Das Großherzogtum Luxemburg und die Bundesrepublik Deutschland haben ein Änderungsprotokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Es sorgt für steuerliche Vereinfachungen für ein flexibles, grenzüberschreitendes Arbeiten.

Steuerliche Vereinfachungen für flexibles, grenzüberschreitendes Arbeiten

Das Großherzogtum Luxemburg und die Bundesrepublik Deutschland haben am 6. Juli 2023 in Berlin ein Änderungsprotokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen.

Das Änderungsprotokoll zu dem bestehenden DBA trägt zu einer gegenseitigen Rechts- und Planungssicherheit bei. Für grenzüberschreitend Beschäftigte wird die Ausübung der Tätigkeit insbesondere im Homeoffice, steuerlich vereinfacht.

„Luxemburg ist ein geschätzter Nachbar Deutschlands. Deshalb freue ich mich, dass wir heute die Bande zwischen unseren Ländern noch enger knüpfen. Die Ausweitung der Bagatell-Regelung auf 34 Tage stellt eine deutliche bürokratische Entlastung auf beiden Seiten der Grenze dar. Damit vereinfachen wir die steuerliche Regelung und passen sie an flexibleres Arbeiten an. Die Erleichterung wird direkt bei grenzüberschreitenden Pendlerinnen und Pendlern spürbar sein. Für europäisches und modernes Arbeiten schaffen wir moderne Regelungen.“

Bundesfinanzminister Christian Lindner

„Wir freuen uns sehr, dass wir uns mit unseren deutschen Partnern auf 34 Tage Homeoffice für Grenzgängerinnen und Grenzgänger aus Deutschland geeinigt haben. Das gibt sowohl den Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern als auch den Unternehmen mehr Planungssicherheit. Die Obergrenze entspricht darüber hinaus jener Regelung, die wir bereits mit Belgien und Frankreich gefunden haben, sodass für alle Grenzgängerinnen und Grenzgänger die gleichen Bedingungen gelten. Meinem Amtskollegen Christian Lindner danke ich herzlich für seine Unterstützung.“

Finanzministerin Luxemburgs, Yuriko Backes

Eckpunkte des Änderungsprotokolls

Die Arbeitswelt verändert sich und das Arbeiten wird insgesamt flexibler. Mobiles Arbeiten wird mehr und mehr zum Normalfall. Deutschland und Luxemburg haben sich mit Blick auf die Nutzung der Homeoffice-Möglichkeiten darauf verständigt, die bestehende Bagatellregelung für grenzüberschreitend tätige Beschäftigte rechtssicher in das DBA zu implementieren und auf 34 Tage pro Kalenderjahr auszuweiten. Zudem soll eine vergleichbare Regelung für Beschäftigte des öffentlichen Dienstes geschaffen werden. Diese beiden Regelungen gelten ab 2024.

Darüber hinaus werden die bestehenden Vereinbarungen zu Abfindungen und zu einem pauschalierten Aufteilungsmechanismus integriert. Letzteres sorgt für eine vereinfachte Aufteilung der Vergütung, wenn das Besteuerungsrecht bei Beschäftigten im Bereich des Güter- und Personentransports aufgrund eines (mehrfachen) Grenzübertritts innerhalb eines Tages wechselt.

Das Änderungsprotokoll sieht weitere Verbesserungen vor. Um Steuerumgehungen mittels DBA entgegenzuwirken, werden die beiderseitigen Auswahlentscheidungen zum Multilateralen Instrument implementiert. Zudem werden Anpassungen im Hinblick auf Änderungen im deutschen Recht, konkret die Investmentsteuerreform, die in § 1a Körperschaftsteuergesetz eingeführte Optionsmöglichkeit sowie im Hinblick auf den Real Estate Investment Trust (REIT) vorgenommen.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Überlässt der Insolvenzverwalter dem absonderungsberechtigten Gläubiger die der Masse zugehörigen sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zur Verwertung und entsteht nachfolgend durch deren Verkauf ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn, ist die darauf entfallende Einkommensteuer eine „in anderer Weise“ durch die Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit. So entschied der BFH (Az. X R 9/20).

Leitsatz

1. Überlässt der Insolvenzverwalter gemäß § 170 Abs. 2 InsO dem absonderungsberechtigten Gläubiger die der Masse zugehörigen sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zur Verwertung und entsteht nachfolgend durch deren Verkauf infolge Aufdeckung von stillen Reserven ein einkommensteuerpflichtiger Gewinn, ist die darauf entfallende Einkommensteuer eine „in anderer Weise“ durch die Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit.
2. Durch die Überlassung (nur) zur Verwertung erfolgt keine echte Freigabe und damit auch keine Entlassung des Gegenstandes aus dem Insolvenzbeschlag.
3. Zum Klageverfahren des Insolvenzverwalters wegen der Qualifizierung von Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit ist der Insolvenzschuldner nicht gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 03.03.2020 – 5 K 1193/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Am 01.11.2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Insolvenzschuldners (I), der als Einzelunternehmer einen metallverarbeitenden Gewerbebetrieb unterhielt, eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

Mit Schreiben vom 29.11.2012 überließ der Kläger der Kreissparkasse die Verwertung der ihr sicherungsübereigneten beweglichen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens des I und bat darum, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen und den Umsatzsteueranteil sowie den Feststellungskostenbeitrag auszukehren.

Im Rahmen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des Streitjahres 2013 ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) aus dem Verkauf des beweglichen Betriebsvermögens einen Gewinn und kündigte an, ihn der Masse zuzurechnen. Dem Hinweis des Klägers auf die Fremdverwertung und den geringen Massezufluss folgte das FA unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.05.2013 – IV R 23/11 (BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759) nicht. Es erließ unter dem 08.07.2015 zwei Bescheide, mit welchen es unter Berücksichtigung von Einkünften des I aus Gewerbebetrieb zum einen die (anteilige) Einkommensteuer betreffend die Masse gegenüber dem Kläger und zum anderen die (anteilige) Einkommensteuer betreffend das insolvenzfreie Vermögen gegenüber I sowie seiner Ehefrau (E) —durch Bekanntgabe gegenüber I— festsetzte. Dabei teilte das FA den Gesamtbetrag der Einkommensteuer im Verhältnis der Masseeinkünfte zu den Einkünften im insolvenzfreien Vermögen auf.

Nach Abgabe der Steuererklärung änderte das FA unter dem 31.08.2015 die Einkommensteuerbescheide für 2013 aufgrund weiterer, nachträglich bekanntgewordener Verkäufe des sicherungsübereigneten Betriebsvermögens dahingehend ab, dass es nunmehr Einkünfte des I aus Gewerbebetrieb in Höhe von 63.657 € zugrunde legte, wodurch sich eine entsprechende Neuaufteilung der Gesamtsteuerschuld und eine geänderte Festsetzung der anteiligen Einkommensteuer in den an den Kläger (als Insolvenzverwalter) sowie an I und E gerichteten Einkommensteuerbescheiden ergab.

Die nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobenen Klagen des Klägers (Aktenzeichen 5 K 1097/17) sowie des I (Aktenzeichen 5 K 1193/17) wurden mit Beschluss des Finanzgerichts (FG) vom 12.09.2019 gemäß § 73 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter dem Aktenzeichen 5 K 1193/17 zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbunden.

Das FG wies die Klage des Klägers —ebenso wie die des I— ab (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2020, 679) und führte zur Begründung aus, die vom Kläger erklärte Überlassung des Sicherungsguts zur Verwertung durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse nach § 170 Abs. 2 der Insolvenzordnung (InsO) stelle eine Maßnahme des Insolvenzverwalters i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO dar. Darin liege keine echte Freigabe im Sinne einer Entlassung der Gegenstände aus dem Insolvenzbeschlag, da es hierfür einer entsprechenden Erklärung des Klägers gegenüber I bedurft hätte. Es handele sich um Masseverbindlichkeiten, da der Besteuerungstatbestand erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch den Verkauf des beweglichen Anlagevermögens verwirklicht worden sei. Ob die Veräußerung durch den Insolvenzverwalter selbst oder durch einen zur Verwertung befugten absonderungsberechtigten Gläubiger vorgenommen werde, sei nicht entscheidend.

Mit seiner Revision macht der Kläger im Kern geltend, im Hinblick auf seine Haftungsrisiken (§ 60 InsO) müsse für den Insolvenzverwalter stets eine —die Masse schützende— Handlungsalternative bestehen. Vorliegend habe außer der Eigenverwertung oder der Überlassung der Verwertung an den Sicherungsgläubiger gemäß § 170 Abs. 2 InsO für ihn keine andere Möglichkeit bestanden, die in Rede stehenden Wirtschaftsgüter „loszuwerden“. Eine Freigabe der Wirtschaftsgüter aus dem Insolvenzbeschlag sei nicht möglich gewesen. Bezüglich der sicherungsübereigneten Gegenstände habe die Kreissparkasse die „Aussonderung“ verlangen können und dies auch getan. Mangels Eigentums habe I keinen Herausgabeanspruch gehabt.

Überdies gefährde die Annahme einer Freigabemöglichkeit, bei welcher die Realisation der stillen Reserven allein den Insolvenzschuldner treffe, das insolvenzrechtliche Ziel der Erlangung der Restschuldbefreiung des Schuldners. Diesem Ziel könne durch Änderung der BFH-Rechtsprechung Rechnung getragen werden. Dafür müsse in dem Insolvenzantrag jedenfalls in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen gesehen werden, in denen der Insolvenzschuldner keine Betriebsfortführung beabsichtige (innere Tatsache) und in der Folge eine solche auch weder veranlasse noch an ihr mitwirke. So liege der Fall hier: Es handele sich um einen üblichen Zerschlagungs-/Aufgabefall. Wäre danach regelmäßig auf den Zeitpunkt der Antragstellung eine Aufgabebilanz zu erstellen, führe dies —da der realisierte Erlös aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern deren gemeinen Wert innerhalb der Aufgabebilanz entspreche— regelmäßig zu keiner Steuerschuld, sodass weder die Masse noch das insolvenzfreie Vermögen belastet würden.

Das Senatsurteil vom 07.07.2020 – X R 13/19 (BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174) sei zu einem mit einem Grundpfandrecht belasteten Grundstück ergangen, das aus der Masse habe freigegeben werden können. Demgegenüber sei im Falle sicherungsübereigneter beweglicher Gegenstände nicht der Insolvenzschuldner Eigentümer, vielmehr sei seit der Sicherungsübereignung der absonderungsberechtigte Gläubiger Eigentümer und verfügungsbefugt. Das gesetzliche Verwertungsrecht des Insolvenzverwalters ändere daran nichts. Eine Freigabe als Rückgabe der Verfügungsbefugnis an den Insolvenzschuldner sei rechtstechnisch nicht möglich, weil der Insolvenzverwalter keine Verfügungsbefugnis habe, die er an den Schuldner zurückreichen könne.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil, soweit es ihm gegenüber ergangen ist, sowie den Einkommensteuerbescheid für 2013 betreffend die Masse vom 31.08.2015 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 13.01.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die vom FG gegebene Begründung für zutreffend und weist ergänzend insbesondere darauf hin, dass die vom Kläger angesprochene „Haftungsfalle“ für den Insolvenzverwalter nicht bestehe. Die Entstehung der Steuer aufgrund der Realisierung der den sicherungsübereigneten Wirtschaftsgütern innewohnenden stillen Reserven hänge nicht von der die Verwertung durchführenden Person ab. Daher könne der Insolvenzverwalter durch die gesetzlich vorgesehene Überlassung zur Verwertung auch keine Pflichtverletzung begangen haben.

II.

Der Insolvenzschuldner I ist trotz der Verbindung seines Klageverfahrens mit dem Klageverfahren des Klägers zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung gemäß § 73 Abs. 2 FGO kein Beteiligter des vorliegenden Revisionsverfahrens des Klägers.

Der Verbindungsbeschluss des FG gemäß § 73 Abs. 2 FGO ist rechtsfehlerhaft (unter 1.); ihm kommt —was die Beteiligtenstellung des I anbelangt— keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu (unter 2.), sodass I nicht am Revisionsverfahren beteiligt ist (unter 3.).

1. Der Verbindungsbeschluss des FG ist rechtsfehlerhaft ergangen.

a) Nach § 73 Abs. 2 FGO wird, wenn die Klage von jemandem erhoben ist, der wegen dieses Klagegegenstandes nach § 60 Abs. 3 FGO zu einem anderen Verfahren beizuladen wäre, die notwendige Beiladung des Klägers dadurch ersetzt, dass die beiden Verfahren zu gemeinsamer Verhandlung und einheitlicher Entscheidung verbunden werden. Liegen bei den Klagen verschiedener Kläger die Voraussetzungen einer gegenseitigen notwendigen Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO vor, ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 FGO die jeweiligen Beiladungen (vgl. Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 73 FGO Rz 32; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 73 FGO Rz 4).

b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Verbindung gemäß § 73 Abs. 2 FGO nicht vor, da kein Fall der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) gegeben ist.

Nach der BFH-Rechtsprechung scheidet eine notwendige Beiladung des Insolvenzschuldners bei einem Streit darüber aus, ob eine Steuerverbindlichkeit eine Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO darstellt. Zur Begründung hierfür wird angeführt, dass die Interessen von Insolvenzverwalter und -schuldner nicht „nach den Steuergesetzen“, sondern durch die Auslegung des Insolvenzrechts berührt seien (vgl. BFH-Urteil vom 08.09.2011 – V R 38/10, BFHE 235, 488, BStBl II 2012, 270, Rz 23; Senatsurteil vom 10.07.2019 – X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 71; Brandis in Tipke/Kruse, § 60 FGO Rz 64a; Hartman in Gosch, FGO § 60 Rz 94). Im Übrigen hat der BFH offen gelassen, ob der Insolvenzschuldner in einem vom Insolvenzverwalter geführten Klageverfahren überhaupt Dritter i.S. von § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 06.06.2019 – V R 51/17, BFHE 265, 294, BStBl II 2021, 52, Rz 25).

Hinzu kommt, dass § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO voraussetzt, dass die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt, insbesondere also in Fällen, in denen das, was einen Prozessbeteiligten begünstigt oder benachteiligt, notwendigerweise umgekehrt den Dritten benachteiligen oder begünstigen muss, wobei ein sachlogischer oder rechnerischer Zusammenhang nicht genügt (vgl. Senatsbeschluss vom 11.01.2018 – X R 21/17, BFH/NV 2018, 529, Rz 6). Im Fall der Festsetzung von Einkommensteuer während des laufenden Insolvenzverfahrens können indes mehrere insolvenzrechtliche Forderungskategorien bzw. Vermögensbereiche betroffen sein. Neben der Unterscheidung zwischen Insolvenz-, Masse- und insolvenzfreier Forderung kommt eine weitere, den Zwangsverwalter betreffende Forderungskategorie in Betracht (bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 35). Angesichts dieser unterschiedlichen Möglichkeiten fehlt es, soweit es um eine von der Einordnung als Masseverbindlichkeiten abweichende Qualifizierung geht, an einem notwendigerweise in einem bestimmten Vermögensbereich eintretenden Nachteil. Der Insolvenzschuldner wird nicht zwangsläufig im insolvenzfreien Vermögensbereich nachteilig berührt.

2. Dem Verbindungsbeschluss kommt —was die Beteiligtenstellung des I anbelangt— keine Bindungswirkung für das vorliegende Revisionsverfahren zu.

a) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist, auch wenn die Beiladung eines Beteiligten im Gesetz keine Grundlage findet, der Beiladungsbeschluss im Revisionsverfahren nicht aufzuheben; ein vom FG zu Unrecht Beigeladener bleibt am Revisionsverfahren beteiligt. Dies beruht darauf, dass der Beiladungsbeschluss nach § 128 Abs. 1 FGO mit der Beschwerde angefochten werden kann. Da diese Möglichkeit besteht, besteht kein Bedarf, einen von dem Beschwerdeberechtigten nicht innerhalb der Frist des § 129 Abs. 1 FGO angefochtenen Beiladungsbeschluss von Amts wegen im Revisionsverfahren aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.1981 – I R 112/79, BFHE 133, 526, BStBl II 1982, 192, unter I.2.; BFH-Beschluss vom 17.04.2013 – VI R 15/12, BFH/NV 2013, 1242, Rz 20).

Demgegenüber ist der Beschluss über die Verbindung und Trennung eine prozessleitende Verfügung i.S. von § 128 Abs. 2 FGO und demgemäß —im Gegensatz zum Beiladungsbeschluss— nicht anfechtbar (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 73 FGO Rz 3; Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, a.a.O., § 73 FGO Rz 32; Thürmer in HHSp, § 73 FGO Rz 36) und kann daher keine dem Beiladungsbeschluss entsprechende Bindungswirkung entfalten.

b) Da die Beteiligtenstellung des I vorliegend nur auf einem Verbindungsbeschluss gemäß § 73 Abs. 2 FGO beruht, ist diese für das vorliegende Revisionsverfahren nicht bindend. Ohnehin könnte dem auf das Ausgangsverfahren bezogenen Verbindungsbeschluss des FG keine Aussage über die Stellung des Insolvenzschuldners als notwendig Beigeladener in einem Revisionsverfahren des Insolvenzverwalters entnommen werden.

3. I ist an diesem Revisionsverfahren nicht beteiligt.

a) Gegenstand des Revisionsverfahrens ist das angefochtene FG-Urteil nur insoweit, als darin über die Klage des Klägers entschieden wurde. Die Streitgegenstände dieser Klage (Anteil der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeit) und der Klage des I (Anteil der Einkommensteuer als insolvenzfreie Forderung) berühren sich —wie oben dargelegt— nicht. Soweit über die Klage des I entschieden wurde, ist das Urteil des FG rechtskräftig geworden.

b) Dass das FG die Klage des Klägers mit derjenigen des I verbunden hat, macht diesen nicht zum Beteiligten am Verfahren über die Revision des Klägers. Zwar ist gemäß § 122 Abs. 1 FGO Beteiligter am Verfahren über die Revision, wer am Verfahren über die Klage beteiligt war. Daraus folgt indes bei verbundenen Klageverfahren nicht zwingend, dass sämtliche Kläger auch Beteiligte eines nachfolgenden Revisionsverfahrens werden. Ungeachtet der verfahrensrechtlichen Verbindung (im erstinstanzlichen Verfahren) infolge des Verbindungsbeschlusses entsteht kein einheitlicher Streitgegenstand; die Klagen bleiben materiell-rechtlich selbständige Verfahren. Die Verbindung hat —abgesehen von der kostenmäßigen Auswirkung— nur verfahrenstechnische Wirkungen (vgl. Ossinger in Schwarz/Pahlke/Keß, a.a.O., § 73 FGO Rz 35). „Die Klage“ i.S. von § 122 Abs. 1 FGO ist die von jedem einzelnen Kläger erhobene Klage, die durch die Verbindung mit den anderen Klagen dann nicht ihre Eigenständigkeit verliert, wenn ihr Streitgegenstand sich —wie hier— mit dem der anderen Klagen nicht überschneidet. In diesen Fällen ersetzt die Verbindung nach § 73 Abs. 2 FGO nicht eine notwendige Beiladung i.S. von § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO. Die verschiedenen Kläger werden nicht notwendige Streitgenossen. Die Entscheidungen über die verschiedenen Klagen können voneinander unabhängig ergehen und in Rechtskraft erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1988 – VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, unter 4.).

III.

Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das Urteil der Vorinstanz verstößt —soweit vom Kläger mit der Revision angefochten— nicht gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA hat zu Recht die Einkommensteuer, soweit sie auf den Gewinn des I aus der Veräußerung betrieblicher Wirtschaftsgüter entfällt, in dem angefochtenen Einkommensteuerbescheid für 2013 als gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter festzusetzende Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO erfasst.

Entscheidend für die Qualifikation der Einkommensteuer als Masseverbindlichkeiten ist im Streitfall —§ 55 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 InsO sind offensichtlich nicht einschlägig—, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Vorliegend sind die Tatbestandsmerkmale des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO erfüllt.

1. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG handelte es sich bei den veräußerten Gegenständen um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens des I, die zur Insolvenzmasse gehörten.

a) Gemäß § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). In die Insolvenzmasse fallen auch Gegenstände, die der Schuldner einem Dritten zur Sicherheit übereignet hat, wenn sie sich —zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens— noch im Besitz des Schuldners befinden (vgl. K. Schmidt/Büteröwe, InsO, 20. Aufl., § 35 Rz 6; Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 25.09.2014 – IX ZR 156/12, Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht —DZWIR— 2015, 82, Rz 6). Sicherungseigentum an beweglichen Sachen begründet im Insolvenzverfahren ein Absonderungsrecht (§ 51 Nr. 1, § 50 Abs. 1 InsO).

b) Nach Maßgabe dessen gehörten die durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse veräußerten beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zur Insolvenzmasse, auch wenn sie bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens von I an die Kreissparkasse zur Sicherheit übereignet worden sein sollten.

Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger der Kreissparkasse die Verwertung des ihr sicherungsübereigneten beweglichen Anlagevermögens des I überlassen und sie darum gebeten, den Verwertungserlös ihm gegenüber abzurechnen sowie den Umsatzsteueranteil und den Feststellungskostenbeitrag auszukehren. Diese Verfahrensweise stützt sich auf die Vorschrift des § 170 Abs. 2 InsO, die voraussetzt, dass der Insolvenzverwalter nach § 166 InsO zur Verwertung berechtigt ist. Nach § 166 Abs. 1 InsO darf der Insolvenzverwalter eine bewegliche Sache, an der ein Absonderungsrecht besteht, freihändig verwerten, wenn er die Sache „in seinem Besitz“ hat. Damit ist vom FG mittelbar festgestellt, dass sich die Gegenstände im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens im Besitz des Schuldners befanden. Erst nachfolgend hat der Kläger sie durch Übernahme der Insolvenzmasse nach § 148 InsO selbst in Besitz genommen (vgl. K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 166 Rz 10).

c) Die Auffassung des Klägers, die „absonderungsberechtigte“ Kreissparkasse habe einen „Aussonderungsanspruch“ an den ihr sicherungsübereigneten Gegenständen gehabt, ist inhaltlich widersprüchlich und rechtlich unzutreffend. Aufgrund des Sicherungseigentums kann der Inhaber nämlich nicht geltend machen, dass ein Gegenstand nicht zur Insolvenzmasse gehört (vgl. § 47 InsO); vielmehr besteht nur ein Recht zur abgesonderten Befriedigung (vgl. § 51 Nr. 1, § 50 Abs. 1 InsO). Das Vorliegen von Sicherungseigentum ändert an der Massezugehörigkeit nichts. Denn durch ein Absonderungsrecht gemäß §§ 49 ff. InsO kann lediglich die vorrangige Befriedigung aus bestimmten Gegenständen, welche zur Haftungsmasse des Schuldners gehören, beansprucht werden (vgl. Fehst/Engels in Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, 2017, Kap. 2 Rz 81).

2. Die auf den Gewinn aus der Veräußerung der beweglichen Wirtschaftsgüter entfallende Einkommensteuer erfüllte —was die Zuordnung zu den insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft— die Voraussetzungen einer Masseverbindlichkeit.

a) Im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits begründete Steueransprüche sind zur Insolvenztabelle anzumelden. Später begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2015 – III R 32/13, BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, Rz 19). Alle sonstigen Ansprüche sind insolvenzfrei. Die einheitliche Einkommensteuerschuld ist gegebenenfalls in eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung aufzuteilen (vgl. Senatsurteil vom 18.05.2010 – X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35).

Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Entscheidend ist dabei, ob und wann ein Besteuerungstatbestand nach seiner Art und Höhe tatbestandlich verwirklicht und damit die Steuerforderung insolvenzrechtlich begründet worden ist. Dies richtet sich allein nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, so bereits BFH-Urteile vom 16.11.2004 – VII R 75/03, BFHE 208, 296, BStBl II 2006, 193, unter II.2.; vom 29.08.2007 – IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145, unter III.2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19). Für die insolvenzrechtliche Begründung des Einkommensteueranspruchs kommt es deshalb darauf an, ob der einzelne (unselbständige) Besteuerungstatbestand —insbesondere die Erzielung von Einkünften nach § 2 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)— vor oder nach Insolvenzeröffnung verwirklicht wurde. Entscheidend ist, wann der Tatbestand, an den die Besteuerung knüpft, vollständig verwirklicht ist (so bereits BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19).

b) Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FA zu Recht die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer der Kategorie der Masseverbindlichkeit zugeordnet und dementsprechend gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter durch einen (gegenständlich beschränkten) Steuerbescheid festgesetzt (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2020 – VIII R 19/18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 37). Im Streitfall ist nämlich der in Rede stehende Besteuerungstatbestand —Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Veräußerung der zum Betriebsvermögen des I gehörenden beweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG)— nach Insolvenzeröffnung verwirklicht worden.

Zwar ist vorliegend der Besteuerungstatbestand nicht durch eine Veräußerung seitens des Insolvenzverwalters selbst, sondern durch das Verhalten eines absonderungsberechtigten Insolvenzgläubigers (Kreissparkasse) ausgelöst worden, der die ihm zur Verwertung überlassenen beweglichen Gegenstände verkaufte. Erst mit den einzelnen Verkäufen der Wirtschaftsgüter endete aber deren Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen. Auch wenn die durch diesen Vorgang aufgedeckten stillen Reserven schon vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden waren (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2016 – IV B 119/15, BFH/NV 2017, 320, Rz 7), scheidet die Annahme eines bereits vor Insolvenzeröffnung begründeten Steueranspruchs aus. Vielmehr ist angesichts des Zeitpunkts der Gewinnrealisierung aufgrund der Veräußerung der zur Masse gehörenden beweglichen Gegenstände —vorbehaltlich der nachfolgenden Prüfung— die hierauf entfallende Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit.

3. Die auf die gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung der betrieblichen Gegenstände entfallende Einkommensteuer ist nicht gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO durch Handlungen des Klägers, sondern —als weitere Möglichkeit für die Entstehung von Masseverbindlichkeiten— gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO „in anderer Weise“ durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet worden; sie gehört nicht zu den Kosten des Insolvenzverfahrens gemäß § 54 InsO.

a) § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO („durch Handlungen des Insolvenzverwalters“) umfasst alle Forderungen, die durch Rechtshandlungen des Insolvenzverwalters innerhalb seines amtlichen Wirkungskreises einschließlich deliktischer Handlungen und pflichtwidriger Unterlassungen begründet werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts —BVerwG— vom 16.12.2009 – 8 C 9/09, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2010, 2152, Rz 14; MüKoInsO/Hefermehl, 4. Aufl., InsO, § 55 Rz 11). Der zweiten Tatbestandsalternative (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO), den „in anderer Weise“ durch Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Masse begründeten Verbindlichkeiten, sind Abgabenforderungen zuzuordnen, soweit sie die Insolvenzmasse betreffen. Dafür ist eine aktive Maßnahme des Verwalters nicht erforderlich (vgl. Senatsurteil in BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 38). Es kommt nicht darauf an, ob der Abgabentatbestand durch ein Verhalten des Insolvenzverwalters oder durch andere Tatsachen erfüllt ist. Vielmehr genügt es, dass die Abgabenforderung durch die Insolvenzverwaltung ausgelöst wird oder jedenfalls einen Bezug zur Masse aufweist und erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet wurde (vgl. BGH-Urteil vom 12.01.2017 – IX ZR 87/16, DZWIR 2017, 427, Rz 19; BVerwG-Urteil in NJW 2010, 2152, Rz 14; Senatsurteil vom 03.08.2016 – X R 25/14, BFH/NV 2017, 317, Rz 29; Lohmann in Kayser/Thole, Insolvenzordnung, 11. Aufl., § 55 Rz 8).

b) Für den Fall der Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft hat der Senat bereits entschieden, dass Masseverbindlichkeiten „in anderer Weise“ durch die Verwaltung der Insolvenzmasse begründet werden, wenn die Entstehung der Steuerverbindlichkeit ihre Ursache in der zur Masse gehörenden Beteiligung des Insolvenzschuldners an der Personengesellschaft und der daraus entstehenden Teilhabe an deren Ergebnissen hat (vgl. Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 41 f.). Regelmäßig ist ein Gleichklang zwischen der Massezugehörigkeit der Beteiligung an der Personengesellschaft und der damit einhergehenden Steuerbelastung herzustellen. Die Steuerlast ist derjenigen Vermögensmasse zuzuordnen, in deren Bereich sie entstanden ist. Erklärt der Insolvenzverwalter nicht die Freigabe, muss er die aus der weiteren Massezugehörigkeit der (treuhänderischen) Beteiligung erwachsene Einkommensteuer als Verbindlichkeit gegen die Masse gelten lassen und hinnehmen (vgl. Senatsurteil in BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 53 ff.).

c) Diese Rechtsgrundsätze hat der Senat ebenfalls sinngemäß angewendet, als ein zur Insolvenzmasse gehörendes und mit einem Absonderungsrecht belastetes Betriebsgrundstück nach Insolvenzeröffnung auf Betreiben eines Grundpfandgläubigers ohne Zutun des Insolvenzverwalters versteigert wurde und hierdurch —infolge Aufdeckung stiller Reserven— ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn des Insolvenzschuldners entstand (vgl. Senatsurteil in BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 28 ff.).

Die auf den Gewinn aus der Versteigerung eines Gaststättengrundstücks des Insolvenzschuldners entfallende Einkommensteuer war eine „in anderer Weise“ durch die Verwaltung bzw. Verwertung der Insolvenzmasse begründete Masseverbindlichkeit. Kann die Zuordnung der Einkommensteuer zu den Masseverbindlichkeiten nicht an der Person des Handelnden festgemacht werden, da der absonderungsberechtigte Gläubiger (auch) nicht dem Bereich des Insolvenzverwalters zuzurechnen ist, sondern die Stellung eines Dritten einnimmt, so bleibt als Anknüpfungspunkt allein der Umstand bestehen, dass der Vermögensgegenstand bis zur Verwertung mit Willen des Insolvenzverwalters Teil der Insolvenzmasse gewesen ist. Insoweit sind die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente anzusehen.

d) Nach Maßgabe dessen hat das FG im Streitfall zu Recht die Einkommensteuer, soweit sie auf die —durch die absonderungsberechtigte Kreissparkasse vorgenommene— Veräußerung der betrieblichen Wirtschaftsgüter entfällt, als Masseverbindlichkeit qualifiziert und dabei entscheidend darauf abgestellt, dass der Kläger die in Rede stehenden Gegenstände bis zur Veräußerung nicht aus der Masse freigegeben hatte. Es hat die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO —ohne Entscheidung darüber, welche der beiden Tatbestandsalternativen gegeben sei— als erfüllt angesehen, da jedenfalls die „Realisationshandlung“ zur Verwirklichung des Steuertatbestandes nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens liege und es unerheblich sei, ob der Insolvenzverwalter die Verwertung aufgrund seiner Befugnis nach § 166 Abs. 1 InsO selbst vornehme oder —wie im Falle des § 170 Abs. 2 InsO— einem absonderungsberechtigten Gläubiger übertrage (vgl. FG-Urteil in EFG 2020, 679, Rz 61). Diese Wertungen des FG sind frei von Rechtsfehlern.

aa) Im Streitfall wurde die Einkommensteuerschuld nicht durch eine (Rechts-)Handlung des Klägers begründet (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO). Dies würde voraussetzen, dass bereits durch die im Schreiben des Klägers an die Kreissparkasse vom 29.11.2012 erklärte Überlassung des sicherungsübereigneten beweglichen Betriebsvermögens zur Verwertung selbst eine Masseverbindlichkeit begründet worden wäre bzw. der Kläger durch sein Handeln (unmittelbar) die Grundlage hierfür geschaffen hätte (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 27.04.2006 – 6 AZR 364/05, Der Betrieb 2006, 2296, unter II.2.a; FG Düsseldorf, Urteil vom 21.07.2016 – 11 K 613/13 E, EFG 2016, 1906, Rz 53).

Dies war allerdings nicht der Fall. Eine solche Bedeutung kann der Verwertungsüberlassung schon deshalb nicht beigemessen werden, weil der Insolvenzverwalter über § 170 Abs. 2 InsO dem gesicherten Gläubiger nicht bestimmte Gegenstände zur Verwertung aufzwingen kann; der Gläubiger kann die Übernahme der Verwertung also auch ablehnen (vgl. Uhlenbruck/Brinkmann, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 170 Rz 21; K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 12). Vorliegend sind die in Rede stehenden Steuerverbindlichkeiten vielmehr erst im Streitjahr durch Veräußerungsvorgänge seitens der Kreissparkasse und die dadurch verursachte Gewinnrealisierung ausgelöst worden. Mithin hat der Kläger als Insolvenzverwalter nur „mittelbar“ durch Wahrnehmung der Option nach § 170 Abs. 2 InsO gehandelt, während die unmittelbare Verwertungshandlung von der Kreissparkasse als Sicherungsnehmerin ausging. Daher ist kein Fall des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 1 InsO gegeben (vgl. auch Cranshaw, juris PraxisReport Insolvenzrecht 11/2020 Anm. 3, unter C.).

bb) Bei der hier gegebenen Verwertungsüberlassung gemäß § 170 Abs. 2 InsO kann der Absonderungsberechtigte —hier die Kreissparkasse— auch nicht dem Bereich des Insolvenzverwalters zugerechnet werden. Diese nimmt vielmehr —im Verhältnis zum Kläger— die Stellung eines Dritten ein. Denn nach Überlassung zur Verwertung gemäß § 170 Abs. 2 InsO veräußert der Gläubiger im eigenen Namen und auf eigene Rechnung (vgl. BeckOK InsR/Lütcke, 29. Ed. [15.10.2022], InsO § 170 Rz 20). Eine andere Wertung ist auch im Hinblick auf die in dieser Vorschrift enthaltene Regelung, dass aus dem erzielten Verwertungserlös ein Beitrag in Höhe der Kosten der Feststellung sowie des Umsatzsteuerbetrages vorweg an die Masse abzuführen ist, nicht gerechtfertigt. Die Norm legt das Kostenverursachungsprinzip zugrunde, wonach die Kosten für die Feststellung und Verwertung der Absonderungsberechtigte als „Verursacher“ zu tragen hat; die Masse und damit die übrigen —ungesicherten— Gläubiger sollen damit nicht belastet werden (vgl. K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 1; Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 6).

Dieser Fall ist zu unterscheiden von der —hier nicht gegebenen— Konstellation des § 168 Abs. 3 Satz 1 InsO, wonach die „andere Verwertungsmöglichkeit“ auch darin bestehen kann, dass der Gläubiger den Gegenstand selbst übernimmt, nachdem der Verwalter die Veräußerung vorbereitet und die Veräußerungsabsicht dem Gläubiger mitgeteilt hatte. Hier würde eine Verwertung durch den Insolvenzverwalter vorliegen (vgl. Uhlenbruck/Brinkmann, a.a.O., § 170 Rz 19).

cc) Es liegt aber eine „in anderer Weise“ durch Verwertung der Masse begründete Verbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO vor.

Nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente anzusehen. Daher ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu der Einschätzung gelangt, dass der Gewinn aus der Veräußerung der zum Betriebsvermögen und zugleich zur Insolvenzmasse gehörenden Wirtschaftsgüter entfallende Teil der Einkommensteuer eine Masseverbindlichkeit darstellt.

(1) Zum einen blieben nach zutreffender Rechtsansicht des FG die betrieblichen Vermögensgegenstände bis zu ihrer Veräußerung durch die Kreissparkasse massezugehörig, da durch die Überlassung (nur) zur Verwertung keine echte Freigabe und damit auch keine Entlassung des Gegenstandes aus dem Insolvenzbeschlag erfolgte (vgl. auch Uhlenbruck/Brinkmann, a.a.O., § 170 Rz 20; K. Schmidt/Sinz, a.a.O., § 170 Rz 13; BeckOK InsR/Lütcke, 29. Ed. [15.10.2022], InsO § 170 Rz 21; Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 18; Flöther in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 170 Rz 12). Außerdem war das Schreiben des Klägers vom 29.11.2012 nur an die Kreissparkasse gerichtet. Die Auslegung der Erklärung zur Verwertungsüberlassung zugleich als Freigabeerklärung scheidet von vornherein aus, da es an der bei einer Freigabe erforderlichen Willenserklärung gegenüber dem Insolvenzschuldner fehlt (vgl. Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 80 Rz 35).

(2) Zum anderen hat der Kläger die streitbetroffenen betrieblichen Gegenstände —auch sonst— nicht aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben, da er keine entsprechende Erklärung gegenüber I abgegeben hat.

Ob diese Möglichkeit einer Freigabe stets bestehen muss, um die Entstehung von Masseverbindlichkeiten begründen zu können, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Die Behauptung des Klägers, eine derartige Handlungsalternative habe für ihn nicht bestanden, vermag nicht zu überzeugen. Vielmehr ist anerkannt, dass auch sicherungsübereignete Gegenstände aus dem Insolvenzbeschlag freigegeben werden können (vgl. Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 20; Becker in Nerlich/Römermann, InsO, § 170 Rz 4; Windel in Jaeger, a.a.O., § 80 Rz 31; Cranshaw, juris PraxisReport Insolvenzrecht 11/2020 Anm. 3, unter C.; Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 12.04.2017 – 19 U 165/15, juris, Rz 26, 141).

(3) Diese Auslegung des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO ist auch deshalb zutreffend, weil —worauf bereits die Berichterstatterin des FG zutreffend hingewiesen hatte— ohne Freigabe der wirtschaftliche Wert des Sicherungsguts der Insolvenzmasse erhalten bleibt. Der Verwertungserlös kommt der Insolvenzmasse zugute, indem sich die Insolvenzforderung der Kreissparkasse entsprechend mindert (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.1993 – XI R 49/90, BFH/NV 1994, 274). Darüber hinaus wäre ansonsten die durch die Verwertung massezugehöriger Vermögenswerte durch einen Dritten entstehende Einkommensteuerschuld selbst dann keine Masseverbindlichkeit, wenn infolge der Verwertung ein (erheblicher) Erlös der Masse zuflösse und diese bereicherte. Verbleibt nämlich ein Übererlös, fällt dieser in die Insolvenzmasse und steht zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung (vgl. BGH-Urteil in DZWIR 2015, 82, Rz 9; Hölzle in Kayser/Thole, a.a.O., § 170 Rz 14).

(4) Masseverbindlichkeiten scheiden auch nicht deshalb aus, weil vorliegend —außer dem Kostenbetrag i.S. des § 170 Abs. 2 InsO— der Erlös nicht in die Insolvenzmasse geflossen ist. Im Einklang mit der Rechtsprechung des IV. Senats (vgl. BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 29 f.) kommt es hierauf nicht an (so schon Senatsurteil vom 09.12.2014 – X R 12/12, BFHE 253, 482, BStBl II 2016, 852, Rz 46).

(5) Die Erwägung des Klägers, aus der in § 170 Abs. 2 InsO für die Umsatzsteuer getroffenen Regelung (Erstattung an die Masse) folge im Umkehrschluss, dass der Gesetzgeber für den Bereich der Ertragsteuern —mangels Verpflichtung zur Kompensation auch dieser die Masse belastenden Steuern— nicht von der Entstehung von Masseverbindlichkeiten ausgegangen sei, vermag nicht zu überzeugen.

Es liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass mit dieser Norm mittelbar eine Regelung auch für den Bereich der Ertragsteuern getroffen werden sollte. Vielmehr sind die tatbestandlichen Voraussetzungen, die zur Annahme von Masseverbindlichkeiten führen, u.a. in § 55 InsO geregelt. Danach können allerdings —wie dargelegt— derartige Verbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO auch ohne Handlung des Insolvenzverwalters „in anderer Weise“ durch eine Fremdverwertung von zur Masse gehörenden Gegenständen begründet werden.

(6) Ein anderes Auslegungsergebnis ergibt sich auch nicht im Hinblick auf das Vorbringen des Klägers, in der Insolvenzantragstellung sei jedenfalls in solchen Fällen eine Betriebsaufgabe des Steuerpflichtigen zu sehen, in denen der Insolvenzschuldner mit der Antragstellung keine Fortführung beabsichtige (innere Tatsache) und in der Folge eine solche auch weder veranlasse noch an ihr mitwirke.

(a) Mit diesem Vorbringen rügt der Kläger keinen Verfahrensfehler dergestalt, dass das FG keine ausreichenden Feststellungen hinsichtlich des Zeitpunkts der Betriebsaufgabe getroffen bzw. die Umstände in unvertretbarer Weise dahingehend gewürdigt habe, dass der Zeitpunkt der Insolvenzantragstellung nicht der Betriebsaufgabezeitpunkt gewesen sei. Er wendet sich vielmehr gegen die Rechtsgrundsätze der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung.

(b) Nach der Rechtsprechung des Senats ist der Eigenantrag des Schuldners auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens auch dann, wenn er vom Insolvenzgericht dem FA mitgeteilt wird, in der Regel nicht als Betriebsaufgabeerklärung anzusehen. Dies kann im Wesentlichen damit begründet werden, dass eine Betriebsaufgabeerklärung „eindeutig“ sein muss. Ein Insolvenzverfahren muss nach der Konzeption der InsO nicht etwa stets zur Zerschlagung eines Betriebs führen, sondern kann ebenso dessen Erhaltung zum Ergebnis haben. Selbst für den Geltungsbereich der früheren Konkursordnung —die wesentlich stärker als die heutige InsO auf die Zerschlagung der betroffenen Unternehmen gerichtet gewesen sei— hat der BFH entschieden, dass eine Betriebsaufgabe nicht bereits mit Eröffnung des Konkursverfahrens, sondern erst durch die Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen während des laufenden Verfahrens bewirkt wird (vgl. Senatsbeschluss vom 01.10.2015 – X B 71/15, BFH/NV 2016, 34, Rz 20 ff.).

(c) Der Kläger trägt —außer dem Wunsch nach einer ergebnisorientierten Auslegung in seinem Sinne— in der Sache keine beachtlichen Gründe vor, die Zweifel an der Richtigkeit der vorstehenden Rechtsgrundsätze begründen könnten. Im Gegenteil bestätigt —ohne dass dies entscheidungsrelevant wäre— der Inhalt der vorliegenden Verwaltungsakten die vom Senat in seinem Beschluss in BFH/NV 2016, 34 vertretene Sichtweise. So hat I in dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens vom 24.09.2012 ausgeführt, dass neben ihm im Unternehmen noch drei weitere Mitarbeiter beschäftigt seien. Die Arbeitsverhältnisse seien noch nicht gekündigt. Der Geschäftsbetrieb laufe bislang nach wie vor ohne Einschränkung. Vorhandene Aufträge würden abgearbeitet. Die Auftragslage sei gut. Da der Geschäftsbetrieb nach wie vor laufe und umgehend Entscheidungen im Hinblick auf eine Betriebsfortführung getroffen werden müssten, werde um kurzfristige Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters gebeten. Angesichts dieser Aussagen, die auf eine mögliche Betriebsfortführung abzielen, kann in der Insolvenzantragstellung keine Betriebsaufgabeerklärung durch I gesehen werden. Unabhängig davon, dass es an einer ausdrücklichen Erklärung fehlt, kommt in der Begründung zum Insolvenzantrag klar zum Ausdruck, dass I eine Betriebsfortführung im Rahmen des Insolvenzverfahrens erhoffte. Die Behauptung des Klägers, ein Schuldner beabsichtige regelmäßig keine Fortführung, trifft daher —insbesondere im Streitfall— nicht zu.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob für Wärmeverluste, die in einem von verschiedenen Wärmeerzeugungsanlagen gespeisten Rohrleitungsnetz (Fernwärmenetz) entstehen, eine freie Zuordnung des Wärmeeinsatzes erfolgen kann oder ob die eingespeiste Wärme und damit auch die Wärmeverluste prozentual auf alle einspeisenden Anlagen aufzuteilen sind (Az. VII R 27/20).

Leitsatz

1. Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich von Wärmeverlusten in einem Fernwärmenetz verheizt werden, sind auch dann nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG begünstigungsfähig, wenn der Betreiber des Fernwärmenetzes Wärme von anderen Unternehmen abnimmt und er für den Ausgleich der nach dem Übergabepunkt eintretenden Wärmeverluste verantwortlich ist.
2. Die Höhe der Entlastung ist durch die vom Betreiber des Fernwärmenetzes selbst verheizte Menge an Energieerzeugnissen begrenzt.
3. Die für Übertragungsverluste begünstigungsfähigen Mengen an Energieerzeugnissen können nicht im Wege einer bilanziellen Zuordnung einer bestimmten Anlage zugerechnet werden, sondern sind ‑ bezogen auf das betreffende Fernwärmenetz ‑ anteilig nach den jeweils erzeugten Wärmemengen auf die einzelnen Anlagen des Steuerpflichtigen aufzuteilen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 19.05.2020 – 11 K 1272/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein kommunales Energieversorgungsunternehmen, das u.a. Wärme erzeugt, fortleitet und verkauft. Die Klägerin erzeugt Wärme in eigenen Anlagen und bezieht auch Wärme von anderen Anlagenbetreibern (sog. Bezugswärme). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich bei der Klägerin um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 54 Abs. 1 Satz 1 des Energiesteuergesetzes der im Streitjahr geltenden Fassung (EnergieStG) i.V.m. § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) und Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 (WZ 2003) handelt.

Die Klägerin erzeugt Wärme in mehreren Blockheizkraftwerken (BHKW) im Prozess der Kraft-Wärme-Kopplung (KWK) und in mehreren Heizungsanlagen (Heizkessel). Das dort erzeugte Heißwasser verbraucht sie zum Teil selbst, um den Wärmebedarf in ihren eigenen Immobilien abzudecken. Im Übrigen speist sie es in Wärmenetze ein, die ebenfalls von ihr betrieben werden. Dabei handelt es sich um Rohrleitungsnetze, die jeweils als Kreislauf (Wasserkreislauf) konzipiert und technisch nicht miteinander verbunden sind. Die Klägerin speist hierzu thermische Energie in den jeweiligen Wasserkreislauf ein und die verschiedenen Kunden entnehmen an der jeweiligen Übergabestelle des Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch Wärmetauscher.

Im Streitjahr 2014 betrieb die Klägerin die Netze N1, N2 und N3. An jedes Rohrleitungsnetz waren jeweils mehrere Heizkessel und BHKW angeschlossen. In die Wärmenetze N1 und N2 speisten neben der Klägerin auch andere KWK-Anlagenbetreiber Wärme ein, sodass diese beiden Netze aus drei Wärmequellen (von der Klägerin selbst erzeugte „KWK-Wärme“ und „Kesselwärme“ sowie von anderen Anlagenbetreibern erzeugte „Bezugswärme“) gespeist wurden. In das Netz N3 speiste (nur) die Klägerin „Kesselwärme“ und „KWK-Wärme“ ein.

Zur Wärmeerzeugung verwendete die Klägerin leichtes Heizöl (d.h. Gasöl i.S. von § 2 Abs. 3 Nr. 1 EnergieStG) sowie Erdgas. Das leichte Heizöl wurde bereits durch die Lieferanten der Klägerin versteuert. Das Erdgas bezog sie unversteuert und meldete hierfür selbst jährlich die Energiesteuer an.

In den Heizkesseln wurden beide Energieerzeugnisse verheizt. In den BHKW verwendete die Klägerin ausschließlich Erdgas. Während des Transports der Wärme vom Einspeisepunkt des jeweiligen Rohrleitungsnetzes bis zum Entnahmepunkt kam es aus physikalischen Gründen zu unvermeidbaren Wärmeverlusten. Im Netz N1 betrugen diese unstreitig 20 722,138 MWh, im Netz N2 4 328,925 MWh und im Netz N3 151,458 MWh.

Am 11.12.2015 stellte die Klägerin für das Kalenderjahr 2014 einen Antrag auf Entlastung von der Energiesteuer nach § 54 EnergieStG —abzüglich des Selbstbehalts nach § 54 Abs. 3 EnergieStG— in Höhe von …€ für insgesamt … MWh Erdgas und … l leichtes Heizöl. Die Klägerin ermittelte die entlastungsfähigen Mengen, indem sie die in den Anlagen BHKW A, Heizzentrale B und Heizzentrale C eingesetzten Erdgasmengen von 68,802 MWh, 65,805 MWh und 2 598,136 MWh (insgesamt 2 732,743 MWh) in vollem Umfang dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz N1 zuordnete. In der gleichen Weise verfuhr sie bei den in den Anlagen BHKW D und E eingesetzten Mengen von 272,990 MWh und 4 408,466 MWh (insgesamt 4 681,456 MWh), die sie in das Netz N2 eingespeist hatte. Von den in den BHKW F und G eingesetzten 1 664,526 MWh Erdgas sollen 180,545 MWh auf Wärmeverluste im Netz N3 entfallen sein. In rechtlicher Hinsicht ging die Klägerin davon aus, dass es sich bei dem Ausgleich von Wärmeverlusten im Netz um eine Nutzung der Wärme zu ihren eigenen betrieblichen Zwecken handelte. Neben dem Ausgleich dieser Netzverluste ermittelte die Klägerin einen Eigenverbrauch in Höhe von unstreitig 204,666 MWh. Eine Entlastung für die Nutzung von Wärme durch andere Unternehmen des Produzierenden Gewerbes machte sie nicht geltend und legte auch keine entsprechenden Selbsterklärungen solcher Kunden vor.

Mit Bescheid vom 22.01.2016 gewährte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt —HZA—) für das Kalenderjahr 2014 eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG in Höhe von 32,44 €. Abweichend vom Entlastungsantrag ging das HZA davon aus, dass die Klägerin lediglich die in ihren Aufstellungen als Eigenverbrauch ausgewiesene Menge von 204,666 MWh Erdgas zur Erzeugung von Wärme eingesetzt hatte.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens half das HZA dem Einspruch der Klägerin mit Änderungsbescheid vom 26.07.2017 teilweise ab, indem es den Steuerentlastungsbetrag auf 2.321,76 € festsetzte. Das HZA berücksichtigte hierbei neben dem Eigenverbrauch der Klägerin (204,666 MWh) nunmehr —getrennt für jedes Fernwärmenetz— auch Wärmeverluste im Verhältnis der von den Anlagen der Klägerin abgegebenen zur insgesamt in das jeweilige Netz eingespeisten Wärmeenergie und entlastete somit insgesamt 1 862,720 MWh Erdgas und 78,67 l leichtes Heizöl von der Energiesteuer. Im Übrigen wies es den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe zu Recht eine über den Betrag von 2.321,76 € hinausgehende Steuerentlastung für das Jahr 2014 abgelehnt. Der Klägerin stehe zwar als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG für ihren Eigenverbrauch sowie für das Verheizen von Erdgas und leichtem Heizöl zum Ausgleich von Wärmeverlusten in den von ihr betriebenen örtlichen Fernwärmenetzen zu, allerdings nur in der vom HZA gewährten Höhe. Im Fall der Wärmeeinspeisung aus verschiedenen Anlagen in ein gemeinsames Rohrleitungsnetz sei es aufgrund der im Netz stattfindenden Vermengung physikalisch unmöglich, die Herkunft der transportierten Wärme zu ermitteln. Entsprechend unmöglich sei es in solchen Fällen auch, die im Netz auftretenden Übertragungsverluste auf eine bestimmte Wärmequelle zurückzuführen. Die Klägerin habe abgesehen davon keinen Nachweis dafür erbracht, dass die Netzverluste überproportional von ihren Heizkesseln ausgeglichen worden seien.

Die in den Netzen N1, N2 und N3 entstandenen Verluste seien deshalb —getrennt für jedes Fernwärmenetz— den jeweils angeschlossenen Anlagen der Klägerin im Verhältnis der von diesen eingespeisten Wärmeenergie zuzuordnen. Eine Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG sei nur insoweit zu gewähren, als sie Erdgas oder leichtes Heizöl gerade für den Ausgleich der auf die Heizkessel der Anlagen BHKW A, Heizzentrale B, Heizzentrale C, BHKW F, BHKW G, BHKW E sowie BHKW D entfallenden Verlustmengen eingesetzt habe. Es sei nicht möglich, über die so ermittelten entlastungsfähigen Mengen hinaus im Wege einer bilanziellen Zuordnung weitere Wärmenetzverluste der in ihren Anlagen erzeugten Kesselwärme zuzuordnen. Etwas anderes ergebe sich weder aus dem Senatsurteil vom 08.11.2016 – VII R 6/16 (BFH/NV 2017, 304, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2017, 51) noch aus den Erlassen des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 19.10.2011 (III B 6 – V 8105/11/10001:004) und vom 18.10.2004 (III A 1 – V 4250 – 9/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484). Denn im Streitfall sei die Energiesteuer bereits entstanden, bevor die Klägerin die von ihr erzeugte Wärme in ihr Versorgungsnetz eingespeist habe. Daher seien das Stromsteuerrecht und das Energiesteuerrecht nur eingeschränkt vergleichbar. Auch dem Senatsurteil vom 24.09.2014 – VII R 39/13 (BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310) lasse sich die Möglichkeit einer bilanziellen Zuordnung von Netzverlusten nicht entnehmen.

Ihre Revision begründet die Klägerin mit einer Verletzung von § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG. Das FG habe sich mit dem Tatbestandsmerkmal „nutzen“ nicht oder allenfalls sehr unzureichend auseinandergesetzt. Dieses sei einheitlich wie in § 9b Abs. 1 Satz 2 StromStG auszulegen. Da sich die Frage, wer Licht und mechanische Energie genutzt habe, nicht im Wege einer rein physikalischen Betrachtung beantworten lasse, sei auch ein wertendes Kriterium erforderlich, um die Nutzenergie bzw. das Nutzen einem Unternehmen zuzuordnen. Auch in der Senatsentscheidung in BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 sei der Nutzer nach wertenden Kriterien ermittelt worden. Darüber hinaus zeige auch § 100a Abs. 1 Nr. 2 der Verordnung zur Durchführung des Energiesteuergesetzes (EnergieStV), dass Raum für eine freie Zuordnung der Wärme bzw. der verwendeten Energieerzeugnisse bestehe. Denn diese Regelung fordere gerade keine physikalische Schlüsselung der Mengen. Eine starre physikalische Betrachtung der Frage, wer in welchem Umfang die Wärme genutzt habe, sei rechtlich unzutreffend und unzulässig. Wie in Nutzenergie-Konstellationen üblich, sei auch vorliegend kein physikalischer Nachweis möglich, wo und in welcher Weise —naturwissenschaftlich betrachtet— die Wärme im Netz verloren gegangen sei. Die Annahme des FG, dass Verluste proportional zur eingespeisten Wärme entstünden, könne nicht nachvollzogen werden.

Die Klägerin weist ferner auf den BMF-Erlass in III B 6 – V 8105/11/10001:004 hin. Da die Verluste beim Transport der Wärme entstünden, habe der erkennende Senat mit Urteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 entschieden, dass die Deckung der Netzverluste Aufgabe des Netzbetreibers sei. Durch die bilanzielle Zuordnung der Wärmemengen sei eine eindeutige Aufteilung und nachvollziehbare Berechnung möglich und eine Doppelentlastung nicht zu befürchten. Im Übrigen sehe die von der Klägerin gewählte bilanzielle Methode vor, dass von ihr erzeugte Kesselwärme zur Deckung der Netzverluste genutzt werde.

Die Klägerin beantragt, die ihr für das Jahr 2014 zu gewährende Steuerentlastung nach § 54 EnergieStG unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Bescheids vom 22.01.2016 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 26.07.2017 und der Einspruchsentscheidung vom 06.04.2018 auf insgesamt … € festzusetzen.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es schließt sich der Begründung des FG an und ergänzt, bei jeder der drei verschiedenen Wärmequellen entstünden Verluste, sodass eine eindeutige Zuordnung zur Wärmemenge nicht möglich sei. Die Verluste müssten vielmehr den Anlagen proportional zur produzierten Wärme zugeordnet werden. Der Klägerin könne für bestimmte Wärmeverluste keine Entlastung gewährt werden, da sie die Energieerzeugnisse nicht für die nämliche Wärme verwendet habe. Das Senatsurteil in BFHE 247, 176, ZfZ 2014, 310 sei auf den vorliegenden Sachverhalt nicht anwendbar, weil dort nicht über etwaige Verluste von Licht entschieden worden sei. Ferner habe die Klägerin trotz eines entsprechenden Hinweises keine Selbsterklärungen und Bestätigungen der Nutzung der Nutzenergie nach § 100a Abs. 3 EnergieStV vorgelegt. Die Intention des BMF-Erlasses in III B 6 – V 8105/11/10001:004 sei es gewesen, tatsächlich an einer Abnahmestelle entnommene Wärmemengen frei zuordnen zu können. Verlustmengen seien aber von diesem Erlass nicht umfasst gewesen, da diese aufgrund der Netzgegebenheiten (z.B. Isolierung des Netzes) beim Transport entstünden und somit an keine Abnahmestelle gelangten. Erst durch eine proportionale Zuordnung zur produzierten Wärme sei gewährleistet, dass niemand durch Netzverluste belastet werde. Wäre eine freie Zuordnung für Verlustmengen möglich, führte dies dazu, dass man dem Netzbetreiber eine Steuerentlastung gewährte, obwohl er für die Verlustwärme keine Energieerzeugnisse eingesetzt habe.

II.

Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung daher aufzuheben. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO), weil das FG —aus seiner rechtlichen Sicht zu Recht— bislang keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen hat, wie die zum Ausgleich von Wärmeverlusten verheizten Energieerzeugnisse den einzelnen Anlagen der Klägerin zuzuordnen sind.

1. Gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG wird eine Steuerentlastung auf Antrag gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, 3 bis 5 versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 StromStG oder von einem Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft i.S. des § 2 Nr. 5 StromStG zu betrieblichen Zwecken verheizt oder in begünstigten Anlagen nach § 3 EnergieStG verwendet worden sind. Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist Verheizen das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse verwendet hat (§ 54 Abs. 4 EnergieStG).

a) Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin das Erdgas und das leichte Heizöl selbst versteuert bzw. bereits versteuert bezogen, weshalb dem Entlastungsantrag der Klägerin nachweislich versteuerte Energieerzeugnisse zugrunde liegen.

Die Klägerin ist weiterhin dem Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen und daher ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Der Senat sieht daher insofern von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Klägerin hat die Energieerzeugnisse zumindest zum Teil zu betrieblichen Zwecken verheizt.

aa) Der betriebliche Zweck der Klägerin besteht in der Erzeugung, der Fortleitung und dem Verkauf von Wärme. Zu diesem Zweck betreibt sie die Wärmenetze N1, N2 und N3. Durch das Verheizen der Energieerzeugnisse erzeugt sie Wärme, die sie in die von ihr betriebenen Wärmenetze einspeist und über den Wasserkreislauf an ihre Abnehmer weiterleitet, die an der jeweiligen Übergabestelle des Rohrleitungsnetzes die thermische Energie durch Wärmetauscher entnehmen.

Auch soweit die Klägerin Energieerzeugnisse verheizt, um aus physikalischen Gründen unvermeidbare Wärmeverluste in ihren Wärmenetzen auszugleichen, dient dies ihren betrieblichen Zwecken i.S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG, weil sie als Netzbetreiberin und Lieferantin der Wärme dafür zu sorgen hat, dass ihren Abnehmern Wärme in der vertraglich vereinbarten Menge zur Verfügung steht. Mit Urteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51 hat der Senat dazu bereits entschieden, dass Leitungsverluste als untrennbar mit der wirtschaftlichen Tätigkeit eines Energieversorgungsunternehmens anzusehen sind, das sich zur Belieferung seiner Kunden eines Rohrleitungsnetzes bedient. Der Entlastungsanspruch nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG erfasst somit nach der Senatsrechtsprechung auch die Energieerzeugnisse, die zum Ausgleich unvermeidbarer Wärmeverluste eingesetzt wurden (dem folgend auch Urteil des FG Düsseldorf vom 27.11.2019 – 4 K 2921/18 VE, juris).

Eine betriebliche Verwendung i.S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG liegt im Streitfall grundsätzlich auch insofern vor, als die Klägerin Energieerzeugnisse verheizt hat, um —rein rechnerisch betrachtet— von Dritten bezogene Wärmemengen auf einer bestimmten Temperatur zu halten und Wärmeverluste auszugleichen. Sofern die Klägerin an bestimmten Übergabepunkten Wärmemengen von ihren Lieferanten übernommen hat —wovon der erkennende Senat vorbehaltlich anderer Feststellungen im zweiten Rechtsgang ausgeht—, ist die Klägerin als Betreiberin ihrer Fernwärmenetze allein für die weitere Verteilung der Wärme und dementsprechend auch für den Ausgleich der unvermeidbaren Wärmeverluste verantwortlich. Damit dient der Ausgleich von Wärmeverlusten in den Netzen N1 und N2 auch insofern den eigenen betrieblichen Zwecken der Klägerin.

Einschränkende Vorgaben enthält § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG diesbezüglich nicht. Im Übrigen hat der Gesetzgeber gemäß § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG i.V.m. § 2 Nr. 3 StromStG alle Unternehmen in die Begünstigung einbezogen, die dem Abschnitt E (Energie- und Wasserversorgung) der WZ 2003 zuzuordnen sind. Aus der Tatsache, dass demnach auch solche Unternehmen in den Genuss des Steuervorteils kommen, deren Tätigkeit auf die Verteilung von Dampf und Warmwasser beschränkt ist (vgl. Unterklasse EA 40.30.5 „Wärmeverteilung ohne Erzeugung“ der WZ 2003), folgt, dass auch der Betrieb eines zur Verteilung von Wärme notwendigen Fernwärmenetzes für sich gesehen grundsätzlich eine begünstigte Tätigkeit darstellt (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 304, ZfZ 2017, 51, Rz 12).

bb) Eine Einschränkung besteht allerdings insoweit, als die Klägerin maximal nur die von ihr selbst verheizten Mengen an Energieerzeugnissen zur Entlastung nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG anmelden kann, weil es andernfalls an einem Verheizen von Energieerzeugnissen fehlte.

cc) Eine Zuordnung von Energieerzeugnissen, die verheizt werden, um Wärmeverluste innerhalb eines Fernwärmenetzes auszugleichen, kann jedoch nicht in der Weise erfolgen, dass der Ausgleich der Wärmeverluste vollständig den Heizkesseln zugerechnet wird. Vielmehr hat die Klägerin eine Aufteilung nach den jeweils von ihr betriebenen Anlagen vorzunehmen und die Verluste anteilig nach den durch die KWK-Anlagen und die Heizkessel jeweils erzeugten Wärmemengen im Verhältnis zu der von der Klägerin insgesamt erzeugten Wärmemenge aufzuteilen.

Bei einer bilanziellen Zurechnung von Verlusten ohne Bezug zu den vom Antragsteller jeweils betriebenen Anlagen könnte eine nach der Gesetzessystematik ungewollte Doppelbegünstigung letztlich nicht ausgeschlossen werden. Hatte ein Unternehmen im Streitjahr bereits eine Steuerentlastung nach § 53 (Steuerentlastung für die Stromerzeugung in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt), § 53a (Vollständige Steuerentlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme) oder § 53b (Teilweise Steuerentlastung für die gekoppelte Erzeugung von Kraft und Wärme) in Anspruch genommen, hätte insofern keine weitere Steuerentlastung gewährt werden können (§ 53 Abs. 3 Satz 2 EnergieStG, § 53a Abs. 3 Satz 2 EnergieStG, § 53b Abs. 2 Satz 2 EnergieStG). Damit verblieben als Anwendungsbereich für den § 54 EnergieStG nur Anlagen, die die Voraussetzungen nach §§ 53, 53a und 53b EnergieStG nicht erfüllten (Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 54 Rz 26). Es ist somit sicherzustellen, dass nicht im Wege einer bilanziellen Zurechnung Verluste begünstigt werden, die eigentlich Anlagen zuzuordnen sind, die bereits nach anderen Vorschriften begünstigt wurden.

Die Klägerin kann sich nicht zu ihren Gunsten auf den BMF-Erlass in III B 6 – V 8105/11/10001:004 berufen, weil dort unter Ziffer 5 nicht die Zuordnung von Verlusten angesprochen wird, sondern die Zuordnung von Wärmemengen und die dazu verwendeten Energieerzeugnisse zu Entnahmestellen oder Abnehmern von Wärme.

Auch aus dem BMF-Erlass in III A 1 – V 4250 – 9/04, VSF-N 78 2004 Nr. 484 kann die Klägerin kein für sie günstigeres Ergebnis ableiten, weil unter Abs. 25 dieses Erlasses die Zuordnung steuerfreier Mengen im Zusammenhang mit der Entnahme aus einem Versorgungsnetz geregelt wird. Abgesehen davon, dass sich das BMF an dieser Stelle nicht zur Zuordnung von Verlusten verhält, liegt im Streitfall auch nicht nur ein einziges Versorgungsnetz vor.

2. Die einschränkende Regelung des § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG, wonach eine Steuerentlastung für Energieerzeugnisse, die zur Erzeugung von Wärme verwendet worden sind, jedoch nur gewährt wird, soweit die erzeugte Wärme nachweislich durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft genutzt worden ist, steht im Streitfall einer Entlastung nicht entgegen.

§ 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG wurde eingefügt durch Art. 7 Nr. 1 Buchst. a des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 vom 09.12.2010 (BGBl I 2010, 1885, 1893). Mit dieser Regelung wollte der Gesetzgeber die Fälle des sog. Schein-Contractings einschränken und eine missbräuchliche Inanspruchnahme von Steuervorteilen verhindern (vgl. Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 54 Rz 21). Ausweislich der Gesetzesbegründung trägt die Regelung dem Umstand Rechnung, dass die Begünstigung der Unternehmen des Produzierenden Gewerbes und der Land- und Forstwirtschaft für nicht begünstigte Unternehmen aus anderen Wirtschaftszweigen einen Anreiz geschaffen hat, insbesondere die energieintensive Erzeugung von Kälte, Wärme, Licht, Druckluft und mechanischer Energie auf begünstigte Unternehmen auszulagern. Um die faktische Inanspruchnahme der Steuerentlastung durch nicht begünstigte Unternehmen weitgehend auszuschließen, wurde die Regelung getroffen, dass u.a. der Verbrauch von Energieerzeugnissen für diese Zwecke nur begünstigt ist, soweit die genannten Erzeugnisse auch durch ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder ein Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft tatsächlich genutzt werden (BTDrucks 17/3030, S. 44). Daraus ergibt sich, dass § 54 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG den Fall regelt, dass Wärme an ein anderes Unternehmen weitergeleitet und durch dieses genutzt wird.

Eine solche Konstellation liegt im Streitfall jedoch nicht vor, weil die Klägerin die Energieerzeugnisse zu eigenen betrieblichen Zwecken verheizt hat, indem sie die durch das Verheizen von Energieerzeugnissen erzeugte Wärme selbst genutzt hat, um Wärmeverluste in ihren Netzen auszugleichen. Diese Nutzung findet räumlich betrachtet vor den Übergabestellen zu den Kunden der Klägerin statt.

Dementsprechend kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Klägerin dem HZA gemäß § 100a Abs. 1 Satz 1 EnergieStV zusätzlich zu ihrem Antrag auf Steuerentlastung eine Selbsterklärung für jedes andere Unternehmen (Nr. 1) und eine Aufstellung, in der die für die Wärmeerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse diesen anderen Unternehmen jeweils zugeordnet werden (Nr. 2), vorgelegt hat.

3. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die Mengen an Energieerzeugnissen zu ermitteln haben, die nach den oben dargelegten Grundsätzen nach § 54 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG entlastungsfähig sind. Ausgehend von den insgesamt ausgeglichenen Wärmeverlusten ist dabei festzustellen, welche Energieerzeugnisse anteilig auf bereits nach anderen Vorschriften begünstigte KWK-Anlagen und welche auf andere Anlagen bzw. die Heizkessel entfallen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nahm u. a. dazu Stellung, ob die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 nur bei der Einkommen- und Körperschaftsteuer oder auch bei der Gewerbesteuer Anwendung findet (Az. I R 48/20).

Leitsatz

1. Das Verlustverrechnungsverbot bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung (§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG) ist auch in Einbringungsfällen anzuwenden, in denen eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht nicht vorliegt. Die verfassungsrechtlichen Bedenken sind nicht begründet.
2. Die Regelung gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.
3. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist nicht derart teleologisch zu reduzieren, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) zu bestimmen wären.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.10.2020 – 10 K 10192/19 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Der Einzelkaufmann S … erklärte mit notarieller Urkunde vom 13.07.2017 die „Umwandlung im Wege der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung einer GmbH (Ausgliederungsplan)“ zum Umwandlungsstichtag (Ablauf des 01.01.2017) in die neu zu gründende Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin). S erhielt alle Geschäftsanteile und wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Die Eintragung der Klägerin in das Handelsregister erfolgte am 21.08.2017. Für S wurde der letzte Jahresabschluss auf den 01.01.2017, für die Klägerin eine Eröffnungsbilanz auf den 02.01.2017 und der erste Jahresabschluss auf den 31.12.2017 erstellt. Eine Zwischenbilanz wurde nicht aufgestellt. Der Bilanzgewinn zum 31.12.2017 betrug für das gesamte Wirtschaftsjahr … €. Im Personalaufwand von rund … € waren Vergütungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer von rund … € enthalten.

Mit der im Januar 2019 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) eingegangenen Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2017 (Streitjahr) machte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) —beide in der für das Streitjahr geltenden Fassung— für das laufende Wirtschaftsjahr von … € geltend, mit der im Mai 2019 eingegangenen geänderten Erklärung in Höhe von … €.

Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für die Körperschaftsteuer bzw. des Gewerbeertrages ging das FA vor der streitigen Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) —UmwStG— von einem Zwischenwert von … € aus, der sich aus dem Bilanzgewinn von … € abzüglich Investitionsabzugsbetrag von … € zuzüglich Hinzurechnungen für Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer von … € und für sonstige nichtabziehbare Aufwendungen von … € ergab. Da allerdings ungeachtet der steuerlichen Rückbezugsmöglichkeit (§ 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG) die vom Einbringenden im Rückwirkungszeitraum bis zur Gründung des übernehmenden Rechtsträgers erzielten positiven Einkünfte nicht mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers verrechenbar seien (§ 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG), schätzte es den Gewinn für die Zeit vom 01.01. bis 12.07.2017 (zeitanteilig 193 Tage) anhand des Vorjahresergebnisses (… €) zunächst auf … €. Mit den ersten, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 11.06.2019 ging es dementsprechend von positiven Einkünften im Rückwirkungszeitraum (damit des übertragenden Rechtsträgers) von … €, von positiven Einkünften im gesamten Veranlagungszeitraum von … € und damit von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften der übernehmenden Klägerin von … € aus. Es rechnete dem Zwischenwert von … € gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG … € hinzu und gelangte auf diese Weise zu einem zu versteuernden Einkommen bei der Körperschaftsteuer bzw. zu einem Gewerbeertrag vor Abrundung beim Gewerbesteuermessbetrag von … €.

Nachdem die Klägerin im Rahmen ihres Einspruchs eine betriebswirtschaftliche Auswertung für den Zeitraum Januar bis Juni 2017 übersandt hatte, aus der sich zum 30.06.2017 ein vorläufiges Ergebnis vor Steuern von … €, Steuern vom Einkommen und Ertrag von … € und ein vorläufiges Ergebnis nach Steuern von … € ergaben, schätzte das FA den Gewinn des Einzelunternehmens vor Ertragsteuern im ersten Halbjahr 2017 auf … € und leitete daraus einen Gewinn bis zum 12.07.2019 (rechnerisch 193/181) von … € ab.

Mit Einspruchsentscheidung vom 09.07.2019 setzte das FA die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag herab, indem es nunmehr von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum von … €, von positiven Einkünften im gesamten Veranlagungszeitraum von … € und von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers von … € ausging. Es rechnete dem Zwischenwert von … € gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nur noch … € hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von … €. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg. Im Laufe des Klageverfahrens gelangte das FA zu der Einschätzung, der Rückwirkungszeitraum ende nicht mit der notariellen Beurkundung der Ausgliederung am 13.07.2017, sondern erst mit der Eintragung ins Handelsregister am 21.08.2017, so dass bei der Schätzung des Gewinns des Einzelunternehmens im Rückwirkungszeitraum nicht 193/181, sondern 232/181 des Gewinns des ersten Halbjahres anzusetzen seien. Es ging nunmehr von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum von … €, von positiven Einkünften im gesamten Veranlagungszeitraum von … € und mithin von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers von … € aus. Demzufolge rechnete es dem Zwischenwert von … € gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG mit Änderungsbescheiden vom 05.06.2020 einen Betrag von … € hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von … € (bisher: … €).

Das FG gab der Klage mit Urteil vom 22.10.2020 – 10 K 10192/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 507) teilweise statt; es setzte einen um … € geringeren Gewerbeertrag an und bemaß das zu versteuernde Einkommen bei der Körperschaftsteuer auf … €, da § 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG nicht für die Gewerbesteuer gelte und ebenfalls nicht, soweit der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag beruhe.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht geltend macht und insoweit beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, hat aber keinen eigenen Antrag gestellt.

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung des Urteils der Vorinstanz sowie zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat zwar ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 i.V.m. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG unabhängig von einer Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen gilt und der Rückwirkungszeitraum erst mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister endet, es hat aber rechtsfehlerhaft eine Anwendung bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abgelehnt. Die Regelung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist darüber hinaus auch nicht insoweit teleologisch zu reduzieren, als der Verlust des übernehmenden Rechtsträgers auf einem Investitionsabzugsbetrag i.S. des § 7g EStG beruht. Bei der Schätzung des Gewinns des eingebrachten Unternehmens im Rückwirkungszeitraum ist das FG zudem unzutreffend davon ausgegangen, dass die positiven Einkünfte des Einbringenden um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten für Jahresabschlusskosten und Lohn und Gehalt zu mindern seien.

1. Nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG darf in anderen als den in Satz 1 und 2 genannten Fällen der Sacheinlage eine —im Streitfall unstreitig vorliegende— Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die übernehmende Gesellschaft übergeht. § 20 Abs. 6 Satz 4 UmwStG stellt in diesem Zusammenhang klar, dass § 2 Abs. 3 und 4 UmwStG entsprechend gilt. Damit ist der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers nicht zulässig (s. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG). Diese Regelung ist, was aus dem eindeutigen Normwortlaut folgt, unabhängig von einer steuergestalterischen Missbrauchsabsicht bei der Einbringung anzuwenden.

a) Dem FG ist zunächst darin zu folgen, dass der mit der Norm verfolgte Zweck aus der Begründung des Gesetzentwurfs des Bundesrats für ein Jahressteuergesetz 2013 vom 10.04.2013 entnommen werden kann, obwohl dieser Entwurf nicht Gesetz geworden ist. Insoweit ist es zutreffend, dass erstmals der Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zum Jahressteuergesetz 2013 vom 12.12.2012 (BTDrucks 17/11844 vom 13.12.2012) die hier maßgebliche Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG enthielt. Zwar wurde dieser Vorschlag vom Bundestag nicht angenommen, aber er wurde später auf Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 27.02.2013 (BTDrucks 17/12532) in den bereits vorliegenden Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP zum Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (vom 19.02.2013) aufgenommen. In der später auch angenommenen Beschlussempfehlung wird dazu ausgeführt, im angesprochenen Vermittlungsverfahren seien Maßnahmen zur Missbrauchsbekämpfung einvernehmlich ergänzt worden, und es werden unter anderem „Maßnahmen gegen die Monetarisierung von Verlusten (§ 2 Abs. 4 UmwStG)“ erwähnt (s. dazu auch Mückl, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2013, 1084 f.).

b) Das FG hat auch zutreffend darauf hingewiesen, dass der Bundesrat nur wenige Tage später (am 01.03.2013) einen erneuten Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 (s. BTDrucks 17/13033 vom 10.04.2013) in das Gesetzgebungsverfahren einbrachte, der die hier relevante Änderung des § 2 Abs. 4 UmwStG ebenfalls, allerdings mit detaillierter Begründung, enthielt. Dort wird auf Seite 90 darauf hingewiesen, dass bei Verschmelzung einer Gewinngesellschaft auf eine Verlustgesellschaft ein steuerlicher Verlustvortrag der Verlustgesellschaft (= der übernehmende Rechtsträger) nicht untergehe, aber Gestaltungen bekannt geworden seien, die die achtmonatige steuerliche Rückwirkung mit dem Ziel ausnutzten, die Besteuerung von Gewinnen bei Gesellschaften mit hohen stillen Reserven durch die Verrechnung mit steuerlichen Verlusten einer anderen Gesellschaft zu vermeiden. Weiter heißt es, um solche Gestaltungen und die damit verbundenen massiven Steuerausfälle zu vermeiden, werde beim übernehmenden Rechtsträger eine Verrechnung seiner Verluste mit positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers steuerlich nicht mehr zugelassen. Der übernehmende Rechtsträger habe die ihm zuzurechnenden positiven Einkünfte zu versteuern.

c) Entgegen der Rechtsansicht der Klägerin ist das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung —auch wenn eine solche Situation das Regelungsbedürfnis des Gesetzgebers geweckt haben sollte (s. z.B. Senatsurteil vom 17.11.2020 – I R 2/18, BFHE 271, 330, BStBl II 2021, 580, Rz 36 ff.)— nicht Tatbestandsmerkmal des neu eingeführten § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG geworden. Die Norm findet nach ihrem eindeutigen Wortlaut vielmehr auch dann Anwendung, wenn —wie im Streitfall— eine derartige Gestaltung nicht vorliegt (zutreffend van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 198). Zwar wird dieses Ergebnis im Schrifttum als „überschießend“ angesehen (z.B. Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1085; Viebrock/Loose, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2013, 1364); allerdings lässt der eindeutige Normwortlaut eine teleologische Reduktion der Norm nicht zu und es ist zu bezweifeln, ob entsprechende Missbrauchsfälle überhaupt abgrenzbar beschrieben werden könnten (a.A. Behrendt/Klages, Betriebs-Berater —BB— 2013, 1815, 1823).

Jedenfalls spricht für diese Deutung aus systematischer Sicht auch § 2 Abs. 4 Satz 6 UmwStG, wonach Satz 3 bis 5 nicht gelten sollen, wenn übertragender Rechtsträger und übernehmender Rechtsträger vor Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags verbundene Unternehmen i.S. des § 271 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches sind. Die Norm nimmt nur den dort genannten Fall aus dem Anwendungsbereich u.a. des Satzes 3 aus, ohne Spielraum für eine erweiternde Auslegung dieser Einschränkung des sachlichen Anwendungsbereichs zu belassen.

d) Es bestehen auch keine Zweifel, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG angesichts der Tatsache, dass die Begründung des Gesetzentwurfs allgemein auf die Möglichkeit einer achtmonatigen Rückwirkung „bei der Umwandlung oder Einbringung“ spricht, auch in solchen Umwandlungsvorgängen zur Anwendung kommt, bei denen der übernehmende Rechtsträger erst —wie im Streitfall— durch die Umwandlung geschaffen wird.

e) Der Senat folgt nicht der Rechtsmeinung der Klägerin, Gewinne des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum dürften nur mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum nicht ausgeglichen werden, während der Ausgleich mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers aus dem verbleibenden Rest des Wirtschaftsjahres nach dem Rückwirkungszeitraum möglich sei. Auch insoweit ist auf den eindeutigen Normwortlaut zu verweisen, der nur hinsichtlich der positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers auf den Rückwirkungszeitraum abhebt, während er für die Person des übernehmenden Rechtsträgers eine solche Einschränkung hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, verbleibenden Verlustvorträge, nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und eines Zinsvortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 5 EStG nicht enthält. Dass sich etwas anderes für Einbringungen zur Neugründung ergeben sollte, ist nicht ersichtlich. Die Registereintragung und damit die zivilrechtliche Wirksamkeit der Umwandlung hat insoweit jedenfalls nur Auswirkungen für Rechtsverhältnisse, die unmittelbar den übertragenden Rechtsträger betreffen. Sie hat mithin für Verluste der Übernehmerin keine Relevanz.

f) Der Senat teilt auch die Auffassung des FG, dass gegen § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen (ebenso Abele, BB 2021, 1970), weil der mit der Norm verbundene Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip dadurch gerechtfertigt ist, dass die Normanwendung nicht zu einem endgültigen Wegfall der Verlustnutzung führt, sondern nur zu einer Verlagerung der Verlustverrechnung in die Zukunft (s. insoweit auch Senatsbeschluss vom 26.02.2014 – I R 59/12, BFHE 246, 27, BStBl II 2014, 1016). Hinzu kommt, dass sich die durch das Umwandlungssteuergesetz bewirkte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips als aus wirtschaftspolitischen Gründen gewährte Steuervergünstigung darstellt und der Gesetzgeber insoweit nach allgemeiner Ansicht einen weiten Spielraum hat, ob und unter welchen Voraussetzungen er die Vergünstigung einräumt.

2. Der sachliche Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG erstreckt sich aber entgegen der Ansicht der Vorinstanz auch auf die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Es ist zwar zutreffend, dass § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG von „positiven Einkünften“, „negativen Einkünften“ und „verbleibenden Verlustvorträgen“ spricht, während in § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Begriffe „Gewerbeertrag“, „Gewerbeverlust“ und „vortragsfähiger Fehlbetrag“ verwendet werden. Allerdings lässt sich der laufende Gewerbeverlust sprachlich ohne Weiteres als Unterform der „negativen Einkünfte“ verstehen (zutreffend van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 2 Rz 185; im Ergebnis auch Melan/Wecke, Der Betrieb —DB— 2014, 1447; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 114 i.V.m. Rz 95; Abele, BB 2021, 1970; a.A. Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364, 1367; Dodenhoff, Finanz-Rundschau 2014, 687, 690; Behrend/Klages, BB 2013, 1815, 1820; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 163; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 2 UmwStG Rz 164; Brandis/Heuermann/Klingberg, § 2 UmwStG 2006 Rz 87; G. Kraft in Kraft/Edelmann/Bron, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 2 Rz 106). Vor allem ergibt sich die Anwendung der Regelung für die Gewerbesteuer aber aus einer systematischen Auslegung (s. zu diesem Maßstab —wenn auch dort zu einer anderen Regelung und mit einem nach dortigem Maß sachspezifischen Ergebnis— z.B. Senatsurteil vom 11.07.2019 – I R 26/18, BFHE 266, 277, BStBl II 2022, 93) unter Berücksichtigung von § 2 Abs. 1 Satz 2 UmwStG, der für den Fall einer Rückwirkung insgesamt sicherstellen soll, dass die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlagen übereinstimmen. Da die betroffenen Verluste im Übrigen umwandlungssteuerrechtlich auf Ebene der Gewinnermittlung zu berücksichtigen sind, werden sie zudem über die in § 7 Satz 1 GewStG geregelte Anwendung des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes erfasst (Melan/Wecke, DB 2014, 1447, 1448).

3. Dem FG ist auch darin nicht zu folgen, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers für die Anwendung von § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) zu bestimmen sind. Der Normwortlaut des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG lässt für eine derartige teleologische Reduktion keinen Raum, denn darin wird die Verlustverrechnung uneingeschränkt versagt. Auch aus den Gesetzesmaterialien ergibt sich kein Hinweis darauf, dass bestimmten Einzelregelungen zur Wahrung ihres wirtschaftspolitischen Zwecks (wie dem genannten Abzugsbetrag) eine Sonderbehandlung gegenüber anderen Aufwendungen (Einkommensminderungen) im Zusammenhang mit Verlustverrechnungsbeschränkungen hätte eingeräumt werden sollen. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Übernehmerin vielmehr die ihr zugerechneten positiven Einkünfte der Überträgerin ungeachtet der Rückwirkung und ungeschmälert durch ihre eigenen Besteuerungsmerkmale versteuern.

4. Indessen ist dem FG darin zu folgen, dass der Rückwirkungszeitraum mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags beginnt und erst mit dem Ablauf des Tages der Eintragung in das Handelsregister endet (ebenso Behrendt/Klages, BB 2013, 1815, 1821; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2021, 801, 803; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 2 UmwStG Rz 116; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 131 und R 135; a.A. Mückl, GmbHR 2013, 1084, 1088).

5. Ebenso ist es zutreffend, dass zur Berechnung der nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG anzusetzenden Beträge regelmäßig die Erstellung einer (steuerlichen) Zwischenbilanz auf den Zeitpunkt des Endes des Rückwirkungszeitraums (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 2 UmwStG SEStEG Rz R 135) erforderlich ist, auch wenn damit administrativer Mehraufwand einher geht. Da im Streitfall eine solche Bilanz nicht erstellt worden ist, ist es nicht zu beanstanden, dass das FG die positiven Einkünfte des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum im Schätzungswege ermittelt hat. Die revisionsrechtliche Überprüfung der Schätzung ist insoweit auf die Kontrolle der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses beschränkt (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.12.2009 – X R 52/06, BFH/NV 2010, 1246). Dieser Überprüfung hält die vom FG vorgenommene Schätzung aber nicht vollen Umfangs stand.

a) Das FG hat seiner Schätzung zunächst in nicht zu beanstandender Weise nur die für die Monate bis Juni des Streitjahres vorliegenden betriebswirtschaftlichen Auswertungen zugrunde gelegt, da die Klägerin für die Monate Juli und August entsprechende Auswertungen nicht vorlegen konnte. Es ist dabei zutreffend auch vom vorläufigen Gewinn vor Ertragsteuern ausgegangen. Da die Klägerin insoweit im Revisionsverfahren keine Einwendungen mehr erhoben hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

b) Soweit das FA hinsichtlich der Schätzung der Höhe nach moniert, das FG habe die positiven Einkünfte des Einbringenden unzutreffend um zeitanteilig angefallene Verbindlichkeiten für Lohn und Gehalt bzw. Jahresabschlusskosten gemindert, ist dem zu folgen. Die genannten Aufwendungen sind ausschließlich der Sphäre der Übernehmerin zuzuordnen und damit nicht anteilig dem Einbringenden zuzurechnen. Dies gilt für die Jahresabschlusskosten schon deshalb, weil diese ausschließlich den Jahresabschluss der Übernehmerin betreffen. Soweit Verbindlichkeiten für Lohn und Gehalt in Rede stehen, ist es zwar zutreffend, wenn die Klägerin darauf hinweist, dass ein Betrag in Höhe von … € bereits in der Eröffnungsbilanz enthalten gewesen sei. Davon ist indessen auch das FG ausgegangen, da es nur den im Streitjahr gewinnwirksam gewordenen Betrag der Erhöhung dieses Werts (… €) zeitlich aufgeteilt hat. Eine sachliche Grundlage für diese zeitliche Aufteilung nennt das FG indessen nicht und es ist insoweit zu berücksichtigen, dass jedenfalls Aufwendungen für einen Geschäftsführer nur bei der Übernehmerin als Kapitalgesellschaft angefallen sein können. Es wäre insoweit Aufgabe der Klägerin gewesen, darzulegen und nachzuweisen, weshalb ein Teil des genannten Erhöhungsbetrags von … € noch auf den Einbringenden entfallen sein soll.

c) Da die Klägerin gegen die Schätzung ansonsten keine Einwendungen erhoben hat, sieht der Senat von weiteren Ausführungen zur Schätzung der Höhe nach ab.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

7. Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einvernehmen der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung. Das Einverständnis des beigetretenen BMF war hierfür nicht erforderlich (vgl. allgemein Senatsurteil vom 01.06.2022 – I R 32/19, BFHE 277, 279, m.w.N.).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die streitbefangenen Verlustfeststellungsbescheide wegen möglicher Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG von der Vollziehung auszusetzen sind (Az. I B 74/22).

Leitsatz

War dem Gesetzgeber ‑ hier aufgrund des zu § 8c (später: Abs. 1) Satz 1 KStG a. F. ergangenen BVerfG-Beschlusses vom 29.03.2017 – 2 BvL 6/11 (BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017 S. 1082) und dessen möglicher Ausstrahlungswirkung auf § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG/§ 8c (später: Abs. 1) Satz 2 KStG a. F. ‑ ohne weiteres gewiss, dass als Reaktionsmöglichkeit auf fortbestehende Verfassungszweifel eine generelle Neuausrichtung des Tatbestands des § 8c KStG im Raum stand, muss die Interessenabwägung zugunsten des wegen der Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG eine AdV beantragenden Betroffenen ausfallen, auch wenn das BVerfG § 8c (später: Abs. 1) Satz 1 KStG a. F. als „ähnliche Norm“ nicht für nichtig erklärt, sondern dem Gesetzgeber „lediglich“ aufgegeben hat, den Verfassungsverstoß bis zum 31.12.2018 rückwirkend mit Geltung ab dem 01.01.2008 (dem Inkrafttretenszeitpunkt der Regelung) zu beseitigen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nahm dazu Stellung, ob im Rahmen einer gesonderten Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch über die Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i. S. des § 34b EStG zu entscheiden ist (Az. VI R 12/21).

Leitsatz

Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen im Sinne von § 34b EStG sind unter den Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO als Teil der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert festzustellen.

Quelle: Bundesfinanzhof