifft Aufwendungen (wie z.B. Kosten der Rechts- oder Steuerberatung im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an den Tochtergesellschaften), die der Holdinggesellschaft tatsächlich zugutekamen. Diese Kosten zeichnen sich durch einen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit der Führungsholding aus, die an die mehrwertsteuerpflichtigen Tochtergesellschaften Dienstleistungen erbringt. Dagegen weisen die Eingangsaufwendungen der Klägerin keinen direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit ihrer (eigenen) Unternehmenstätigkeit auf, da sie der Ausübung der (hier: weitgehend steuerfreien) wirtschaftlichen Tätigkeit der Tochtergesellschaften dienen. Ausgaben, die nicht mit den besteuerten Umsätzen des Steuerpflichtigen, sondern mit Umsätzen eines Dritten zusammenhängen, können für diesen Steuerpflichtigen kein Recht auf Vorsteuerabzug begründen (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 38; Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 55), und zwar unabhängig davon, ob die Umsätze des Dritten steuerfrei sind oder nicht.

5. Darauf, dass bei anderer Beurteilung die Klägerin nach Auffassung von Generalanwalt Pitruzzella durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft rechtsmissbräuchlich gehandelt hätte (vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Pitruzzella in der Rechtssache Finanzamt R (EU:C:2022:160, Rz 84); zur Abgrenzung s. BFH-Urteil vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFH/NV 2023, 348, Rz 42 ff.), kommt es nicht mehr an (vgl. auch EuGH-Urteil Finanzamt R, EU:C:2022:645, Rz 59).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof