Leitsatz:

1. Die qualifizierte Rückfallklausel des Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls zum DBA-Italien 1989, nach der die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person (nur dann) als aus dem anderen Vertragsstaat stammend gelten, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind, ist auch auf negative Einkünfte anzuwenden. Von einer effektiven Besteuerung durch den anderen Staat ist im Falle von Verlusten jedenfalls dann auszugehen, wenn der andere Staat die Verluste in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht und einen Ausgleich mit positiven Einkünften eines anderen Veranlagungszeitraums ermöglicht. Nicht erforderlich ist hingegen, dass es zu irgend einem Zeitpunkt tatsächlich zu einem solchen Ausgleich kommt.
2. Der auf einem DBA (hier: DBA-Italien 1989) beruhende Ausschluss der Berücksichtigung von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte (sog. Symmetriethese) verstößt auch im Hinblick auf endgültige („finale“) Verluste weder gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit (Anschluss an EuGH-Urteil W vom 22.09.2022 – C-538/20, EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993; Bestätigung der Senatsrechtsprechung) noch gegen Art. 20 der Charta der Grundrechte der EU und das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 06.08.2014 – 2 K 355/12 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine inländische GmbH…. Im Rahmen der Expansion des Unternehmens in europäische Länder eröffnete sie im Jahr 2004 eine Niederlassung in der Italienischen Republik (Italien). Diese Niederlassung erwirtschaftete in den Jahren 2004 bis 2008 Verluste in folgender Höhe:

Im Dezember 2008 beschloss die Klägerin, dass die Geschäftstätigkeit in Italien ab dem 01.01.2009 von der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aus ausgeübt werden soll. Sie schloss die italienische Niederlassung daher zum 31.12.2008. Weil sie in Italien zu keinem Zeitpunkt Gewinne erzielt hat, konnte die Klägerin in eigener Person die Verluste dort weder durch einen Verlustrücktrag noch durch einen Verlustvortrag nutzen.

Mit ihrer Steuererklärung für das Jahr 2008 (Streitjahr) machte die Klägerin ausländische Betriebsstättenverluste von insgesamt … € gewinnmindernd geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) berücksichtigte diese Verluste jedoch bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer nicht.

Die Klägerin erhob im Dezember 2011 Sprungklage gegen den Körperschaftsteuerbescheid. Nachdem das FA der Sprungklage nicht zugestimmt hatte, wurde das Verfahren als außergerichtlicher Rechtsbehelf fortgeführt. Im Dezember 2012 erhob die Klägerin Untätigkeitsklage, mit der sie zuletzt beantragt hat, die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines Verlusts aus der italienischen Betriebsstätte von … € festzusetzen. Sie hat dabei für die Jahre 2004 bis 2006 und 2008 die Verluste der italienischen Betriebsstätte nach deutschen Gewinnermittlungsgrundsätzen angesetzt, für das Jahr 2007 hingegen die (geringeren) Verluste, wie sie in der gegenüber dem italienischen Fiskus abgegebenen Steuerklärung erklärt worden sind.

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Hamburg hat den seinerzeit angefochtenen Bescheid mit Urteil vom 06.08.2014 – 2 K 355/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 2084) antragsgemäß geändert.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es stellt keinen förmlichen Antrag, unterstützt in der Sache aber die Auffassung des FA.

Mit Beschluss vom 13.11.2017 hat der Senat das Verfahren bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in dem Verfahren C-650/16 ausgesetzt. Die Große Kammer des EuGH hat in jenem Verfahren mit Urteil Bevola und Jens W. Trock vom 12.06.2018 (EU:C:2018:424, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2018, 1353) entschieden. Mit Beschluss vom 15.12.2020 – I R 49/19 (I R 17/16) hat der Senat das Verfahren nochmals -bis zur Entscheidung des EuGH über das Vorabentscheidungsersuchen des Senats vom 06.11.2019 – I R 32/18 (BFHE 269, 205, BStBl II 2021, 68)- ausgesetzt. Der EuGH hat mit Urteil W (Abzugsfähigkeit dauernder Verluste einer gebietsfremden Betriebsstätte) vom 22.09.2022 – C-538/20 (EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993) über das Ersuchen entschieden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Annahme der Vorinstanz mindern weder der im Streitjahr entstandene Verlust noch die in den Jahren 2004 bis 2007 angefallenen Verluste der italienischen Zweigniederlassung der Klägerin die Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer für das Streitjahr.

1. Die im Inland ansässige und hier mit ihren sämtlichen Einkünften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Klägerin erwirtschaftete mit ihrer in Italien belegenen Niederlassung (Betriebsstätte) Einkünfte aus einem Unternehmen i.S. von Art. 7 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 -DBA-Italien 1989- (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397). Die in der Betriebsstätte im Streitjahr entstandenen Verluste der Klägerin sind gemäß Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen.

a) Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1989 bestimmt, dass Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats (hier: Deutschland) nur in diesem Staat besteuert werden können, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat (hier: Italien) durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus (Satz 1). Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Satz 2). Nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 werden -abgesehen von hier nicht einschlägigen Ausnahmen- von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Italien sowie die dort gelegenen Vermögenswerte ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Italien besteuert werden können. Deutschland behält aber nach Satz 2 der Vorschrift das Recht, die so ausgenommenen Einkünfte und Vermögenswerte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen.

b) Obwohl in Art. 7 Abs. 1 DBA-Italien 1989 ausdrücklich nur Unternehmensgewinne erwähnt werden, sind nach Art. 24 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 DBA-Italien 1989 auch negative Einkünfte -so die im Streitfall in Rede stehenden Verluste- im Ansässigkeitsstaat des Steuerpflichtigen von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer ausgenommen. Es entspricht ständiger Rechtsprechung (z.B. Senatsurteil vom 28.03.1973 – I R 59/71, BFHE 109, 127, BStBl II 1973, 531; Senatsbeschlüsse vom 29.11.2006 – I R 45/05, BFHE 216, 149, BStBl II 2007, 398; vom 11.03.2008 – I R 116/04, BFH/NV 2008, 1161; Senatsurteile vom 22.02.2017 – I R 2/15, BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709 und vom 22.02.2023 – I R 35/22 [I R 32/18], zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), dass Verluste ebenfalls aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (sog. Symmetriethese), wenn sich der in einer abkommensrechtlichen Verteilungsnorm verwendete Einkünftebegriff auf einen Nettobetrag bezieht.

c) Entgegen der Sichtweise der Klägerin wird die Freistellung der negativen Einkünfte im Streitfall nicht durch Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls zum DBA-Italien 1989 vom 18.10.1989 (Protokoll) gehindert. Nach dieser Regelung gelten für die Zwecke des Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person (nur dann) als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen „effektiv besteuert worden sind“.

aa) Im Ansatz zutreffend geht die Klägerin davon aus, dass es sich bei dieser Einkünfte-Herkunftsbestimmung um eine sogenannte echte Rückfallklausel handelt, die bewirkt, dass bei fehlender effektiver Besteuerung in dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht an den anderen Vertragsstaat zurückfällt (Senatsurteil vom 17.10.2007 – I R 96/06, BFHE 219, 534, BStBl II 2008, 953). Aufgrund des Erfordernisses der „effektiven“ Besteuerung durch den Quellenstaat ist die Bestimmung des Weiteren als sogenannte qualifizierte Rückfallklausel einzuordnen, die für die Freistellung nicht bloß eine abstrakte Steuerpflicht, sondern eine tatsächliche („effektive“) Besteuerung durch den Quellenstaat voraussetzt (s. zur Unterscheidung von einfachen und qualifizierten Rückfallklauseln z.B. Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A/B Rz 77 f.). Auch ist der Klägerin darin Recht zu geben, dass sich die Wirkung des Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls auch auf negative Einkünfte erstreckt (s. allgemein zu negativen Einkünften bei Rückfallklauseln Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A/B Rz 81; Lüdicke, Internationales Steuerrecht –IStR- 2013, 721, 729; s.a. Senatsurteil vom 11.07.2018 – I R 52/16, BFHE 262, 365, BStBl II 2019, 105 zur unilateralen Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes). Nach der Rechtsprechung des Senats beruht die Nichtberücksichtigung der ausländischen Betriebsstättenverluste durch den Ansässigkeitsstaat auf der im Methodenartikel (hier: Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989) vereinbarten Freistellungsmethode (Senatsurteil vom 22.02.2023 – I R 35/22 [I R 32/18], m.w.N.). Da sich die Rückfallklausel des Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls ausdrücklich auf Art. 24 Abs. 3 Buchst. a DBA-Italien 1989 bezieht, findet die Symmetriethese auch in ihrem Bereich Anwendung.

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin liegen in Bezug auf die hier in Rede stehenden Verluste der italienischen Betriebsstätte die Voraussetzungen der Klausel für einen Besteuerungsrückfall (keine effektive Besteuerung durch den Quellenstaat) jedoch nicht vor.

Die Klägerin leitet insbesondere aus dem Tatbestandsmerkmal der „effektiven“ Besteuerung ab, dass der Besteuerungsrückfall in Bezug auf negative Einkünfte immer dann eintritt, wenn es im Quellenstaat nicht tatsächlich zu einem Ausgleich des Verlusts mit anderen (positiven) Einkünften gekommen sei. Noch weiter gehend wird in der Literatur die Auffassung vertreten, dass es im Verlustfall generell nicht zu einer Besteuerung in Italien i.S. des Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls kommen könne (Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 23A Rz 57).

Diesen Sichtweisen ist indessen nicht zu folgen. Vom Standpunkt der Symmetriethese aus muss das Merkmal der effektiven Besteuerung in Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls in einer Weise auf negative Einkünfte angewendet werden, die sinngemäß der Anwendung dieser Rückfallklausel auf positive Einkünfte entspricht.

Im Falle positiver Einkünfte setzt die Besteuerung im anderen Vertragsstaat indessen nicht voraus, dass eine tatsächliche Steuerzahllast entsteht (Weggenmann in Wassermeyer, Italien Art. 24 Rz 57). Es kommt vielmehr schon dann nicht zu einem Besteuerungsrückfall, wenn der andere Vertragsstaat die betreffenden Einkünfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht; erfolgt sodann keine Besteuerung, weil zum Beispiel Freibeträge gewährt werden oder Verrechnungen mit Verlustvorträgen stattfinden, steht dies der Annahme einer Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat nicht entgegen (s. allgemein zu qualifizierten Rückfallklauseln BMF-Schreiben vom 20.06.2013, BStBl I 2013, 980, Tz. 2.3; Lüdicke, IStR 2013, 721, 726 ff.; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A/B Rz 78; Dürrschmidt in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Vor Art. 6-22 Rz 20a; vgl. auch Protokoll Nr. 4 zu Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b der Deutschen Verhandlungsgrundlage für Doppelbesteuerungsabkommen, Stand August 2013, abgedruckt in Wassermeyer, Texte).

Übertragen auf negative Einkünfte bedeutet dies, dass von einer tatsächlichen beziehungsweise effektiven „Besteuerung“ durch den anderen Staat jedenfalls dann auszugehen ist, wenn der andere Staat die Verluste in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht und einen Ausgleich mit positiven Einkünften eines anderen Veranlagungszeitraums ermöglicht. Nicht erforderlich ist hingegen, dass es zu irgendeinem Zeitpunkt tatsächlich zu einem solchen Ausgleich kommt (vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 980, Tz. 2.5 Buchst. b: Berücksichtigung der Verluste in dem anderen Vertragsstaat -auch in anderen Veranlagungszeiträumen- muss endgültig und vollständig ausgeschlossen sein, weil sie zu einer dort nicht besteuerten Kategorie von Einkünften gehören oder mit diesen in Verbindung stehen; Lüdicke, IStR 2013, 721, 729; Schönfeld/Häck in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 23A/B Rz 81).

Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, das Erfordernis eines tatsächlichen Ausgleichs des Verlusts mit positiven Einkünften sei im Falle des Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls aus der Verwendung des Adjektivs „effektiv“ abzuleiten, welches über den in anderen qualifizierten Rückfallklauseln verwendeten Begriff der fehlenden „tatsächlichen“ Besteuerung durch den anderen Staat hinausgehe. Er verweist insoweit auf sein Urteil vom 10.05.2017 – I R 82/15 (zum Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung -DBA- mit der Republik Südafrika), demzufolge es für die Reichweite der qualifizierten Rückfallklauseln keinen Unterschied macht, ob nach deren Wortlaut die Einkünfte „nicht besteuert“ oder „effektiv nicht besteuert“ werden. Hieran ist auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin hervorgehobenen italienischen Fassung des Abkommenswortlauts für die Rückfallklausel des Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls festzuhalten.

Dass die in der Zweigniederlassung entstandenen Verluste auf Grundlage der von der Klägerin für die Zweigniederlassung in Italien abgegebenen Steuererklärungen in die Bemessungsgrundlage der italienischen Ertragsteuern eingegangen sind und nach italienischem Steuerrecht eine Verrechnung der Verluste mit etwaigen Gewinnen in nachfolgenden Veranlagungszeiträumen möglich gewesen wäre, wird auch von der Klägerin nicht in Abrede gestellt, sodass das Besteuerungsrecht nicht gemäß Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls an Deutschland zurückgefallen ist.

2. Dass sonach der im Streitjahr entstandene Verlust -ebenso wie die in den Vorjahren angefallenen Verluste- der italienischen Zweigniederlassung von der Verlustberücksichtigung bei der Körperschaftsteuer ausgeschlossen sind, obgleich die Verluste infolge der Schließung der Zweigniederlassung in Italien dort endgültig nicht nutzbar („final“) geworden sind, verstößt nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -ABlEG- 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47).

a) Der gemäß Art. 267 AEUV für die Auslegung des Unionsrechts zuständige EuGH hat zuletzt durch das Urteil W (EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993) entschieden, dass die Art. 49 und 54 AEUV dahin auszulegen sind, dass sie einer Steuerregelung eines Mitgliedstaats nicht entgegenstehen, nach der eine dort gebietsansässige Gesellschaft die endgültigen („finalen“) Verluste ihrer in einem anderen Mitgliedstaat belegenen Betriebsstätte von ihrem steuerpflichtigen Gewinn nicht abziehen kann, wenn der Ansässigkeitsmitgliedstaat aufgrund eines DBA auf seine Befugnis zur Besteuerung der Einkünfte dieser Betriebsstätte verzichtet hat. Nach Auffassung des EuGH ist im Fall der auf einem DBA beruhenden Freistellung der ausländischen Einkünfte im Sitzstaat wegen der fehlenden Besteuerungsbefugnis bei der Prüfung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit schon tatbestandlich eine Vergleichbarkeit mit der Behandlung reiner Inlandsfälle nicht gegeben.

b) Die auf der abweichenden früheren Rechtsprechung des EuGH (Urteile Lidl Belgium vom 15.05.2008 – C-414/06, EU:C:2008:278, BStBl II 2009, 692 und Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt vom 23.10.2008 – C-157/07, EU:C:2008:588, BStBl II 2009, 566) wie auch des erkennenden Senats (z.B. Urteile vom 17.07.2008 – I R 84/04, BFHE 222, 398, BStBl II 2009, 630; vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35) beruhende Auffassung der Vorinstanz ist somit überholt. Vielmehr hat der EuGH seine bereits im Urteil Timac Agro Deutschland vom 17.12.2015 – C-388/14 (EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362) vollzogene Abkehr von jener Rechtsprechung (dazu Senatsurteil in BFHE 257, 120, BStBl II 2017, 709) bestätigt (s. das Senatsurteil vom 22.02.2023 – I R 35/22 [I R 32/18]). Der EuGH sieht für die Frage der Vergleichbarkeit der Verhältnisse einen maßgeblichen Unterschied darin, ob der „symmetrische“ Ausschluss der Berücksichtigung der gebietsfremden Betriebsstättengewinne und -verluste -wie im Streitfall und im Fall Timac Agro Deutschland- auf einer bilateralen Vereinbarung (DBA) mit dem Betriebsstättenstaat beruht oder ob der Ausschluss seine Grundlage -wie im Fall des EuGH-Urteils Bevola und Jens W. Trock (EU:C:2018:424, DStR 2018, 1353)- in einer (unilateralen) Entscheidung des nationalen Steuerrechts hat (zustimmend Ismer, DStR 2022, 1997; Mitschke, IStR 2022, 771; ablehnend z.B. Schnitger, IStR 2022, 769 f.; Wellmann/Kopec, Internationale Steuer-Rundschau 2022, 417, 419; Retzer/Bernhardt, Die Unternehmensbesteuerung 2022, 601; Dautzenberg, Finanz-Rundschau 2022, 989; Kessler/Beverungen/Bötzel/Schreiber, Der Betrieb 2023, 731, 736 f.).

c) Der Anregung der Klägerin, den EuGH unter Hinweis darauf, dass von Deutschland abgeschlossene DBA als völkerrechtliche Verträge zu ihrer innerstaatlichen Wirksamkeit nach Art. 59 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) der Zustimmung durch Bundesgesetz bedürfen, erneut anzurufen, folgt der Senat nicht. Dem EuGH-Urteil W (EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993) ist zu entnehmen, dass es dem EuGH für die Unterscheidung zwischen den auf bilateralen Vereinbarungen der betroffenen Staaten und den auf unilateralen Entscheidungen eines Staats beruhenden Verlustabzugsausschlüssen maßgeblich darum geht, einseitig und unabgestimmt von einem Staat getroffene Regelungen von solchen Regelungen abzugrenzen, die auf einer vertraglichen Verständigung der beteiligten Staaten über die Aufteilung der jeweiligen Besteuerungsbefugnisse beruhen. Die Frage, auf welche Weise ein völkerrechtlicher Vertrag in das jeweilige innerstaatliche Recht der Vertragsstaaten überführt wird, ist dagegen eher technischer Natur. Zwar ist ein deutsches Zustimmungsgesetz so zu interpretieren, dass es die Regelungen des DBA selbst enthält und in das nationale Recht transformiert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 10.03.1971 – 2 BvL 3/68, BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431). Das verfassungsrechtliche Erfordernis eines Zustimmungsgesetzes nimmt den von Deutschland abgeschlossenen DBA aber nicht den Charakter bilateraler völkerrechtlicher Verträge über die Aufteilung der beiderseitigen Besteuerungsrechte. Dies erscheint so eindeutig, dass nach den Maßstäben der EuGH-Rechtsprechung (s. zuletzt Urteil Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Neue Juristische Wochenschrift 2021, 3303) von einer Vorlage an den EuGH abgesehen werden kann.

d) Der Umstand, dass die Vertragsstaaten des DBA-Italien 1989 mit Abschn. 16 Buchst. d des Protokolls eine qualifizierte Rückfallklausel vereinbart haben, nach der das Besteuerungsrecht an Deutschland zurückfällt, falls die Betriebsstätteneinkünfte in Italien nicht effektiv besteuert werden, führt nicht dazu, dass von einem „unvollkommenen“ Verzicht Deutschlands auf sein Besteuerungsrecht hinsichtlich der italienischen Betriebsstätteneinkünfte ausgegangen werden müsste und die Grundsätze des EuGH-Urteils W (EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993) auf italienische Betriebsstättenverluste generell nicht anwendbar wären. Vielmehr bleibt es in den Fällen, in denen -wie im Streitfall- die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht vorliegen, bei dem abkommensbedingten „symmetrischen“ Besteuerungsverzicht Deutschlands und folglich nach den Maßstäben des EuGH bei einer fehlenden Vergleichbarkeit mit reinen Inlandsfällen. So stellt der EuGH in dem Urteil W (EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993, s. Leitsatz) ausdrücklich auf den Besteuerungsverzicht hinsichtlich der Einkünfte „dieser Betriebsstätte“ ab, das heißt auf den jeweiligen Einzelfall und nicht abstrakt auf eine Vielzahl denkbarer Konstellationen. Auch dies erscheint dem Senat zweifelsfrei.

3. Zuletzt hat die Klägerin im Hinblick auf eine Ungleichbehandlung inländischer und ausländischer Betriebsstättenverluste unbeschränkt Steuerpflichtiger zusätzlich einen Verstoß gegen Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union vom 18.10.2000 (ABlEG 2000, Nr. C 364, 1) -EUGrdRCh- geltend gemacht. Auch damit bleibt sie indessen ohne Erfolg.

Nach Art. 20 EUGrdRCh sind alle Personen vor dem Gesetz gleich. Dieser allgemeine unionsrechtliche Gleichheitssatz gilt -wie die gesamte EUGrdRCh- gemäß Art. 51 Abs. 1 Satz 1 EUGrdRCh für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Rechts der Europäischen Union -EU- (vgl. BVerfG-Urteil vom 24.04.2013 – 1 BvR 1215/07, BVerfGE 133, 277; Senatsurteil vom 11.02.2015 – I R 3/14, BFHE 249, 448, BStBl II 2015, 816; Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.08.2022 – X R 17/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Dementsprechend bezieht ihn die Klägerin vorliegend auf die unionsrechtliche Grundfreiheit der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 EG, Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV).

Im Hinblick auf die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit ergibt sich jedoch bereits aus der oben zitierten EuGH-Rechtsprechung (Urteile W, EU:C:2022:717, DStR 2022, 1993 und Timac Agro Deutschland, EU:C:2015:829, BStBl II 2016, 362), dass insoweit zwischen unbeschränkt Steuerpflichtigen, die eine Betriebsstätte in einem anderen Mitgliedstaat der EU unterhalten, deren (positive wie negative) Einkünfte aufgrund eines DBA der Besteuerung durch den Ansässigkeitsstaat entzogen sind, und reinen Inlandsfällen keine vergleichbaren Verhältnisse bestehen. Es erscheint ausgeschlossen, dass für die Vergleichbarkeitsprüfung im Rahmen des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 20 EUGrdRCh andere Maßstäbe heranzuziehen sein könnten, als sie der EuGH für das Merkmal der Vergleichbarkeit bei der Prüfung auf eine Diskriminierung im Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit aufgestellt hat. Aus dem von der Klägerin herangezogenen EuGH-Urteil Pfleger u.a. vom 30.04.2014 – C-390/12 (EU:C:2014:281, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2014, 597) ergibt sich nichts Gegenteiliges.

4. Der Senat hält den auf der abkommensrechtlichen Symmetriethese beruhenden Ausschluss des Abzugs -gegebenenfalls auch „finaler“- ausländischer Betriebsstättenverluste für vereinbar mit dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die Voraussetzungen für die Einleitung eines Normenkontrollverfahrens nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht sind daher nicht erfüllt.

Der Umstand, dass sich Deutschland mit dem Quellenstaat, in dem der Steuerpflichtige die Betriebsstätte unterhält, im Rahmen eines DBA darauf verständigt hat, die (positiven wie negativen) Betriebsstätteneinkünfte von der deutschen Steuer freizustellen und der Besteuerungshoheit allein des Quellenstaats zu unterstellen, ist ein hinreichender sachlicher Grund für den Ausschluss der Verlustberücksichtigung. Die Freistellung hat zur Folge, dass die der Besteuerungskompetenz des Quellenstaats überlassenen Einkünfte infolge des Steuerverzichts Deutschlands der inländischen Besteuerung entzogen sind; sie gelten als nicht vorhanden, von ihnen ist deutsche Einkommensteuer nicht zu entrichten (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 30, 272, BStBl II 1973, 431).

Das Fundamentalprinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit steht der sachlichen Rechtfertigung des Ausschlusses der Verlustberücksichtigung nicht entgegen. Im Bereich des internationalen Steuerrechts wird das Leistungsfähigkeitsprinzip durch das Prinzip der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit (Quellen- oder Territorialitätsprinzip), das der Aufteilung von Steuersubstrat auf mehrere Staaten dient, eingeschränkt (vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 3.45, m.w.N.). Insofern ist im Bereich der Betriebsstättenbesteuerung der territoriale Bezug der Quelle zum Staatsgebiet des Quellenstaats als entscheidendes Kriterium für die bilaterale Aufteilung der Besteuerung (vgl. allgemein Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Grundlagen Rz 23) sachgerecht. Dies gilt nach Dafürhalten des Senats gleichermaßen für die Besteuerung positiver Einkünfte wie für die steuerliche Verlustberücksichtigung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

Aufwendungen für eine Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems können jedenfalls ab dem Jahr 2016 ohne vorherige Vorlage eines vor den Operationen erstellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 10.09.2020 – 3 K 1498/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I. Streitig ist, ob Aufwendungen für eine Liposuktion ohne die Nachweiserfordernisse des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Bei der Klägerin wurde im Jahr 2012 vom MVZ Gefäßzentrum in X ein Lipödem diagnostiziert. Mit Schreiben vom 12.01.2016 bescheinigte eine privatärztliche Praxis für Operative Lymphologie, dass die Klägerin seit mehreren Jahren an einem Lipödem leide und die Erkrankung weder durch Ernährung noch durch Sport positiv zu beeinflussen sei. Es bestehe eine deutliche Einschränkung im täglichen Leben. Eine Schmerzlosigkeit habe auch durch komplexe Entstauungstherapie nicht erreicht werden können. Als Therapie der Wahl zur Verhinderung der Chronizität gelte daher eine Lymphologische Liposculptur.

Im Streitjahr (2017) wurden bei der Klägerin daraufhin drei Liposuktionsbehandlungen durchgeführt. Die Aufwendungen hierfür betrugen … €. Die Krankenkasse der Klägerin erstattete die Kosten nicht.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger, diese Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) ließ die geltend gemachten Kosten nicht zum Abzug nach § 33 EStG zu, da die Kläger kein vor der Behandlung ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV) vorgelegt hätten.

Der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 43 veröffentlichten Gründen statt. Zur Begründung führte es u.a. aus, Aufwendungen für die Durchführung der Liposuktion seien im Streitjahr auch ohne ein vor Beginn der Heilmaßnahme ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG abziehbar. Soweit in der bisherigen finanzgerichtlichen Rechtsprechung die Liposuktion bei einem Lipödem einkommensteuerrechtlich als „wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode“ angesehen worden sei, sei diese Rechtsprechung nicht (mehr) auf das Streitjahr übertragbar, da sich der Stand der Wissenschaft zwischenzeitlich gewandelt habe.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des Sächsischen FG vom 10.09.2020 – 3 K 1498/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der Liposuktion im Streitjahr nicht um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Methode zur Behandlung eines Lipödems (krankhafte Fettverteilungsstörung) handelt. Dementsprechend hat es die dahingehenden Aufwendungen zu Recht gemäß § 33 EStG als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, obwohl die Kläger weder ein vor der Behandlung erstelltes amtsärztliches Gutachten noch eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV) vorgelegt haben. Eines solchen Gutachtens bzw. einer solchen Bescheinigung bedurfte es zum Nachweis der Zwangsläufigkeit der streitigen Aufwendungen vorliegend nicht.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass Krankheitskosten -ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung- dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zweck der Heilung einer Krankheit (z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise Aufwendungen für einen Rollstuhl (Senatsurteil vom 18.06.2015 – VI R 68/14, BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 10, m.w.N.).

b) Aufwendungen für die eigentliche Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach bedarf. Eine derart typisierende Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten. Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen werden, also medizinisch indiziert sind (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 11, m.w.N.).

c) Den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall hat der Steuerpflichtige in den abschließend geregelten Katalogfällen des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 12, m.w.N.) durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung (§ 275 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch -SGB V-) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV).

d) Ein solcher qualifizierter Nachweis ist auch bei krankheitsbedingten Aufwendungen für wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, wie z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV) erforderlich.

aa) Wissenschaftlich nicht anerkannt ist eine Behandlungsmethode, wenn Qualität und Wirksamkeit dem allgemein anerkannten Stand der medizinischen Erkenntnisse nicht entsprechen (Senatsurteil vom 26.06.2014 – VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9). Hierunter fallen Behandlungsmethoden, die die große Mehrheit der einschlägigen Fachleute (Ärzte, Wissenschaftler) nicht befürwortet, weil sich die Methoden in der medizinischen Praxis nicht bewährt haben und über ihre generelle Wirksamkeit und/oder Zweckmäßigkeit nennenswert Streit besteht, sie folglich nicht auf einem tragfähigen medizinisch-wissenschaftlichen Konsens gründen. Demgegenüber ist von einem solchen Konsens schon dann auszugehen, wenn die vorgesehene Behandlung den evidenzbasierten Handlungsempfehlungen eines institutionalisierten Expertengremiums entspricht. Dazu zählen etwa die Stellungnahmen des Wissenschaftlichen Beirats der Bundesärztekammer und ebenso die von führenden medizinischen Gesellschaften erstellten Leitlinien, welche den -nach definiertem, transparent gemachtem Vorgehen erzielten- Konsens zu bestimmten ärztlichen Vorgehensweisen wiedergeben und denen deshalb die Bedeutung wissenschaftlich begründeter Handlungsempfehlungen zukommt (vgl. z.B. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 30.06.2021 – XII ZB 191/21, Monatsschrift für Deutsches Recht 2021, 1199). Die Anforderungen an die vorgenannten Handlungsempfehlungen dürfen zudem nicht überspannt werden. Denn wie sich den in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV aufgeführten Regelbeispielen entnehmen lässt, soll sich das formalisierte Nachweisverlangen nur auf Aufwendungen für Behandlungsmethoden erstrecken, deren Auswirkung auf die Heilung oder Linderung einer Krankheit regelmäßig nicht messbar ist, deren im Einzelfall gleichwohl bestehende medizinische Indikation daher des besonderen Nachweises bedarf.

bb) Ob eine neue Behandlungsmethode generell oder in Einzelfällen zum „Leistungskatalog“ der gesetzlichen Krankenkassen zählt, ist für die Beurteilung der Frage, ob es sich um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode i.S. von § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV handelt, grundsätzlich nicht maßgebend.

Denn dieser umfasst nach den gesetzlichen Rahmenregelungen im SGB V und den -diese konkretisierenden- Richtlinien des Gemeinsamen Bundesausschusses (G-BA) Leistungen, die für eine ausreichende, zweckmäßige und wirtschaftliche Versorgung der Versicherten unter Berücksichtigung des allgemein anerkannten Standes der medizinischen Erkenntnisse erforderlich sind (§ 137c Abs. 1 Satz 1 SBG V). Neue Untersuchungs- und Behandlungsmethoden dürfen gemäß § 135 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB V zu Lasten der Krankenkassen nur erbracht werden, wenn die dort im Einzelnen benannten Ausschüsse und Vereinigungen Empfehlungen u.a. zu der Wirtschaftlichkeit -auch im Vergleich zu bereits zu Lasten der Krankenkassen erbrachten Methoden- abgegeben haben.

Demgegenüber sind Aufwendungen im Krankheitsfall, wenn die kostenverursachenden Maßnahmen medizinisch indiziert sind, -wie oben dargelegt- typisierend als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, ohne dass es im Einzelfall der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf. Dabei ist zu beachten, dass nicht nur das medizinisch Notwendige im Sinne einer (gesetzlichen) Mindestversorgung erfasst wird, sondern jedes diagnostische oder therapeutische Verfahren, dessen Anwendung in einem Erkrankungsfall hinreichend gerechtfertigt (angezeigt) bzw. medizinisch indiziert ist. Dieser medizinischen Wertung hat die steuerliche Beurteilung zu folgen (Senatsurteil vom 11.11.2010 – VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 26, m.w.N.).

Im Übrigen ist die fehlende Übernahme der Behandlungskosten durch die Krankenkasse letztlich „Voraussetzung“ für die Berücksichtigung krankheitsbedingter Aufwendungen nach § 33 EStG, da es ansonsten bereits an einer steuererheblichen außergewöhnlichen „Belastung“ des Steuerpflichtigen fehlt.

e) Ob eine Behandlungsmethode als wissenschaftlich nicht anerkannt anzusehen ist, hat das FG aufgrund der ihm obliegenden Würdigung der Umstände des Einzelfalls festzustellen (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 14, m.w.N.). Hierbei kann es sich u.a. auf allgemein zugängliche Fachgutachten stützen (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 16).

f) Maßgeblicher Zeitpunkt für die fehlende wissenschaftliche Anerkennung i.S. des § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV ist der Zeitpunkt der Vornahme der Behandlung. Denn das Nachweiserfordernis soll Aufschluss darüber geben, ob eine Behandlungsmethode im Zeitpunkt der Behandlung medizinisch indiziert ist und die angefallenen Aufwendungen daher zwangsläufig zum Zweck der Heilung oder Linderung einer Krankheit entstanden sind (Senatsurteil in BFHE 250, 166, BStBl II 2015, 803, Rz 15, m.w.N.).

2. Nach Maßgabe dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass es sich bei der im Streitfall durchgeführten Liposuktion jedenfalls seit dem Jahr 2016 und damit auch im Streitjahr unabhängig vom Stadium der Erkrankung nicht (mehr) um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethode handelt.

Denn nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) entspricht die Durchführung einer Liposuktion der S-1 Leitlinie Lipödem der Arbeitsgemeinschaft der Wissenschaftlichen Medizinischen Fachgesellschaften e.V. (AWMF Registernummer 037-012; Stand 10/2015). In dieser von einer Expertengruppe im informellen Konsens erarbeiteten Leitlinie wird die Liposuktion als medizinisch indizierte, etablierte und risikoarme operative Methode zur Verbesserung von Spontanschmerz, Druckschmerz, Ödem- und Hämatomneigung beschrieben sowie als medizinische Maßnahme zur Reduktion des Risikos für weitere orthopädische Komplikationen in Folge eines lipödem-assoziierten pathologischen Gangbildes beurteilt.

Überdies hat das FG herausgearbeitet, dass die Bundesärztekammer und fast sämtliche medizinischen Fachgesellschaften (z.B. die Deutsche Gesellschaft für Wundheilung und Wundbehandlung e.V., die Deutsche Gesellschaft der Plastischen, Rekonstruktiven und Ästhetischen Chirurgen, die Deutsche Gesellschaft für Physikalische Medizin und Rehabilitation e.V. sowie zu Beginn des Bewertungsverfahrens auch die Deutsche Krankenhausgesellschaft und die Kassenärztliche Bundesvereinigung), die mit der Erkrankung befasst sind, in dem Stellungnahmeverfahren des G-BA in den Jahren 2015 und 2016 die Auffassung vertreten haben, dass bei einem Lipödem eine Liposuktion in den meisten Fällen symptomlindernde Wirkungen hat.

Auch der G-BA selbst hat -obwohl das Verfahren zur Durchführung einer (aufgrund sowohl des Leidensdrucks der betroffenen Frauen als auch auf den dringenden Wunsch des Bundesgesundheitsministeriums zur Beschleunigung des Bewertungsverfahrens in Auftrag gegebenen) Erprobungsstudie ausgesetzt ist- ausweislich der Feststellungen des FG das medizinische Potential der streitigen Behandlungsmethode im Streitjahr bestätigt.

Nach den Feststellungen des FG steht zudem fest, dass es sich bei der Liposuktion regelmäßig nicht um einen kosmetischen Eingriff handelt. Den herangezogenen Stellungnahmen der mit der Behandlung von Lipödemen befassten Wissenschaftler ist vielmehr zu entnehmen, dass eine Liposuktion regelmäßig nicht auf eine optische Verschönerung der Patientinnen, sondern auf die Linderung von Schmerzen sowie die Vermeidung von Sekundärerkrankungen zielt, und dadurch die -häufig wirkungslose und die Patientinnen erheblich einschränkende und belastende- konservative Behandlung reduziert oder gar überflüssig wird.

Angesichts dessen kann für das Streitjahr nicht (mehr) davon ausgegangen werden, dass es sich bei einer Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems um eine lediglich gesundheitsfördernde Vorbeuge-/Folgemaßnahme oder eine Maßnahme handelt, die nicht eindeutig der Linderung einer Krankheit dient und deshalb eine mit den in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV aufgeführten Behandlungsmethoden vergleichbare Methode darstellt.

3. Entgegen der Auffassung des FA steht das Fehlen eines vor den Operationen erstellten amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung der Anerkennung der Kosten als außergewöhnliche Belastung daher nicht entgegen. Dass die Liposuktion bei der Klägerin nicht kosmetischen Zwecken gedient hat, sondern medizinisch indiziert war, wird durch das privatärztliche Schreiben vom 12.01.2016 hinreichend nachgewiesen. Die Sache ist spruchreif. Denn die Höhe der Aufwendungen steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Auch Gewinne aus dem Online-Pokerspiel (hier: in der Variante „Texas Hold’em“) können als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer unterliegen (Fortführung der BFH-Urteile vom 16.09.2015 – X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48 -Turnierpoker-, und vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021, 1070 -Casinopoker-).
2. Die erforderliche Abgrenzung zu privaten Tätigkeiten richtet sich bei Spielern -ebenso wie bei Sportlern- danach, ob der Steuerpflichtige mit seiner Betätigung private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken. Für das insoweit maßgebliche „Leitbild eines Berufsspielers“ ist vor allem das planmäßige Ausnutzen eines Marktes unter Einsatz „beruflicher“ Erfahrungen prägend.
3. Bei einem Online-Pokerspieler ist der Raum, in dem sich der Computer befindet, von dem aus der Spieler seine Tätigkeit ausübt, als Betriebsstätte anzusehen, wenn der Steuerpflichtige über diesen Raum eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat. Sofern diese Betriebsstätte sich im Inland befindet, unterliegt die Tätigkeit der Gewerbesteuer (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021, 1070, Rz 28 -Casinopoker-).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.03.2021 – 11 K 3030/15 E, G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) vollendete im Streitjahr 2009 das 20. Lebensjahr, war Mathematikstudent und wohnte noch bei seinen Eltern.

Im Jahr 2007 hatte er mit dem Online-Pokerspiel begonnen, dabei bevorzugte er Cash Games (Einzelspiele) in der Variante „Texas Hold’em/Fixed Limit“. Die Einsätze beliefen sich zunächst auf 0,10 bis 0,25 US-$ pro Spiel, im Jahr 2008 auf etwa 0,25 bis 0,50 US-$ pro Spiel. Seine Gewinne betrugen im Jahr 2007 ca. 250 US-$ und im Jahr 2008 ca. 1.000 US-$. Im Jahr 2008 nahm er an zwei Online-Turnieren auf einem Internet-Portal teil. Er wandte für die Pokerspiele in dieser Zeit etwa fünf bis zehn Stunden im Monat auf. Seit 2008 nutzte der Kläger während seiner Online-Spiele eine Analysesoftware, die umfangreiche statistische Auswertungsmöglichkeiten über das Spielverhalten der jeweiligen Mitspieler während ihrer Spiele mit dem Kläger bietet.

Im Streitjahr 2009 spielte der Kläger bei vier Online-Portalen und erzielte dabei einen -zwischen den Beteiligten der Höhe nach unstreitigen- Gewinn von 82.826,05 €. An Turnieren nahm er im Jahr 2009 nicht teil. Seine Einsätze wuchsen von einstelligen US-$-Beträgen zu Jahresbeginn auf niedrige zweistellige Beträge an und erreichten im Höchstmaß 50 US-$. Er spielte an bis zu vier virtuellen Tischen parallel. Von den Online-Portalen wurde für den Zeitraum von Juli bis Dezember 2009 eine Gesamtspielzeit des Klägers von 673 Stunden registriert; seine Nettospielzeit -die wegen des gleichzeitigen Spielens auf mehreren Portalen geringer ist- betrug für das gesamte Jahr 2009 ca. 446 Stunden (davon Juli bis Dezember 2009: 351 Stunden) und ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Bei den Online-Portalen beschränken sich die Informationen, die ein Spieler über seine Mitspieler hat, auf deren Online-Benutzernamen und ihre Nationalität. Ein Online-Spiel („Hand“) dauert durchschnittlich ca. 30 Sekunden; die Dauer einer Setzrunde ist auf 20 Sekunden begrenzt.

In den -dem Streitjahr nachfolgenden- Jahren 2010 bis 2013 spielte der Kläger bei 17 Online-Portalen mit 29 verschiedenen Benutzernamen. Die Einsätze lagen nun zwischen 25 und 300 US-$. Insgesamt spielte der Kläger im Zeitraum von 2009 bis 2013 784.314 „Hände“ (Einzelspiele). Ab 2010 beteiligte der Kläger bei ca. 4 000 Spielen, bei denen er besonders hohe Einsätze tätigte, einen Dritten -stets dieselbe Person- zu jeweils 20 bis 30 % am jeweiligen Gewinn oder Verlust.

Der Kläger erklärte aus seiner Tätigkeit als Pokerspieler in seinen Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen die folgenden Gewinne aus Gewerbebetrieb, die er anhand der Aufzeichnungen der Online-Portale ermittelt und um einen Sicherheitszuschlag erhöht hatte:

1. 2009: 105.000 €,
2. 2010: 445.000 €,
3. 2011: 645.000 €,
4. 2012: 735.000 €,
5. 2013: 400.000 €.

Er wurde vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) erklärungsgemäß veranlagt, legte gegen die entsprechenden Bescheide aber Einsprüche ein, weil er die Auffassung vertrat, bei der von ihm gespielten Online-Pokervariante handele sich um ein Glücksspiel, so dass die Gewinne nicht einkommensteuerbar seien. Die Einsprüche gegen die für das Streitjahr 2009 ergangenen Bescheide wies das FA zurück; die Einspruchsverfahren für die Folgejahre ruhen im Hinblick auf das vorliegende Verfahren.

Im Klageverfahren ist zwischen den Beteiligten unstreitig geworden, dass der sich aus den Aufzeichnungen der Internet-Portale ergebende Gewinn für 2009 nicht um einen -vom Kläger selbst vorgenommenen- Sicherheitszuschlag zu erhöhen ist. Am 19.01.2021 erließ das FA entsprechende Teilabhilfebescheide unter Ansatz eines Gewinns von 82.826 €.

Die Klage hatte teilweise Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1208). Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der Kläger erst seit Oktober 2009 gewerblich tätig gewesen sei und in den Monaten Oktober bis Dezember 2009 einen steuerbaren Gewinn von 63.169 € erzielt habe.

Zur Begründung führte es aus, alle Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit seien erfüllt. Eine solche sei bei reinen Glücksspielen zwar zu verneinen; beim Online-Poker in der Variante „Texas Hold’em“ überwögen aber die Geschicklichkeitselemente, da der Spielausgang durch mathematische, strategische und psychologische Fähigkeiten beeinflusst werden könne. Der Spieler könne seine eigene Gewinnchance anhand der ihm zur Verfügung stehenden Informationen über die Spielweise seiner Mitspieler einordnen und auf der Basis von Wahrscheinlichkeitserwägungen abschätzen. Da beim Online-Poker eine sehr hohe Anzahl von Einzelspielen möglich sei, relativiere sich die Glückskomponente weitestgehend, so dass die Geschicklichkeitselemente für den Spielerfolg ausschlaggebend würden. Zwar sei beim Online-Poker das Beobachten der Mitspieler und der Einsatz der eigenen Mimik, Gestik und Körperhaltung nicht möglich. Auch hier könne aber durch geschicktes Taktieren das Spiel beeinflusst und die Strategie der Mitspieler durch den Einsatz entsprechender Software analysiert werden.

Der Kläger habe sich auch am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Die erforderlichen Leistungsbeziehungen habe er zu seinen Mitspielern unterhalten. Seine Leistung habe in dem Spielangebot und dem Spieleinsatz bestanden; die Gegenleistung sei in der Gewinnchance zu sehen. Er sei im Verkehrskreis der Online-Pokerspieler grundsätzlich zur Leistung an jeden bereit gewesen, der die entsprechenden Bedingungen erfüllt habe. Damit sei die Betätigung des Klägers nach außen hin für Dritte erkennbar und auf einen Leistungsaustausch gerichtet gewesen. Dass er nur unter seinen Benutzernamen aufgetreten sei, sei für die Besteuerung unerheblich, da die Abnehmer nicht erkennen müssten, wer der Leistende sei und ob er gewerblich tätig sei. Die erst ab 2010 getroffene Vereinbarung mit dem Dritten sei im Streitjahr 2009 noch nicht von Bedeutung.

Der Kläger habe auch selbständig, nachhaltig (mit Wiederholungsabsicht) und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung habe er aber erst ab Oktober 2009 überschritten. Entscheidend für diese Abgrenzung sei, ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte in den Vordergrund träten oder der Kläger seine privaten Spielbedürfnisse befriedige und noch wie ein Freizeit- oder Hobbyspieler agiere. Ab Oktober 2009 sei Ersteres der Fall gewesen. Es sei dem Kläger nicht mehr um die Befriedigung privater Spielbedürfnisse gegangen, sondern er habe das Pokerspiel zur Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts willen betrieben. Er habe planmäßig einen bestimmten Markt unter Einsatz beruflicher Erfahrungen genutzt, was dem Bild eines Gewerbetreibenden entspreche. Zudem habe der Kläger die Fähigkeit besessen, die eigene Gewinnwahrscheinlichkeit in Abhängigkeit von den Mitspielern einzuschätzen, deren voraussichtliches Verhalten -auch unter Zuhilfenahme der eingesetzten Analysesoftware- abzuschätzen und seine eigene Strategie auf diese Informationen auszurichten. Dass die Erfolge des Klägers nicht auf Spielglück beruhten, werde anhand der über Jahre hinweg erzielten kontinuierlichen Gewinne erkennbar. Der Kläger habe zudem planmäßig agiert, indem er die Zahl der von ihm genutzten Online-Portale und die Benutzerkonten erhöht habe. Das Spielen von mehr als 784 000 Händen gehe erheblich über dasjenige hinaus, was die Allgemeinheit noch unter einem Hobby verstehe. Auch das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig sei strukturell gewerblich. Der Übergang vom Freizeitspiel zum berufsmäßigen Spiel sei fließend. Hier sei die Grenze aber erst mit der andauernden Steigerung der zeitlichen Intensität des Spiels, der weiteren Vervielfältigung der Spielmöglichkeiten und dem vermehrten zeitgleichen Spielen an mehreren Tischen ab Ende September 2009 überschritten worden.

In den Monaten Januar bis September 2009 habe der Kläger entgegen der vom FA hilfsweise vorgebrachten Auffassung auch keine Einkünfte nach § 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt, weil es an dem -für diesen Tatbestand ebenfalls erforderlichen- erwerbswirtschaftlichen Verhalten fehle.

Mit seiner Revision rügt der Kläger zunächst, das FG habe zu Unrecht die Nachhaltigkeit seines Handelns bejaht. Auch könne eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht auf Leistungsbeziehungen zu den Mitspielern gestützt werden. Nicht der Kläger habe Kunden, sondern er sei der Kunde der Internet-Portale gewesen. Ferner sei der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten worden. Die Feststellung des FG, die Variante „Fixed Limit“ werde mit kleineren Einsätzen häufig auch von Anfängern gespielt, beruhe auf einer Verletzung der Sachaufklärungspflicht und sei in der Sache unzutreffend.

In einem nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist eingereichten Schriftsatz hat der Kläger zudem die Auffassung vertreten, es sei nicht erkennbar, worin in seinem Fall eine inländische Betriebsstätte zu sehen sein solle.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 19.01.2021 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer auf 0 € herabgesetzt werde, und den Gewerbesteuermessbescheid vom 19.01.2021 ersatzlos aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich hinsichtlich der Gewerblichkeit der Beurteilung des FG an, tritt aber vorsorglich der Verneinung des Tatbestands des § 22 Nr. 3 EStG für den Fall entgegen, dass der Bundesfinanzhof (BFH) keine gewerbliche Tätigkeit annehmen sollte.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Die Entscheidung des FG, die vom Kläger ausgeübte Tätigkeit als Online-Pokerspieler ab Oktober 2009 als gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG anzusehen, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung stand (dazu unten 1.). Diese Tätigkeit unterliegt auch der Gewerbesteuer (unten 2.).

1. Unter Gewerbebetrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Hinzukommen muss, dass die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten sind. Alle diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

a) Dass der Kläger selbständig tätig geworden ist und mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, ist vom FG zutreffend bejaht worden und zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen ab.

b) Der Kläger ist auch nachhaltig tätig geworden.

Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und sie objektiv erkennbar auf Wiederholung angelegt ist (Senatsurteil vom 22.04.2015 – X R 25/13, BFHE 250, 55, BStBl II 2015, 897, Rz 22, m.w.N.).

Der Kläger akzeptiert die -angesichts von zwischen 2009 und 2013 mehr als 784 000 durchgeführten Spielen und einer Spielzeit von über 5 500 Stunden offensichtlich zutreffende- Würdigung des FG, er habe mit Wiederholungsabsicht gehandelt. Er behauptet aber, er habe sich damit keine ständige Erwerbsquelle erschließen wollen, weil er die mit dem Pokerspiel erzielten Gewinne während seines fortgesetzten Studiums nicht zur Finanzierung seines -anderweitig sichergestellten- Lebensunterhalts ausgegeben, sondern angespart habe. Er habe auch keinen weiteren Nutzen aus seiner Spieltätigkeit gezogen (z.B. Einsatz als Werbefigur, Auftritte bei Veranstaltungen, Leitung von Kursen).

Hierauf kommt es indes für die Nachhaltigkeit des Handelns nicht an. Eine auf die Schaffung einer ständigen Erwerbsquelle gerichtete Absicht ist auch dann gegeben, wenn das finanzielle Ergebnis der Tätigkeit nach den individuellen Verhältnissen des Steuerpflichtigen zum Bestreiten seines Lebensunterhalts nicht erforderlich ist, sondern in vollem Umfang angespart werden kann. Ansonsten wären sämtliche Einkünfte, die neben einer bereits für sich genommen auskömmlichen Einkunftsquelle erzielt werden, nicht einkommensteuerbar. Ein solches Ergebnis widerspräche dem Leistungsfähigkeitsprinzip, welches das Existenzminimum von der Besteuerung freistellt, umgekehrt aber gerade die Besteuerung des nicht zum Lebensunterhalt benötigten überschießenden Einkommens gebietet oder zumindest rechtfertigt. Ob erzieltes Einkommen angespart oder konsumiert wird, stellt eine Entscheidung des Steuerpflichtigen auf der Ebene der Einkommensverwendung dar, berührt die -vorgelagerte- Einkunftserzielung aber nicht.

c) Ferner hat sich der Kläger mit seiner Online-Pokerspieltätigkeit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.

aa) Dieses Merkmal dient dazu, aus dem Gewerbebegriff solche Tätigkeiten auszuklammern, die zwar in Gewinnerzielungsabsicht ausgeübt werden, aber nicht auf einen Leistungs- oder Güteraustausch gerichtet sind. Dabei können neben Sach- und Dienstleistungen auch geistige und andere immaterielle Leistungen Gegenstand gewerblicher Tätigkeit sein. Die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr setzt keinen Güteraustausch gegen festes Entgelt voraus; vielmehr kann das Entgelt auch erfolgsabhängig bestimmt werden (zum Ganzen Senatsurteil vom 16.09.2015 – X R 43/12, BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 18).

bb) Das FG hat im Wege einer ausführlichen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Tatsachenwürdigung bejaht, dass bei dem Online-Pokerspiel in der Variante „Texas Hold’em“ die Geschicklichkeitselemente auch bei einem Durchschnittsspieler überwiegen und daher eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht schon unter dem Gesichtspunkt des reinen Glücksspiels ausgeschlossen ist (zustimmend auch Meisheit, Finanz-Rundschau –FR- 2022, 789, 790).

Dagegen ist revisionsrechtlich nichts zu erinnern. Im Gegensatz zu reinen Glücksspielen ist Poker durch eine Fülle von Handlungsmöglichkeiten der Spieler geprägt, die den Spielausgang in erheblichem Umfang beeinflussen können. Die Zufalls- und Glückskomponente wird durch die sehr große Zahl der Spiele -ein Spiel dauert durchschnittlich nur 30 Sekunden- im Laufe der Zeit vollständig egalisiert; auf lange Sicht kommt es für den Spielerfolg daher allein auf die individuellen Fähigkeiten des einzelnen Spielers an. Zwar ist die Verteilung der Karten auf die Spieler vom Zufall abhängig. Die eigentliche Prägung des Spiels geschieht aber durch die individuellen Entscheidungen der Spieler darüber, wie sie auf diese Karten reagieren, insbesondere ob, wann und in welcher Höhe sie Einsätze leisten.

Weil diese bindende tatgerichtliche Würdigung vom Kläger im Revisionsverfahren nicht mehr angegriffen wird, sieht der Senat auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.

cc) In Bezug auf die Teilnahme an Pokerspielen hat der Senat die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr zunächst für Spieler bejaht, die bei Präsenzturnieren antreten (Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 17 ff., und vom 07.11.2018 – X R 34/16, BFH/NV 2019, 686, Rz 21 ff.). Insoweit hat der Senat ausgeführt, ein solcher Spieler beteilige sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, indem er zahlreichen Turnierveranstaltern die öffentliche Darbietung seiner Fähigkeiten antrage und ihm hierfür als Entgelt ein von seiner Platzierung abhängiges Preisgeld in Aussicht gestellt werde. Dem FG und dem Kläger ist allerdings darin zuzustimmen, dass diese Ableitung für die vorliegend zu beurteilende Fallgestaltung der auf Internet-Portalen gespielten Cash Games nicht fruchtbar gemacht werden kann.

Mit einer im Zeitpunkt des Ergehens des vorinstanzlichen Urteils noch nicht veröffentlichten Entscheidung hat der BFH indes ausgeführt, eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sei auch in Fällen der Teilnahme an Cash Games in Casinos zu bejahen, bei denen die Gewinnchance nicht auf Preisgeldauslobungen eines Turnierveranstalters, sondern auf den verlorenen Einsätzen der Mitspieler beruhe (BFH-Urteil vom 25.02.2021 – III R 67/18, BFH/NV 2021, 1070, Rz 17).

Bereits im Urteil vom 11.11.1993 – XI R 48/91 (BFH/NV 1994, 622), das die Kartenspiele Skat, Rommé und Backgammon betraf, hat der BFH die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr für einen „Berufskartenspieler“ bejaht, der dieser Tätigkeit ohne einen externen Veranstalter mehrere Stunden täglich mit erheblichem wirtschaftlichen Erfolg nachging. Im Gegensatz zur Behauptung des Klägers wurde die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in dieser Entscheidung nicht davon abhängig gemacht, dass „Spielverträge“ abgeschlossen werden. Tragend war vielmehr, dass die Betätigung nach außen hin für Dritte erkennbar in Erscheinung tritt (dort: in einem Spielsalon) und die Leistung in einem Umfeld angeboten wird, das in besonderem Maße von der Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird. Die erforderliche Leistung des Steuerpflichtigen hat der BFH in der Teilnahme an dem Spiel und in der Zusage, den jeweiligen Einsatz zu erbringen, gesehen.

Den Begriff der „Spielverträge“ erwähnt der BFH in der vorstehend genannten Entscheidung nur im Rahmen einer im Konjunktiv gehaltenen Wiedergabe des wesentlichen Inhalts des BFH-Urteils vom 16.09.1970 – I R 133/68 (BFHE 100, 199, BStBl II 1970, 865), mit dem entschieden wurde, dass die Ansprüche aus Lottoverträgen nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet werden können. Bei Lottoausspielungen handelt es sich zwar um formalisierte Spielverträge. Weder dem BFH-Urteil in BFHE 100, 199, BStBl II 1970, 865 -in dem die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr im Übrigen trotz des Vorliegens von (Lotto-)Spielverträgen verneint wurde- noch dem Urteil in BFH/NV 1994, 622 lässt sich aber entnehmen, dass ein formalisierter Spielvertrag Voraussetzung für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr wäre. Im Übrigen liegen auch dem Online-Pokerspiel Verträge -in Gestalt formalisierter Teilnahmebedingungen, denen sich der Spieler durch die Teilnahme am Spiel unterwirft- zugrunde.

dd) Vorliegend sind -wie bereits das FG zutreffend erkannt hat- die in den BFH-Urteilen in BFH/NV 1994, 622 und in BFH/NV 2021, 1070 genannten Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr in Fällen, in denen ein Spieler nicht mit einem Spielveranstalter, sondern nur mit seinen Mitspielern in Rechtsbeziehungen tritt, erfüllt. Die vom Kläger auf Online-Portalen gespielten Cash Games unterscheiden sich in den hier maßgeblichen Bereichen nicht wesentlich von Poker-Cash-Games in Casinos, die Gegenstand der Entscheidung in BFH/NV 2021, 1070 waren. Ebenso wie im BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 622 lag die Leistung des Klägers in der Teilnahme an den Spielen und in der Zusage, seinen Einsatz zu erbringen. Er bot seine Leistung in einem Umfeld -den Online-Pokerspielportalen- an, das in besonderem Maße von der Anwesenheit spielgeneigter Personen geprägt wird.

Auch trat die Betätigung des Klägers nach außen hin für Dritte erkennbar in Erscheinung. Hierfür genügt -anders als der Kläger meint- sein Auftreten unter den jeweiligen Benutzernamen. Das FG hat in diesem Zusammenhang zu Recht auf BFH-Entscheidungen verwiesen, in denen die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr auch in Fällen bejaht worden ist, in denen die konkrete Person des Steuerpflichtigen (Gewerbetreibenden) für seine Geschäftspartner nicht erkennbar war (BFH-Urteil vom 02.04.1971 – VI R 149/67, BFHE 102, 261, BStBl II 1971, 620: ein persönlich haftender Gesellschafter, ein Vizepräsident und ein Abteilungsleiter eines Bankhauses nehmen auf eigene Rechnung gewerbliche Wertpapiergeschäfte vor, wollen dabei aber anonym bleiben; BFH-Beschluss vom 18.08.1999 – IX B 47/99, BFH/NV 2000, 185, unter 2.a: der Steuerpflichtige wickelt -möglicherweise gewerbliche- Devisenoptionsgeschäfte ausschließlich über eine Bank ab und bleibt für seine eigentlichen Vertragspartner anonym). Auf dieser Grundlage genügt im Streitfall das Auftreten des Klägers unter seinen jeweiligen Benutzernamen, zumal die Kenntnis des Klarnamens des Klägers für die Mitspieler angesichts der konkreten Umstände, unter denen die Spiele abgewickelt wurden (insbesondere die Abwicklungstätigkeit der Portalbetreiber; vgl. dazu noch unten ee), weder von rechtlichem noch von tatsächlichem Interesse war.

ee) Auch die weiteren vom Kläger hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

Soweit der Kläger im vorinstanzlichen Urteil die Prüfung vermisst, ob die Tätigkeit des Klägers ihrer Art und ihrem Umfang nach dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht (vgl. dazu das vom Kläger zitierte BFH-Urteil vom 15.12.1999 – I R 16/99, BFHE 191, 45, BStBl II 2000, 404, unter II.3.b aa), ist darauf hinzuweisen, dass das FG ausdrücklich begründet hat, weshalb es diese Prüfung nicht beim Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, sondern bei der Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung vornimmt, und dort zu einem positiven Ergebnis gekommen ist (vgl. dazu unten d). Ein Rechtsfehler liegt in diesem Prüfungsaufbau nicht.

Der Senat kann offenlassen, ob die Behauptung des Klägers zutrifft, er habe keine direkten Vereinbarungen mit seinen Mitspielern getroffen. Mit der Teilnahme an den auf den Online-Portalen angebotenen Spielen unterwarf sich der Kläger jedenfalls den hierfür geltenden, vom Portalbetreiber vorgegebenen rechtlichen Regeln. Dabei handelt es sich zum einen um die Spielregeln der jeweiligen Variante des Pokerspiels, zum anderen um die sonstigen Teilnahmebedingungen, die für das Spielen auf dem Online-Portal gelten. Das FG hat den Inhalt dieser Teilnahmebedingungen zwar nicht ausdrücklich festgestellt. Dies war aber auch nicht erforderlich. Denn im hier interessierenden Punkt sind nur die beiden Varianten denkbar, dass der Kläger entweder ausschließlich in Rechtsbeziehungen zu dem jeweiligen Portalbetreiber trat oder zusätzlich noch in standardisierter Form Rechtsbeziehungen zu den jeweiligen Mitspielern begründet wurden. Unabhängig davon, wie die Teilnahmebedingungen in diesem Punkt konkret ausgestaltet waren, stehen sie der Annahme einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr jedenfalls nicht entgegen, da der Kläger in beiden Varianten über Geschäftspartner verfügte.

Unerheblich ist auch der Einwand des Klägers, er habe aufgrund der Anonymität der Spielabwicklung keine Ansprüche gegen seine Mitspieler geltend machen können. Nach der Ausgestaltung der Online-Portale war die Geltendmachung von Ansprüchen gegen die Mitspieler von vornherein nicht erforderlich, weil die Portalbetreiber in einem automatisierten und standardisierten Verfahren für die Abwicklung der monetären Ansprüche sorgten. Dies ist auf diesem speziellen Markt ausreichend.

Ebenfalls unerheblich ist die Behauptung des Klägers, er wisse nicht, ob es sich bei den Mitspielern um reale Personen oder um „Bots“ (Computerprogramme) handele. Hierauf kommt es nicht an, weil es im vorliegenden Verfahren nicht um die Besteuerung der Mitspieler, sondern um die des Klägers geht. Ob dieser seine Gewinne aus Geschäften mit natürlichen Personen oder aber aus Interaktionen mit einer Software erzielt, ist für den in seiner Person zu erfüllenden Tatbestand der Gewerblichkeit ersichtlich unerheblich. Im Übrigen wären auch die Handlungen etwaiger „Bots“ sowie ihre Gewinne und Verluste jedenfalls nach dem heutigen Stand der Privatrechtsordnung letztlich demjenigen Rechtsträger zuzurechnen, der solche „Bots“ einsetzt.

d) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG zudem entschieden, dass die Pokerspieltätigkeit des Klägers den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat.

aa) Dieses Merkmal dient im Allgemeinen der Abgrenzung zwischen einer Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten einerseits und einer Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung andererseits (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2007 – IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289, unter II.1.f aa, m.w.N.).

Zutreffend hat das FG erkannt, dass dies in der vorliegend zu beurteilenden Fallgestaltung nicht weiterführt, weil es nicht um Vermögensnutzungen oder -umschichtungen geht. Dementsprechend hat der Senat schon in früheren Entscheidungen die Formulierung verwendet, dass der „Rahmen einer privaten Tätigkeit“ überschritten sein muss (Senatsbeschluss vom 28.06.1996 – X B 148/96, BFH/NV 1996, 750).

Daher ist bei Tätigkeiten, die von einer Vielzahl von Menschen als Teil ihrer Freizeitgestaltung ausgeübt werden und nur im Einzelfall ausnahmsweise gewerblich sein können -beispielsweise bei Spielern wie dem Kläger, aber auch bei Sportlern-, danach abzugrenzen, ob der Steuerpflichtige damit private Spielbedürfnisse gleich einem Freizeit- oder Hobbyspieler befriedigt oder ob in der Gesamtschau strukturell-gewerbliche Aspekte entscheidend in den Vordergrund rücken (Senatsurteil in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, Rz 36, wo im Übrigen noch offengelassen wurde, ob beim Pokerspiel eine „private Vermögensverwaltung“ überhaupt vorstellbar sei; gegen die Prüfung einer Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung in Spiel-Fällen Meisheit, FR 2022, 789, 793). Vergleichsmaßstab ist insoweit das Leitbild des Berufsspielers.

Für Turnierpokerspieler hat der Senat in der vorgenannten Entscheidung sowie im Urteil in BFH/NV 2019, 686 (Rz 37) als -weder notwendige noch abschließende, sondern beispielhafte- Indizien angeführt, ob der Steuerpflichtige einen Großteil seiner Zeit und seiner finanziellen Mittel in die Teilnahme investiere und damit wie ein professioneller Pokerspieler agiere, er in den Medien als anerkannte Größe dargestellt werde, ferner die Regelmäßigkeit der Teilnahme an Turnieren, der Umfang der über die Jahre hinweg erzielten Preisgelder und der damit korrespondierenden Aufwendungen für Teilnahmeentgelte sowie die pokerbezogene mediale Vermarktung der eigenen Person und Fähigkeiten.

bb) Für den -sich vom Turnierpokermarkt unterscheidenden- Markt des Online-Pokerspiels sind diese beispielhaft genannten Indizien zu modifizieren. Angesichts der Anonymität dieser Betätigung können insbesondere diejenigen Indizien, die auf die Öffentlichkeitswirkung einer Turnierteilnahme abstellen (mediale Präsenz und Vermarktung), nicht von entscheidender Bedeutung sein.

Das FG hat demnach zu Recht darauf abgestellt, dass der Kläger planmäßig einen bestimmten Markt unter Einsatz seiner „beruflichen“ Erfahrungen ausgenutzt hat, was dem Bild eines Gewerbetreibenden bzw. dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Er verfügte u.a. aufgrund seiner herausragenden mathematischen Begabung über Fähigkeiten, die ihm in besonderem Maße die schnelle Wahrscheinlichkeitsanalyse der zu erwartenden Spielausgänge gestatteten, auf die er seine eigene Spielstrategie ausrichten konnte. Die Planmäßigkeit des Handelns des Klägers hat das FG u.a. aus der Erhöhung der Zahl der genutzten Online-Portale und Benutzerkonten gefolgert, die der von den Mitspielern eingesetzten Analysesoftware die Identifizierung des Klägers erschwere. Als strukturell gewerblich hat das FG u.a. die erhebliche Zahl der vom Kläger getätigten Spiele (über 784 000 innerhalb von fünf Jahren) herangezogen, die weit über dasjenige hinausgehe, was die Allgemeinheit noch als Hobbytätigkeit ansehe, ferner das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig. Auch die Steigerung sowohl der im Einzelfall getätigten Spieleinsätze als auch des investierten Zeitbudgets hat die Vorinstanz als Indiz für eine strukturelle Gewerblichkeit des Handelns des Klägers angesehen.

Hieraus hat das FG zusammenfassend den Schluss gezogen, dass es dem Kläger nicht mehr nur um die Befriedigung privater Spielbedürfnisse ging, sondern er das Pokerspiel zur Erzielung von Einkünften eingesetzt und es um des Entgelts willen betrieben hat. Diese tatrichterliche Würdigung (§ 118 Abs. 2 FGO), die auf den Grundsätzen der Senatsrechtsprechung (Urteile in BFHE 251, 37, BStBl II 2016, 48, und in BFH/NV 2019, 686) beruht, hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

cc) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.

(1) Der Kläger behauptet zunächst unter Verweis auf die private Internetseite eines anderen Pokerspielers, das Spielen an mehreren Tischen gleichzeitig sei beim Online-Poker der Normalzustand und kein besonderes Merkmal, das für eine ausnahmsweise gegebene Gewerblichkeit der Tätigkeit herangezogen werden könne.

Damit zitiert der Kläger den Inhalt der angegebenen Internetquelle -unabhängig von der ungeklärten Frage ihrer Verlässlichkeit und Repräsentativität, zu der die Revisionsbegründung keine Ausführungen enthält- indes nicht vollständig. Dort ist zwar davon die Rede, dass der Autor der Seite -der angibt, bereits mehrere Millionen Spiele absolviert zu haben und damit über noch weitaus größere Erfahrungen als der Kläger verfügt- regelmäßig an bis zu fünf bis zwölf Tischen gleichzeitig spiele. Zugleich wird aber ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Gewinnrate höher sei, je geringer die Anzahl der parallel bespielten Tische sei, weil mehr Zeit für die zu treffenden Entscheidungen zur Verfügung stehe. Die Angaben auf dieser Internetseite, die offenbar aus der Sicht eines professionellen Pokerspielers geschrieben ist, widerlegen daher nicht die Würdigung des FG, sondern bestätigen vielmehr, dass das gleichzeitige Spielen an mehreren Tischen ein Merkmal ist, das beim Durchschnittsspieler zu einem Absinken der Gewinnrate führt und daher ein Indiz für die Herausgehobenheit desjenigen Spielers ist, der ein solches Parallelspiel beherrscht und mit Erfolg praktiziert.

Im Übrigen würde eine Gewerblichkeit des Handelns des Klägers nicht dadurch ausgeschlossen, dass auch andere Spieler mehrere Spiele parallel durchführen. Denn keines derjenigen Einzelmerkmale, die für die Gewerblichkeit einer Betätigung sprechen können, wird exklusiv vom Kläger allein verwirklicht worden sein; es kommt vielmehr auf die Gesamtschau an.

(2) Der Kläger beanstandet ferner, er habe dem FG die Gründe für die Wechsel der Benutzernamen erläutert; das FG habe dies aber nicht erkennbar berücksichtigt. So habe er sich auf mehreren Portalen angemeldet, weil die Zahl der Spieler bei der vom Kläger präferierten Spielform (Fixed Limit) nur gering gewesen sei. Der Wechsel der Benutzernamen sei vom Portalbetreiber empfohlen worden.

Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, die Würdigung des FG als unrichtig erscheinen zu lassen. Der Umstand, dass der Kläger den von ihm behaupteten „engen“ Markt für die von ihm bevorzugte Spielvariante dadurch erweitert hat, dass er auf mehreren Online-Portalen gleichzeitig tätig war, bestätigt gerade, dass er für seine Tätigkeit einen Markt geschaffen, genutzt und vergrößert hat. Die Vergrößerung des für die Abnahme der eigenen Leistungen zur Verfügung stehenden Marktes ist ein klassisches Kennzeichen gewerblichen Handelns. Ob der Wechsel der Benutzernamen auf einer Empfehlung der Portalbetreiber beruht, ist für die rechtliche Würdigung unbeachtlich, zumal der Kläger nicht mitteilt, aus welchen Gründen dies empfohlen wurde.

Soweit der Kläger beanstandet, dass das FG insoweit auch auf Umstände abgestellt hat, die sich zeitlich erst nach dem Streitjahr ereignet haben (Wechsel der Benutzerkonten), ist zu entgegnen, dass im Rahmen der Gesamtwürdigung einer sich über mehrere Jahre erstreckenden Tätigkeit in begrenztem Maße auch Umstände außerhalb des jeweiligen Streitjahres herangezogen werden dürfen (zur Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht im Rahmen des Gewerbebegriffs BFH-Urteil vom 19.11.1985 – VIII R 4/83, BFHE 145, 375, BStBl II 1986, 289, unter 2.d; zur Prüfung der Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen Senatsurteil vom 03.03.2004 – X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II.2.a bb, m.w.N.; zur Investitionsabsicht bei § 7g EStG a.F. Senatsurteil vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719, Rz 45 ff.).

(3) Ebenfalls ungeeignet für einen durchgreifenden Angriff gegen die Gesamtwürdigung des FG ist der Einwand, Studenten -wie der Kläger- hätten mehr Zeit als Berufstätige. Aus welchen Gründen der Steuerpflichtige über das Zeitbudget verfügt, das er in einer Weise, die aus dem Tätigwerden der zahlreichen Hobbyspieler herausragt, zur Erzielung von Einkünften an einem Markt einsetzt, ist für die einkommensteuerrechtliche Würdigung unbeachtlich.

Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang weiter anführt, im Bereich der Online-Spiele hätten sich bereits Verbände gegründet, die Meisterschaften ausrichteten und bei denen der professionelle Bereich nahezu wie im Profifußball organisiert sei, ist unklar, welche ihm günstige Argumentation der Kläger damit darlegen möchte. Dieses Vorbringen lässt sich vielmehr dahingehend verstehen, dass es auch im Bereich der Online-Spiele ein professionelles und der persönlichen Gewinnerzielung dienendes Marktsegment gibt. Diesem Marktsegment gehörte der Kläger nach der revisionsrechtlich bindenden Würdigung des FG an.

(4) Die vom Kläger in diesem Zusammenhang erhobene Verfahrensrüge ist bereits unzulässig. Er ist der Auffassung, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt, indem es ausgeführt habe, die Variante „Fixed Limit“ werde mit kleineren Einsätzen häufig auch von Anfängern gespielt.

Da der Kläger nicht vorbringt, hierzu vor dem FG einen Beweisantrag gestellt zu haben, kann es sich nur um die Rüge einer unterlassenen von Amts wegen erforderlichen Sachaufklärung handeln. Die formgerechte Darlegung einer solchen Rüge setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH Ausführungen dazu voraus, welche Beweise das FG von Amts wegen hätte erheben bzw. welche Tatsachen es hätte aufklären müssen, aus welchen Gründen sich ihm die Notwendigkeit einer Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei einer Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern die Beweiserhebung auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (Senatsbeschluss vom 18.05.2011 – X B 124/10, BFH/NV 2011, 1838, Rz 36, und BFH-Urteil vom 30.08.2017 – II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 29). Hierzu enthält die Revisionsbegründung nichts.

dd) Ob das FG den Zeitpunkt des Übergangs vom Freizeitspiel zum gewerblichen Spiel zutreffend bestimmt hat, kann hier offenbleiben, da dieser Zeitpunkt auf der Grundlage der den Senat bindenden tatrichterlichen Feststellungen jedenfalls nicht später als Oktober 2009 liegt und allein der Kläger Revision eingelegt hat.

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Tätigkeit des Klägers auch der Gewerbesteuer unterworfen.

a) Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb, soweit für ihn im Inland oder auf einem in einem inländischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

b) Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt.

aa) Da der Kläger mit seinen Online-Pokerspielen ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG betreibt, unterhält er auch einen Gewerbebetrieb nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG.

bb) Entgegen der Auffassung des Klägers unterhielt er auch eine Betriebsstätte im Inland. Maßgebend hierfür sind die in § 12 der Abgabenordnung (AO) enthaltenen Begriffsbestimmungen (BFH-Urteil vom 18.09.2019 – III R 3/19, BFH/NV 2020, 708, Rz 29, m.w.N.). Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO), insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO).

Das FG hat festgestellt, dass der Kläger im Streitjahr noch im elterlichen Haushalt lebte; der Kläger selbst hat unwidersprochen vorgetragen, dass er weiterhin sein „Kinderzimmer“ bewohnte. Dieser Raum in der elterlichen Wohnung mit dem dortigen Computer stellt daher sowohl eine feste Geschäftseinrichtung als auch die Stätte der Geschäftsleitung dar. Da der Kläger parallel zu seiner Spieltätigkeit ein Universitätsstudium an seinem Wohnort absolvierte, ist für eine nicht im Inland ausgeübte Tätigkeit nichts ersichtlich.

Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von der dem BFH-Urteil in BFH/NV 2021, 1070 (Rz 28) zugrunde liegenden Sachverhaltsgestaltung, in der der BFH zu einem Casino- und Turnierpokerspieler ausgeführt hat, für diese Tätigkeit sei eine Betriebsstätte nicht zwingend erforderlich. Dies beruht darauf, dass einem „Präsenzspieler“ die von ihm genutzten Räume der Casinos und Turnierveranstalter im Regelfall nicht als eigene Betriebsstätte zuzurechnen sind. Dies ist bei dem ständig genutzten „Kinderzimmer“ in der elterlichen Wohnung indes anders, insbesondere im Hinblick auf die erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29.11.2017 – I R 58/15, BFHE 260, 209, Rz 23, m.w.N.).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.