Der BFH hat entschieden, dass mehrere Teilzahlungen aufgrund der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses als einheitliche Entschädigung zu beurteilen sind. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer selbst das Dienstverhältnis gekündigt hat, weil er bei einem anderen Arbeitgeber ein neues Arbeitsverhältnis beginnen wird (Az. IX R 10/21).

Leitsatz

Eine einheitliche, in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ausgezahlte Entschädigung kann vorliegen, wenn alle Teilleistungen auf die Beendigung des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen sind. Dies gilt auch, soweit eine Teilentschädigung (sog. Startprämie) dafür geleistet wird, dass der Arbeitnehmer sein Beschäftigungs- und Qualifizierungsverhältnis bei der Transfergesellschaft vorzeitig kündigt, weil er bei einem anderen Arbeitgeber ein neues Arbeitsverhältnis beginnt.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zur Frage Stellung genommen, ob die nicht angemessene Verzinsung einer auf einem Verrechnungskonto ausgewiesenen Forderung der Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Gestalt einer verhinderten Vermögensmehrung führen kann (Az. I R 27/20).

Leitsatz

1. Der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung einer auf einem Gesellschafterverrechnungskonto verbuchten Darlehensforderung einer GmbH kann zu einer vGA führen.
2. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die regelmäßig gebotene Schätzung der fremdüblichen Zinsen erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und -nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (sog. Margenteilung; Festhaltung an den Senatsurteilen vom 28.02.1990 – I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990 S. 649; vom 19.01.1994 – I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994 S. 725; vom 22.10.2003 – I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004 S. 307).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.05.2020 – 1 K 67/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über den einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA).

Anteilsinhaber zu 60 % der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist der auch als Geschäftsführer bestellte A. Nach § 14 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin vom 04.02.1983 ist ein ausgeschlossener Gesellschafter zur Abtretung seines Geschäftsanteils gegen Entgelt verpflichtet.

Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass zwischen dem Einzelunternehmen des A und der Klägerin bis zum 31.05.2012 sowohl eine Betriebsaufspaltung als auch eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft (mit der Klägerin als Betriebsgesellschaft) bestand. Jedenfalls ab dem Jahr 2000 führte die Klägerin in ihrer Buchhaltung ein Konto, auf dem Zahlungsbewegungen im Verhältnis zu A gebucht und verrechnet wurden und dessen Saldo gemäß § 42 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH-Gesetz –GmbHG–) gesondert im Jahresabschluss ausgewiesen wurde. Dabei wurden dort auf dem Gehaltsverrechnungskonto nicht ausgeglichene Gehaltsabschläge umgebucht und –neben weiteren Geschäftsvorfällen– Zahlungsflüsse mit Bezug zur Betriebsaufspaltung und zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft erfasst. Soweit Zahlungen (um–)gebucht wurden, die die Klägerin an A oder für Rechnung des A geleistet hatte, gehen die Beteiligten für die in den Jahren 2000 bis 2012 erfolgten Buchungen übereinstimmend davon aus, dass A der Klägerin die Beträge (ggf. im Wege der Verrechnung) zu erstatten hatte; besondere Vereinbarungen dazu waren nicht getroffen worden.

Seit dem Veranlagungszeitraum 2000 ergab sich aus dem Konto an den Bilanzstichtagen ein Saldo zugunsten der Klägerin, der in ihren Jahresabschlüssen in folgender Höhe ausgewiesen wurde:

Eine Verzinsung erfolgte zunächst nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) setzte daraufhin beginnend ab 2001 einkommens- und gewerbeertragserhöhend vGA („Nichtverzinsung der Forderung“) an (Zinssatz: 6 % p.a.). Nach erfolglosem Einspruch strengte die Klägerin für die Veranlagungszeiträume 2001 bis 2004 ein Klageverfahren an, das einvernehmlich auf der Grundlage einer tatsächlichen Verständigung –Einkommenserhöhung entsprechend einer Verzinsung in Höhe von 4,5 % p.a.– beendet wurde.

Für die Veranlagungszeiträume 2005 bis 2013 erklärte die Klägerin entsprechende Zinserträge, die als Forderungen gegenüber A auf dem o.g. Konto erfasst wurden. Im Jahr 2012 beantragte das für A zuständige Finanzamt die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des A, nachdem dieser seinen steuerlichen Verpflichtungen in Höhe von ca. … € nicht nachgekommen war. Dem waren Pfändungen vorausgegangen, in deren Rahmen die dortigen Rückstände nicht vollständig beigetrieben werden konnten. Nach der Veräußerung des von der Klägerin genutzten und im Eigentum des A stehenden (Betriebs–)Grundstücks beglich A im Jahr 2013 die Steuerforderung. Zur Eröffnung eines Insolvenzverfahrens kam es nicht.

Für die vorliegend allein in Streit stehenden Jahre 2014 und 2015 (Streitjahre) unterblieb eine Verzinsung, sodass das FA wiederum eine vGA ansetzte. Deren Höhe (… €) hatte es für das Jahr 2014 wie folgt ermittelt:

Für den Veranlagungszeitraum 2015 wurde die vGA in entsprechender Weise ermittelt (… €).

In dem nach erfolglosem Einspruch eingeleiteten Klageverfahren beim Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG) fand ein Erörterungstermin statt, in dessen Folge das FA die angefochtenen Bescheide für die Streitjahre änderte. Es ging nunmehr davon aus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wegen der schlechten wirtschaftlichen Situation des A in 2014 keine weiteren Ausreichungen an diesen vorgenommen hätte. Tatsächlich habe aber die Klägerin weitere Zahlungen für Rechnung des A geleistet und die entsprechenden Beträge auf dem Verrechnungskonto verbucht. Insoweit müsse der Forderung ein Darlehenscharakter abgesprochen werden. Ein Teil des zum 31.12.2014 ermittelten Forderungsgesamtbetrags sei daher auszubuchen (… €) und die damit verbundene bilanzielle Gewinnminderung durch Ansatz einer entsprechend hohen vGA zu neutralisieren. Im Übrigen sei die vGA (zinslose Überlassung des auf dem Verrechnungskonto ausgewiesenen –geminderten– Gesamtbetrags) unter Ansatz eines fremdüblichen Zinssatzes von 4,5 % zu bewerten. Die sich daraus ergebenden vGA-Beträge beliefen sich auf … € (2014) und … € (2015).

Das FG wies die Klage gegen die Änderungsbescheide, die gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahrensgegenstand geworden waren, als unbegründet ab (Urteil vom 28.05.2020 – 1 K 67/17, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG– 2021, 223).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz die Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2015 vom 26.09.2018 dahin zu ändern, dass für 2014 die Ausbuchung der Forderung gegen A in Höhe von … € und der Ansatz einer vGA in Höhe von … € unterlassen wird und dass für 2015 der Ansatz einer vGA in Höhe von … € unterlassen wird, und dass die Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuermessbetrag entsprechend niedriger festgesetzt bzw. festgestellt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin in zwei Schriftsätzen noch weiter zur Sach- und Rechtslage vorgetragen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat ohne durchgreifenden Rechtsfehler auf einen einkommens- und gewerbeertragserhöhenden Ansatz einer vGA „dem Grunde nach“ erkannt; auch gegen deren Bewertung ist aus revisionsrichterlicher Sicht nichts einzuwenden.

1. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) mindern vGA das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht. Unter einer vGA ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte („Fremdvergleich“; ständige Senatsrechtsprechung seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 – I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).

2. a) Ob und ggf. in welchem Umfang bei Geschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren beherrschendem Gesellschafter die tatsächlich vereinbarten Preise von denjenigen abweichen, die zwischen fremden Dritten vereinbart worden wären, ist eine „tatsächliche“ Frage, deren Beantwortung im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG obliegt.

b) Das FG muss den maßgeblichen Fremdvergleichspreis unter Berücksichtigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ermitteln, was im Regelfall eine Schätzung gemäß § 162 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) notwendig macht. Die Entscheidung darüber, wie der Fremdvergleich im Einzelfall durchzuführen ist, obliegt dabei grundsätzlich dem FG. Dieses muss bei der Ermittlung des „fremdüblichen“ Preises allerdings beachten, dass es häufig für die betreffende Leistung nicht „den“ Fremdvergleichspreis, sondern eine Bandbreite von Preisen geben wird. In einem solchen Fall ist bei der Berechnung der vGA von dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Vergleichspreis auszugehen. Davon abgesehen kann die vom FG angestellte Würdigung jedoch im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, so muss sie auch dann Bestand haben, wenn sich aus den vom FG vorgefundenen tatsächlichen Umständen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (s. Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 4/17, BFHE 273, 440, m.w.N.).

c) Die Rechtsprechung hat diese allgemeinen Grundsätze bei der Beurteilung von Darlehensgeschäften zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter wie folgt präzisiert:

aa) Gewährt die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter ein Darlehen, kommt der Ansatz einer vGA insoweit in Betracht, als der Kredit zinslos oder zu einem unangemessen niedrigen Zins gewährt wird. Davon kann insbesondere auszugehen sein, wenn die Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto führt (§ 42 Abs. 3 GmbHG), das einen Saldo zugunsten der Gesellschaft ausweist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.06.1981 – VIII R 102/80, BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245; Senatsbeschluss vom 16.12.1999 – I B 115/97, BFH/NV 2000, 753; BFH-Beschluss vom 05.04.2004 – X B 130/03, juris).

bb) Zur Bestimmung des angemessenen (fremdüblichen) Zinses ist vorrangig die Preisvergleichsmethode anzuwenden, weil diese Methode unmittelbar zur Feststellung des Vergleichspreises führt und sie daher als die Grundmethode zur Bestimmung angemessener (Verrechnungs–)Preise anzusehen ist; Fremdpreis ist der Zins, zu dem Fremde unter vergleichbaren Bedingungen den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten (zu Einzelheiten vgl. Senatsurteil in BFHE 273, 440, m.w.N.).

cc) Der erkennende Senat hat für Fälle, in denen eine Gesellschaft für den bei ihr angestellten Gesellschafter ein unangemessen verzinstes Verrechnungskonto nach § 42 Abs. 3 GmbHG führt, zur Bemessung des angemessenen Zinssatzes den schlagwortartig als „Margenteilungsgrundsatz“ bezeichneten Erfahrungssatz als sachgerecht anerkannt, an dem sich das FG ohne Rechtsfehler orientiert hat.

aaa) Bei Kreditgeschäften zwischen einer Kapitalgesellschaft, die selbst keine Bankgeschäfte betreibt und als privater Darlehensgeber agiert, und ihrem Gesellschafter als privatem Darlehensnehmer berechnet sich die für den Ansatz einer vGA erforderliche verhinderte Vermögensmehrung nach den in Rechnung gestellten Sollzinsen, wenn und soweit davon ausgegangen werden kann, dass der dem Gesellschafter zinslos überlassene Darlehensbetrag anderenfalls zur Kreditrückzahlung verwendet worden wäre. Hat die Gesellschaft selbst keinen Kredit aufgenommen, so bilden die banküblichen Habenzinsen die Unter- und die banküblichen Sollzinsen die Obergrenze der verhinderten Vermögensmehrung. Der im Einzelfall maßgebliche Betrag innerhalb der genannten Marge ist durch Schätzung zu ermitteln, wobei dem Risiko, dass das Darlehen nicht zurückgezahlt werden kann, besondere Bedeutung zukommt. In der Regel ist der Ansatz der Sollzinsen jedenfalls dann nicht gerechtfertigt, wenn die Gesellschaft keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen Aufwand hat. Sind keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar, ist es nicht zu beanstanden, wenn von dem Erfahrungssatz ausgegangen wird, dass sich private Darlehensgeber und –nehmer die bankübliche Marge zwischen Soll- und Habenzinsen teilen (Senatsurteile vom 28.02.1990 – I R 83/87, BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649; vom 19.01.1994 – I R 93/93, BFHE 174, 61, BStBl II 1994, 725; vom 22.10.2003 – I R 36/03, BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307).

bbb) Ungeachtet der zuweilen geäußerten Kritik ist an diesen Grundsätzen festzuhalten.

Ein Widerspruch zur oben bereits näher beschriebenen sog. Bandbreitenrechtsprechung, wonach der „richtige“ Fremdvergleichspreis keinen Punktwert darstellt, sondern aus einer Bandbreite von –allesamt fremdüblichen– Preisen besteht, liegt nicht vor. Denn der sich aus der Margenteilung ergebende „Mittelwert“ ist aus Fremdvergleichen (bankübliche Haben- und Sollzinssätze) abgeleitet (vgl. Senatsurteil vom 17.10.2001 – I R 103/00, BFHE 197, 68, BStBl II 2004, 171, Rz 55; s.a. Wassermeyer/Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 1 AStG Rz 918) und überdies nur dann anzusetzen, wenn anderweitige tatsächliche Anhaltspunkte für die Schätzung fehlen („im Zweifel“; vgl. etwa Urteil des FG Baden-Württemberg vom 10.11.2005 – 3 K 353/01, EFG 2006, 594, zu einer abweichenden Würdigung der Einzelfallumstände). Die Teilung der Marge selbst beruht auf einer Beobachtung des Wirtschaftslebens und damit auf einem Erfahrungssatz, den der Senat als fremdübliches Verhalten auch für das Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter annimmt (Buciek, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht –JbFSt– 2008/2009, 794; s.a. Baumhoff in Gocke/Gosch/Lang [Hrsg.], Körperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift für Franz Wassermeyer, 2005, S. 347, 353). Es besteht auch kein zwingender Grund, sich in der „Kreditvergabesituation“ allein an dem vom Kreditgeber alternativ erzielbaren Habenzins als Vergleichsmaßstab und in der „Kreditaufnahmesituation“ allein an dem vom Kreditnehmer alternativ hinzunehmenden Sollzins zu orientieren (gleicher Ansicht z.B. Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 594; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1234; vgl. auch Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 Teil D KStG Rz 1067 ff.; a.A. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 693; ablehnend auch Nolden/Bonekamp, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 348). Denn mit einem solchermaßen „gespaltenen“ Ansatz können bei der Beurteilung eines einheitlichen Rechtsverhältnisses unterschiedliche Fremdvergleichspreise hervorgehen, was in der Sache und aus Praktikabilitätsgründen nicht überzeugt.

Es besteht schließlich auch kein Widerspruch zwischen dem Margenteilungsgrundsatz und neueren Entscheidungen des Senats zu Darlehensgewährungen im Konzern. Vorliegend geht es um die gänzlich anders gelagerte Situation einer privaten Gelegenheitskreditvergabe durch eine personalistisch strukturierte Gesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter. Nur insoweit ist der Margenteilungsgrundsatz als praktikables Hilfsmittel für den Fall anzuerkennen, dass keine anderen Anhaltspunkte für die Schätzung erkennbar sind („im Zweifel“).

3. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Schätzung des fremdüblichen Zinses zugrunde gelegt und diese in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den Streitfall angewandt. Die hiergegen erhobenen Einwände der Klägerin sind unbegründet.

a) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine vGA vorlag. Das Verrechnungskonto, das einen Saldo zugunsten der Klägerin aufwies, war in den Streitjahren –im Unterschied zu den Vorjahren– unverzinst geblieben. Allerdings ist entgegen der Ansicht der Revision ungeachtet des Umstands, dass in den Streitjahren ein Niedrigzinsniveau herrschte und im Falle der Geldanlage bei Banken sogar „Strafzinsen“ (Verwahrentgelte) drohten, aus Sicht der darlehensgebenden Klägerin von einer verhinderten Vermögensmehrung auszugehen. Denn nach der Senatsrechtsprechung ist der bankübliche Habenzins, der tatsächlich in den Streitjahren nahezu bei Null lag, nicht der alleinige Maßstab für die Fremdvergleichsprüfung. Die Tatsache, dass die Klägerin keine Bankgeschäfte betreibt und deshalb auch nicht den damit verbundenen („einzupreisenden“ banküblichen) Aufwand hat, führt nicht dazu, dass der Sollzinssatz als Fremdvergleichsmaßstab ausschiede und sich die Schätzung allein am Habenzinssatz zu orientieren hätte. Vielmehr ist dann grundsätzlich nicht allein auf den banküblichen Sollzinssatz abzustellen, sondern ein darunter liegender –also ein sich zwischen Haben- und Sollzinssatz bewegender– Zinssatz heranzuziehen (vgl. Senatsurteil in BFHE 204, 106, BStBl II 2004, 307; Buciek, JbFSt 2008/2009, 794; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O.).

Im Übrigen spricht für das Vorliegen einer vGA auch der Umstand, dass der Senat in dem nicht vergüteten Entzug von Liquidität zu Lasten der Kapitalgesellschaft regelmäßig eine vGA angenommen hat (z.B. Senatsurteil vom 17.12.1997 – I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545). Denn es ist zwischen fremden Dritten grundsätzlich nicht vorstellbar, dass Kapital und die damit verbundene Nutzungsmöglichkeit (Ertragschance) unentgeltlich und –wie im Streitfall– ohne Sicherheiten zur Verfügung gestellt wird. Fremde Dritte pflegen sich nichts zu schenken; außerdem nimmt der Entzug von Liquidität der das Kapital überlassenden Gesellschaft zumindest die Möglichkeit, mit der eigenen Geschäftstätigkeit eine Eigenkapitalverzinsung herbeizuführen (zutreffend Kohlhepp, Der Betrieb 2021, 2920, 2923). Schließlich scheidet eine starre Orientierung an den banküblichen Habenzinsen auch deshalb aus, weil im Streitfall das Kapital ohne hinreichende Besicherung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ungeachtet dessen zweifelhafter Bonität überlassen wurde, während eine Geldanlage bei einer inländischen Geschäftsbank typischerweise (etwa aufgrund der staatlichen Bankenaufsicht sowie vielfältiger Auflagen und Sicherungsmechanismen im Einlagengeschäft der Banken) nicht mit einem finanziellen Risiko verbunden gewesen wäre (vgl. allgemein Senatsbeschluss vom 07.08.1985 – I B 8/85, BFH/NV 1986, 767). Dem Umstand fehlender Besicherung kommt bei der Fremdvergleichsprüfung nach der Rechtsprechung zum Margenteilungsgrundsatz besondere Bedeutung zu (Senatsurteil in BFHE 160, 192, BStBl II 1990, 649).

b) Soweit die Klägerin das Vorliegen einer vGA wiederholt –auch schriftsätzlich nach dem Schluss der mündlichen Verhandlung, ohne dass damit eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung veranlasst gewesen wäre (s. allgemein z.B. BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024)– mit dem Hinweis auf den betrieblichen Charakter der im Verrechnungskonto erfassten Vorgänge bestreitet, wird dabei insbesondere nicht ausreichend gewürdigt, dass es wegen der vom Senat in ständiger Rechtsprechung vertretenen geschäftsvorfallbezogenen (isolierenden) Betrachtungsweise (vgl. z.B. Senatsurteil vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; Senatsbeschluss vom 27.07.2010 – I B 61/10, BFH/NV 2010, 2119) allein auf den Geschäftsvorfall der unentgeltlichen Kreditgewährung an den beherrschenden Gesellschafter und die hierdurch bewirkte verhinderte Vermögensmehrung ankommt.

c) Die Voraussetzungen eines sog. Vorteilsausgleichs, der dem Ansatz einer vGA entgegenstehen könnte, sind im Streitfall nicht erfüllt.

aa) Eine verhinderte Vermögensmehrung auf Seiten der Kapitalgesellschaft kann durch vermögenswerte Vorteile ausgeglichen werden, die der Gesellschaft von dem begünstigten Gesellschafter gewährt werden. Die gegenseitig gewährten Vermögensvorteile sind dann miteinander zu verrechnen. Soll der Vorteil zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter ausgeglichen werden, muss regelmäßig der Ausgleich durch eine im Vorhinein abgeschlossene und tatsächlich vollzogene Vereinbarung, die klar und eindeutig ist, abgedeckt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 21.07.1976 – I R 223/74, BFHE 119, 453, BStBl II 1976, 734; vom 07.12.1988 – I R 25/82, BFHE 155, 349, BStBl II 1989, 248).

bb) Die Klägerin ist der Auffassung, dass ein solcher Vorteilsausgleich insoweit vorzunehmen sei, als in dem zu verzinsenden Saldo des Verrechnungskontos unberechtigte Forderungen der Kapitalgesellschaft enthalten seien. Denn auf dem Konto seien (frühere Zeiträume betreffende) Zinsforderungen verbucht worden, die tatsächlich nicht bestanden hätten.

cc) Im Streitfall besteht der „Nachteil“ auf Seiten der Klägerin darin, dass sie keine Zinsen für die Überlassung des Kapitals zur Nutzung erhalten hat. Es ist weder vom FG festgestellt noch sonst ersichtlich, dass überhaupt eine Vereinbarung zwischen der Klägerin und ihrem beherrschenden Gesellschafter bestanden hat, die den Ausgleich dieses „Nachteils“ durch einen „Vorteil“ –insbesondere eine in den Vorjahren erfolgte „Überzahlung“ zugunsten der Klägerin– zum Gegenstand hatte. Bereits aus diesem Grunde scheitert der von der Revision begehrte Vorteilsausgleich.

d) Die Höhe des fremdüblichen Zinssatzes hat das FA gemäß § 162 AO auf 4,5 % geschätzt. Das FG hat die Grundlagen und das Ergebnis der Schätzung im Wesentlichen gebilligt. Revisionsrechtlich ist diese Schätzung als Teil der Tatsachenfeststellung des FG nur eingeschränkt überprüfbar. Revisible Schätzungsfehler liegen nicht vor.

aa) Das FA ist von einer (geringen) Bandbreite von banküblichen Habenzinssätzen ausgegangen, die nur wenig über der 0 %–Marke lagen. Des Weiteren hat es bankübliche Sollzinssätze für revolvierende Kredite und Überziehungskredite an Privathaushalte herangezogen, die sich bei etwas über 9 % bewegten. Ausgehend von einer Margenteilung hat es mangels anderweitiger Anhaltspunkte sodann 4,5 % angesetzt. In Ermangelung konkret vergleichbarer Kreditgeschäfte hat das FA statistische Angaben der Deutschen Bundesbank verwendet (vgl. auch allgemein Wassermeyer/Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 1 AStG Rz 2226). Gegen diese auf tatsächlichem Gebiet liegende Annahme hat die Klägerin keine begründeten sachlichen Einwendungen (dazu nachfolgend) oder Verfahrensrügen erhoben.

Dass auf Überziehungskreditzinssätze für private Haushalte abgestellt wurde, ist sachlich nachvollziehbar, weil die streitige Darlehensgewährung ebenfalls den Charakter eines unbesicherten Privatkredits hat. Revolvierende Kredite stellen Kredite dar, die vom Kreditnehmer bis zur maximalen Höhe einer Kreditlinie innerhalb der Kreditlaufzeit in wechselnder Höhe wiederholt in Anspruch genommen werden können, auch wenn zwischenzeitlich (Teil–)Tilgungen erfolgt sind. Das im Streitfall geführte Verrechnungskonto ließ sich in einer ähnlichen Weise für die Kreditgewährung und –rückzahlung verwenden, weshalb der Zinssatz für solche revolvierenden Kredite als Anhaltspunkt für eine Schätzung geeignet ist.

bb) Wie bereits ausgeführt, ist der Einwand der Klägerin, der fremdübliche Zinssatz sei allein anhand der banküblichen Habenzinssätze zu bestimmen, unzutreffend.

cc) Dem Umstand fehlender Besicherung ist nach der Rechtsprechung bei der Feststellung des fremdüblichen Zinssatzes besondere Bedeutung beizumessen. Die Vorinstanz hat dieser Anforderung ausdrücklich Rechnung getragen und die nicht ausreichende Besicherung sowohl bei der Frage des Vorliegens einer vGA als auch bei der Schätzung des anzuwendenden Zinssatzes „zinserhöhend“ berücksichtigt bzw. als ein den Zinssatz von 4,5 % stützendes Argument bewertet.

Das FG ist angesichts der Höhe der Ausleihungen von über 200.000 € und der wirtschaftlichen Situation des A zu Recht von einem besonderen Sicherungsbedürfnis ausgegangen, dem ein gewissenhaft handelnder Geschäftsleiter durch die Anforderung einer Sicherheit oder dem Verlangen nach einer das Ausfallrisiko „kompensierenden“ Zinssatzerhöhung Rechnung getragen hätte (vgl. allgemein Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 62/17, BFHE 273, 457; Senatsbeschluss in BFH/NV 1986, 767). Denn nach den tatsächlichen und den Senat im Revisionsverfahren bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) musste A im Jahr 2013 ein Grundstück veräußern, nachdem das FA wegen rückständiger Steuern die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragt hatte. Diesem Antrag wiederum waren Pfändungsversuche vorausgegangen, die lediglich zu Teilzahlungen führten.

Der Klägerin ist auch nicht darin zu folgen, dass der Zugriff auf pfändbare Teile der Gehaltsansprüche des A oder die Aufrechnung gegen dessen Abfindungsanspruch, der aus einem Abtretungsverlangen gemäß § 14 des Gesellschaftsvertrags resultieren würde, als „Sicherheiten“ zu werten seien. Denn die jedem Gläubiger einer Geldforderung offen stehende Möglichkeit, notfalls in das Vermögen (Grundstücke, Gehalts- oder sonstige Forderungen, bewegliche Sachen) seines Schuldners vollstrecken zu können, sichert den Rückzahlungsanspruch des Gläubigers nur unzureichend ab. Insbesondere kann das Vermögen im Zeitverlauf allmählich aufgezehrt werden oder durch Verfügungen des Schuldners zwischenzeitlich anderweitig abgetreten oder verpfändet worden sein (vgl. Senatsurteil in BFHE 273, 457, Rz 16). Auch pfändbare Gehaltsansprüche entstehen nicht mehr, wenn der Arbeitnehmer das Beschäftigungsverhältnis beendet. Daher sieht die Rechtsprechung als „fremdübliche Sicherheiten“ ersichtlich nur solche Mittel an, die dem Gläubiger einen besonderen Zugriff auf bestimmte werthaltige Vermögensgegenstände seines Schuldners gewähren und ihm hierdurch einen Vorteil gegenüber anderen Gläubigern verschaffen (z.B. Grundpfandrechte, Bürgschaften, Sicherungsabtretungen, Sicherungsübereignungen, Eigentumsvorbehalte u.Ä.). Zudem zeichnen sich „fremdübliche Sicherheiten“ häufig dadurch aus, dass der Gläubiger gegen anderweitige Verfügungen des Schuldners geschützt wird.

dd) In den –fremdüblich zu verzinsenden–– Forderungsbestand hat das FA Zinsansprüche eingerechnet, die in den Vorjahren aufgrund der damals vereinbarten Verzinsung des Verrechnungskontos entstanden, aber von A nicht befriedigt worden waren. Die Klägerin meint, dass das Zinseszinsverbot (§ 248 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) insoweit dem Ansatz einer vGA entgegenstehe. Denn die Voraussetzungen einer Umschaffung der (nicht verzinslichen) Zins- in eine (verzinsliche) Darlehensschuld (Novation) lägen im Streitfall nicht vor. Dem ist nicht zu folgen.

Der Hinweis auf das „Zinseszinsverbot“ ist unbeachtlich. Denn dieses „Verbot“ betrifft nach dem Wortlaut des § 248 Abs. 1 BGB nur im Voraus getroffene Vereinbarungen, nach denen künftige Zinsen dem (verzinslichen) Kapital zugeschlagen werden sollen (Erman/Martens, BGB, 16. Aufl., § 248 Rz 3). Die Klägerin hat selbst nicht vorgetragen und das FG hat auch nicht festgestellt, dass eine solche Vereinbarung im Streitfall zustande gekommen ist. Im Übrigen ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung in der Regel eine Darlehensgewährung der Kapitalgesellschaft anzunehmen, wenn sie Verrechnungskonten für ihre bei ihr angestellten Gesellschafter führt und in Höhe der die Gehälter übersteigenden Sollbuchungen Forderungen der Gesellschaft entstehen. Für den Darlehenscharakter dieser Forderungen spricht, dass sie von vornherein auf Verrechnungskonten festgehalten werden und damit die Rückzahlungsverpflichtung zum Ausdruck gebracht wird. Dass auf den Verrechnungskonten tatsächlich weder Löhne noch Gehälter eingebucht werden, steht insoweit nicht entgegen (BFH-Urteile in BFHE 134, 541, BStBl II 1982, 245; vom 08.10.1985 – VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481).

Nach diesen Grundsätzen spricht die vom FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellte Verbuchung der errechneten Zinsbeträge in den Jahren 2005 bis 2013 auf dem Verrechnungskonto für den Darlehenscharakter des zugunsten der Klägerin neu entstandenen Saldos (vgl. auch allgemein BFH-Urteil in BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, zur Verbuchung nicht gezahlter Darlehenszinsen auf dem Verrechnungskonto; s.a. Gosch in Gosch, a.a.O., § 8 Rz 688; Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8 Abs. 3 Teil D KStG Rz 1134). Davon wäre nur dann abzusehen, wenn der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine im Vorhinein getroffenen Abrede mit der Kapitalgesellschaft klar und eindeutig die fortbestehende Selbständigkeit einer unverzinslichen Zinsforderung (hierzu allgemein Senatsurteile vom 11.11.2015 – I R 5/14, BFHE 252, 353, BStBl II 2016, 491; vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930) vereinbart hätte. Daran fehlt es im Streitfall.

e) Das FG hat mangels Entscheidungserheblichkeit keine Entscheidung darüber getroffen, ob die in den Änderungsbescheiden des Streitjahres 2014 angesetzte vGA zum Ausgleich der Ausbuchung eines Teils der Forderung rechtmäßig war. Auch die insoweit angebrachte Revisionsrüge ist unbegründet.

Das FG hat zutreffend darauf hingewiesen, dass (entsprechend der Rechtsansicht des FA) in Höhe der weiteren Verfügungen der Klägerin im Jahr 2014 angesichts der wirtschaftlichen Notlage des Gesellschafters keine (aufstockende) Darlehensgewährung vorgelegen hat, was bei zutreffender Verbuchung den Unterschiedsbetrag i.S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG berührt und eine (anteilige) Ausbuchung der Forderung in der Steuerbilanz zur Folge hat, die wiederum betragsgleich eine vGA (außerhalb der Bilanz) auslöst, sodass die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Klägerin unverändert bleibt (s. insoweit auch allgemein Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 571). Insoweit kann bei fehlender ernstlicher Vereinbarung eines Darlehens eine Verbuchung auf dem Darlehenskonto keine konstitutiven Wirkungen zeitigen und es geht auch nicht um eine (willensgetragene) Teilwertabschreibung auf den Bestand des Darlehenskontos (damit die Darlehensschuld) zum Abschlusszeitpunkt. Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass auf der Grundlage des Rechtsstandpunkts der Klägerin, den diese in der mündlichen Verhandlung dargelegt sowie in den nachgereichten Schriftsätzen wiederholt hat, dem ausgebuchten Teil der Forderung zwar Darlehenscharakter zukäme. Dies würde allerdings die Bemessungsgrundlage für den Ansatz der vGA unter dem Gesichtspunkt der Nicht-Verzinsung der (gesamten) Darlehensforderung erhöhen. Der damit verbundenen Steuererhöhung stünde aber –mit dem FG– das im finanzgerichtlichen Verfahren zu beachtende Verböserungsverbot entgegen.

Der höhere vGA-Ansatz in den Änderungsbescheiden kann auch nicht deswegen mit Erfolg angegriffen werden, weil er gemäß § 32a KStG zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung beim Gesellschafter A führen könnte. Die genannte Vorschrift will rein verfahrensrechtlich Folgeanpassungen bei der Besteuerung des Gesellschafters ermöglichen. Eine verfahrensrechtliche oder materiell-rechtliche Bindung der vGA-Feststellung auf der Ebene der Körperschaft ergibt sich für den Gesellschafter nicht. Über den vGA-Ansatz auf Gesellschafterebene ist vielmehr ohne jede Bindungswirkung im Einkommensteuerbescheid des Gesellschafters zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 18.09.2012 – VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149; vom 16.12.2014 – VIII R 30/12, BFHE 248, 325, BStBl II 2015, 858; s.a. Streck/Binnewies, KStG, 10. Aufl., § 32a Rz 5).

4. Der Senat hat die Verfahrensrügen geprüft, diese aber nicht für durchgreifend erachtet.

a) Die Klägerin hat nicht schlüssig dargelegt, dass i.S. des § 119 Nr. 2 FGO bei der Entscheidung des FG ein Richter mitgewirkt hat, der wegen Besorgnis der Befangenheit mit Erfolg abgelehnt war. Aus dem Revisionsvorbringen ergibt sich, dass das erstinstanzlich angebrachte Ablehnungsgesuch abgewiesen wurde. Soweit im Übrigen mit der Revision geltend gemacht wird, dass das FG unter Mitwirkung eines zuvor erfolglos wegen Befangenheit abgelehnten Richters entschieden hat, so kommt zwar ein Besetzungsmangel i.S. des § 119 Nr. 1 FGO in Betracht (vgl. allgemein Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 119 Rz 12, m.w.N.). Ein solcher liegt indes nach ständiger BFH-Rechtsprechung nur vor, wenn die vom FG ausgesprochene Zurückweisung des Ablehnungsgesuchs willkürlich war (BFH-Beschlüsse vom 11.05.2010 – X B 192, 193/08, BFH/NV 2010, 1645; vom 30.05.2012 – III B 239/11, BFH/NV 2012, 1470). Die Voraussetzungen der Willkür hat die Klägerin vorliegend aber nicht i.S. des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO schlüssig dargetan (zu den Darlegungsanforderungen vgl. z.B. Gräber/Ratschow, a.a.O., § 120 Rz 66, m.w.N.). Sie wiederholt im Kern lediglich ihr erstinstanzliches Vorbringen, wonach der Berichterstatter des FG im Erörterungstermin ein beleidigendes Verhalten gegenüber dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin gezeigt habe.

b) Soweit die Klägerin weitere Verfahrensverstöße gerügt hat, sieht der Senat gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO von einer Begründung ab.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 und 3 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Dieser hat keine Sachanträge gestellt oder anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob § 55 Abs. 4 InsO a. F. auf die Energiesteuer anwendbar ist und ob davon insbesondere auch „Altgeschäfte“ umfasst sind, welche in Erfüllung von Verbindlichkeiten aus Dauerschuldverhältnissen bestehen, welche bereits vor Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden waren (Az. VII R 49/20).

Leitsatz

1.  § 55 Abs. 4 InsO in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes vom 09.12.2010 (BGBl. I 2010, 1885, 1893) erfasste auch Energiesteuerverbindlichkeiten.
2. Verbindlichkeiten werden nach § 55 Abs. 4 InsO nur im Rahmen der für den vorläufigen Insolvenzverwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet (Fortführung BFH-Urteil vom 24.09.2014 – V R 48/13 (BFHE 247, 460, BStBl II 2015 S. 506).
3. Energiesteuerverbindlichkeiten können nur dann Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO darstellen, wenn sie aus sog. Neugeschäften entstehen, weshalb durch bereits bei Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters bestehende Lieferverträge („Altgeschäfte“) keine Masseverbindlichkeiten begründet werden können.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.08.2020 – 4 K 2524/19 VE und der Energiesteuerbescheid vom 10.10.2018 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 10.07.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2019 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die während des Insolvenzeröffnungsverfahrens entstandene Energiesteuer eine Masseverbindlichkeit darstellt.

Gegenstand des Unternehmens der … GmbH (Schuldnerin) war die Versorgung von Kunden mit Energieerzeugnissen. Die Schuldnerin hatte sich durch langfristige Lieferverträge an ihre Kunden gebunden, ohne sich durch entsprechende Deckungsgeschäfte gegen einen Anstieg der Einkaufspreise abzusichern. Als die Einkaufspreise nennenswert anstiegen, konnte sie nicht mehr kostendeckend arbeiten; sie erwirtschaftete Verluste und geriet in Zahlungsrückstand.

Das zuständige Amtsgericht (AG) bestellte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit Beschluss vom 09.07.2018 zum vorläufigen Insolvenzverwalter und ordnete an, dass Verfügungen der Schuldnerin über Gegenstände ihres Vermögens nur noch mit Zustimmung des Klägers wirksam sein würden (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 der Insolvenzordnung –InsO–). Es traf die folgenden weiteren Anordnungen:

• Den Drittschuldnern wurde verboten, an die Schuldnerin zu zahlen. Der Kläger wurde ermächtigt, Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Drittschuldner wurden aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten (§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO).
• Maßnahmen der Zwangsvollstreckung einschließlich der Vollziehung eines Arrests oder einer einstweiligen Verfügung gegen die Schuldnerin wurden untersagt, soweit nicht unbewegliche Gegenstände betroffen waren; bereits begonnene Maßnahmen wurden einstweilen eingestellt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 InsO).

Der Kläger bemühte sich zunächst und letztlich erfolglos, eine Auffanglösung zu finden. Die Schuldnerin stellte die Belieferung ihrer Kunden am 18.07.2018 ein.

Das AG eröffnete am 01.10.2018 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Schuldnerin und bestellte den Kläger zum Insolvenzverwalter.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt –HZA–) schätzte die im Zeitraum vom 09.07.2018 (12:00 Uhr) bis zum Zeitpunkt der Einstellung der Lieferungen am 18.07.2018 gelieferte Menge an Energieerzeugnissen und setzte mit Bescheid vom 10.10.2018 Energiesteuer in Höhe von 113.561,63 € gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter über das Vermögen der Schuldnerin fest. Zur Begründung führte es aus, es handele sich um sonstige Masseverbindlichkeiten.

Im Einspruchsverfahren reduzierte das HZA mit Bescheid vom 10.07.2019 die Energiesteuer auf der Grundlage einer genaueren Berechnung der in dem fraglichen Zeitraum gelieferten Menge an Energieerzeugnissen auf 32.690,81 € und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Energiesteuerverbindlichkeit stelle eine sonstige Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO in der Fassung des Haushaltsbegleitgesetzes vom 09.12.2010 –InsO a.F.– (BGBl I 2010, 1885) dar. Die Vorschrift betreffe nicht nur die Umsatzsteuer, sondern alle Verbindlichkeiten aus einem Steuerschuldverhältnis. Der nach § 55 Abs. 4 InsO a.F. erforderliche Zusammenhang zwischen der Entstehung der Steuerverbindlichkeit und den Befugnissen des vorläufigen Insolvenzverwalters werde bei der Energiesteuer schon durch den vom Insolvenzgericht angeordneten allgemeinen Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) begründet. Die Lieferungen an die Kunden seien mit Zustimmung des Klägers erfolgt; denn dieser habe sich aktiv um eine Übergangs- bzw. Nachfolgelösung für die Schuldnerin bemüht. Dass die Lieferungen in Erfüllung von Verbindlichkeiten aus Dauerschuldverhältnissen erfolgten, die bereits vor der Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden waren („Altgeschäfte“), stehe dem nicht entgegen. Eine solche Einschränkung des § 55 Abs. 4 InsO a.F. ergebe sich weder aus dem Wortsinn und der Entstehungsgeschichte noch aus dem Sinn und Zweck der Norm. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 2078 abgedruckt.

Der Kläger begründet seine Revision mit einer Verletzung von § 55 Abs. 4 InsO a.F. Die Regelung in § 55 Abs. 4 InsO a.F. sei auf die Umsatzsteuer beschränkt. Dies ergebe sich auch aus der Neufassung des § 55 Abs. 4 InsO durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts vom 22.12.2020 –InsO n.F.– (BGBl I 2020, 3256), die Umsatzsteuerverbindlichkeiten explizit erwähne und Verbrauchsteuern den Umsatzsteuerverbindlichkeiten erstmals gleichstelle.

Aus der Tatsache, dass er sich aktiv um eine Auffanglösung bemüht habe, könne keine Zustimmung i.S. des § 55 Abs. 4 InsO a.F. geschlussfolgert werden. Er habe lediglich seine –sich aus § 1 InsO ergebende– Aufgabe als Insolvenzverwalter wahrgenommen. Er hätte die Lieferverträge auch nicht kündigen können, anders als der Geschäftsführer der Schuldnerin. Er habe mithin keinen Einfluss auf die Einstellung der Belieferung nehmen können. Sein Handeln stelle deshalb keine Zustimmung dar. Im Übrigen sei § 55 Abs. 4 InsO a.F. nur auf nach Bestellung des vorläufigen Insolvenzverwalters abgeschlossene Neugeschäfte anzuwenden.

Der Kläger beantragt, das auf die mündliche Verhandlung vom 05.08.2020 ergangene Urteil des FG Düsseldorf vom 05.08.2020 – 4 K 2524/19 sowie den Energiesteuerbescheid vom 10.10.2018 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 10.07.2019 und der Einspruchsentscheidung vom 12.08.2019 aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Begriff der Zustimmung sei als tatsächliches Einverständnis mit der Fortführung der Geschäftsführung des Schuldners zu verstehen und weit auszulegen, sodass jede Art von aktiver oder konkludenter Billigung umfasst sei.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der Energiesteuerbescheid vom 10.10.2018 sowie der Änderungsbescheid vom 10.07.2019 und die Einspruchsentscheidung vom 12.08.2019 werden ebenfalls aufgehoben.

Das HZA durfte für die im Zeitraum vom 09.07.2018 (12:00 Uhr) bis zum 18.07.2018 gelieferten Energieerzeugnisse keine Energiesteuer gegen den Kläger festsetzen, weil es sich dabei um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO handelt.

1. Die Energiesteuer ist durch die Entnahme des Erdgases zum Verbrauch durch die Kunden der Schuldnerin entstanden (§ 38 Abs. 1 Satz 1 des Energiesteuergesetzes –EnergieStG–). Die Schuldnerin schuldet als Lieferer die Energiesteuer (§ 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG).

2. Die Energiesteuer kann jedoch nicht durch Verwaltungsakt gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter geltend gemacht werden, wenn es sich nicht um eine Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 4 InsO a.F., sondern um eine Insolvenzforderung i.S. von § 38 InsO handelt.

a) Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide, die Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) normierten Grundsatz, nach dem Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die Insolvenzforderungen sind, nach Insolvenzeröffnung nur nach den Vorschriften der InsO geltend gemacht werden dürfen. Derartige Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sind zur Insolvenztabelle anzumelden und –im Falle des Bestreitens– durch Feststellungsbescheid nach § 251 Abs. 3 AO gegenüber dem Insolvenzverwalter geltend zu machen. Ein förmlicher Steuerbescheid über einen Steueranspruch, der eine Insolvenzforderung betrifft, ist unwirksam (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 19.01.2021 – VII R 38/19, BFH/NV 2021, 1057, Rz 24, m.w.N.).

b) Nach § 55 Abs. 4 InsO a.F. gelten Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sind, nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit.

aa) Von der Norm waren im Streitjahr 2018 grundsätzlich auch Verbindlichkeiten aus Energiesteuer erfasst.

(1) Durch die Verwendung des Wortes „Steuerschuldverhältnis“ verweist die Norm auf § 37 Abs. 1 AO und gilt deshalb für sämtliche Steuerarten (Graf-Schlicker/Bremen, InsO, 6. Aufl., § 55 Rz 70; Pape/Schaltke in: Kübler/Prütting/Bork/Jacoby, KPB – Kommentar zur Insolvenzordnung, § 55 Sonstige Masseverbindlichkeiten, Rz 233a; MüKoInsO/Hefermehl, 4. Aufl., § 55 Rz 240; Karsten Schmidt/Thole, InsO, 20. Aufl., § 55 Rz 46; gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 20.05.2015, BStBl I 2015, 476; a.A. Nawroth, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht – ZInsO– 2011, 107, 108). Denn § 37 Abs. 1 AO, nach dem Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis der Steueranspruch, der Steuervergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine steuerliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten Steuererstattungsansprüche sind, ist keine Einschränkung auf bestimmte Steuerarten zu entnehmen.

(2) Auch vor dem Hintergrund der Änderung des § 55 Abs. 4 InsO durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts (BGBl I 2020, 3256) ist keine andere Sichtweise geboten (a.A. Eisolt, ZInsO 2021, 1521, 1524).

Der § 55 Abs. 4 InsO n.F. erwähnt zwar ausdrücklich Umsatzsteuerverbindlichkeiten des Insolvenzschuldners, die von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters oder vom Schuldner nach Bestellung eines vorläufigen Sachwalters begründet worden sind, und stellt diesen Umsatzsteuerverbindlichkeiten sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, die Luftverkehr- und die Kraftfahrzeugsteuer und die Lohnsteuer gleich. Dies lässt jedoch dennoch nicht den Schluss zu, dass bis zu dieser Gesetzesänderung allein die Umsatzsteuer von dieser Vorschrift erfasst gewesen sein sollte. Hintergrund dieser Änderung war die Auffassung des Gesetzgebers, dass es sich bei der Umsatzsteuer um die praktisch bedeutsamste Steuer handele. Dementsprechend war ursprünglich im Referentenentwurf eine Beschränkung auf die Umsatzsteuer vorgesehen, wobei man davon ausging, dass auch nach der bisherigen Gesetzesfassung alle Steuerarten erfasst worden waren (S. 213 des Referentenentwurfs des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz „Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Sanierungs- und Insolvenzrechts“, https://www.bmj.de/SharedDocs/Gesetzgebungsverfahren/Dokumente/RefE_SanInsFoG.html). Hieraus ergibt sich gerade nicht, dass bis zu dieser Gesetzesänderung allein die Umsatzsteuer erfasst gewesen sein sollte.

Im Übrigen wird aus den Gesetzgebungsmaterialien zum Haushaltsbegleitgesetz 2011 (BRDrucks 532/10, S. 53) deutlich, dass der Gesetzgeber zwar „insbesondere“ die Umsatzsteuer im Blick hatte, der nach seiner Ansicht praktisch die größte Bedeutung zukam. Die Materialien belegen jedoch nicht, dass der Gesetzgeber die Rechtsfolge des § 55 Abs. 4 InsO auf die Umsatzsteuer beschränken wollte. Im Gegenteil kam es dem Gesetzgeber im Hinblick auf das Ziel der Haushaltskonsolidierung darauf an, mit den Änderungen die Position der öffentlichen Hand als „Zwangsgläubiger“ im Insolvenzverfahren gegenüber abgesicherten Insolvenzgläubigern zu verbessern (BRDrucks 532/10, S. 51).

(3) Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.09.2014 – V R 48/13 (BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 19) lässt sich nichts anderes herleiten (so aber Eisolt, ZInsO 2021, 1521, 1523). Denn der V. Senat des BFH hat zwar ausgeführt, dass die Umsatzsteuer von § 55 Abs. 4 InsO a.F. erfasst werde, er hat jedoch keine Aussage dazu getroffen und auch nicht treffen müssen, ob der Anwendungsbereich der Norm auf diese Steuer beschränkt gewesen ist.

bb) Die Steuerverbindlichkeit muss nach Bestellung des vorläufigen Verwalters „begründet“ worden sein. In diesem Zusammenhang ist es geboten, für die Abgrenzung die gleichen Maßstäbe wie bei § 38 InsO anzuwenden, weil beide Vorschriften dieselbe Formulierung, nämlich „begründet“, verwenden. Nach § 38 InsO sind Insolvenzgläubiger diejenigen Gläubiger, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben. Entscheidend ist, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt worden ist (BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759; BFH-Beschluss vom 01.04.2008 – X B 201/07, BFH/NV 2008, 925). Der Rechtsgrund für einen Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche (Besteuerungs–)Tatbestand verwirklicht wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, und Senatsurteil vom 12.06.2018 – VII R 2/17, BFH/NV 2019, 6, Rz 19).

Für den Energiesteueranspruch kommt es mithin nicht darauf an, wann der Energieliefervertrag abgeschlossen oder die Energiesteuer festgesetzt wurde, sondern allein darauf, wann der Versorger oder die Kunden die Energieerzeugnisse zum Verbrauch aus dem Leitungsnetz entnommen haben. Durch den Realakt der Entnahme, der nach § 38 Abs. 1 EnergieStG zur Steuerentstehung führt, wird der Energiesteueranspruch insolvenzrechtlich begründet (Jatzke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 251 AO Rz 409).

cc) Die Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis müssen von einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters begründet worden sein. Der Begriff der Zustimmung ist gesetzlich nicht definiert.

(1) Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung der Umsatzsteuersenate des BFH werden Verbindlichkeiten vom vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters nur im Rahmen der für den vorläufigen Verwalter bestehenden rechtlichen Befugnisse begründet (BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 15). Eine lediglich zeitliche Verbindlichkeitenbegründung nach der Bestellung eines schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters reicht nicht aus (so noch BMF-Schreiben vom 17.01.2012, BStBl I 2012, 120 Rz 11). Auf die Leistungserbringung oder auf eine „tatsächliche“ Zustimmung des vorläufigen Verwalters zu einer „faktischen“ Unternehmensfortführung kommt es nicht an (BFH-Urteil vom 28.05.2020 – V R 2/20, BFHE 268, 519, Rz 16).

Der V. Senat des BFH hat für die insolvenzrechtliche Einordnung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten maßgeblich darauf abgestellt, dass der Forderungseinzug durch den vorläufigen Insolvenzverwalter im Rahmen seiner rechtlichen Befugnisse erfolgt und dazu führt, dass umsatzsteuerrechtliche Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die mit dem Forderungseinzug im Zusammenhang stehen, gemäß § 55 Abs. 4 InsO als Masseverbindlichkeiten gelten (BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 14).

(2) Der Einzug offener Forderungen der Schuldnerin gegen ihre Kunden hat –worauf das FG zutreffend hinweist– jedoch keinen Bezug zur Entstehung der Energiesteuerverbindlichkeit nach § 38 Abs. 1 EnergieStG. Denn, wie bereits ausgeführt, entsteht die Energiesteuer bereits mit dem Realakt der Entnahme des Erdgases aus dem Leitungsnetz. Aus dem Forderungseinzug kann daher nicht auf eine Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters zur Begründung der Energiesteuer geschlossen werden.

(3) Das Anknüpfen an die rechtlichen Befugnisse der in § 55 Abs. 1 und Abs. 4 InsO genannten Verwalter führt nicht dazu, dass jegliche Handlungen nach deren Bestellung Masseverbindlichkeiten begründen. Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die allein vom Schuldner begründet werden und nicht im Zusammenhang mit einer Tätigkeit des vorläufigen Verwalters stehen, werden nicht erfasst (Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 22.11.2018 – IX ZR 167/16, BGHZ 220, 243, Rz 22). Maßgeblich ist vielmehr, wie der vorläufige Insolvenzverwalter seine Befugnisse ausübt (BFH-Urteil in BFHE 268, 519, Rz 18). Liegt keine ausdrückliche Zustimmung vor, kann auf einen fehlenden Widerspruch nur in dem Umfang abgestellt werden, als ein Recht zum Widerspruch besteht (BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 17; so auch FG Düsseldorf, Urteil vom 19.11.2020 – 14 K 303/18 E, EFG 2021, 306).

Der Zustimmungsvorbehalt (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO) bewirkt (nur), dass der vorläufige Insolvenzverwalter wirksame rechtsgeschäftliche Verfügungen des Schuldners zu verhindern vermag. Dagegen ist der vorläufige Insolvenzverwalter rechtlich nicht in der Lage, den Schuldner gegen dessen Willen zu Handlungen anzuhalten (vgl. BGH-Urteil vom 18.07.2002 – IX ZR 195/01, BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb).

Verfügungen in diesem Sinne sind alle Rechtshandlungen, die auf das Vermögen des Schuldners unmittelbar einwirken, z.B. Zahlungen des Schuldners (BGH-Urteil vom 25.10.2007 – IX ZR 217/06, BGHZ 174, 84, unter II.1.e bb) und die Abtretung von Forderungen (BGH-Urteil vom 10.12.2009 – IX ZR 1/09, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht – ZIP– 2010, 138, unter II.2.a). Es werden also solche Rechtsgeschäfte erfasst, durch die unmittelbar ein Recht begründet, übertragen, belastet, aufgehoben oder sonst wie in seinem Inhalt verändert wird (BGH-Urteil in ZIP 2010, 138, unter II.2.b).

Ein Unterlassen des vorläufigen Insolvenzverwalters kann vor diesem Hintergrund somit nur dann zur Begründung einer Masseverbindlichkeit nach § 55 Abs. 4 InsO führen, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter die Entstehung der Verbindlichkeit durch seinen Widerspruch hätte verhindern können.

Soweit vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Intention vertreten wird, dass der Begriff der Zustimmung in einem weiten Sinne zu verstehen sei und dass die Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters deshalb aktiv oder auch durch konkludentes Handeln (z.B. Tun, Dulden, Unterlassen) erfolgen könne (vgl. Oberlandesgericht Köln, Beschluss vom 29.01.2014 – 2 W 4/14, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und Sanierungsrecht 2014, 332, Rz 13), hält der erkennende Senat eine derart weite Auslegung des § 55 Abs. 4 InsO nicht für überzeugend. Denn dies führte zu einer zu weitgehenden Besserstellung des Fiskus gegenüber anderen Gläubigern und widerspräche daher dem Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung (vgl. MüKoInsO/Ehricke/Behme, 4. Aufl., § 38 Rz 5).

dd) Energiesteuerverbindlichkeiten können nur dann Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO sein, wenn sie aus sog. Neugeschäften entstehen, nicht jedoch aus bereits bei Bestellung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters bestehenden Lieferverträgen. Das ergibt sich insbesondere aus § 103 InsO. Danach steht nur dem endgültig bestellten Insolvenzverwalter ein Erfüllungswahlrecht zu (vgl. Uhlenbruck/Sinz, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 55 Rz 117; MüKoInsO/Hefermehl, 4. Aufl., § 55 Rz 245; Eisolt, ZInsO 2021, 1521, 1530; Harder/Dannemann, Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht 2021, 311, 312). Soweit das FG hiergegen einwendet, es käme zu einer Verkomplizierung der Rechtsanwendung und zu kaum verständlichen Unterschieden bei verschiedenen Steuerarten, so überzeugt dieser Einwand nicht.

Nach der Rechtsprechung des BGH vermag der schwache vorläufige Insolvenzverwalter den Abschluss rechtswirksamer Verpflichtungsverträge nicht zu verhindern (BGH-Urteile in BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb, und in ZIP 2010, 138, unter II.2.b). Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter ist ferner nicht befugt, den Schuldner daran zu hindern, während des Eröffnungsverfahrens die Gegenleistung aus Dauerschuldverhältnissen i.S. von § 55 Abs. 2 Satz 2 InsO in Anspruch zu nehmen, soweit damit keine rechtsgeschäftliche Verfügung verbunden ist.

Dem steht nicht entgegen, dass der V. Senat des BFH in seinen Entscheidungen (vgl. in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, und in BFHE 268, 519) allein auf die Entgeltvereinnahmung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter abgestellt hat, ohne eine Unterscheidung danach zu treffen, wann der zugrundeliegende Vertrag abgeschlossen worden ist. Denn im Fall der Energiesteuer kommt es –wie auch das FG zutreffend ausgeführt hat– für die Steuerentstehung nicht auf die Entgeltvereinnahmung an.

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

Es hat zur Begründung von sonstigen Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 4 InsO für die Annahme einer Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters lediglich auf das Vorliegen eines Zustimmungsvorbehalts nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 2 InsO abgestellt (FG-Urteil, Rz 30). In diesem Zusammenhang hat es die rechtlichen Befugnisse des vorläufigen Insolvenzverwalters verkannt, indem es angenommen hat, die Weiterbelieferung der Kunden durch die Schuldnerin habe seiner Zustimmung bedurft. Schließlich hat das FG keine Unterscheidung zwischen Alt- und Neugeschäften vorgenommen.

a) Nach den Feststellungen des FG ist die streitige Energiesteuer vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG), sodass kein Zweifel daran besteht, dass es sich grundsätzlich um Insolvenzforderungen nach § 38 InsO handelt.

b) Die streitgegenständlichen Energiesteuerverbindlichkeiten gelten nach den oben dargestellten Grundsätzen nicht als Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 4 InsO, weil keine Zustimmung des Klägers vorliegt.

aa) Die Energiesteuer entsteht nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG durch den Realakt der Entnahme. Diese erfolgte im Streitfall durch die Kunden der Schuldnerin, ohne dass es hierzu der Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters bedurft hätte.

Der Begriff der „Zustimmung“ in § 55 Abs. 4 InsO kann sich im Streitfall deshalb nur auf die den Steuertatbestand auslösende Handlung des Schuldners beziehen. Auch die Lieferung des Energieerzeugnisses durch die Schuldnerin an ihre Kunden weist nicht auf eine Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters hin. Abgesehen davon, dass der Begriff der Lieferung („geliefertes“) der Konkretisierung des Steuerschuldners dient (§ 38 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG), hat das FG eine ausdrückliche Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters zur Lieferung nicht festgestellt.

bb) Soweit das FG eine Zustimmung zur Lieferung angenommen hat, weil der Kläger sich nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) um eine Übergangs- bzw. Nachfolgelösung für die Schuldnerin bemüht hat, widerspricht dies den Grundsätzen, welche der V. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506 aufgestellt hat (s. oben).

Der V. Senat des BFH hat in dieser Entscheidung geurteilt, dass der InsO eine von der Rechtsstellung des vorläufigen Insolvenzverwalters nach den §§ 21 ff. InsO abweichende „tatsächliche“ Zustimmung oder eine „faktische“ Unternehmensfortführung neben einer Unternehmensfortführung i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 InsO fremd sei. Das entspricht auch der Rechtsprechung des BGH, wonach es unerheblich ist, dass der vorläufige Insolvenzverwalter den Schuldner zur Fortführung des Geschäftsbetriebs „veranlasst“ hat, wenn eine derartige Einflussnahme von Rechts wegen unverbindlich war (BGH-Urteil in BGHZ 151, 353, unter III.2.c bb).

Im Streitfall handelt es sich beim Kläger um einen sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter, weil dem Schuldner kein allgemeines Verfügungsverbot auferlegt worden ist (§§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 1, 22 Abs. 1 InsO). Das bedeutet, dass der Kläger rechtlich gar nicht befugt war, die Weiterbelieferung zu unterbinden oder gar die bestehenden Lieferverträge (Dauerschuldverhältnisse) zu kündigen. Denn allein in der Erfüllung eines bestehenden Energieliefervertrages liegt keine Verfügung des Schuldners, welche der Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters bedarf.

cc) Im Übrigen handelt es sich bei den langfristigen Lieferverträgen um sog. Altverträge, welche bereits vor der Bestellung des Klägers als vorläufiger Insolvenzverwalter abgeschlossen worden waren. Auch deshalb konnten nach den dargestellten Grundsätzen keine sonstigen Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO begründet werden.

4. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob bei gleichzeitigem Bezug einer Rente von einem berufsständischen Versorgungswerk und von der gesetzlichen Rentenversicherung die Öffnungsklausel auf beide Renten anzuwenden ist, wenn die Voraussetzungen der Öffnungsklausel die Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung durch Beitragszahlungen in beide Altersversorgungssysteme erfüllt wurden (Az. X R 24/20).

Leitsatz

1. Die Erhöhung einer bereits laufenden gesetzlichen Altersrente durch einen Zuschlag an persönlichen Rentenentgeltpunkten für Kindererziehungszeiten („Mütterrente“) führt zu einer Anpassung des bisherigen steuerfreien Teils der Rente (Rentenfreibetrag). Hierbei bleiben zwischenzeitliche regelmäßige Rentenanpassungen außer Betracht.
2. Bezieht ein Steuerpflichtiger Altersrenten sowohl aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung als auch aus der gesetzlichen Rentenversicherung und kann er wegen Beitragszahlungen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung hinsichtlich der Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung zum Teil die Ertragsanteilsbesteuerung beanspruchen (sog. Öffnungsklausel), erstreckt sich dieses Recht nicht auch auf die Besteuerung der gesetzlichen Rente.
3. Der steuerfreie Teil der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG ist ohne Berücksichtigung desjenigen Teils der Rentenleistungen zu berechnen, der auf Antrag des Steuerpflichtigen der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt (Anschluss an Senatsurteil vom 03.05.2017 – X R 12/14, BFHE 258, 317, Rz. 24 ff.).
4. § 127 FGO ist auch dann anwendbar, wenn ein geänderter Steuerbescheid nicht während des Revisionsverfahrens, sondern während des vorgelagerten Verfahrens der Nichtzulassungsbeschwerde ergangen ist und gemäß § 121 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob eine steuerrechtlich beachtliche Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art unabhängig von zuvor getroffenen gesellschaftsrechtlichen Zuordnungen erfolgen kann (Az. I R 16/19).

Leitsatz

1. Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird hierdurch ein BgA (hier: BgA Beteiligung) begründet (Bestätigung der Rechtsprechung, z. B. Senatsurteil vom 29.11.2017 – I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018 S. 495, Rz. 18, m. w. N.). Fungiert die Personengesellschaft als Holdinggesellschaft und begründet sie ertragsteuerrechtliche Organschaften mit Tochter-Kapitalgesellschaften, werden durch die Tätigkeiten der Tochtergesellschaften keine weiteren BgA vermittelt.
2. Das steuerliche Ergebnis einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, durch die auf Ebene einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ein BgA begründet wird, kann nur dann durch Erfassung der Beteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen eines weiteren BgA (hier: BgA Hallenbad) mit dem steuerlichen Ergebnis jenes weiteren BgA verrechnet werden, wenn die Voraussetzungen der sog. Zusammenfassungsgrundsätze erfüllt sind.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 23.10.2018 – 1 K 723/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadt, wendet sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer für einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) hinsichtlich der Beteiligung an der A–KG. Das Verfahren befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin war im Jahr 2008 (Streitjahr) alleinige Kommanditistin der im Jahr 2000 gegründeten A–KG. Komplementärin der A–KG war eine nicht am Kapital beteiligte AG. Bei der A–KG handelte es sich um eine Holdinggesellschaft, in der die Klägerin aufgrund der Gesellschaftsverträge eine beherrschende Stellung inne hatte. Die A–KG hielt im Streitjahr Beteiligungen an drei kommunalen Gesellschaften, nämlich der B GmbH (74,9 %), deren Geschäftszweck in der Versorgung der Stadt mit Strom, Wärme und Wasser bestand, der C GmbH (100 %), die den öffentlichen Nahverkehr betrieb, und der D GmbH (100 %), die das Freibad und ein Blockheizkraftwerk betrieb. Zwischen der A–KG und den drei Beteiligungsgesellschaften bestand jeweils ein Gewinnabführungsvertrag. Zudem erbrachte die A–KG gegenüber den drei Beteiligungsgesellschaften EDV-Dienstleistungen. Hieraus erzielte sie im Streitjahr einen Umsatz in Höhe von … € und einen Gewinn in Höhe von … €.

Das für die A–KG zuständige Finanzamt qualifizierte die Beteiligungsgesellschaften als Organgesellschaften der A–KG und erließ entsprechende Feststellungsbescheide, in denen das Einkommen der jeweiligen Organgesellschaften der A–KG als Organträgerin zugerechnet wurde.

Daneben unterhielt die Klägerin in eigener Trägerschaft ein städtisches Hallenbad, das Verluste erwirtschaftete und als BgA behandelt wurde (BgA Hallenbad). Die Klägerin erfasste die Kommanditbeteiligung an der A–KG beim BgA Hallenbad als gewillkürtes Betriebsvermögen und gelangte dadurch im Rahmen der Gewinnermittlung des BgA Hallenbad zu einer Saldierung der Verluste aus dem Betrieb des Hallenbades (im Streitjahr: … €) mit den Erträgen aus der Beteiligung an der A–KG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte –das für die Besteuerung der kommunalen BgA zuständige Finanzamt (FA)– akzeptierte diese Sachbehandlung bis einschließlich 2004.

Für das Streitjahr kam das FA nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis, dass die Beteiligung an der A–KG als ein –neben dem BgA Hallenbad– eigenständiger BgA erfasst und besteuert werden müsse. Es erließ am 28.08.2012 einen entsprechenden Körperschaftsteuerbescheid betreffend den BgA „Halten einer Kommanditbeteiligung an der [A-KG]“ (BgA Beteiligung). Die Körperschaftsteuer wurde unter Berücksichtigung der aufgrund der Organschaft zugerechneten Einkommen für das Streitjahr auf … € festgesetzt. Die Verluste aus dem Betrieb des Hallenbades wurden nicht gewinnmindernd berücksichtigt. Aufgrund eines geänderten Grundlagenbescheides wurde die Körperschaftsteuer durch Bescheid vom 04.05.2016 auf … € herabgesetzt. Der BgA Hallenbad wurde gesondert veranlagt.

Die gegen den Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat sie mit Urteil vom 16.06.2015 – 1 K 1305/13 (Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG– 2016, 592) als unbegründet abgewiesen. Auf die Revision der Klägerin hin hat der erkennende Senat das FG-Urteil mit Urteil vom 29.11.2017 – I R 83/15 (BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495) aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Dem FG-Urteil war nicht zu entnehmen, inwieweit die A–KG im Streitjahr eine nachhaltige wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft unterhalten und ob damit die Klägerin neben dem BgA Hallenbad überhaupt einen weiteren BgA betrieben hat.

Mit Urteil vom 23.10.2018 – 1 K 723/18 (EFG 2019, 1549) hat das FG die Klage erneut als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin. Sie beantragt,

das FG-Urteil, den Änderungsbescheid vom 04.05.2016 und den Bescheid vom 28.08.2012 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass es von einem durch die A–KG vermittelten BgA Beteiligung ausgegangen ist, der nach den von der Rechtsprechung entwickelten Zusammenfassungsgrundsätzen nicht mit dem BgA Hallenbad zusammengefasst werden konnte.

1. BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben des § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

a) BgA sind nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG –mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (§ 4 Abs. 5 KStG)– alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Unter einer Einrichtung ist jede Betätigung zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen, die sich von der sonstigen Tätigkeit funktionell abgrenzen lässt (z.B. Senatsbeschluss vom 03.02.2010 – I R 8/09, BFHE 228, 273, BStBl II 2010, 502, Rz 11).

Beteiligt sich eine juristische Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird hierdurch ein BgA begründet (Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 18, m.w.N.). Denn die aus der Beteiligung bezogenen Gewinnanteile sind Einkünfte des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung ––EStG–) und die einzelnen Mitunternehmer sind –entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Grundsatz der transparenten Behandlung der Mitunternehmerschaften– selbst als Gewerbetreibende und Steuersubjekte anzusehen. Mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb werden somit regelmäßig die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 KStG erfüllt, wobei begrifflich insbesondere auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung überschritten ist (Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 18, m.w.N.).

b) Eine gewerblich tätige Personengesellschaft liegt aber nicht bereits dann vor, wenn die Gesellschaft nur Anteile an Kapitalgesellschaften hält. Hierdurch wird grundsätzlich keine wirtschaftliche Betätigung begründet; die Anteile sind dann dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzurechnen. Eine andere Beurteilung kann allerdings in Betracht kommen, wenn die Gesellschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt (sog. geschäftsleitende Holding) oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaften ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Allein das Streben nach Einfluss auf die Beteiligungsgesellschaften reicht nicht aus (Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 20, m.w.N.).

c) Zudem wird ein BgA nicht aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft) begründet. Auch die Gewinnfeststellung des für die A–KG zuständigen Finanzamts mit dem Inhalt, dass diese im Streitjahr gewerbliche Einkünfte beziehe und diese der Klägerin als Kommanditistin zuzurechnen seien, führt nicht zur Bejahung eines BgA. Denn im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft wird nicht darüber entschieden, inwiefern die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Beteiligung einen BgA unterhält. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf das Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 24 ff., m.w.N.

d) Nach dem Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts, soweit sie BgA unterhält, selbst Subjekt der Körperschaftsteuer im Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb (s. z.B. Senatsurteil vom 10.12.2019 – I R 24/17, BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815, Rz 10, m.w.N.). Steuerliches Gewinnermittlungssubjekt ist allerdings nicht die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren BgA, sondern jeweils der einzelne BgA (Senatsurteile vom 13.03.1974 – I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; vom 13.04.2021 – I R 2/19, BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 12).

e) Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts kann mehrere BgA nebeneinander unterhalten. Ob diese nach Maßgabe der Rechtsprechung und der von ihr entwickelten sog. Zusammenfassungsgrundsätze (z.B. Senatsurteile vom 28.02.1956 – I 5/54 U, BFHE 62, 361, BStBl III 1956, 133; vom 08.02.1966 – I 212/63, BFHE 85, 213, BStBl III 1966, 287; vom 04.09.2002 – I R 42/01, BFH/NV 2003, 511) zu einem einzigen Gewinnermittlungssubjekt zusammengefasst werden können, ist auf Ebene der Körperschaft des öffentlichen Rechts zu prüfen. Diese Zusammenfassungsgrundsätze sind (erst) durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) in § 4 Abs. 6 KStG gesetzlich verankert worden (Senatsurteil in BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 12), so dass für die Zeiträume davor –und damit für das Streitjahr– weiterhin auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zurückzugreifen ist (BFH-Urteil vom 26.06.2019 – VIII R 43/15, BFHE 265, 230, Rz 26).

Durch organisatorische Maßnahmen mit steuerrechtlicher Wirkung zusammengelegt werden können nach diesen Grundsätzen mehrere gleichartige Betriebe (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009) oder mehrere Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG i.d.F. des JStG 2009). Betriebe, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, können nur zusammengefasst werden, wenn zwischen ihnen objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (s. jetzt § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG i.d.F. des JStG 2009).

2. Hiervon ausgehend ist es im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG von einem durch die A–KG vermittelten BgA Beteiligung ausgegangen ist. Aufgrund der durch die A–KG als Holdinggesellschaft gegenüber den Organgesellschaften erbrachten EDV-Dienstleistungen und der beherrschenden Stellung der Klägerin gegenüber der A–KG ist im Streitfall auch die Zurechnung von Einkommen aufgrund der Organschaft auf Ebene des durch die A–KG vermittelten BgA Beteiligung zu berücksichtigen.

a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die A–KG im Streitjahr EDV-Dienstleistungen gegenüber den Gesellschaften des Organkreises erbracht, wobei sich diese EDV-Dienstleistungen innerhalb der Gesamtbetätigung der Stadt auch wirtschaftlich herausgehoben haben. Da hierüber zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Das Einkommen der Organgesellschaften der A–KG ist auf Ebene des durch die A–KG vermittelten BgA Beteiligung zu berücksichtigen.

aa) Der A–KG sind aufgrund der bestehenden Organschaft als Organträgerin die Einkommen der jeweiligen Organgesellschaften zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Diese Folgen sind auch auf Ebene der Klägerin als juristischer Person des öffentlichen Rechts zu beachten. Dahingehend ist bereits anerkannt, dass ein Organschaftsverhältnis zwischen einem BgA als Organträger und Kapitalgesellschaften begründet werden kann (vgl. Senatsurteile vom 02.09.2009 – I R 20/09, BFH/NV 2010, 391, unter II.2.a; in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 26; aus der Literatur vgl. z.B. Meyer in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2017, § 16 Rz 1202; Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 4 Rz 76). Ein solches Organschaftsverhältnis ist somit auch dann auf Ebene einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zu beachten, wenn ein BgA durch eine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vermittelt wird und dieser –wie im Streitfall– aufgrund seiner gewerblichen Betätigung der maßgebliche Anknüpfungspunkt für die Organschaft ist (s. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG).

bb) Das der A–KG zugerechnete Einkommen der Organgesellschaften könnte zwar auf Ebene der Klägerin grundsätzlich dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen sein, da das Halten einer Beteiligung bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts grundsätzlich eine reine Vermögensverwaltung darstellt (vgl. hierzu nur Senatsurteil in BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, Rz 20; Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung – DStZ– 2020, 323, 332).

Einer solchen Zuordnung zum Bereich der Vermögensverwaltung auf Ebene der Klägerin als juristischer Person des öffentlichen Rechts steht jedoch im Streitfall entgegen, dass nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG die Klägerin aufgrund der Gesellschaftsverträge bei der A–KG, bei der es sich um eine Holdinggesellschaft handelt, eine beherrschende Stellung inne hatte und die A–KG als Organträgerin –über den Gewinnabführungsvertrag hinaus– ihre gewerbliche Betätigung in Form von EDV-Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Organgesellschaften erbracht hat. Es liegt somit (insgesamt) eine Tätigkeit vor, die sich in ihrer Gesamtheit funktionell von der sonstigen Tätigkeit der Klägerin abgrenzen lässt und danach eine Einrichtung i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG und somit einen BgA darstellt (vgl. hierzu allgemein z.B. Senatsbeschluss in BFHE 228, 273, BStBl II 2010, 502, Rz 11, m.w.N.). Insoweit liegen auch insbesondere auf eine Einheit hindeutende Merkmale vor (vgl. Senatsurteil in BFHE 273, 29, BStBl II 2021, 777, Rz 13). Daher ist das Einkommen der Organgesellschaften auch auf Ebene der Klägerin als juristischer Person des öffentlichen Rechts in den (über den durch die A–KG vermittelten) BgA Beteiligung einzubeziehen und dort der Besteuerung zu unterwerfen.

cc) Darüber hinaus können die Organgesellschaften der A–KG der Klägerin jedoch –entgegen der Ansicht der Klägerin– keine weiteren BgA vermitteln. Über die Organschaft wird grundsätzlich nur das Einkommen der Organgesellschaften, aber nicht deren Tätigkeit zugerechnet, so dass hierdurch kein weiterer BgA begründet werden kann. Insoweit kann lediglich auf die den einheitlichen BgA begründenden Tätigkeiten abgestellt werden, jedoch nicht auf die durch die Organgesellschaften ausgeübten Tätigkeiten. Die Tätigkeiten der A–KG erschöpfen sich nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG in der Erbringung von EDV-Dienstleistungen und dem Halten von Beteiligungen.

dd) Da der Klägerin durch die A–KG lediglich ein BgA Beteiligung vermittelt wird und nicht –wie von der Klägerin angenommen– für jede Beteiligungs–/Organgesellschaft ein eigener BgA, braucht der Senat somit nicht mehr auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage einzugehen, inwiefern die juristische Person des öffentlichen Rechts die Reihenfolge der Zusammenfassungen ihrer BgA beliebig bestimmen und ändern kann.

3. Zutreffend ist das FG schließlich davon ausgegangen, dass der durch die A–KG vermittelte BgA Beteiligung und der BgA Hallenbad nach den von der Rechtsprechung entwickelten sog. Zusammenfassungsgrundsätzen nicht zusammengefasst bzw. die steuerlichen Ergebnisse durch Bilanzierung nicht verrechnet werden können.

a) Dahingehend ist einerseits auf die durch die A–KG erbrachten EDV-Dienstleistungen und das Halten der Beteiligungen abzustellen und andererseits auf den Betrieb des Hallenbades. Auf die Tätigkeiten der Organgesellschaften kann dagegen –wie bereits unter II.2.b cc ausgeführt– nicht verwiesen werden, da durch die Organschaft dem Organträger nur das Einkommen der Organgesellschaften, aber nicht deren Tätigkeit zugerechnet wird.

b) Hiervon ausgehend üben die beiden BgA ihre Tätigkeiten weder im gleichen Gewerbezweig aus noch ergänzen sie sich, so dass keine Zusammenfassung wegen Gleichartigkeit möglich ist (vgl. hierzu allgemein z.B. Senatsurteile vom 11.02.1997 – I R 161/94, BFH/NV 1997, 625, unter II.1.a; in BFH/NV 2003, 511, unter II.3.b). Zudem liegen weder Feststellungen des FG vor noch ist es für den Senat erkennbar, dass die beiden Tätigkeitsbereiche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht aufweisen würden und hiernach zusammengefasst werden könnten. Schließlich handelt es sich bei beiden BgA offenkundig um keine zusammenfassbaren Versorgungs- bzw. Versorgungs- und Verkehrsbetriebe.

c) Eine Verrechnung des steuerlichen Ergebnisses der A–KG mit dem steuerlichen Ergebnis des BgA Hallenbad aufgrund einer Bilanzierung der A–KG als gewillkürtes Betriebsvermögen beim BgA Hallenbad ist entgegen der Ansicht der Klägerin ebenfalls nicht möglich (s. insoweit auch Schiffers, DStZ 2016, 535, 543; derselbe, DStZ 2020, 332, 335; Storg in Hidien/Jürgens, a.a.O., § 15 Rz 46 [Kapitalgesellschaftsbeteiligung als gewillkürtes Betriebsvermögen, sofern diese nicht ausnahmsweise selbst einen BgA darstellt]; Herkens/Staats in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 4 KStG Rz 192; vgl. auch Eversberg/Baldauf, DStZ 2010, 358, 366; a.A. wohl Bürstinghaus in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 29; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 4 KStG Rz 51a; einschränkend Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 4 KStG Rz 49). Durch die Beteiligung an der A–KG wird der Klägerin ein eigener BgA vermittelt, so dass sie hierdurch selbst Subjekt der Körperschaftsteuer im Hinblick auf diesen Betrieb wird (vgl. allgemein Senatsurteil in BFHE 267, 354, BStBl II 2022, 815, Rz 10, m.w.N.). Die von der Klägerin begehrte Verrechnung auf Ebene des BgA Hallenbad wäre damit nur unter den zuvor dargestellten Zusammenfassungsgrundsätzen möglich (ebenso Schiffers, DStZ 2016, 535, 543). Nur unter diesen Voraussetzungen kann ein durch eine Mitunternehmerschaft vermittelter BgA einem anderen BgA zugeordnet bzw. mit diesem zusammengefasst werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof