Der BFH hat mit zwei die Organschaft betreffenden Entscheidungen zum einen seine Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung geändert und zum anderen ein neues Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet. Beide Entscheidungen sind nach Vorabentscheidung durch den EuGH ergangen (Az. V R 20/22, XI R 29/22).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit zwei die Organschaft betreffenden Entscheidungen zum einen seine Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung geändert und zum anderen ein neues Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet. Beide Entscheidungen sind nach Vorabentscheidung durch den EuGH ergangen.

Mit dem Urteil vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (Az. XI R 16/18) – sieht der BFH die sich aus § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ergebende Steuerschuldnerschaft des Organträgers für die Umsätze der Organschaft entgegen früheren Zweifeln weiterhin als unionsrechtskonform an. Die vom EuGH hierfür genannten Bedingungen (Willensdurchsetzung und keine Gefahr von Steuerausfällen) werden gewährleistet, da der BFH schon bisher die Möglichkeit der Willensdurchsetzung verlangt und die Organgesellschaft nach § 73 der Abgabenordnung für die Umsatzsteuer des Organträgers haftet.

Im Hinblick auf das Kriterium der Willensdurchsetzung ändert der BFH allerdings seine Rechtsprechung zur finanziellen Eingliederung. Für das Bestehen einer Organschaft ist zwar weiter im Grundsatz erforderlich, dass dem Organträger die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zusteht. Die finanzielle Eingliederung liegt nunmehr aber auch dann vor, wenn der Gesellschafter zwar über nur 50 % der Stimmrechte verfügt, die erforderliche Willensdurchsetzung bei der Organgesellschaft aber dadurch gesichert ist, dass er eine Mehrheitsbeteiligung am Kapital der Organgesellschaft hält und er den einzigen Geschäftsführer der Organgesellschaft stellt.

Mit dem Beschluss vom 26.01.2023 – V R 20/22 (Az. V R 40/19) – soll geklärt werden, ob an der bisherigen Annahme der Nichtsteuerbarkeit sog. Innenumsätze weiter festzuhalten ist. Es handelt sich um das bereits zweite Vorabentscheidungsersuchen in dieser Sache, bei dem es nunmehr um eine Frage geht, die aufgrund der ersten Entscheidung des EuGH in diesem Verfahren zweifelhaft geworden ist.

Nach einer vor einhundert Jahren vom Reichsfinanzhof begründeten Rechtsprechung, die später vom Gesetzgeber in das UStG übernommen wurde, unterliegen Umsätze zwischen den Mitgliedern einer Organschaft nicht der Umsatzsteuer, weil die Organgesellschaft als „unselbstständiger“ Teil im Gesamtunternehmen des übergeordneten Organträgers angesehen wird. Zweifel an dieser Betrachtung ergeben sich daraus, dass der EuGH die Organgesellschaft als selbstständig ansieht und die Organschaft nach seiner Rechtsprechung nicht zur Gefahr von Steuerverlusten führen darf. Letzteres könnte zu bejahen sein, wenn der die Leistung von der Organgesellschaft beziehende Organträger, wie im konkreten Streitfall, nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Sollte der EuGH entscheiden, dass Innenumsätze entgegen der ständigen BFH-Rechtsprechung steuerbar sind, hätte dies weitreichende Folgen. Umsatzsteuerrechtlich dient die Organschaft als Gestaltungsinstrument für Unternehmer, die nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind (z. B. Banken und Versicherungen, Unternehmer im Gesundheits- und Sozialwesen und im Bildungsbereich sowie Vermieter von Wohnungen). Nichtabziehbare Vorsteuerbeträge lassen sich bislang für derartige Unternehmen dadurch vermeiden, dass sie mit Dienstleistern Organschaften begründen, sodass die bezogenen Leistungen nicht steuerbar sind.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob es sich bei dem mittels eines Lösungsmittels aus Vanilleschoten gewonnenen und für die Lebensmittelindustrie zur Herstellung von Schokolade, Joghurt und Backwaren bestimmten Extrakt, das vor der Einfuhr in die EU mit Alkohol und Wasser verdünnt wird, um einen der Branntweinsteuer unterliegenden Pflanzenauszug im Sinne der Unterposition 1302 1905 handelt, oder ob die Ware als Mischung von Riechstoffen in die Unterposition 3302 1090 einzureihen ist (Az. VII R 6/22).

Leitsatz

1. Eine Ware bestehend aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, 4,8 % (m/m) Trockenrückstand, bis zu 10 % (m/m) Wasser und mit einem durchschnittlichen Vanillin-Gehalt von 0,5 % (m/m) ist als Vanille-Oleoresin in die Unterpos. 1302 19 05 KN einzureihen. Die Pos. 1302 KN ist gegenüber den Pos. 3301 und 3302 KN nicht subsidiär.
2. Vanille-Oleoresin der Unterpos. 1302 19 05 KN ist als Aroma i. S. von § 152 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG anzusehen, wenn es eine Zutat darstellt, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht.

   Tenor:

   Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 18.09.2018 – 11 K 3691/16 aufgehoben.

   Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

   Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Mit Zollanmeldung vom 10.02.2016 meldete die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) … kg „Mischungen von Riechstoffen und Mischungen auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe, von der als Rohstoffe in der Lebensmittelindustrie verwendeten Art, hier: BIO Vanille Extrakt“, unter der zollfreien Codenummer 3302 10 90 00 9 zur Überführung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr an.

   2

   Bei dieser Ware handelt es sich um ein ursprünglich mittels eines Lösungsmittels (nach Angaben der Klägerin mittels Ethanol) aus der Pflanze (Vanilleschote) gewonnenes, stark riechendes, zähflüssiges, dunkelbraunes Produkt mit Ursprung Madagaskar, das anschließend in der Schweiz mit Alkohol und Wasser verdünnt und in die Europäische Union (EU) eingeführt wird. Nach der Verdünnung ist die Ware goldbraun und dünnflüssig und riecht stark nach Vanille. Nach der Verdünnung besteht sie aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, 4,8 % (m/m) Trockenrückstand und bis zu 10 % (m/m) Wasser und verfügt über einen durchschnittlichen Vanillin-Gehalt von 0,5 % (m/m).

   3

   Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt -HZA-) zunächst nur Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von … € festgesetzt hatte, erhob das HZA mit Bescheid vom 25.04.2016 (AT/S/00/…) … € Zoll und … € Branntweinsteuer nach, weil nunmehr davon auszugehen sei, dass die Ware in die Codenummer 1302 19 05 00 0 (Zollsatz 3 %) einzureihen sei und damit der Branntweinsteuer unterliege.

   4

   Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Nacherhebung von Zoll und Branntweinsteuer sei rechtmäßig. Die eingeführte Ware sei eine solche der Unterpos. 1302 19 05 der Kombinierten Nomenklatur (KN). Die Ware sei zwar kein reines Vanille-Oleoresin, sondern eine Mischung aus Vanille-Oleoresin, Alkohol und Wasser. Gleichwohl sei sie in die Pos. 1302 des Harmonisierten Systems (HS) einzureihen. Das Vanille-Oleoresin verleihe der Ware ihren wesentlichen Charakter, weshalb auch das mit Alkohol und Wasser verdünnte Vanille-Oleoresin in diese Position einzureihen sei. Eine Verarbeitung in Bezug auf eine Standardisierung der Ware habe keinen Einfluss auf die Tarifierung. Der von der Klägerin eingeführte Vanille-Extrakt habe auch nicht durch den Zusatz anderer Stoffe den Charakter von Lebensmittelzubereitungen erhalten, weil Alkohol und Wasser auch bereits beim Ausziehen des Vanille-Oleoresins verwendet worden seien. Eine Einreihung in die Unterpos. 3302 10 90 KN scheide dagegen aus. Voraussetzung für eine Einreihung in die Pos. 3302 HS sei, dass es sich bei dem Vanille-Oleoresin um einen Riechstoff handele, was nicht der Fall sei. Abgesehen davon werde Vanille-Oleoresin ausdrücklich in der Unterpos. 1302 19 05 KN genannt. Der Wortlaut der Pos. 1302 HS unterscheide nicht zwischen natürlichem und extrahiertem Vanille-Oleoresin.

   5

   Bei dem Vanille-Extrakt handele es sich zudem um eine branntweinsteuerpflichtige Ware. Die für bestimmte Lebensmittelaromen bestehende Steuerbefreiung gelte nicht für den Vanille-Extrakt, weil es sich nicht um eine Mischung handele, die aus mehreren Pflanzenarten gewonnen worden sei. Entsprechendes gelte im Hinblick auf Lebensmittelaromen nach den nationalen Vorschriften.

   6

   Ihre Revision begründet die Klägerin damit, dass die Ware in die Unter-pos. 3302 10 90 KN einzureihen sei. Das FG habe zu Unrecht die Allgemeine Vorschrift für die Auslegung der Kombinierten Nomenklatur (AV) 2 Buchst. b und AV 3 angewandt. Die Pos. 3302 KN erfasse u.a. Mischungen auf der Grundlage eines Riechstoffs, von der als Rohstoffe für die Industrie verwendeten Art. Riechstoffe in diesem Sinne seien die Substanzen der Pos. 3301 KN, wozu u.a. alle extrahierten Oleoresine gehörten. Die eingeführte Ware enthalte ein solches extrahiertes Oleoresin. Dem gefundenen Ergebnis stünden auch nicht die Erläuterungen zum Harmonisierten System (ErlHS) 29.0 und 30.1 zu Pos. 3301 entgegen, wonach zu dieser Position nicht Vanille-Oleoresin gehöre, denn nach dem Wortlaut der Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 33 KN sei nur ein natürliches Oleoresin ausgeschlossen. Vorliegend habe das extrahierte Oleoresin seinen natürlichen Charakter allerdings sowohl durch die Extraktion in Madagaskar als auch durch den Zusatz von Alkohol und Wasser in der Schweiz verloren. Ausgehend davon, dass der Zolltarif zwischen natürlichen und extrahierten Oleoresinen unterscheide, stelle ein Vanille-Oleoresin ohne den Zusatz „extrahiert“, wie es in der Unterpos. 1302 19 05 KN aufgeführt sei, ein Oleoresin in seiner natürlichen Form dar. Doch selbst wenn man annehmen wollte, das aus Madagaskar bezogene Produkt sei eine Ware der Pos. 1302 KN gewesen, verbleibe es wegen der Vermischung in der Schweiz mit Alkohol und Wasser nicht bei dieser Einreihung, denn dadurch sei eine Zubereitung für die Lebensmittelindustrie entstanden. Weiterhin weist die Klägerin darauf hin, dass die Anm. 1 Buchst. ij zu Kap. 13 KN, der Gesetzesrang zukomme, extrahierte Oleoresine ausdrücklich aus der Pos. 1302 KN ausschließe. Der Wortlaut der Unterpos. 1302 19 05 KN dürfe diese übergeordnete Anmerkung nicht konterkarieren.

   7

   Außerdem beruhe die Vorentscheidung auf einer unrichtigen Anwendung des Branntweinsteuerrechts. Die Branntweinsteuer entfalle, wenn die eingeführte Ware zur Unterpos. 3302 10 90 KN gehöre. Dies gelte auch, wenn sie in die Unterpos. 1302 19 05 KN eingereiht werde. Das FG habe den Umfang der Steuerbefreiung von Aromen der Pos. 1302 KN rechtsfehlerhaft auf solche aus zusammengesetzten Pflanzenauszügen beschränkt. Nach der Erlasslage seien jedoch auch einfache Pflanzenauszüge von der Branntweinsteuer befreit.

   8

   Die Klägerin beantragt sinngemäß,

   die Vorentscheidung und den Bescheid vom 25.04.2016 (AT/S/00/…) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.11.2016 aufzuheben,

   hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

   9

   Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   10

   Es schließt sich der Vorentscheidung an und ergänzt, es sei nicht einreihungsrelevant, ob es sich bei dem Extraktionsmittel um reines Ethanol oder um eine Ethanol-Wasser-Mischung handele. Durch das nachträgliche Verdünnen werde die Ware nicht zum Gegenstand der Pos. 3302 HS. Eine Einreihung in die Pos. 3302 HS sei vielmehr durch die Anm. 2 zu Kap. 33 zwingend ausgeschlossen. Zudem sei nicht richtig, dass nur natürliche Oleoresine der Pos. 1301 HS aus Kap. 33 ausgenommen seien. Auch ein Ausschluss von Pflanzenauszügen der Pos. 1302 HS sei hier genannt. Zur branntweinsteuerrechtlichen Beurteilung der Ware ergänzt das HZA, dass nur zusammengesetzte Pflanzenauszüge des KN-Codes 1302 19 30 (Stand 2003) in der Leitlinie CED Nr. 458 des Verbrauchsteuerausschusses der EU-Kommission vom 19.11.2003 (Leitlinie CED Nr. 458) als Aromen aufgeführt seien. Einfache Pflanzenauszüge der Pos. 1302 KN seien nicht in dieser Leitlinie aufgeführt und demnach keine Aromen i.S. des Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83/EWG des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke -RL 92/83- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1992, Nr. L 316, 21). Abgesehen davon habe die Klägerin bislang keinen Nachweis über den Verwendungszweck der eingeführten Ware erbracht.

   11

   Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 07.07.2020 – VII R 44/18 (BFHE 270, 275, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2021, 142) ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet, das dieser mit Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin) vom 07.04.2022 – C-668/20 (EU:C:2022:270, ZfZ 2022, 184) wie folgt beantwortet hat:

   12

   „1. Die Kombinierte Nomenklatur in Anhang I der Verordnung (EWG) Nr. 2658/87 des Rates vom 23. Juli 1987 über die zolltarifliche und statistische Nomenklatur sowie den Gemeinsamen Zolltarif in der durch die Durchführungsverordnung (EU) 2015/1754 der Kommission vom 6. Oktober 2015 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass eine Ware, die ungefähr aus 85 % Ethanol, 10 % Wasser und 4,8 % Trockenrückstand besteht, einen durchschnittlichen Vanillingehalt von 0,5 % aufweist und dadurch hergestellt wird, dass man zur Standardisierung ein mittels Ethanol aus Vanilleschoten gewonnenes Zwischenerzeugnis mit Wasser und Ethanol verdünnt, zur Unterposition 1302 19 05 der genannten Nomenklatur gehört.

   13

   2. Art. 27 Abs. 1 Buchst. e der Richtlinie 92/83/EWG vom 19. Oktober 1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke ist dahin auszulegen, dass Vanille-Oleoresin der Unterposition 1302 19 05 der Kombinierten Nomenklatur in Anhang I der Verordnung Nr. 2658/87 in der durch die Durchführungsverordnung 2015/1754 geänderten Fassung als ‚Aroma‘ im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist, vorausgesetzt, es stellt eine Zutat dar, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht.“

   14

   Zur Bedeutung und zur Reichweite der Anm. 1 Buchst. ij zu Kap. 13 KN regt die Klägerin eine Rückfrage beim EuGH an.

   II.

   15

   Die Revision ist hinsichtlich der Versagung der Branntweinsteuerbefreiung begründet und die Vorentscheidung daher aufzuheben. Diese verstößt gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

   16

   Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die hier zu beurteilende Ware in die Unterpos. 1302 19 05 KN einzureihen ist. Allerdings hält die Vorentscheidung im Hinblick auf eine etwaige Befreiung der Ware von der Branntweinsteuer als Aroma einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Der Senat kann jedoch nicht abschließend in der Sache entscheiden, weil das FG -ausgehend von seinem rechtlichen Standpunkt zu Recht- bislang keine Feststellungen hinsichtlich des Verwendungszwecks der Ware getroffen hat.

   17

   1. Die von der Klägerin eingeführte Ware ist als Vanille-Oleoresin in die Codenummer 1302 19 05 00 0 (Zollsatz 3 %) einzureihen.

   18

   a) Die Pos. 1302 KN erfasst nach ihrem Wortlaut Pflanzensäfte und Pflanzenauszüge; Pektinstoffe, Pektinate und Pektate; Agar-Agar und andere Schleime und Verdickungsstoffe von Pflanzen, auch modifiziert. In der Unterpos. 1302 19 05 KN wird Vanille-Oleoresin genannt. Demgegenüber werden extrahierte Oleoresine in Pos. 3301 KN angesprochen.

   19

   Für die Abgrenzung der Pos. 1302 und 3301 KN ist zum einen Anm. 1 Buchst. ij zu Kap. 13 KN maßgeblich, wonach extrahierte Oleoresine (engl. extracted oleoresins, frz. les oléorésines d´extraction) aus Pos. 1302 KN ausgeschlossen werden. Zum anderen stellt Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 33 KN klar, dass Pflanzenauszüge der Pos. 1302 KN nicht zu Kap. 33 KN gehören. Wie sich weiter aus ErlHS 02.5 zu Pos. 1302 ergibt, unterscheiden sich Pflanzensäfte und Pflanzenauszüge von den extrahierten Oleoresinen dadurch, dass sie abgesehen von den flüchtigen, wohlriechenden Bestandteilen einen weit höheren Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen enthalten.

   20

   b) Wie der EuGH mit seinem Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin) (EU:C:2022:270, ZfZ 2022, 184) entschieden hat, darf die von der Klägerin eingeführte Ware jedenfalls dann nicht in die Unterpos. 1302 19 05 KN eingereiht werden, wenn es sich bei dieser Ware nicht um einen Pflanzenauszug i.S. der Pos. 1302 KN handelt (Rz 46). Dies ist jedoch nach Auffassung des EuGH nicht der Fall; vielmehr hat der EuGH die fragliche Ware als Pflanzenauszug i.S. der Pos. 1302 KN und insbesondere als Vanille-Oleoresin i.S. der Unterpos. 1302 19 05 KN angesehen (Rz 47 und 62). Des Weiteren stellte der EuGH klar, dass die Pos. 1302 KN nicht als eine subsidiäre Position anzusehen ist (Rz 49). Davon ausgehend handelt es sich bei den Pos. 1302 und 3301 bzw. 3302 KN um gleichwertige Positionen.

   21

   Auf dieser Grundlage hat der EuGH weiter festgestellt, dass das Zwischenerzeugnis, das zunächst mittels Ethanol aus Vanilleschoten gewonnen wurde, als Vanille-Oleoresin i.S. der Unterpos. 1302 19 05 KN eingestuft werden kann (Rz 51). Die anschließende starke Verdünnung des Zwischenerzeugnisses mittels Ethanol und Wasser führt nicht dazu, dass ein Pflanzenauszug nicht mehr unter die Pos. 1302 KN fällt, sofern diese Verarbeitung der Standardisierung dient (vgl. Rz 55 ff.). Eine Höchstgrenze für Erzeugnisse, die zur Standardisierung verwendet werden können, besteht insoweit nicht (Rz 57). Schließlich kommt der EuGH zu dem Ergebnis, dass eine Ware wie im Streitfall zur Unterpos. 1302 19 05 KN gehört (Rz 62).

   22

   c) Ausgehend davon und unter Berücksichtigung der bisherigen Feststellungen des FG erfüllt die von der Klägerin eingeführte Ware die von der Unterpos. 1302 19 05 KN vorgegebenen und vom EuGH in der genannten Entscheidung weiter konkretisierten Kriterien. Die Ware besteht aus rund 90 % (v/v) bzw. 85 % (m/m) Ethanol, 4,8 % (m/m) Trockenrückstand und bis zu 10 % (m/m) Wasser und verfügt über einen durchschnittlichen Vanillin-Gehalt von 0,5 % (m/m). Die Zufügung von Alkohol und Wasser zu dem zunächst aus der Vanilleschote extrahierten Oleoresin erfolgte zum Zweck der Standardisierung (S. 8 oben der Vorentscheidung) und führt somit nicht dazu, dass die Ware nicht mehr als Vanille-Oleoresin der Unterpos. 1302 19 05 KN angesehen werden könnte.

   23

   d) Eine Einreihung der Ware als eine Mischung von Riechstoffen bzw. eine Mischung auf der Grundlage eines oder mehrerer dieser Stoffe in die von der Klägerin für einschlägig gehaltene zollfreie Codenummer 3302 10 90 00 9 kommt nicht in Betracht, weil nach Anm. 1 Buchst. a zu Kap. 33 KN Pflanzenauszüge der Pos. 1302 KN aus diesem Kapitel ausgenommen sind.

   24

   e) Eine Rückfrage beim EuGH zur Bedeutung und zur Reichweite der Anm. 1 Buchst. ij zu Kap. 13 KN, wonach extrahierte Oleoresine aus Kap. 13 KN ausgenommen sind, wie von der Klägerin angeregt, hält der erkennende Senat nicht für geboten. Der EuGH hat klar darauf abgestellt, dass die hier zu beurteilende Ware einen weit höheren Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen als die extrahierten Oleoresine der Pos. 3301 KN hat, weil der Anteil an Trockenrückständen der Vanilleschote neunmal höher als der Vanillinanteil ist (EuGH-Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin), EU:C:2022:270, Rz 60 f., ZfZ 2022, 184). Dieser höhere Anteil an anderen Pflanzeninhaltsstoffen als an den flüchtigen, wohlriechenden Bestandteilen ist demnach ein maßgebliches Kriterium dafür, dass die von der Klägerin eingeführte Ware als Pflanzenauszug i.S. der Pos. 1302 KN anzusprechen ist.

   25

   2. Soweit das FG entschieden hat, dass das HZA auch die Branntweinsteuer zu Recht nacherhoben hat, verstößt die Vorentscheidung gegen Bundesrecht, weil das FG bei der Prüfung einer etwaigen Steuerbefreiung nach § 152 Abs. 1 Nr. 5 des Gesetzes über das Branntweinmonopol in der im Streitjahr 2016 maßgeblichen Fassung (BranntwMonG) zu Unrecht von den unionsrechtswidrigen Vorgaben des Verbrauchsteuerausschusses der Kommission ausgegangen ist und damit den Begriff des Aromas im Sinne der genannten Vorschrift unionsrechtswidrig eingeschränkt hat.

   26

   a) Gemäß § 130 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG unterliegen Branntwein sowie branntweinhaltige Waren (Erzeugnisse) im Steuergebiet der Branntweinsteuer. Branntweinhaltige Waren i.S. des § 130 Abs. 1 BranntwMonG sind gemäß § 130 Abs. 4 BranntwMonG andere alkoholhaltige Waren als die des Kap. 22 KN, die unter Verwendung von Branntwein hergestellt werden oder Branntwein enthalten und deren Alkoholgehalt bei flüssigen Waren höher als 1,2 Volumenprozent, bei nicht flüssigen Waren als 1 Masseprozent ist. KN im Sinne dieses Gesetzes ist gemäß § 130 Abs. 5 BranntwMonG die Warennomenklatur in der am 19.10.1992 geltenden Fassung.

   27

   Bei dem Vanille-Oleoresin handelt es sich um eine branntweinhaltige Ware, weil es nicht in Kap. 22 KN einzureihen ist (s.oben) und nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG 90 % (v/v) Ethanol enthält.

   28

   b) Dieses Erzeugnis ist von der Steuer befreit, wenn es gewerblich und unvergällt verwendet wird zur Herstellung von Aromen zur Aromatisierung von Getränken mit einem Alkoholgehalt von nicht mehr als 1,2 Volumenprozent (§ 152 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a BranntwMonG) oder von anderen Lebensmitteln, ausgenommen Branntwein und andere alkoholhaltige Getränke (§ 152 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b BranntwMonG).

   29

   aa) Dieser Regelung liegt Art. 27 Abs. 1 Buchst. e RL 92/83 zugrunde, wonach die Mitgliedstaaten die von dieser Richtlinie erfassten Erzeugnisse von der harmonisierten Verbrauchsteuer nach Maßgabe von Bedingungen befreien, die sie zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung solcher Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch festlegen, sofern die betreffenden Erzeugnisse zur Herstellung von Aromen für die Bereitung von Lebensmitteln und nichtalkoholischen Getränken mit einem Alkoholgehalt von höchstens 1,2 Volumenprozent verwendet werden. Der Tatsache, dass gemäß Art. 19 und 20 RL 92/83 nur der Anteil an Ethanol in den Anwendungsbereich dieser Richtlinie fällt (vgl. auch EuGH-Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin), EU:C:2022:270, Rz 66, ZfZ 2022, 184), trägt das BranntwMonG dadurch Rechnung, dass nach § 131 Abs. 1 BranntwMonG nur die Menge reinen Alkohols der Branntweinsteuer unterworfen wird.

   30

   bb) In Bezug auf die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung für Aromen gemäß Art. 27 Abs. 1 Buchst. e RL 92/83 hat der EuGH mit seinem Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin) (EU:C:2022:270, ZfZ 2022, 184) entschieden, dass Vanille-Oleoresin der Unterpos. 1302 19 05 KN als Aroma im Sinne dieser Bestimmung anzusehen ist, vorausgesetzt, es stellt eine Zutat dar, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht (Rz 73, vgl. auch Rz 68).

   31

   cc) Die Reichweite dieses Aromenbegriffs darf durch den Verbrauchsteuerausschuss der Kommission nicht eingeschränkt werden (EuGH-Urteil Y GmbH (Vanille-Oleoresin), EU:C:2022:270, Rz 72, ZfZ 2022, 184).

   32

   Die Bedingungen für die Steuerbefreiung wurden in der Leitlinie CED Nr. 458 festgelegt. Dem hat die Bundesrepublik Deutschland am 01.09.2014 zugestimmt und mit Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.10.2014 – III B 7 – V 2310/13/10002 eine überarbeitete Fassung der Verwaltungsvorschrift (VV) V 2320-3 über „Herstellung, Beförderung, Verwendung und Verteilung von Aromen“ freigegeben (vgl. Elektronische Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung -E-VSF- V 2320-3-1 und E-VSF-N 47 2014 Nr. 222).

   33

   Allerdings wurde in der Leitlinie CED Nr. 458 eine Steuerbefreiung nur für Aromen festgelegt, die als Waren der Pos. 3302 KN, der Unterpos. 2106 90 20 KN und als zusammengesetzte Pflanzenauszüge zum Herstellen von Getränken oder Lebensmittelzubereitungen ex Pos. 1302 KN anzusehen sind (vgl. Abs. 5 und 2 VV V 2320-3-1). Dementsprechend sollten Waren, die -wie die von der Klägerin eingeführte Ware- nicht aus verschiedenen Pflanzenarten gewonnen wurden, nicht von der Steuerbefreiung nach Art. 27 Abs. 1 Buchst. e RL 92/83 profitieren. Mit dieser Einschränkung der Steuerbefreiung für Aromen hat der Verbrauchsteuerausschuss seine Kompetenzen überschritten, weshalb die Leitlinie CED Nr. 458 insoweit einer Steuerbefreiung der streitgegenständlichen Ware nicht entgegensteht.

   34

   dd) Allerdings kann der Senat nicht abschließend über eine etwaige Befreiung der Waren von der Branntweinsteuer nach § 152 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG entscheiden, weil das FG -von seinem rechtlichen Standpunkt ausgehend zu Recht- nicht festgestellt hat, ob die zu beurteilende Ware eine Zutat darstellt, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht.

   35

   3. Im zweiten Rechtsgang hat das FG daher über eine etwaige Steuerbefreiung nach § 152 Abs. 1 Nr. 5 BranntwMonG erneut zu entscheiden und in diesem Zusammenhang festzustellen, ob die zu beurteilende Ware eine Zutat darstellt, die einem bestimmten Erzeugnis einen spezifischen Geschmack oder Geruch verleiht. Dabei hat das FG auch die weiteren Voraussetzungen der genannten Steuerbefreiungsnorm zu prüfen. Obwohl die vom FG bestätigte Einreihung der streitgegenständlichen Ware in die Unterpos. 1302 19 05 KN nicht zu beanstanden und die Revision insoweit unbegründet ist, hält es der erkennende Senat für zweckmäßig, die Vorentscheidung insgesamt aufzuheben.

   36

   4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EWGRichtl-92/83:27/1/e AEUV:267 BranntwMonG:130/1/1 BranntwMonG:152/1/5 KN:1302/1905 KN:3301 KN:3302 KN:33/1/a KN:13/1/ij

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.270922.VIIR6.22.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Berechnungsfehler, die den Zinslauf betreffen, können nicht über die Änderungsvorschrift des § 233a Abs. 5 Satz 1 AO, sondern nur auf der Grundlage der gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO auf Zinsfestsetzungen anwendbaren Regelungen in §§ 129, 172 ff. AO korrigiert werden. So entschied der BFH (Az. VIII R 16/19).

Leitsatz

1. Berechnungsfehler, die den Zinslauf betreffen, können nicht über die Änderungsvorschrift des § 233a Abs. 5 Satz 1 AO, sondern nur auf der Grundlage der gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO auf Zinsfestsetzungen anwendbaren Regelungen in §§ 129, 172 ff. AO korrigiert werden.
2. Die Entscheidung über das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses und die Anwendung des § 233a Abs. 2a Satz 1 AO bei der Zinsberechnung ist ohne Bindung an die Einkommensteuerveranlagung zu treffen (zutreffend BMF-Schreiben vom 15.08.2014, BStBl I 2014 S. 1174, unter 2.b).

   Tenor:

   Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.03.2019 – 3 K 1602/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Beteiligten streiten darüber, ob Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer der Streitjahre 2007 und 2008, die auf höheren Steuerfestsetzungen infolge der Rückgängigmachung des Betriebsausgabenabzugs für in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge beruhen, mit einem Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a der Abgabenordnung (AO) zu berechnen sind und ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) eine Änderung der ergangenen Zinsfestsetzungen beanspruchen können.

   2

   Mit Datum vom 06.05.2013 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) nach einer Außenprüfung gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte und die Vorbehalte der Nachprüfung aufhebende Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. Der höheren Festsetzung der Einkommensteuer lag neben anderen Sachverhalten in beiden Streitjahren u.a. die gewinnerhöhende Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen gemäß § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung (EStG) zugrunde.

   3

   Die Bescheide vom 06.05.2013 enthielten jeweils auch Festsetzungen zu Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO. Zur Einkommensteuer 2007 wurden Zinsen in Höhe von 6.158 € und zur Einkommensteuer 2008 in Höhe von 1.519 € festgesetzt. Der Zinsberechnung für das Streitjahr 2007 legte das FA einen Unterschiedsbetrag zulasten der Kläger in Höhe von 24.150 € zugrunde, den es für den Zeitraum vom 01.04.2009 bis zum 10.05.2013 verzinste. Für das Streitjahr 2008 betrug der Unterschiedsbetrag zulasten der Kläger 6.900 € und wurde für den Zeitraum vom 01.04.2010 bis zum 10.05.2013 verzinst.

   4

   Die Kläger erhoben am 10.06.2013 Einspruch gegen die „Bescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer“ für die Streitjahre.

   5

   Mit Schreiben vom 30.12.2013 beantragten die Kläger beim FA „im Rahmen des Einspruchsverfahrens die Korrektur der Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 hinsichtlich der bisherigen Verzinsung aufgrund der Nichtinanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages“. Die Rückgängigmachung der Investitionsabzugsbeträge in den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 06.05.2013 sei jeweils ein rückwirkendes Ereignis. Der Zinslauf für den hierauf entfallenden Unterschiedsbetrag beginne gemäß § 233a Abs. 2a AO jeweils erst 15 Monate nach Eintritt des rückwirkenden Ereignisses und nicht gemäß § 233a Abs. 2 AO 15 Monate nach Ablauf der Streitjahre 2007 (am 01.04.2009) und 2008 (am 01.04.2010), in denen die Steuer entstanden sei.

   6

   Das FA sah im Schreiben vom 10.06.2013 nur Einsprüche gegen die Festsetzungen zur Einkommensteuer, zum Solidaritätszuschlag und zur Kirchensteuer und erst im Schreiben vom 30.12.2013 Einsprüche gegen die Zinsfestsetzungen der Streitjahre. Es verwarf die Einsprüche gegen die Zinsfestsetzungen mit Einspruchsentscheidung vom 20.10.2014 als unzulässig, da die Einspruchsfrist abgelaufen war. Eine Wiedereinsetzung der Kläger in die versäumte Einspruchsfrist lehnte es ab. Die Kläger erhoben anschließend weder gegen die Zinsfestsetzungen vom 06.05.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung noch isoliert gegen die Einspruchsentscheidung Klage.

   7

   Ein weiteres Schreiben der Kläger an das FA vom 07.11.2014 behandelte das FA als Antrag der Kläger, die bestandskräftig gewordenen Zinsfestsetzungen vom 06.05.2013 so zu ändern, dass der Zinsberechnung für den auf die Rückgängigmachung der Investitionsabzugsbeträge entfallenden Teil-Unterschiedsbetrag jeweils ein Zinsbeginn 15 Monate nach dem Erlass der geänderten Einkommensteuerbescheide vom 06.05.2013 zugrunde gelegt werde. Das FA entschied über dieses Änderungsbegehren zunächst nicht.

   8

   Im Rahmen eines finanzgerichtlichen Klageverfahrens erließ das FA unter dem 13.04.2018 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es höhere Fahrtkosten als Betriebsausgaben des Klägers bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigte und die Einkommensteuer entsprechend niedriger festsetzte.

   9

   Auch die Zinsen wurden in den Bescheiden vom 13.04.2018 daraufhin neu festgesetzt. Sie beliefen sich nunmehr für das Streitjahr 2007 auf 5.876 € und für das Streitjahr 2008 auf 1.447 €. Dies beruhte für das Streitjahr 2007 auf einer Minderung der Nachzahlungszinsen für den Zeitraum vom 01.04.2009 bis zum 10.05.2013 für einen Unterschiedsbetrag in Höhe von 1.150 €. In der Zinsberechnung für das Streitjahr 2008 berücksichtigte das FA Erstattungszinsen (71,50 €) und auf der Grundlage eines Unterschiedsbetrags zugunsten der Kläger von 550 € eine Minderung der Nachzahlungszinsen für den Zeitraum vom 01.04.2010 bis zum 26.02.2015 in Höhe von 159,50 €.

   10

   Mit Bescheid vom 26.04.2018 lehnte das FA die in den Schreiben vom 30.12.2013 und 07.11.2014 gestellten und in dem Schreiben vom 18.04.2018 bekräftigten Anträge der Kläger auf Änderung und Herabsetzung der Zinsfestsetzungen für die Streitjahre ab. Den gegen den Ablehnungsbescheid vom 26.04.2018 erhobenen Einspruch wies es als unbegründet zurück.

   11

   Das Finanzgericht (FG) wies die anschließend erhobene Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 565 mitgeteilten Gründen ab.

   12

   Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger.

   13

   Sie beantragen sinngemäß,

   das Urteil des FG Köln vom 27.03.2019 – 3 K 1602/18 aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 26.04.2018 und der Einspruchsentscheidung vom 06.06.2018 die am 13.04.2018 festgesetzten Zinsen, die auf die rückgängig gemachten Investitionsabzugsbeträge für 2007 und 2008 entfallen, für 2007 um 2.133 € und für 2008 um 333 € zu mindern.

   14

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   II.

   15

   Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

   16

   Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass das FA die Änderung der Zinsbescheide vom 13.04.2018 zugunsten der Kläger zu Recht abgelehnt hat. Eine verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift, aus der die Kläger einen entsprechenden Anspruch herleiten können, ist nicht gegeben.

   17

   1. Gemäß § 233a Abs. 1 Satz 1 AO sind Unterschiedsbeträge bei der festgesetzten Einkommensteuer i.S. des § 233a Abs. 3 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist (§ 233a Abs. 2 Satz 1 AO) und endet mit Ablauf des Tages, an dem die Steuerfestsetzung wirksam wird (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO). Soweit die Steuerfestsetzung auf der Berücksichtigung eines rückwirkenden Ereignisses (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO) beruht, beginnt der Zinslauf abweichend von § 233a Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten oder der Verlust entstanden ist (§ 233a Abs. 2a AO). Bei Anwendung des § 233a Abs. 2a AO ist der Unterschiedsbetrag in Teil-Unterschiedsbeträge mit jeweils gleichem Zinslaufbeginn aufzuteilen; für jeden Teil-Unterschiedsbetrag sind Zinsen gesondert und in der zeitlichen Reihenfolge der Teil-Unterschiedsbeträge zu berechnen, beginnend mit den Zinsen auf den Teil-Unterschiedsbetrag mit dem ältesten Zinslaufbeginn (§ 233a Abs. 7 Satz 1 AO).

   18

   Es bedarf im Streitfall keiner Entscheidung der Frage, ob für die Ermittlung der Nachzahlungszinsen Teil-Unterschiedsbeträge zu bilden und die Zinsen mit einem Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a i.V.m. Abs. 7 Satz 1 AO zu berechnen sind, soweit die festgesetzte Einkommensteuer der Streitjahre auf der Rückgängigmachung der Investitionsabzugsbeträge als rückwirkendem Ereignis beruht (s. dazu BFH-Urteil vom 11.07.2013 – IV R 9/12, BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609, Rz 20 bis 30). Ebenso ist nicht zu entscheiden, ob § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) die Anwendung der Regelung in § 233a Abs. 2a AO für den Streitfall ausschließen würde. Selbst wenn die Zinsen materiell-rechtlich —wie von den Klägern begehrt— zum Teil unter Berücksichtigung eines späteren Zinsbeginns gemäß § 233a Abs. 2a AO zu berechnen wären, können die Kläger verfahrensrechtlich keine solche Neuberechnung der Zinsen und entsprechende Änderung der Zinsbescheide vom 13.04.2018 verlangen (s. nachfolgend II.2. bis II.4.).

   19

   2. Die von den Klägern begehrte Änderung der Zinsbescheide vom 13.04.2018 lässt sich nicht auf § 233a Abs. 5 Satz 1 AO stützen. Diese Vorschrift verlangt zwar die Anpassung eines bestehenden Zinsbescheids an eine geänderte Steuerfestsetzung. Sie betrifft aber lediglich die Höhe der Zinsen und ermöglicht es nicht, einen (vermeintlich) unzutreffenden Zinslauf zu korrigieren, der der Berechnung bereits festgesetzter Nachzahlungszinsen zugrunde liegt.

   20

   a) Gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO ist eine Zinsfestsetzung zu ändern, wenn die Steuerfestsetzung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird. Diese Vorschrift trägt verfahrensrechtlich der Abhängigkeit der Zinsen (als steuerlicher Nebenleistung) von der Steuer (als der den Zinsen zugrunde liegenden Hauptforderung) Rechnung und regelt —als lex specialis zu den §§ 172 ff. AO— abschließend die Folgen, die eine Änderung der Steuerfestsetzung für die Zinsfestsetzung hat (BFH-Urteile vom 18.05.2005 – VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II 2005, 735, unter II.2., und vom 16.01.2019 – X R 30/17, BFHE 263, 310, BStBl II 2019, 362, Rz 18; BFH-Beschluss vom 17.07.2019 – X B 21/19, BFH/NV 2019, 1217, Rz 21). Sie ist § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO nachgebildet, denn die Einkommensteuerfestsetzung entfaltet hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Steuer als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für die Zinsfestsetzung als Folgebescheid (BFH-Beschluss vom 14.07.2008 – VIII B 176/07, BFHE 222, 36, BStBl II 2009, 117, unter II.1.c bb [Rz 26]). Das FA hat danach in den Bescheiden vom 13.04.2018 die vorherigen Zinsfestsetzungen zu Recht gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 AO geändert, da sich die Höhe der festgesetzten Einkommensteuer in den geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre vom 13.04.2018 geändert hat.

   21

   b) Ein nach § 233a Abs. 5 Satz 1 AO ergehender Zinsbescheid setzt den Zinsbetrag jeweils neu fest (BeckOK AO/Oosterkamp, 22. Ed. [01.10.2022], AO § 233a Rz 34.3). § 233a Abs. 5 Sätze 2 bis 4 AO regeln als gegenüber § 233a Abs. 3 AO speziellere Vorschriften die Maßstäbe für die im Änderungsbescheid neu vorzunehmende Zinsberechnung und –festsetzung (BFH-Beschluss vom 30.08.2010 – VIII B 66/10, BFH/NV 2011, 1825, Rz 7). Maßgebend für die ändernde Zinsberechnung ist gemäß § 233a Abs. 5 Sätze 2 bis 4 AO der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer. Dem sich hiernach ergebenden Zinsbetrag sind bisher festzusetzende Zinsen hinzuzurechnen; bei einem Unterschiedsbetrag zugunsten des Steuerpflichtigen entfallen darauf festgesetzte Zinsen. Im Übrigen gilt § 233a Abs. 3 Sätze 3 und 4 AO entsprechend.

   22

   c) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass bei der Neufestsetzung der Zinsen aufgrund der Änderungsvorschrift des § 233a Abs. 5 AO ein gemäß § 233a Abs. 2a AO geänderter Zinslauf aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses nicht berücksichtigt werden kann.

   23

   aa) § 233a Abs. 5 AO eröffnet nur die Möglichkeit zur Korrektur früherer Fehler, die die Höhe der festgesetzten Steuer (hier: der Einkommensteuern für 2007 und 2008) als Bemessungsgrundlage der Zinsberechnung betreffen. Werden in einem Einkommensteueränderungsbescheid Mehr- oder Mindersteuern festgesetzt, ohne dass zugleich in einem geänderten Zinsbescheid die erforderlichen zinsrechtlichen Konsequenzen gezogen werden, dürfen Mehr- oder Minderzinsen, deren Festsetzung bislang versäumt wurde, bei einer späteren Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Rahmen der neuen Zinsfestsetzung nachträglich erfasst werden (BFH-Beschluss in BFHE 222, 36, BStBl II 2009, 117, unter II.1.c bb [Rz 27] und unter II.1.c cc; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 233a AO Rz 194). Bei der Zinsfestsetzung in einem Änderungsbescheid können ferner im Rahmen der gemäß § 233a Abs. 5 Satz 3 AO angeordneten Hinzurechnung der „festzusetzenden Zinsen“ Zinsbeträge, die unbeschadet ihrer tatsächlichen Festsetzung nach den gesetzlichen Vorschriften hätten festgesetzt werden müssen, nachträglich berücksichtigt werden (BFH-Beschluss vom 11.12.2012 – III B 91/12, BFH/NV 2013, 509, Rz 7).

   24

   bb) Berechnungsfehler, die —wie hier geltend gemacht— ausschließlich den Zinsbeginn und nicht die festgesetzte Steuer betreffen, liegen jedoch außerhalb des Anwendungsbereichs der Anpassungspflicht gemäß § 233a Abs. 5 Satz 1 AO. Sie können nur auf der Grundlage der gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO auf Zinsfestsetzungen anwendbaren Änderungsvorschriften in §§ 129, 172 ff. AO korrigiert werden (ebenso Heuermann in HHSp, § 233a AO Rz 186; BeckOK AO/Oosterkamp, a.a.O., § 233a, Rz 35, 36; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 233a Rz 73; Loose in Tipke/Kruse, § 233a AO Rz 53; Kögel in Gosch, AO § 233a Rz 136; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 233a, Nr. 45; s.a. BFH-Urteil vom 23.07.2019 – IX R 25/18, BFH/NV 2020, 1, Rz 29, 30).

   25

   3. Eine Änderung der Berechnung der Zinsen unter Ansatz eines geänderten Zinsbeginns gemäß § 233a Abs. 2a AO kommt danach nur auf der Grundlage der allgemeinen Korrekturvorschriften gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. §§ 129, 172 ff. AO in Betracht. Deren Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt.

   26

   a) Es besteht keine Pflicht des FA aus § 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, die Zinsfestsetzungen für die Streitjahre vom 13.04.2018 insoweit zu ändern. Auch wenn auf der Grundlage des BFH-Urteils in BFHE 242, 14, BStBl II 2014, 609 den Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre u.a. die gewinnerhöhende Rückgängigmachung der Investitionsabzugsbeträge zugrunde liegt und auch wenn diese materiell-rechtlich rückwirkenden Ereignisse bei der Zinsberechnung (bei unterstellter Nichtanwendbarkeit der Regelung in § 7g Abs. 3 Satz 4 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG im Streitfall) jeweils mit einem abweichenden Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a Satz 1 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen wären (s. oben II.1.), sind die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre keine Grundlagenbescheide und die Zinsbescheide der Streitjahre insoweit keine Folgebescheide.

   27

   aa) Zwar kann ein Einkommensteuerbescheid auch hinsichtlich seiner unselbständigen Besteuerungsgrundlagen (§ 157 Abs. 2 AO) als Grundlagenbescheid für einen Folgebescheid Bindungswirkung entfalten, wenn diese Bindungswirkung ausdrücklich (gesetzlich) angeordnet worden ist (BFH-Urteil vom 18.09.2012 – VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149, Rz 25). An einer solchen gesetzlich angeordneten Bindungswirkung fehlt es im Verhältnis von Einkommensteuer- und Zinsbescheiden jedoch für den Umstand, dass bei der Einkommensteuerfestsetzung eine Besteuerungsgrundlage wegen eines rückwirkenden Ereignisses i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO berücksichtigt wurde. Die Entscheidung über die Anwendung des § 233a Abs. 2a Satz 1 AO bei der Zinsberechnung ist ausschließlich und ohne Bindung an die Einkommensteuerveranlagung zu treffen (zutreffend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.08.2014, BStBl I 2014, 1174, unter 2.b).

   28

   bb) Von der fehlenden Bindungswirkung der Einkommensteuerfestsetzung für die Zinsfestsetzung und einer deshalb nicht bestehenden Anpassungspflicht des FA gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist im Kern auch das FG in seinen Ausführungen auf Seiten 10 ff. des angefochtenen Urteils ausgegangen. Zwar hat es diese Frage nur im Rahmen der abgelehnten Verpflichtung des FA, die Zinsbescheide vom 13.04.2018 gemäß § 233a Abs. 5 AO zu ändern, erörtert und eine Anpassungspflicht des FA gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO selbst nicht geprüft. Selbst wenn der Senat das FG-Urteil wegen der fehlenden Prüfung dieser Änderungsnorm als rechtsfehlerhaft beurteilen würde, wäre die Entscheidung des FG aber jedenfalls im Ergebnis richtig und die Revision der Kläger gemäß § 126 Abs. 4 FGO als unbegründet zurückzuweisen, da keine Anpassungspflicht des FA hinsichtlich der Zinsbescheide aus § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO besteht. Ob der Senat sich den sonstigen Erwägungen des FG zur Begründung seiner Entscheidung anschließen könnte, bedarf aus diesem Grund ebenfalls keiner weiteren Vertiefung.

   29

   b) Schließlich ist dem FG auch darin zuzustimmen, dass die Kläger keine Änderung der Zinsbescheide vom 13.04.2018 gemäß § 239 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 129 Satz 1 AO verlangen können.

   30

   aa) Ähnliche offenbare Unrichtigkeiten i.S. des § 129 Satz 1 AO sind einem Schreib- oder Rechenfehler vergleichbare mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Nichtanwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts, die Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.01.2020 – VIII R 4/17, BFHE 268, 2, BStBl II 2020, 433, Rz 16; vom 10.03.2020 – IX R 29/18, BFHE 268, 407, BStBl II 2020, 698, Rz 17.

   31

   bb) Letzteres ist hier der Fall. Die Feststellung des FG, das FA habe bei Erlass der Zinsbescheide vom 06.05.2013 und vom 13.04.2018 wegen seiner Rechtsauffassung die Regelung zum besonderen Zinslauf gemäß § 233a Abs. 2a AO bewusst nicht angewendet, ist für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Die bewusste Nichtanwendung einer Rechtsnorm durch das FA begründet keine ähnliche offenbare Unrichtigkeit.

   32

   c) Auch eine Änderung der Zinsfestsetzungen vom 13.04.2018 gemäß § 177 Abs. 2 AO hat das FG zutreffend abgelehnt. Da die Zinsen in den Bescheiden vom 06.05.2013 bestandskräftig festgesetzt worden waren und die Zinsen in den Bescheiden vom 13.04.2018 zugunsten der Kläger herabgesetzt wurden, besteht mangels eines Änderungsrahmens für eine saldierende Fehlerkorrektur zugunsten der Kläger kein Raum.

   33

   4. Der mit der Revision vorgebrachte Einwand der Kläger, das FG habe rechtsfehlerhaft nicht geprüft, ob das FA ihnen die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gegen die am 06.05.2013 ergangenen Zinsfestsetzungen hätte gewähren müssen, greift nicht durch. Für das FG bestand keine Veranlassung, diese Frage zu prüfen.

   34

   a) Die Auslegung des Einspruchs als vorprozessualer Rechtsbehelf ist Gegenstand der vom FG zu treffenden tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsgericht grundsätzlich gebunden ist, soweit im Revisionsverfahren keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben werden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH kann die Auslegung nur daraufhin überprüfen, ob das FG die anerkannten Auslegungsregeln beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat. Allerdings ist revisionsrechtlich in vollem Umfang nachprüfbar, ob der Einspruch überhaupt auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat. Richtet sich der Einspruch zunächst ausdrücklich nur gegen einzelne miteinander verbundene Verwaltungsakte und wird er nach Ablauf der Einspruchsfrist erweitert, steht der Anfechtung dieses Bescheids die Bestandskraft entgegen (BFH-Urteil vom 29.10.2019 – IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 368, Rz 17, 18, m.w.N.).

   35

   b) Es ist nach diesen Vorgaben nicht zu beanstanden, dass das FG wie das FA das Schreiben der Kläger an das FA vom 10.06.2013 nur als Einsprüche gegen die Steuerfestsetzungen vom 06.05.2013 und nicht auch als Einsprüche gegen die mit diesen Festsetzungen verbundenen Zinsfestsetzungen beurteilt hat. Die Zinsfestsetzungen wurden in dem Schreiben der Kläger vom 10.06.2013 nicht erwähnt. Es war nicht auslegungsbedürftig, sodass kein Raum für eine anderweitige Auslegung durch den Senat besteht. Erst das folgende Schreiben der Kläger an das FA vom 30.12.2013 beinhaltete Einsprüche gegen die Zinsfestsetzungen für die Streitjahre vom 06.05.2013. Diese wurden aber erst nach Ablauf der Einspruchsfrist erhoben und mit der Einspruchsentscheidung des FA vom 20.10.2014 gemäß § 358 Satz 2 i.V.m. § 355 AO als unzulässig verworfen.

   36

   c) Das FG musste entgegen der Auffassung der Kläger nicht prüfen, ob den Klägern die Wiedereinsetzung in die versäumte Einspruchsfrist gegen die Zinsbescheide vom 06.05.2013 zu gewähren ist. Die Kläger haben die Einspruchsentscheidung vom 20.10.2014, in der das FA die Gewährung der Wiedereinsetzung abgelehnt hat, weder zusammen mit den Zinsbescheiden (§ 44 Abs. 2 FGO) noch isoliert mit der Klage angefochten. Diese Einspruchsentscheidung ist formell unanfechtbar geworden und nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, in dem es allein um die Ablehnung einer Änderung der Zinsbescheide für die Streitjahre vom 13.04.2018 durch den Bescheid vom 26.04.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.06.2018 geht.

   37

   d) Da die Kläger die Zinsbescheide vom 06.05.2013 nicht rechtzeitig mit einem Einspruch angefochten hatten, wurden diese Zinsbescheide mit Ablauf der Einspruchsfrist formell unanfechtbar (BFH-Beschluss in BFH/NV 2019, 1217, Rz 16, 17).

   38

   5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

   39

   6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   AO:175/1/1/1 AO:175/1/1/2 AO:233a/1 AO:233a/2 AO:233a/2a AO:233a/5 AO:239/1/1 EStG:7g/3/4

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.131222.VIIIR16.19.0

Quelle: Bundesfinanzhof