Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine Steuerermäßigung für Aufwendungen für ein Hausnotrufsystem, das in einem außerhalb eines „Betreuten Wohnens“ befindlichen Haushalt eines Steuerpflichtigen installiert ist und lediglich in der Gerätebereitstellung und der 24-Stunden-Zentrale besteht, zu gewähren ist, wenn die Entgegennahme und Übermittlung des eingegangenen Notrufs in einer außerhalb des Haushaltes belegenen Servicezentrale erfolgt und die letztliche Hilfeleistung nicht Bestandteil der vergüteten Leistung ist, sondern von einem Dritten erbracht wird (Az. VI R 7/21).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 15.02.2023 entschieden, dass die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 (Ermäßigung der Einkommensteuer um 20 % der Aufwendungen) für ein Hausnotrufsystem nicht in Anspruch genommen werden kann, wenn dieses im Notfall lediglich den Kontakt zu einer 24 Stunden-Servicezentrale herstellt.

Im Streitfall hatte die Klägerin ihre Wohnung mit einem Hausnotrufsystem ausgestattet. Der mit dem Anbieter geschlossene Vertrag beinhaltete jedoch lediglich die Bereitstellung des Hausnotruf-Geräts und einen 24 Stunden-Bereitschaftsservice. Das Finanzamt berücksichtigte die geltend gemachten Aufwendungen für das Hausnotrufsystem nicht als haushaltsnahe Dienstleistung. Das Finanzgericht gab der Klage allerdings statt.

Dies sah der BFH anders. Die Steuerermäßigung nach § 35a EStG könne nur für haushaltsnahe Dienstleistungen in Anspruch genommen werden, die im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht würden. An letzterer Voraussetzung fehle es vorliegend. Denn die Klägerin zahle im Wesentlichen für die vom Anbieter des Hausnotrufsystems eingerichtete Rufbereitschaft sowie für die Entgegennahme eines eventuellen Notrufs. Die Rufbereitschaft und die Entgegennahme von eingehenden Notrufen in der Servicezentrale sowie gegebenenfalls die Verständigung Dritter, damit diese vor Ort Hilfe leisten, erfolge jedoch außerhalb der Wohnung der Klägerin und damit nicht in deren Haushalt.

Das Urteil grenzt sich von der Entscheidung des BFH betreffend Aufwendungen für ein Notrufsystem in einer Seniorenresidenz ab (Urteil vom 28.01.2016 – VI R 18/14, BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272). Dort erfolgte der Notruf über einen sog. Piepser unmittelbar an eine Pflegekraft, die sodann auch die erforderliche Notfall-Soforthilfe übernahm.

Leitsatz:

Für ein Hausnotrufsystem, das im Notfall lediglich den Kontakt zu einer 24–Stunden-Servicezentrale herstellt, die soweit erforderlich Dritte verständigt, kann die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG nicht in Anspruch genommen werden (Abgrenzung vom Senatsurteil vom 03.09.2015 – VI R 18/14, BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 14.10.2020 – 2 K 323/20 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahr 1933 geborene Rentnerin. Im Streitjahr (2018) nahm sie Leistungen der … GmbH für ein Hausnotrufsystem in Anspruch und zahlte dafür 288 €. Dabei buchte sie das Paket Standard mit Gerätebereitstellung und 24–Stunden-Servicezentrale. Nicht gebucht hatte sie u.a. den Sofort-Helfer-Einsatz an ihrer Wohnadresse sowie die Pflege- und Grundversorgung.

Die Einkommensteuer für das Streitjahr setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) erklärungsgemäß fest. Die Klägerin legte Einspruch ein und beantragte für ihre Aufwendungen für das Hausnotrufsystem eine Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 217 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG kommt in Bezug auf die Aufwendungen der Klägerin für das Hausnotrufsystem nicht in Betracht.

1. Nach § 35a Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, auf Antrag um 20 %, höchstens 4.000 €, der Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen, die nicht Dienstleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG sind. Gemäß § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG muss die Dienstleistung in einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum liegenden Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden.

a) Der Begriff „haushaltsnahe Dienstleistung“ ist gesetzlich nicht näher bestimmt. Nach der Rechtsprechung des Senats müssen die Leistungen eine hinreichende Nähe zur Haushaltsführung aufweisen bzw. damit im Zusammenhang stehen. Dazu gehören hauswirtschaftliche Verrichtungen, die gewöhnlich durch Mitglieder des privaten Haushalts oder entsprechend Beschäftigte erledigt werden und in regelmäßigen Abständen anfallen (Senatsurteile vom 13.07.2011 – VI R 61/10, BFHE 234, 391, BStBl II 2012, 232, Rz 9, und vom 13.05.2020 – VI R 4/18, BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 17).

b) Dabei kann nach dem räumlich-funktionalen Haushaltsbegriff des erkennenden Senats (hierzu Senatsurteil vom 21.02.2018 – VI R 18/16, BFHE 261, 42, BStBl II 2018, 641, Rz 14 f., für Handwerkerleistungen) auch die Inanspruchnahme von Diensten, die jenseits der Grundstücksgrenze auf fremdem, beispielsweise öffentlichem Grund geleistet werden, als haushaltsnahe Dienstleistung nach § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG begünstigt sein. Es muss sich hierbei allerdings auch insoweit um Tätigkeiten handeln, die ansonsten üblicherweise von Familienmitgliedern erbracht und in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang zum Haushalt durchgeführt werden und dem Haushalt dienen (Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 18).

aa) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 35a Abs. 4 Satz 1 EStG sind Leistungen, die außerhalb des Haushalts erbracht werden, nicht begünstigt, auch wenn sie für den Haushalt erbracht werden. Insoweit kommt es auf die tatsächliche Erbringung der Leistung an (Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 26).

bb) Ob der Leistungserfolg im Haushalt erzielt wird, ist daher grundsätzlich unerheblich; auf den zivilrechtlichen Leistungsort kommt es insoweit deshalb ebenfalls nicht an. Ein bloßes Abstellen auf den Leistungserfolg würde zu einer rein funktionalen Betrachtungsweise führen, die vom Wortlaut des Gesetzes nicht mehr gedeckt ist und auch nicht dem räumlich-funktionalen Verständnis des erkennenden Senats entspricht. Die räumlich-funktionale Verbindung zum Haushalt kann nicht allein dadurch begründet werden, dass sich die Leistung auf einen Haushaltsgegenstand bezieht (s. Senatsurteil in BFHE 269, 272, BStBl II 2021, 669, Rz 27, für Handwerkerleistungen).

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze kommt eine Steuerermäßigung nach § 35a EStG für die von der Klägerin getragenen Aufwendungen für das Hausnotrufsystem vorliegend nicht in Betracht.

a) Zwar liegt den Aufwendungen für das Hausnotrufsystem eine haushaltsnahe Dienstleistung zugrunde. Wie auch im vom Senat mit Urteil vom 03.09.2015 – VI R 18/14 (BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272) entschiedenen Fall wird durch das Hausnotrufsystem sichergestellt, dass die Klägerin, wenn sie sich im räumlichen Bereich ihres Haushalts aufhält, im Bedarfsfall Hilfe rufen kann. Eine solche Rufbereitschaft leisten typischerweise in einer Haushaltsgemeinschaft zusammenlebende Familien- oder sonstige Haushaltsangehörige (Senatsurteil in BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272, Rz 16). Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

b) Die Dienstleistung wird entgegen der Ansicht der Klägerin und anders als in dem der Entscheidung in BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272 zugrunde liegenden Sachverhalt jedoch nicht im Haushalt der Klägerin erbracht.

Vorliegend zahlt die Klägerin nicht nur für die Bereitstellung der erforderlichen Technik, mittels derer der Kontakt zu der Einsatzzentrale ausgelöst wird, sondern im Wesentlichen für das Bereithalten des Personals für die Entgegennahme eines eventuellen Notrufs (die Rufbereitschaft) und —je nach Situation— anschließender Kontaktierung von Angehörigen, Nachbarn, eines vorhandenen Bereitschaftsdienstes, des Hausarztes, Pflege- oder Rettungsdienstes. Die wesentliche Dienstleistung ist mithin die Bearbeitung von eingehenden Alarmen und die Verständigung von Bezugspersonen, des Hausarztes, Pflegedienstes etc. per Telefon und nicht —wie das FG meint— das Rufen des Notdienstes durch die Klägerin selbst.

Wie das FA zu Recht ausführt, wird diese maßgebende Dienstleistung nicht in der Wohnung des Steuerpflichtigen und damit nicht in dessen Haushalt erbracht (ebenso Schmidt/Krüger, EStG, 41. Aufl., § 35a Rz 21; Wackerbeck, EFG 2021, 219; Geserich, Der Betrieb 2017, 152, 154; s.a. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.09.2017 – 7 K 7128/17, EFG 2018, 40, und FG Hamburg, Urteil vom 20.01.2009 – 3 K 245/08, jeweils zu auswärtig untergebrachten Notrufzentralen in Form von Alarmüberwachungsleistungen, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 09.11.2016 – IV C 8–S 2296–b/07/10003:008, BStBl I 2016, 1213, Rz 11).

Bei einem reinen Hausnotrufsystem im privaten Haushalt —wie im Streitfall— wird auch keine unmittelbare Direkthilfe in Form eines Sofort-Helfer-Einsatzes in der Wohnung des Steuerpflichtigen geschuldet, sondern ggf. als eigenständige Leistung Dritter vermittelt. Insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt von demjenigen, der der Entscheidung in BFHE 251, 435, BStBl II 2016, 272 zugrunde lag. Dort hatten die im Bereich des Betreuten Wohnens beschäftigten Pfleger jeweils einen sog. Piepser bei sich, der den Notruf sofort an sie weiterleitete. Geschuldet war dort entsprechend auch die Notfall-Soforthilfe im Haushalt durch das auf diese Weise verständigte Pflegepersonal.

c) Mangels Leistungserbringung im Haushalt scheidet auch eine Steuerermäßigung für in Anspruch genommene Pflege- und Betreuungsleistung i.S. des § 35a Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 EStG aus.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbesondere weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt. Dies entschied der BFH (Az. IV R 10/18).

Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 27.08.2020 als NV-Entscheidung abrufbar

Leitsatz

Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbesondere weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 20.12.2017 – 3 K 342/14 aufgehoben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 02.04.2015 und für 2010 bis 2012, jeweils vom 06.03.2015, dahin geändert, dass statt Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aus der Vermietung von drei Ferienwohnungen gewerbliche Einkünfte oder solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

An der Klägerin, einer Grundstücksgemeinschaft, sind die Eheleute A und B zu je 50 % beteiligt.

Im Dezember 2008 bzw. Mai 2009 kaufte die Klägerin insgesamt drei Eigentumswohnungen in C. Die Wohnungen bestehen aus einem kombinierten Wohn- und Schlafraum bzw. einem Wohn- und einem Schlafraum bzw. einem Wohn- und einem Schlafraum, jeweils mit Bad und eingerichteter Küchenecke; sie sind jeweils u.a. mit einem Esstisch und Stühlen ausgestattet.

Die Wohnungen sind neben vielen anderen Wohnungen bzw. Hotelzimmern im „E“ belegen, das wiederum aus einer Zusammenfassung mehrerer Gebäude besteht. Die Appartements werden teilweise von den Eigentümern selbst genutzt, teilweise dauervermietet und teilweise als Ferienwohnungen von verschiedenen Vermietungsgesellschaften vermietet. In die Anlage integriert ist das Hotel „E“, dem das 500 m entfernte Hotel „F“ angeschlossen ist.

Im Januar 2009 schlossen die Gemeinschafter der Klägerin mit der G-GmbH einen Vertrag „über die Vermietung von Ferienwohnungen“. In den „Allgemeinen Bestimmungen“ des Vertrages heißt es (auszugsweise):

„1.) Die <G-GmbH> wird für den Eigentümer <die Klägerin> dessen Wohnungseinheiten… einschließlich Mobiliar und Inventar… ganzjährig als Ferienwohnung an Feriengäste vermieten.

2.) Der von der <G-GmbH> durchzuführende Vermietungsservice beinhaltet sämtliche Leistungen, die im originären Zusammenhang mit der Vermietung einer Ferienwohnung stehen. Dieses umfasst insbesondere werbliche Maßnahmen, Abschluss entsprechender Mietverträge und die Betreuung der Feriengäste vor Ort, treuhänderische Entgegennahme der Mieteinnahmen, regelmäßige Berichterstattung über die Auslastungssituation, Erstellung einer ordnungsgemäßen Jahresabrechnung etc.

…

5.) Das pauschale Vermittlungshonorar für den vorstehend erwähnten Vermietungsservice beträgt <je nach Saison und Kunde (z. B. Reiseveranstalter) zwischen 10 % und 17 % > der Brutto-Einnahme einer jeden Vermietung, …. Bei der genannten Brutto-Einnahme handelt es sich um den vom Feriengast gezahlten Mietzins … für die Nutzung der Ferienwohnung. Darüber hinausgehende Leistungen, wie z.B. die Bereitstellung von Wäsche, die Endreinigung etc. werden von der <G-GmbH> dem Feriengast direkt in Rechnung gestellt und sind nicht Gegenstand dieser Vereinbarung. … “

Die Abrechnung der Mieteinnahmen sollte jeweils zum Quartalsende erfolgen.

In den „Besonderen Bestimmungen für Hotelnutzung“ heißt es u.a.:

„1. Die <G-GmbH> wird bei entsprechendem Bedarf seitens der Feriengäste die Ferienwohnung des Eigentümers alternativ als Hotelzimmer vermieten, womit sich der Eigentümer einverstanden erklärt. Der Unterschied zu der Vermietung als Ferienwohnung besteht darin, dass in diesem Fall dem Feriengast weitere Leistungen über die Hotel-Betriebsgesellschaft <I> angeboten werden, wie z. B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, tägliche Reinigung mit Handtuchwechsel, ggfs. Bettwäschewechsel etc. Die erwähnten hoteltypischen Maßnahmen sind zwar Gegenstand des vom Feriengast insgesamt zu zahlenden Mietzinses, werden aber dem Eigentümer gegenüber bei der Abrechnung gesondert ausgewiesen und stehen ausschließlich <I> i. S. eines echten Vertrages zugunsten Dritter zu. Insoweit sind diese erzielten Einnahmen nicht Gegenstand der Abrechnung gegenüber dem Eigentümer bzw. Grundlage zur Berechnung des Vermittlungshonorars.“

Dem Vertrag angefügt war u.a. eine Auflistung von „Regel-Tagespreisen“ (inkl. Frühstück und Hotelservice), Preisen für die Nutzung durch mehr als zwei Personen, für das Mitbringen von Haustieren und die Nutzung des Stellplatzes. Nachlässe über einen festgelegten Rahmen durften die Vermittler nur nach vorheriger Rücksprache mit der Klägerin gewähren. Kosten für die Dienstleistung von Dritten, wie z.B. Endreinigung und Wäschewechsel, sollten direkt zwischen dem Vermittler und dem Dienstleister abgerechnet werden.

Das Vertragsverhältnis galt zunächst für ein Jahr und sollte sich jeweils bis zum Ende des darauffolgenden Kalenderjahres verlängern, wenn eine Kündigung nicht oder nicht ordnungsgemäß ausgesprochen wird. Das Vertragsverhältnis konnte mit einer Frist von drei Monaten jeweils zum Ende eines Kalenderjahres von jeder Partei schriftlich gekündigt werden.

Ein Vertrag mit gleichem Inhalt wurde im Mai 2011 mit der J-GmbH in C als Nachfolgefirma der G-GmbH abgeschlossen. In den dortigen Anlagen 2 bis 2b sind die saisonabhängigen „Regel-Tagespreise“ der drei Wohnungen aufgelistet, wobei für die Nutzung als Hotelzimmer ein regelmäßig um ca. 30 € höheres Entgelt zu entrichten ist. Die Preise für Nebenleistungen wie Wäscheservice variieren ebenfalls nach der Nutzungsart. Entgelte für den reinen Wäsche-, Hotel- und Frühstücksservice sind betragsmäßig festgelegt.

Die Wohnungen der Klägerin wurden fortan von der G-GmbH, danach von der J-GmbH u.a. über die großen Online-Portale in der Regel als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten, beworben und tatsächlich nahezu ausschließlich mit Hotelservice vermietet. Die Schlüsselübergabe an die Gäste erfolgte über die ständig besetzte Rezeption im Hotel „F“. Der ca. 800 m² große Wellnessbereich des Hotels „F“ kann von den Gästen der Klägerin mitbenutzt werden. Im Hotel „E“ selbst befindet sich ein hauseigenes Restaurant mit kleiner Hotelbar. Im dortigen Restaurant wird u.a. das Frühstück eingenommen.

Die J-GmbH stellte den Gästen –wie zuvor schon die G-GmbH– unter eigenem Namen und Kontaktdaten jeweils die Kosten für den Hotelaufenthalt inklusive Frühstück zuzüglich Nebenleistungen (z.B. Kurtaxe, PKW-Stellplatz, Haustiere etc.) in Rechnung. Sie rechnete auch jeweils die Kommissionen mit den Buchungsportalen ab.

Gegenüber der Klägerin erstellte die J-GmbH regelmäßig vierteljährliche Abrechnungen. Im Ergebnis kehrte sie an die Klägerin die um den „Anteil Wäsche“, den „Anteil Endreinigung/Hotelservice“ und „Anteil F&B“ bereinigten Beträge abzüglich Provision aus.

Die Klägerin behandelte die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Demgegenüber stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die Streitjahre 2009 bis 2012 Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 27.08.2014 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage der Klägerin mit Urteil vom 20.12.2017 – 3 K 342/14 als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus:

Die Klägerin habe mit der Vermietung der Ferienwohnungen gewerbliche Einkünfte erzielt. Die Wohnungen seien nicht als Ferienwohnungen, sondern als Hotelzimmer vermietet worden. Die Klägerin habe die Wohnungen auch selbst als Hotelzimmer angeboten und vermietet. Sie sei insoweit von der G-GmbH und der J-GmbH zivilrechtlich wirksam vertreten worden. Jedenfalls aber seien ihr die gewerblichen Einkünfte als Treugeberin zuzurechnen. Die Klägerin habe die gewerbliche Vermietung zudem auch mit der erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht betrieben.

Während des Klageverfahrens wurden die Gewinnfeststellungsbescheide für alle Streitjahre aus nicht streitgegenständlichen Gründen geändert (Änderungsbescheide vom 06.03.2015, erneuter Änderungsbescheid für 2009 vom 02.04.2015).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2009 vom 02.04.2015 und für die Jahre 2010 bis 2012, jeweils vom 06.03.2015, dahin zu ändern, dass statt Einkünften aus Gewerbebetrieb solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.

Das FA beantragt schriftsätzlich, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur antragsgemäßen Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die Ferienwohnungen der Klägerin in den Streitjahren hotelmäßig angeboten wurden (dazu unten II.2.). Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin die Wohnungen aber nicht selbst gewerblich vermietet, da ihr die gewerblichen Tätigkeiten der Vermittlungsgesellschaften nicht als eigene zugerechnet werden können (dazu unten II.3.).

1. Der Senat konnte gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 91 Abs. 2 FGO trotz des Ausbleibens des FA ohne dieses verhandeln und entscheiden. Denn das FA war in der nach § 91 Abs. 1 FGO rechtzeitig zugestellten Ladung zur mündlichen Verhandlung auf diese Möglichkeit hingewiesen worden.

2. Die Vermietung von Wohnungen erfüllt zwar grundsätzlich die in § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) normierten Tatbestandsmerkmale, geht jedoch in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewerbebetrieb bei dieser Tätigkeit nur angenommen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.01.2004 – X R 7/02, BFH/NV 2004, 945, m.w.N.).

a) Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse –einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare– unternehmerische Organisation erforderlich ist (z.B. BFH-Urteile vom 16.04.2013 – IX R 26/11, BFHE 241, 261, BStBl II 2013, 613, Rz 10; in BFH/NV 2004, 945, und vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175, Rz 37). Maßgebend sind jeweils die besonderen Umstände des Einzelfalles. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist (z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2004 – IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640).

b) Die geforderte Vergleichbarkeit mit einem gewerblichen Beherbergungsunternehmen (Hotel) liegt vor allem dann vor, wenn die Wohnung wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet ist, für ihre kurzfristige Vermietung an wechselnde Mieter geworben wird, sie hotelmäßig angeboten, d.h. auch ohne Voranmeldung jederzeit zur Vermietung bereitgehalten wird und sich zudem in einem Zustand befindet, der die sofortige Vermietung zulässt; dies auch dann, wenn Buchungen nicht vorliegen. Insoweit kommt es nicht entscheidend darauf an, ob die Wohnung in einer Ferienwohnanlage liegt oder außerhalb einer solchen Anlage. Denn die Bereithaltung von Räumlichkeiten für die jederzeitige, auch kurzfristige, Überlassung an Gäste erfordert sachliche und personelle Vorkehrungen, wie sie mit der Vermietung von Wohnungen nicht verbunden sind (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 945, unter II.3.a).

c) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen durfte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass im Streitfall die für eine gewerbliche Vermietung erforderlichen Voraussetzungen gegeben waren. Die Wohnungen der Klägerin waren wie Hotel- oder Pensionsräume ausgestattet und in einem Zustand, der die sofortige Vermietung zulässt. Sie wurden von den Vermittlungsgesellschaften neben anderen im „E“ belegenen Wohnungen u.a. über die großen Online-Portale als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten und ganz überwiegend auch so vermietet. Die Schlüsselübergabe war hotelmäßig über das angeschlossene Hotel „F“ organisiert, das über eine ständig besetzte Rezeption verfügte. Wenn das FG in Würdigung dieser festgestellten Gesamtumstände zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die Vermittlungsgesellschaften die Wohnungen der Klägerin hotelmäßig angeboten haben, ist dies revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

3. Zu Unrecht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass die Klägerin aus der Vermietung ihrer Wohnungen gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Denn weder handelten die Vermittlungsgesellschaften bei Abschluss der Verträge als rechtsgeschäftliche Stellvertreter der Klägerin (dazu II.3.b aa) noch konnten die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaften der Klägerin aufgrund eines Treuhandverhältnisses steuerrechtlich zugerechnet werden (dazu II.3.b bb).

a) Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der sie „erzielt“. Einkünfte erzielt, wer einen der in § 2 Abs. 1 EStG aufgezählten Einkunftstatbestände erfüllt.

Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt und in diesem Zusammenhang Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag ist. Hinsichtlich des objektiven Tatbestands der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es also darauf an, wer die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt hat und damit eine Vermietertätigkeit selbst (oder durch einen gesetzlichen Vertreter bzw. Verwalter) ausübt; nicht entscheidend ist demgegenüber, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist (z.B. BFH-Urteil vom 12.07.2016 – IX R 21/15, Rz 18). Einkünfte aus gewerblicher Vermietung einer Ferienwohnung erzielt dementsprechend, wer diese Wohnung z.B. hotelmäßig anbietet.

b) Durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter vermietet derjenige, dem die Handlungen des Vertreters oder Verwalters (zivil- oder steuerrechtlich) zuzurechnen sind.

aa) Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der Klägerin die Handlungen der Vermittlungsgesellschaften nach den Grundsätzen der zivilrechtlichen Stellvertretung zuzurechnen seien.

Grundsätzlich kommt nur eine offene Stellvertretung in Betracht (§ 164 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Tritt der Wille (des Vertreters), im fremden Namen zu handeln, beim Vertragsschluss nicht erkennbar hervor, treffen die Rechtswirkungen aus dem Geschäft den Vertreter und nicht den Vertretenen (§ 164 Abs. 2 BGB). Für den Mieter oder Pächter muss erkennbar sein, wer Vermieter oder Verpächter ist. Der Offenheitsgrundsatz dient primär dem Interesse und dem Schutz des Vertragspartners. Ausnahmen vom Offenheitsgrundsatz (Geschäft für den, den es angeht) setzen demgemäß voraus, dass es dem Vertragspartner gleichgültig ist, mit wem er den Vertrag schließt. Dies ist insbesondere anzunehmen bei Bargeschäften des täglichen Lebens, nicht aber bei der Buchung eines Hotelzimmers oder einer Ferienwohnung (z.B. BFH-Urteil vom 12.07.2016 – IX R 21/15, Rz 19 ff.).

bb) Entgegen der Auffassung des FG können der Klägerin die Handlungen der gewerblich tätigen Vermittlungsgesellschaften auch nicht aufgrund eines Treuhandverhältnisses zugerechnet werden.

(1) Eine solche Zurechnung kommt zwar auch in Betracht, wenn ein Treuhänder Mietverträge im eigenen Namen für einen Treugeber abschließt (z.B. BFH-Urteile vom 27.01.1993 – IX R 269/87, BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, unter I.2.; vom 12.07.2016 – IX R 21/15, Rz 22). Die Zurechnung vom Treuhänder erzielter Einkünfte beim Treugeber setzt indes voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dass der Treugeber nach der Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses und nach den sonstigen Umständen gegenüber dem Treuhänder eine derart beherrschende Stellung einnimmt, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt. Werden Vermietungsleistungen über einen im eigenen Namen handelnden Treuhänder angeboten, so muss der Treugeber über den unmittelbar Handelnden das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur der Fall, wenn der Treugeber wesentlichen Einfluss auf die vertragliche Ausgestaltung des Treuhandverhältnisses hat, dem Treuhänder Weisungen für die Begründung und Ausgestaltung des Mietverhältnisses geben kann und tatsächlich gibt und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietverhältnisses ist, entweder dem Treuhänder überträgt oder die Auswahl des Treuguts bestimmt und das Treugut jederzeit ohne wesentliche wirtschaftliche Einbußen herausverlangen kann. Nicht ausreichend für die Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber ist, dass ihm das wirtschaftliche Ergebnis der Vermietung zugutekommt. Gegen eine beherrschende Stellung des Treugebers spricht es, wenn der Treuhänder ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat (z.B. BFH-Urteile vom 12.07.2016 – IX R 21/15, Rz 23; in BFHE 170, 383, BStBl II 1994, 615, unter I.2.b).

(2) Diese Rechtsgrundsätze hat das FG fehlerhaft auf den Streitfall angewendet. Dabei kann dahinstehen, ob es im Streitfall nicht schon an einem ausreichenden Weisungsrecht der Klägerin gegenüber den Vermittlungsgesellschaften gefehlt hat und ob auch dann noch von einem jederzeitigen Herausgaberecht des Treugebers ausgegangen werden kann, wenn eine ordentliche Kündigung des Vermittlungsvertrages, wie hier, nur mit dreimonatiger Kündigungsfrist und nur zum Ende eines Kalenderjahres möglich ist. Denn eine Zurechnung der Handlungen der Vermittlungsgesellschaften bei der Klägerin kommt jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil die Vermittlungsgesellschaften ein erhebliches eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hatten. Denn durch das hotelmäßige Angebot der Wohnungen erhielten sie die Möglichkeit, den Gästen weitere Leistungen anzubieten und abzurechnen, wie z.B. die Bereitstellung von Wäsche, die Endreinigung oder die Gestellung von Frühstück, Halb- oder Vollpension. Dabei kann dahinstehen, ob die Vermittlungsgesellschaften den Mietern die entsprechenden Leistungen im eigenen Namen und auf eigene Rechnung oder aber im Interesse eines Dritten angeboten haben. Entscheidend ist, dass sie insoweit jedenfalls nicht im wirtschaftlichen Interesse der Klägerin gehandelt haben. Denn zum einen haben die Vermittlungsgesellschaften diese Leistungen gegenüber den Mietern nicht auf Rechnung der Klägerin erbracht, zum anderen sind bei der Abrechnung gegenüber der Klägerin lediglich die um den „Anteil Wäsche“, den „Anteil Endreinigung/Hotelservice“ und „Anteil F&B“ bereinigten Beträge abzüglich Provision ausgekehrt worden. Insoweit konnte die Klägerin in den Streitjahren gegenüber den Vermittlungsgesellschaften als Treuhändern keine beherrschende Stellung in dem o.g. Sinne einnehmen.

Das Urteil des FG war danach aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif.

Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht im Streit, dass die Klägerin in den Streitjahren mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Können der Klägerin die gewerblichen Handlungen der Vermittlungsgesellschaften nicht zugerechnet werden, hat sie aus der Vermietung ihrer Wohnungen keine gewerblichen Einkünfte, sondern solche aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Dementsprechend sind die angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheide antragsgemäß dahin zu ändern, dass statt Einkünften aus Gewerbebetrieb solche aus Vermietung und Verpachtung festgestellt werden.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob bei der Ermittlung von Verwaltungsvermögen geleistete Anzahlungen „andere Forderungen“ i. S. d. § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG darstellen (Az. II R 36/20).

Leitsatz

Geleistete Anzahlungen sind jedenfalls dann keine „anderen Forderungen“ i. S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a. F., wenn sie nicht für den Erwerb von Verwaltungsvermögen geleistet wurden.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 22.10.2020 – 3 K 2699/17 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe:

I.

Mit notariellem Vertrag übertrug der Beigeladene zu 1. schenkweise an den Beigeladenen zu 2. mit Wirkung zum 01.12.2013 einen Teilgeschäftsanteil an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH.

Auf Grundlage der eingereichten Feststellungserklärung und nach Abschluss einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) mit geänderten Bescheiden vom 18.07.2016 gegenüber der Klägerin und den Beigeladenen u.a. den Wert des Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) und die Summe der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2a des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. bis 30.06.2016 (ErbStG a.F.) auf den 01.12.2013 gesondert fest.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wurden mit geänderten Bescheiden vom 24.08.2016 der Wert des Anteils an der Kapitalgesellschaft auf 10.982.059 € sowie die Summe der gemeinen Werte des Verwaltungsvermögens mit 3.968.007 € festgestellt und die Quote des Verwaltungsvermögens mit 17,76 % angegeben. Bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens setzte das FA Anzahlungen in Höhe von 3.243.361 € im Zusammenhang mit einem Verwaltungsneubau sowie in Höhe von 626.673 € im Zusammenhang mit dem laufenden Geschäftsbetrieb als „andere Forderungen“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. an. Nach insoweit erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt und führte zur Begründung im Wesentlichen aus, der Begriff der „anderen Forderungen“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. sei einschränkend auszulegen und umfasse lediglich Forderungen, die auf Geld gerichtet seien. Die geleisteten Anzahlungen stellten keine auf Geld gerichteten Forderungen dar, sondern verkörperten Sachleistungsansprüche. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1826 veröffentlicht.

Mit der Revision macht das FA eine Verletzung von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. geltend. Es ist der Ansicht, geleistete Anzahlungen seien „andere Forderungen“ im Sinne dieser Vorschrift. Dieser unbestimmte Rechtsbegriff sei nach dem Gesetzeswortlaut nicht auf Geldforderungen beschränkt. Vielmehr dokumentiere gerade die gegenüber § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG a.F. („vergleichbare Forderung“) weitgefasste Formulierung das Ziel des Gesetzgebers, einen Gestaltungsmissbrauch durch Zahlung und spätere Rückabwicklung des Geschäfts auszuschließen. Zudem müsse systemgerecht die Behandlung der geleisteten und der erhaltenen Anzahlungen korrespondieren. Wenn bei dem Anzahlungsempfänger Finanzmittel aktiviert, erhaltene Anzahlungen passiviert und so die Anzahlungen schenkungsteuerrechtlich neutral blieben, müsse bei dem die Anzahlung Leistenden ebenfalls unerheblich sein, ob die Geldmittel noch vorliegen oder bereits als Anzahlung verausgabt worden seien. Mindestens aber müsse differenziert werden nach Abschlagszahlungen, die mit anteilig bereits erbrachten Leistungen im Zusammenhang stünden, und Vorauszahlungen, bei denen eine geldbezogene Forderung im Vordergrund stehe und die deshalb jedenfalls dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen seien.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Gesetzgeber habe nur Verschiebungen von Finanzmitteln auf die betriebliche Ebene einer Kapitalgesellschaft verhindern wollen und dafür im Rahmen des Verwaltungsvermögenskatalogs Wirtschaftsgüter in Gruppen zusammengefasst, die in einem sachlichen Zusammenhang stünden. Da die in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. benannten Wirtschaftsgüter als eine Gruppe zusammengefasst seien, als Nr. 4a (und nicht als neue Nr. 6) platziert seien und schließlich auch in der seit dem 01.07.2016 geltenden Fassung der Vorschrift (nunmehr als § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) der Oberbegriff „Finanzmittel“ eingefügt worden sei, werde deutlich, dass ausschließlich Produkte der Geldanlage mit Forderungscharakter erfasst werden sollten. Eine Differenzierung nach Abschlags- und Vorauszahlungen sei nicht vorzunehmen, da der Leistungsempfänger stets auf seine vertragliche Verpflichtung zahle und für ihn der Anspruch auf die Sachleistung im Vordergrund stehe. Eine Umwandlung in einen Rückgewähranspruch nach Rücktritt vom Vertrag habe im Streitfall gerade nicht stattgefunden. Schließlich erfasse die Finanzverwaltung selbst in R E 13b.23 Abs. 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2019 vom 16.12.2019 (BStBl I, Sondernummer 1/2019) nur auf Geld gerichtete Forderungen aller Art als Verwaltungsvermögen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die Bilanzposition „geleistete Anzahlungen“ nicht zum Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. zählt.

1. Die Vorschriften der §§ 13a, 13b ErbStG a.F. betreffend die Begünstigung des Betriebsvermögens sind verfassungswidrig, jedoch nach Maßgabe des Urteils des Bundesverfassungsgerichts vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) weiter anzuwenden (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.03.2021 – II R 3/19, BFHE 272, 508, Rz 21, und vom 06.05.2021 – II R 1/19, BFHE 273, 547, BStBl II 2022, 77, Rz 26, jeweils m.w.N.).

2. Zum Verwaltungsvermögen gehört u.a. nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. der nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden verbleibende Bestand an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen, soweit er 20 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Die Summen der gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG a.F. werden gesondert festgestellt (§ 13b Abs. 2a Satz 1 und 2 ErbStG a.F. i.V.m. § 152 Nr. 1 bis 3 BewG).

a) Die Auslegung des Begriffs der „anderen Forderungen“ im Sinne dieser Vorschrift ist umstritten. In Teilen des Schrifttums werden darunter dem Grunde nach sämtliche Sachleistungsansprüche verstanden, diese jedoch teleologisch reduziert auf solche, die bei Erfüllung wiederum Verwaltungsvermögen begründen würden (vgl. Meincke/Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 18. Aufl., § 13b Rz 72; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13b Rz 335; in diese Richtung auch Korezkij, Deutsches Steuerrecht – DStR– 2021, 145; Bernhard, DStR 2021, 1089). Demgegenüber wird auch vertreten, dass der Gesetzgeber § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. betont „geldbezogen“ ausgestaltet habe und daher mit „anderen Forderungen“ sonstige auf Geld gerichtete Forderungen gemeint seien. Nicht einzubeziehen seien deswegen Sachleistungsansprüche (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25.10.2017 – 2 K 2201/15, EFG 2018, 136, Rz 20; Kirnberger in Götz/Meßbacher-Hönsch, eKomm ab [29.12.2020], § 13b ErbStG Rz 84, Aktualisierung vom [19.10.2021]; BeckOK ErbStG/Korezkij, 14. Ed. [01.01.2022], ErbStG § 13b Rz 202; Stephan Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 6. Aufl., § 13b ErbStG Rz 215; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 13b ErbStG Rz 176; Erkis/Mannek/van Lishaut, Finanz-Rundschau 2013, 245, 246; Korezkij, DStR 2013, 1764; Weber/Schwind, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge – ZEV– 2013, 369; Eisele, Neue Wirtschafts-Briefe – NWB– 2013, 2294 und NWB 2017, 2670, 2682; Viskorf/Haag, ZEV 2014, 21; Kaminski, Die Steuerberatung 2014, 6, 7; Knittel, Erbschaftsteuerberater –ErbStB– 2021, 40, 41).

b) Nach Auffassung des Senats sind mit „anderen Forderungen“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. in erster Linie Forderungen gemeint, die auf Zahlungsmittel gerichtet sind. Die Vorschrift erfasst Sachleistungsansprüche jedenfalls dann nicht, wenn diese Ansprüche auf Wirtschaftsgüter gerichtet sind, die ihrerseits, wären sie bereits zum Stichtag aktiviert, kein Teil des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 4, Nr. 5 ErbStG a.F. wären.

aa) Wenn auch nach § 241 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs „Forderungen“ alle Ansprüche aufgrund eines Schuldverhältnisses sind, zeigt schon der systematische Zusammenhang der Vorschrift, dass mit „anderen Forderungen“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. auf Geldleistungen gerichtete Forderungen bezeichnet werden. Zwar hat der Gesetzgeber in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. –anders als in § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 ErbStG a.F.– nicht die Formulierung „vergleichbare Forderungen“, sondern „andere Forderungen“ gewählt, jedoch sind die Aktiva, die in der Aufzählung in Nr. 4a unmittelbar vorangehen (Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben, Geldforderungen), ausnahmslos Finanzmittel, auch wenn die Gesetzesfassung zum Stichtag diesen Begriff noch nicht eingeführt hatte. Die vierte Fallgruppe „andere Forderungen“ ist daher als finanzmittelbezogener Typusbegriff zu verstehen. Im Übrigen wäre bei einem weiten, alle Forderungen umfassenden Begriffsverständnis die vorhergehende Benennung von „Geldforderungen“ (als Spezialfall) überflüssig.

bb) Diesem Verständnis entspricht auch der in der Gesetzeshistorie zum Ausdruck kommende Gesetzeszweck. Nach der ursprünglichen Zielrichtung des § 13b Abs. 2 ErbStG a.F. sollte Vermögen nicht begünstigt werden, das in erster Linie der weitgehend risikolosen Renditeerzielung dient und in der Regel weder die Schaffung von Arbeitsplätzen noch zusätzliche volkswirtschaftliche Leistungen bewirkt (vgl. BRDrucks 4/08, 57). Mit § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F., eingefügt durch Art. 30 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) reagierte der Gesetzgeber auf missbräuchliche Gestaltungen und bezweckte eine Eindämmung der sogenannten Cash-Gesellschaften (vgl. BTDrucks 17/13033, 112), denn bis zur Änderung des ErbStG durch das AmtshilfeRLUmsG zählten insbesondere Geldforderungen nicht zum Verwaltungsvermögen. Damit konnten Gelder zu „gewillkürtem“ Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs erklärt werden, um so an sich nicht begünstigtes privates Vermögen in steuerbegünstigtes Betriebsvermögen umzuwandeln. Dementsprechend sollte der Katalog des Verwaltungsvermögens um „Geldforderungen und andere Finanzmittel, soweit diese nicht betriebsnotwendig sind“, ergänzt werden (BTDrucks 17/13033, 112). Nach diesen Maßstäben wären Sachleistungsansprüche nicht als Finanzmittel zu verstehen und damit nicht von dem Begünstigungsausschluss gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. erfasst.

3. „Geleistete Anzahlungen“ i.S. von § 266 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs sind danach keine „anderen Forderungen“ i.S. von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. Inwieweit sie als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren wären, wenn sie für Wirtschaftsgüter geleistet werden, die, wenn sie zum Stichtag bereits dem Betrieb zuzurechnen wären, ihrerseits Verwaltungsvermögen wären, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

a) Die als Bilanzposition eigener Art erfassten „geleisteten Anzahlungen“ dienen der bilanziell zutreffenden Erfassung schwebender Geschäfte.

Anzahlungen sind Vorleistungen auf eine von dem anderen Vertragspartner noch zu erbringende Lieferung oder Leistung. Leistet der Unternehmer eine Anzahlung, so hat er einen Sach- bzw. Dienstleistungsanspruch (Forderung) gegenüber demjenigen, der die Anzahlung erhalten hat. Infolge des Verbots der Bilanzierung von Ansprüchen aus schwebenden Geschäften wird jedoch nicht der Sach- oder Dienstleistungsanspruch selbst beim Vorleistenden aktiviert, sondern die geleistete Anzahlung. Der Bilanzausweis dient dazu, das gestörte Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen bilanziell abzubilden, da Ansprüche aus schwebenden Geschäften grundsätzlich nicht ausgewiesen werden dürfen (vgl. BFH-Urteile vom 03.07.1980 – IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 25.10.1994 – VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312, unter 3.c aa; vom 07.12.2017 – IV R 37/16, BFH/NV 2018, 440, Rz 27, und vom 07.11.2018 – IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 27, jeweils m.w.N.).

b) Die als „geleistete Anzahlungen“ bilanzierten Aktiva sind keine „anderen Forderungen“ i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. und können diesen auch nicht gleichgestellt werden.

aa) Hinter der Aktivierung der geleisteten Anzahlung verbirgt sich zwar der Anspruch auf die Gegenleistung oder –bei Nichterfüllung durch den anderen Vertragsteil oder bei Wegfall des Vertrags– der Anspruch auf die Rückzahlung (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.1979 – VIII R 145/78, BFHE 128, 243, BStBl II 1979, 625, unter 3.; BFH-Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.1.c aa). Das bedeutet jedoch gerade nicht, dass die geleistete Anzahlung selbst eine Forderung wäre. Die Bilanzposition „geleistete Anzahlungen“ bezweckt vielmehr, die hinter ihr stehenden Ansprüche nicht zu bilanzieren, weswegen sie nicht mit diesen Ansprüchen gleichgesetzt werden darf. Schon deshalb erübrigt sich eine Differenzierung zwischen Abschlags- und Vorauszahlungen im Hinblick auf die vermeintlich durch die betreffende Aktivierung repräsentierten Forderungen.

bb) Selbst wenn man auf die hinter der Bilanzposition stehenden zivilrechtlichen Ansprüche abstellen und insoweit das Bilanzierungsverbot im vorliegenden Zusammenhang für unbeachtlich halten wollte, gälte im Ergebnis nichts anderes. Zwar ersetzen geleistete Anzahlungen die Bilanzierung sowohl des Gegenleistungsanspruchs als auch des etwaigen Rückzahlungsanspruchs. In einem schwebenden Vertragsverhältnis ist aber der Gegenleistungsanspruch vorrangig. Dieser zählt zu den Sachleistungsansprüchen, die nach den Ausführungen unter II.2.b grundsätzlich nicht zum Verwaltungsvermögen gehören. Der Rückzahlungsanspruch setzt das Hinzutreten eines zusätzlichen Ereignisses voraus, aufgrund dessen das Vertragsverhältnis abgewickelt und die geleistete Anzahlung durch die Aktivierung einer Forderung auf Rückgewähr oder Schadenersatz ersetzt werden muss. Allein die abstrakte Möglichkeit aber, dass es zu solchen Ereignissen kommen könnte, rechtfertigt es nicht, bereits die Bilanzposition „geleistete Anzahlungen“ als Zahlungsanspruch zu verstehen.

cc) Aus der unterschiedlichen Behandlung geleisteter und erhaltener Anzahlungen folgt nichts anderes. Zum einen gibt es im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht kein allgemeines Korrespondenzprinzip, wonach geleistete und erhaltene Anzahlungen gleich behandelt werden müssten. Zum anderen ist nicht die Passivierung erhaltener und die Aktivierung geleisteter Anzahlungen, ebenso wenig die Minderung oder Mehrung der schenkungsteuerrechtlichen Bereicherung i.S. von § 10 ErbStG, sondern die Zugehörigkeit der –aktivierten– geleisteten Anzahlungen zum Verwaltungsvermögen die vorliegend zu entscheidende Frage. Ob im Übrigen die Passivierung der in Form von Finanzmitteln bei dem Anzahlungsempfänger vorhandenen Anzahlungen dazu führen kann, dessen Verwaltungsvermögensbestand zu mindern, hat im Streitfall offenzubleiben.

dd) Eine abweichende Interpretation des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG a.F. ist schließlich nicht bereits deshalb gerechtfertigt, weil andernfalls neuen Gestaltungsmöglichkeiten Raum gegeben werde (so aber Mannek, ErbStB 2013, 343, 345; Milatz/Herbst, GmbH-Rundschau 2014, 18; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13b ErbStG Rz 195). Ausweichoptionen allein rechtfertigen keine in der Vorschrift nicht angelegte Auslegung. Soweit die Finanzverwaltung unter Nr. 4a u.a. sonstige auf Geld gerichtete Forderungen aller Art, „insbesondere geleistete Anzahlungen“ erfasst (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.10.2013, BStBl I 2013, 1272, Tz. 2.1 und R E 13b.23 ErbStR 2019 vom 16.12.2019, BStBl I, Sondernummer 1/2019), ist dies in sich widersprüchlich. Es beruht auf der unzutreffenden Annahme, geleistete Anzahlungen seien auf Geld gerichtete Forderungen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die „geleisteten Anzahlungen“ zu Unrecht als Verwaltungsvermögen i.S. des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a Satz 1 ErbStG a.F. berücksichtigt wurden. Es ist nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich, dass die geleistete Anzahlung sich bereits in einen Rückgewähr– oder Schadenersatzanspruch verwandelt hätte. Ob im Ergebnis etwas anderes gälte, wenn die Anzahlungen für den Erwerb von Gegenständen des Verwaltungsvermögens erbracht worden wären, brauchte nicht entschieden zu werden, da die Anzahlungen nach den Feststellungen des FG im Zusammenhang mit der Errichtung eines Verwaltungsgebäudes und im Zusammenhang mit der laufenden Geschäftstätigkeit der Klägerin ersichtlich nicht auf den Erwerb von Verwaltungsvermögen gerichtet waren.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nach § 139 Abs. 4 FGO nicht erstattungsfähig. Da sie keinen Antrag gestellt haben, haben sie kein eigenes Kostenrisiko i.S. des § 135 Abs. 3 FGO getragen. Zudem haben sie das Verfahren weder durch einen eigenen Sachvortrag noch durch Rechtsausführungen gefördert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 272, 508, Rz 52).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob für die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für den in BHKW erzeugten Strom aus erneuerbaren Energieträgern rein auf die physikalische Verwendung abzustellen ist oder ob eine kaufmännisch-bilanzielle Verwendung ebenso ausreichend ist (Az. VII R 54/20).

Leitsatz

1. Strom wird nur dann i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG „aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt“, wenn dabei tatsächlich – physikalisch – und nicht nur bei einer kaufmännisch-bilanziellen Betrachtungsweise erneuerbare Energieträger verwendet werden.
2. Strom, der mit einem aus dem öffentlichen Versorgungsnetz entnommenen Gasgemisch erzeugt wird, das neben Erdgas auch aus Biomasse erzeugtes Gas enthält, ist nicht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG von der Steuer befreit, weil Strom aus erneuerbaren Energieträgern nach § 2 Nr. 7 StromStG nur dann vorliegt, wenn er ausschließlich aus Wasserkraft, Windkraft, Sonnenenergie, Erdwärme, Deponiegas, Klärgas oder aus Biomasse erzeugt wird.

   Verwendung von Biogas zur Erzeugung von Strom

   Tenor:

   Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 24.09.2020 – 14 K 2221/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Energieversorgungsunternehmen, das Letztverbraucher mit elektrischem Strom beliefert. Sie hat eine Versorgererlaubnis gemäß § 4 des Stromsteuergesetzes in der Fassung des Jahres 2015 (StromStG). An zwei Standorten erzeugte sie in Blockheizkraftwerken (BHKW) Strom, den sie teilweise an Letztverbraucher lieferte und im Übrigen in das öffentliche Versorgungsnetz einspeiste.

   2

   Das Gas zur Erzeugung des Stroms in den BHKW entnahm die Klägerin aus dem öffentlichen Gasnetz, in das u.a. Biogas, das in einer Biogas-Aufbereitungsanlage eines Dritten erzeugt wurde, eingeleitet wurde und sich dort mit dem übrigen Gas vermischte. Aufgrund eines sog. Massebilanzsystems konnte das entnommene Gas kaufmännisch-bilanziell dem eingespeisten Biogas zugerechnet werden. Tatsächlich wurde ein Gasgemisch entnommen.

   3

   Mit Steueranmeldung vom 23.05.2016 erklärte die Klägerin für das Streitjahr 2015 eine Stromsteuer in Höhe von … € zum Regelsteuersatz. In der Folge machte sie die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für die Stromlieferungen an Letztverbraucher von einem BHKW für den Zeitraum vom 01.01. bis 31.03.2015 geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt –HZA–) setzte die Erstattung zunächst antragsgemäß mit Bescheid vom 14.12.2016 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Mit weiterem Schreiben vom 27.12.2016 beantragte die Klägerin die entsprechende Steuerbefreiung für den Anschlusszeitraum vom 01.04. bis 31.12.2015.

   4

   Nachdem das HZA im Rahmen einer Steueraufsichtsmaßnahme zu der Feststellung gelangt war, dass das BHKW lediglich bei einer kaufmännisch-bilanziellen Betrachtungsweise mit Biogas betrieben werde, setzte es mit Bescheid vom 23.08.2017 die Stromsteuer für den Zeitraum vom 01.01. bis 31.03.2015 erneut fest und forderte Stromsteuer in Höhe von … € zurück. Den Antrag auf Erstattung der Stromsteuer für den Anschlusszeitraum vom 01.04. bis 31.12.2015 lehnte das HZA mit Bescheid vom selben Tag ab.

   5

   Mit Schreiben vom 27.12.2017 gab die Klägerin eine korrigierte Steueranmeldung beim HZA ab. Dabei machte sie für das Jahr 2015 nunmehr für beide BHKW die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG geltend.

   6

   Das HZA lehnte die Änderung der festgesetzten Stromsteuer und die damit verbundene Erstattung für das Kalenderjahr 2015 mit Bescheid vom 07.03.2018 ab, weil kein Strom aus erneuerbaren Energieträgern für den Betrieb der BHKW verwendet worden sei.

   7

   Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe kein Anspruch auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für den in den BHKW erzeugten Strom zu, weil es dabei auf eine physikalische Verwendung von Biogas zur Erzeugung von Strom ankomme. Der Begriff der Biomasse in § 2 Nr. 7 StromStG umfasse nur die physikalische Betrachtung und nicht auch die kaufmännisch-bilanzielle. Zwar enthalte das StromStG selbst keine Definition; in § 1b der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) werde jedoch auf die Definition in der Verordnung über die Erzeugung von Strom aus Biomasse (BiomasseV) verwiesen, in der auf eine stoffliche Betrachtung abgestellt werde. Ein Gemisch von begünstigtem und nicht begünstigtem Gas sei nicht begünstigt, was sich aus dem Merkmal der Ausschließlichkeit in § 2 Nr. 7 StromStG ergebe. Diese Auslegung entspreche der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/40, S. 11). Aus der Formulierung „unvermischt“ in § 28 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) lasse sich kein Umkehrschluss für § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ziehen, zumal in § 2 Nr. 7 StromStG das Merkmal der Ausschließlichkeit enthalten sei. Diesem Ergebnis stehe schließlich auch das Unionsrecht nicht entgegen. Denn nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom –EnergieStRL– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2003, Nr. L 283, 51) handele es sich um eine fakultative Steuerbefreiung; deshalb könnten die Mitgliedstaaten diese Steuerbefreiung auch einschränkend ausgestalten und die Befreiung auf die physikalische Betrachtung beschränken.

   8

   Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie trägt vor, das FG habe die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG verkannt. Auch bei kaufmännisch-bilanziellem Biogas handele es sich um einen erneuerbaren Energieträger nach § 2 Nr. 7 StromStG. Aus dem Wortlaut des § 2 Nr. 7 StromStG ergebe sich keine Einschränkung.

   9

   Die systematische Auslegung stütze die Ansicht der Klägerin. Der Begriff der Biomasse werde nach § 1b Abs. 2 StromStV durch Verweis auf die BiomasseV definiert. Diese Verordnung sei originär für die Zwecke des Gesetzes für den Ausbau erneuerbarer Energien (EEG) verfasst worden. Dieses wiederum unterstütze die räumliche Entkopplung von Biogaserzeugung und –verstromung. Das gelte über den Verweis in § 1b Abs. 2 StromStV auch im Anwendungsbereich des StromStG.

   10

   Für eine Einbeziehung von kaufmännisch-bilanziellem Biogas spreche ein Vergleich der Zielsetzungen des StromStG und des EEG. Ursprüngliches Ziel der Steuerbefreiung für erneuerbare Energieträger sei deren Förderung, um einen Ausbau der Stromerzeugung zu erreichen; zur Zielerreichung sei eine möglichst weite Auslegung des Anwendungsbereichs geboten. Auch das EEG verfolge das Ziel, den Ausbau der erneuerbaren Energien zu fördern. Der stromsteuerrechtliche Befreiungstatbestand sei als Vorschrift mit dem Ziel der Förderung des Ausbaus erneuerbarer Energien gleich dem EEG auszulegen.

   11

   Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus § 1b Abs. 1 StromStV, welcher die sog. Stützfeuerung regele. Der Einsatz einer solchen Stützfeuerung sei mit dem Einsatz von kaufmännisch-bilanziellem Biogas nicht vergleichbar. Des Weiteren zeige der Vergleich mit § 28 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG, dass vom Begriff der Biomasse i.S. des § 2 Nr. 7 StromStG sowohl physikalisches als auch kaufmännisch-bilanzielles Biogas umfasst sei. Denn in § 28 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG sei eine Energiesteuerbefreiung für „gasförmige Biokraft- und Bioheizstoffe“ geregelt, wobei der Gesetzgeber durch Verwendung der Formulierung „unvermischt mit anderen Energieerzeugnissen“ deutlich gemacht habe, dass es auf eine physikalische Betrachtung ankomme. Eine solche Klarstellung fehle in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG. Der Begriff „ausschließlich“ in § 2 Nr. 7 StromStG sei nicht mit der Einschränkung „unvermischt“ gleichzusetzen.

   12

   Die unionsrechtlichen Grundlagen sprächen ebenfalls für eine weite Auslegung. Der Wortlaut der EnergieStRL weise kein einschränkendes Element auf, welches auf eine ausschließlich physikalische Betrachtung hindeute. Nach der Richtlinie 2009/28/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 23.04.2009 zur Förderung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen und zur Änderung und anschließenden Aufhebung der Richtlinien 2001/77/EG und 2003/30/EG –Erneuerbare-Energien-Richtlinie– (ABlEU 2009, Nr. L 140, 16) sei auch kaufmännisch-bilanzielles Biogas erfasst. Demzufolge sei auch der Begriff der Biomasse in der EnergieStRL entsprechend weit auszulegen. Zwar handele es sich bei der Steuerbegünstigung um eine fakultative Steuerbegünstigung; die Mitgliedstaaten müssten jedoch bei der Umsetzung die unionsrechtlichen Grundlagen beachten. Danach umfasse der Biomassebegriff auch kaufmännisch-bilanzielles Biogas.

   13

   Die Klägerin beantragt sinngemäß, das HZA unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils sowie des Bescheids vom 07.03.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2018 zu verpflichten, für das Kalenderjahr 2015 gemäß dem Korrekturantrag der Klägerin vom 27.12.2017 Stromsteuer in Höhe von insgesamt … € festzusetzen.

   14

   Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   II.

   15

   1. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

   16

   2. Die Revision ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

   17

   Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Klägerin kein Anspruch auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG für den in den BHKW erzeugten Strom zusteht, weil es auf die physikalische Verwendung des Biogases zur Erzeugung von Strom ankommt und die Klägerin lediglich bei einer kaufmännisch-bilanziellen Betrachtungsweise Biogas verwendet hat.

   18

   a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG in der für das Streitjahr gültigen Fassung ist Strom von der Steuer befreit, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und vom Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen wird. Strom aus erneuerbaren Energieträgern ist gemäß § 2 Nr. 7 StromStG „Strom, der ausschließlich aus Wasserkraft, Windkraft, Sonnenenergie, Erdwärme, Deponiegas, Klärgas oder aus Biomasse erzeugt wird, ausgenommen Strom aus Wasserkraftwerken mit einer installierten Generatorleistung über zehn Megawatt“.

   19

   aa) Der in § 2 Nr. 7 StromStG verwendete Begriff der Biomasse ist im StromStG nicht definiert.

   20

   Nach § 1b Abs. 2 StromStV in der Fassung der Zweiten Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 24.07.2013 (BGBl I 2013, 2763) versteht man unter Biomasse i.S. des § 2 Nr. 7 StromStG ausschließlich Stoffe, die nach der Biomasseverordnung vom 21.07.2001 (BGBl I 2001, 1234), die zuletzt durch Art. 5 Abs. 10 des Gesetzes vom 24.02.2012 (BGBl I 2012, 212) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung als Biomasse anerkannt werden. Durch diesen Verweis sollte Rechtssicherheit erreicht werden (Referentenentwurf, S. 44). Die Ermächtigungsgrundlage für diese Regelung enthält § 11 Nr. 8 Buchst. a StromStG, wonach das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt wird, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, zur Verfahrensvereinfachung und zur Vermeidung unangemessener wirtschaftlicher Belastungen Bestimmungen zu § 9 StromStG zu erlassen und dabei insbesondere die Voraussetzungen für die steuerbegünstigte Entnahme von Strom einschließlich der Begriffe näher zu bestimmen sowie das Erlaubnisverfahren zu regeln und die Erlaubnis allgemein zu erteilen.

   21

   Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 BiomasseV sind Biomasse im Sinne dieser Verordnung Energieträger aus Phyto- und Zoomasse. Dazu gehören insbesondere aus Biomasse im Sinne des Absatzes 1 durch Vergasung oder Pyrolyse erzeugtes Gas und daraus resultierende Folge- und Nebenprodukte (§ 2 Abs. 2 Nr. 5 BiomasseV).

   22

   Das im vorliegenden Streitfall in der Biogas-Aufbereitungsanlage erzeugte Gas ist somit ein erneuerbarer Energieträger.

   23

   bb) Aus der Verwendung des Begriffs „ausschließlich“ im Rahmen der Definition in § 2 Nr. 7 StromStG ergibt sich allerdings, dass die Herstellung von Strom mit Gas aus dem allgemeinen Gasnetz, in das Biogas eingeleitet worden ist und sich mit dem dort vorhandenen Erdgas vermischt hat, nicht begünstigt ist (vgl. Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 9 Rz 12; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 9 Rz 11; Leingärtner/Jatzke, Besteuerung der Landwirte, Kap. 122 Rz 8 und 9; vgl. auch Informationsschreiben der Generalzolldirektion –GZD–, Informationen zum Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019, BGBl I 2019, 856, Stand 17.07.2019, S. 7, und GZD, Informationen zu den Steuerbefreiungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG mit Hinweisen zu den Wechselwirkungen der Stromsteuerbefreiungen zu den Förderungen nach dem EEG und dem Kraft-Wärme-Kopplungsgesetz, Stand Februar 2017, S. 5).

   24

   Dass § 2 Nr. 7 StromStG in diesem Sinne zu verstehen ist, zeigt die Ausnahmeregelung in § 1b Abs. 1 StromStV (eingeführt durch die Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20.09.2011, BGBl I 2011, 1890). Mit dieser Regelung hat der Verordnungsgeber die insoweit in § 11 Nr. 9 Satz 1 StromStG eröffnete Ermächtigung genutzt, zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Verordnungswege auf das Erfordernis der Ausschließlichkeit bei der Stromerzeugung aus Deponie–, Klärgas oder Biomasse zu verzichten, wenn die Zuführung anderer Energieträger technisch zwingend erforderlich ist. Nach § 1b Abs. 1 StromStV wird auf das Erfordernis der Ausschließlichkeit in § 2 Nr. 7 StromStG verzichtet, soweit eine Stromerzeugung aus Deponiegas, Klärgas oder Biomasse nur durch eine Zünd- oder Stützfeuerung mit anderen als den vorgenannten Stoffen technisch möglich ist. Diese Verordnungsregelung entspricht der schon zuvor bestehenden Erlasslage, war doch bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.12.1999 und ausdrücklich mit dem Schreiben vom 13.08.2001 – III A 1–V 4250–7/01 auf das Erfordernis der Ausschließlichkeit bei der Stromerzeugung aus Biomasse verzichtet worden. Damit wurde dem Umstand Rechnung getragen, dass es in einigen Fällen nur möglich ist, Strom aus erneuerbaren Energieträgern zu erzeugen, wenn für die Zünd- oder Stützfeuerung auch kleinere Mengen von anderen, nicht erneuerbaren Energieträgern eingesetzt werden, so z.B. beim Einsatz von gasförmigen erneuerbaren Energieträgern bei der Verwendung von Dieselmotoren nach dem Zündstrahlverfahren. Eine Stützfeuerung könne insbesondere zur Aufrechterhaltung des Verbrennungsprozesses als solchem oder zur Stabilisierung einer immissionsrechtlich notwendigen Verbrennungstemperatur erforderlich sein (vgl. Referentenentwurf vom 26.05.2011, S. 49).

   25

   Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass die Formulierung in § 28 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG dieser Auslegung nicht entgegensteht. Nach dieser Vorschrift dürfen unter weiteren Voraussetzungen gasförmige Biokraft- und Bioheizstoffe, unvermischt mit anderen Energieerzeugnissen, zu den in § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG genannten Zwecken steuerfrei verwendet werden. Ein Mischen mit anderen Energieerzeugnissen im Betrieb des Verwenders unmittelbar vor der Verwendung schließt für den eingesetzten Anteil an Energieerzeugnissen nach Satz 1 eine Steuerbefreiung jedoch nicht aus (§ 28 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG). Durch diese Regelung will der Gesetzgeber erreichen, dass eine Belieferung durch ein Leitungsnetz zum Ausschluss der Steuerbefreiung führt (Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, a.a.O., § 28 Rz 23). Zwar findet sich der Zusatz „unvermischt“ nicht in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG, jedoch enthält § 2 Nr. 7 StromStG –wie ausgeführt– eine vergleichbare Einschränkung, indem auf die „Ausschließlichkeit“ abgestellt wird.

   26

   cc) Die Gesetzeshistorie stützt die hier vertretene Auslegung.

   27

   Bereits in der ursprünglichen Fassung des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG (Gesetz zum Einstieg in die ökologische Steuerreform vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 378) zeigte sich, dass es auf die physikalische Betrachtung ankommt, weil nämlich der Gesetzgeber zusätzlich das Erfordernis des sog. Grünstromnetzes eingeführt hatte. In dieser Fassung war Strom, wenn er aus erneuerbaren Energieträgern i.S. des § 2 Nr. 7 StromStG erzeugt wird, in zwei Alternativen von der Steuer befreit: Bei Entnahme des Stroms durch Eigenerzeuger als Letztverbraucher und bei Entnahme durch Letztverbraucher aus einem ausschließlich aus solchen Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung (sog. Grünstromnetz). Aus letzterem Erfordernis wird deutlich, dass der Gesetzgeber nur die Energieerzeugung aus erneuerbaren Energieträgern fördern wollte und ihm die räumliche Komponente durchaus bewusst war.

   28

   An diesem Erfordernis hielt der Gesetzgeber in der Folgezeit fest. In der Fassung des Gesetzes zur Fortführung der ökologischen Steuerreform vom 16.12.1999 (BGBl I 1999, 2432) lautete § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG: „Strom ist von der Steuer befreit 1. wenn er aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und aus einem ausschließlich aus solchen Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung entnommen wird …“. Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes vom 15.07.2006 (BGBl I 2006, 1534) führte gleichfalls zu keiner wesentlichen Änderung; denn dort heißt es in § 9 StromStG: „Von der Steuer ist befreit: 1. Strom aus erneuerbaren Energieträgern, wenn dieser aus einem ausschließlich mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz oder einer entsprechenden Leitung entnommen wird …“. Vielmehr wurde noch deutlicher, dass der Strom in ein Netz eingespeist werden sollte, das ausschließlich mit Strom aus erneuerbaren Energieträgern gespeist ist.

   29

   Zwar hat der Gesetzgeber durch das Gesetz zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019 (BGBl I 2019, 856) auf das Erfordernis des Grünstromnetzes verzichtet. Zugleich wurde jedoch für Stromerzeugungsanlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt eine Beschränkung auf den Selbstverbrauch eingeführt. Damit sollte die Steuerbefreiung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG einen klar definierten Anwendungsbereich erhalten (BTDrucks 19/9297, S. 7). Zugleich wurde den beihilferechtlichen Anforderungen Rechnung getragen (BRDrucks 5/19, S. 1, 26 f.). Auswirkungen auf die hier vertretene Auslegung ergeben sich dadurch nicht.

   30

   Der Senat übersieht im Übrigen nicht die tatsächlichen Gegebenheiten, nach denen am Ort der Erzeugung von Biogas oftmals keine ausreichenden Nutzungsmöglichkeiten gegeben sind. In der Folge muss das erzeugte Biogas in der Regel in das allgemeine Gasnetz eingespeist werden, damit es an anderer Stelle genutzt werden kann. Diese räumlichen Erfordernisse können jedoch nur durch den Gesetzgeber angemessen berücksichtigt werden; das ist nicht Aufgabe der Gerichte.

   31

   dd) Soweit die Klägerin auf verschiedene Regelungen aus dem EEG verweist und der Ansicht ist, die im energiewirtschaftlichen Kontext vertretene weite Auslegung des Begriffs der Biomasse müsse auch im Stromsteuerrecht gelten, folgt der Senat dem nicht.

   32

   StromStG und EEG verfolgen unterschiedliche Zwecke. Die Auslegung des Stromsteuerrechts muss sich an der EnergieStRL, im Streitfall an Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, orientieren. Ungeachtet der danach maßgeblichen umwelt- und wirtschaftspolitischen Ziele dient das StromStG in erster Linie fiskalpolitischen Zwecken (Senatsbeschluss vom 09.09.2011 – VII R 75/10, BFHE 235, 89, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern – ZfZ– 2011, 334). Dagegen zielt das EEG darauf ab, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes eine nachhaltige Entwicklung der Energieversorgung zu ermöglichen und den Beitrag erneuerbarer Energien an der Stromversorgung deutlich zu erhöhen (§ 1 EEG 2014).

   33

   Dementsprechend hat der Senat in der Vergangenheit mehrfach betont, dass er bei der Auslegung des StromStG grundsätzlich nicht an die Definitionen und Vorgaben des EEG gebunden ist (vgl. Senatsurteile vom 06.10.2015 – VII R 25/14, BFHE 251, 563, ZfZ 2016, 49, Rz 16; vom 23.06.2009 – VII R 34/08, BFH/NV 2009, 1673, jeweils für den Anlagenbegriff; vom 15.12.2020 – VII R 36/18, BFH/NV 2021, 784, ZfZ 2021, 219, Rz 36, und vom 30.06.2021 – VII R 1/19, BFH/NV 2022, 36, ZfZ 2022, 24, Rz 26).

   34

   ee) Das FG hat schließlich zutreffend ausgeführt, dass dem hier vertretenen Verständnis des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG das Unionsrecht nicht entgegensteht.

   35

   Nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL können die Mitgliedstaaten uneingeschränkte oder eingeschränkte Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen u.a. gewähren für elektrischen Strom, der aus Biomasse oder aus Biomasse hergestellten Erzeugnissen gewonnen wird. Unter Biomasse ist nach Art. 16 Abs. 1 EnergieStRL der biologisch abbaubare Anteil von Erzeugnissen, Abfällen und Rückständen der Landwirtschaft (einschließlich pflanzlicher und tierischer Stoffe), der Forstwirtschaft und damit verbundener Industriezweige sowie der biologisch abbaubare Anteil von Abfällen aus Industrie und Haushalten zu verstehen.

   36

   Dabei handelt es sich um eine fakultative Steuerbefreiung. Weil die Mitgliedstaaten danach die Steuervergünstigung auch einschränken können, kann der Senat dahinstehen lassen, ob der Biomassebegriff nach der EnergieStRL –wie die Klägerin meint– auch kaufmännisch-bilanzielles Biogas umfasst.

   37

   b) Unter Anwendung dieser Grundsätze steht der Klägerin die begehrte Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht zu, weil das in der Biogas-Aufbereitungsanlage erzeugte Biogas nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in das allgemeine Netz eingespeist und mit dem dort vorhandenen Erdgas vermischt worden ist.

   38

   Weil beide BHKW das Gas aus dem allgemeinen Netz entnommen haben, wird der Strom mithin nicht ausschließlich aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt.

   39

   3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Neben dem Vorerben kann auch der Nacherbe den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG in Anspruch nehmen. So entschied der BFH (Az. II R 3/20).

Erbfallkostenpauschale für den Nacherben

Das BMF hat die Liste der im Inland ansässigen Luftfahrtunternehmen, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben, aktualisiert (Az. III C 3 – S-7155-a / 19 / 10001 :004).

Das BMF hat die Liste der im Inland ansässigen Luftfahrtunternehmen, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben (Stand: 01.01.2023) aktualisiert:

„In der Zwischenzeit sind Änderungen der Schreibweise, Adressänderungen und Änderungen durch Umfirmierung, die von Relevanz sind und bereits zum 1. Januar 2023 hätten Berücksichtigung finden müssen, bekannt geworden. Da diese Änderungen für in die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 2 in Verbindung mit § 8 Abs. 2 UStG zwingend erforderlich sind, erfolgt ausnahmsweise eine unterjährige Aktualisierung der Liste der inländischen Unternehmer, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben. Die aktualisierte Fassung der Liste (Anlage) tritt an die Stelle der Liste, die dem Schreiben vom 9. Dezember 2022 – III C 3 – S 7155-a/19/10001 :004 (2022/1229966) -, BStBl I S. 1679, beigefügt war.

Bei folgenden Firmen wurde eine Änderung der Schreibweise berücksichtigt:

• Fly away GmbH & Co. KG, 90762 Fürth
• JETKONTOR AG, 22848 Norderstedt

Bei folgenden Firmen wurde deren Adressänderung berücksichtigt:

• JETKONTOR AG, 22848 Norderstedt
• Jetfleet AG, 63739 Aschaffenburg

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.“

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Artikel 12 Nummer 2 Buchstabe d Doppelbuchstabe bb des Jahressteuergesetzes (JStG) 2020 vom 21. Dezember 2020 Bundesgesetzblatt Teil Eins (BGBl. I) Seite 3096, Veröffentlichung des Bundesfinanzhof-Urteils vom 17. Juli 2019 – V R 27/17

Durch Artikel 12 Nr. 2 Buchstabe d Doppelbuchstabe bb des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) wurde zum 1. Januar 2021 in § 4 Nummer 25 Satz 3 UStG ein neuer Buchstabe d angefügt. Mit der Ergänzung werden nunmehr Einrichtungen, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FamFG) zur Wahrnehmung der Interessen minderjähriger Kinder in Kindschaftssachen, in Abstammungssachen oder in Adoptionssachen bestellt wurden, als begünstigte Einrichtungen anerkannt.

Der Gesetzgeber folgte mit der Gesetzesänderung den Grundsätzen des BFH in seinem Urteil vom 17. Juli 2019 – V R 27/17, BStBl II 2023 S. xxx, wonach an der Tätigkeit eines Verfahrensbeistands in Kindschaftssachen auf Grund der hier vorliegenden besonderen Schutzbedürftigkeit von Kindern ein besonderes Gemeinwohlinteresse besteht. Ein gerichtlich bestellter Verfahrensbeistand kann sich demnach auf die unionsrechtliche Steuerbefreiung nach Artikel 132 Abs. 1 Buchstabe g MwStSystRL berufen.

Demzufolge wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) in Abschnitt 4.25.2 wie folgt geändert:

1. Nach Absatz 8 wird folgende Zwischenüberschrift eingefügt:
   „Leistungen von Verfahrensbeiständen“
2. Absatz 9 wird wie folgt gefasst:
   „Nach § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchstabe d UStG sind die von Verfahrensbeiständen erbrachten Leistungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie von Einrichtungen erbracht werden, die als Verfahrensbeistand nach den §§ 158, 174 oder 191 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit zur Wahrnehmung der Interessen minderjähriger Kinder in Kindschaftssachen, in Abstammungssachen oder in Adoptionssachen bestellt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.07.2019 – V R 27/17, BStBl II 2023 S. xxx). Unter die Steuerbefreiung fallen sowohl die von freiberuflich tätigen Rechtsanwälten, Pädagogen sowie Kinder- und Jugendpsychologen erbrachten Beistandsleistungen als auch die Leistungen von Mitarbeitern von Betreuungsvereinen, die vom Familiengericht zum Verfahrensbeistand bestellt wurden. Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, dass die Preise, die diese Einrichtungen verlangen, von den zuständigen Behörden genehmigt sind oder die genehmigten Preise nicht übersteigen. Bei Umsätzen, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen die verlangten Preise unter den Preisen liegen, die der Mehrwertsteuer unterliegende gewerbliche Unternehmen für entsprechende Umsätze fordern.“

Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens auf Grundlage der Änderung in § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchstabe d UStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21. Dezember 2020 (BGBl. I S. 3096) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2020 erbracht wurden bzw. erbracht werden.

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 17. Juli 2019 – V R 27/17 sind in allen offenen Fällen für Umsätze anzuwenden, die bis zum 31. Dezember 2020 erbracht wurden. Für Umsätze, die vor dem 1. Januar 2021 erbracht wurden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von den Grundsätzen im BFH-Urteil vom 17. Juli 2019 – V R 27/17 als umsatzsteuerpflichtig behandelt hat.

Schlussbestimmung

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen