Leitsatz:

Der Vorsteuerabzug aus dem nur gelegentlichen Erwerb eines PKW steht einem Unternehmer mit andersartiger Haupttätigkeit nur dann zu, wenn damit eine wirtschaftliche Tätigkeit begründet oder die wirtschaftliche Haupttätigkeit des Unternehmers unmittelbar, dauernd und notwendig erweitert wird.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 27.07.2021 – 1 K 1268/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus dem Erwerb von zwei hochpreisigen Fahrzeugen im Jahr 2015 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die geschäftsführende Komplementär-GmbH der A GmbH & Co. KG (im Folgenden A KG). Die Klägerin erhielt als Komplementär-GmbH eine Haftungsvergütung von 2.500 € im Jahr und verzichtete auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin sowie alleiniger Kommanditist der A KG ist GF. Das zunächst als einzelkaufmännisch betriebene Unternehmen des GF übernahm die A KG im Streitjahr im Wege der Ausgliederung.

Im Streitjahr erwarb die Klägerin von der B KG ein Fahrzeug zu einem Kaufpreis in Höhe von 319.327,73 € zzgl. 60.672,27 € Umsatzsteuer und von der C GmbH ein Fahrzeug zu einem Kaufpreis in Höhe von 125.966,38 € zzgl. 23.933,62 € Umsatzsteuer. In der Bilanz der Klägerin wurden die Fahrzeuge im Umlaufvermögen als sonstige Vermögensgegenstände aktiviert und eine Verbindlichkeit gegenüber GF passiviert, der die Fahrzeuge vom Konto seines Einzelunternehmens vor Ausgliederung bezahlte. Während einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung stellte die Prüferin noch im Streitjahr fest, dass beide Fahrzeuge verschlossen, abgedeckt und nicht zugelassen in einer Halle abgestellt waren.

In ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen machte die Klägerin allein Vorsteuerbeträge geltend, die fast ausschließlich auf die Anschaffung der Fahrzeuge entfielen. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) stimmte den Voranmeldungen nicht zu. Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte das FA den Vorsteuerabzug für den Erwerb der Fahrzeuge und setzte mit unter Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden über die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen die Umsatzsteuer auf 0 € fest. Nach Eintritt der formellen Bestandskraft der Bescheide beantragte die Klägerin, diese zu ändern und den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge zu gewähren. Das FA lehnte den Änderungsantrag ab. Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid, in dem es weiterhin den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge versagte. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 438 veröffentlichten Urteil statt. Die Klägerin sei zum Vorsteuerabzug berechtigt, da sie als geschäftsführende Komplementär-GmbH der A KG Unternehmerin sei. Ihr Unternehmen umfasse die gesamte gewerbliche Tätigkeit, wozu auch nur gelegentliche Tätigkeiten wie der Erwerb der beiden Fahrzeuge als Wertanlage mit dem Ziel eines späteren Verkaufs —und damit mit Einnahmenerzielungsabsicht— gehörten. Die Klägerin habe die Fahrzeuge mit Verkaufsabsicht erworben, was für den Vorsteuerabzug ausreiche. Dafür spreche u.a. auch, dass der für die Klägerin handelnde Gesellschafter-Geschäftsführer GF für sich selbst sowie auch für die A KG vor und nach dem Streitjahr Fahrzeuge erworben und wieder veräußert habe. Zudem habe die Klägerin im Jahr 2021 nach ihrem glaubhaften Vortrag versucht, das eine bisher nicht verkaufte Fahrzeug mit Gewinn zu veräußern. Auch habe sie die Zuordnung zu ihrem Unternehmen durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs dokumentiert. Im Übrigen sei von einer bereits nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, was sich aus der Häufigkeit und Dauer der von GF als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin zunächst als Einzelkaufmann und später im Rahmen der A KG bzw. der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten auf dem engen Marktumfeld für hochpreisige Fahrzeuge ergebe. Im Streitfall sei es nicht erforderlich, wie ein Gebrauchtwagenhändler ein Geschäftslokal zu unterhalten und regelmäßig Anzeigen zu schalten. Auch bei sehr teuren Gebrauchsgegenständen könne nicht angenommen werden, dass sie aus privaten Neigungen zusammengetragen würden.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes —UStG—). Im Zeitpunkt des Erwerbs der Fahrzeuge habe kein objektiver und zweifelsfrei erkennbarer Zusammenhang mit einer beabsichtigten unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin bestanden. Die Klägerin sei nur als Komplementär-GmbH tätig und erziele hieraus eine Haftungsvergütung in Höhe von 2.500 € jährlich. Eine Zuordnung der angeschafften Fahrzeuge zum unternehmerischen Bereich sowie der entsprechende Vorsteuerabzug schieden danach im Streitjahr aus. Es sei ferner ungewöhnlich, einer Komplementär-GmbH Vermögen in solcher Höhe zuzuführen. Sollte in folgenden Veranlagungszeiträumen von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen sein, wirke dies nicht auf das Streitjahr zurück. Des Weiteren sei die Anschaffung der Fahrzeuge nicht im Zuge einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit erfolgt, weil es sich hierbei unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) um nur private Vermögensverwaltung handele, nämlich um den bloßen Erwerb und Verkauf einzelner Gegenstände. Es fehlten die notwendigen Nachweise der Durchführung bewährter Vertriebsmaßnahmen oder eines aktiven Tätigwerdens, welche im Anschaffungszeitpunkt den Rückschluss auf eine wirtschaftliche Tätigkeit zuließen. Die Anschaffungen der Fahrzeuge stünden in keinem nachgewiesenen Zusammenhang mit einer wirtschaftlichen Tätigkeit. Anderenfalls ergäbe sich für Luxusgegenstände ein grenzenloser Vorsteuerabzug, der nicht im Sinne des Gesetzgebers sei. Ferner seien die Fahrzeuge als limitierte Auflagen namhafter Automobilhersteller als Sammlerstücke —wie bei Münz- und Briefmarkensammlern— anzusehen.

Das FA beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe zutreffend den Vorsteuerabzug gewährt. Ob Vermögen zugeführt werde, liege im Ermessen des Gesellschafters und sei kein Kriterium der Unternehmereigenschaft. Sie, die Klägerin, sei bereits aufgrund ihrer Komplementärtätigkeit Unternehmerin und übe mit der Anschaffung der Fahrzeuge eine weitere, jedenfalls gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit aus. Die Würdigung des FG, aufgrund der Häufigkeit und Dauer der auf dem Markt für hochpreisige Fahrzeuge ausgeführten Tätigkeiten sei auch insoweit von einer nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, sei nicht zu beanstanden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat dem im Verfahren vor dem FG gestellten Antrag, der sich gegen die Ablehnung der Änderung des formell bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheids zur Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge richtete und als Verpflichtungsantrag umzudeuten ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27.01.2011 – III R 65/09, BFH/NV 2011, 991, Rz 10, und vom 18.08.2020 – VII R 39/19, BFH/NV 2021, 329, Rz 23), zu Unrecht stattgegeben, da der Klägerin kein Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge zusteht. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen. Der Vorsteuerabzug aus dem nur gelegentlichen Erwerb eines PKW steht einem Unternehmer mit andersartiger Haupttätigkeit nur dann zu, wenn damit eine wirtschaftliche Tätigkeit begründet oder die wirtschaftliche Haupttätigkeit des Unternehmers unmittelbar, dauernd und notwendig erweitert wird.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

a) Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL). Soweit Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist danach der Steuerpflichtige berechtigt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht wurden oder werden, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen.

b) Die Verwendung von Eingangsleistungen für Zwecke der besteuerten Umsätze des Steuerpflichtigen erfordert, dass er diese Umsätze im Rahmen seiner „wirtschaftlichen Tätigkeiten“ ausführt. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 1 MwStSystRL definiert diese dahingehend, dass sie alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe umfasst. Der objektiv festgelegte Begriff erstreckt sich auf einen weiten Bereich, wobei die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, betrachtet wird. Eine Tätigkeit ist im Allgemeinen wirtschaftlich, wenn sie nachhaltig ist und gegen ein Entgelt ausgeübt wird, das derjenige erhält, der die Leistung erbringt (EuGH-Urteile Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA vom 15.04.2021 – C–846/19, EU:C:2021:277, Rz 47, und WEG Tevesstraße vom 17.12.2020 – C–449/19, EU:C:2020:1038, Rz 34).

Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSystRL). Der Begriff „Nutzung“ i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL bezieht sich auf alle Vorgänge, die —ungeachtet ihrer Rechtsform— darauf abzielen, aus einem Gegenstand nachhaltig Einnahmen zu erzielen. Allerdings sind der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstands keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL, da das einzige Entgelt aus diesen Vorgängen in einem etwaigen Gewinn beim Verkauf des Gegenstands besteht. Ebenso kann die bloße Ausübung des Eigentumsrechts durch seinen Inhaber als solche nicht als wirtschaftliche Tätigkeit angesehen werden (EuGH-Urteil AJFP Sibiu und DGRFP Brașov vom 20.01.2021 – C–655/19, EU:C:2021:40, Rz 27 bis 29). Unternimmt hingegen eine Person für Verkäufe aktive Schritte zum Vertrieb, indem sie sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL, übt sie eine „wirtschaftliche Tätigkeit“ aus (vgl. EuGH-Urteil Słaby u.a. vom 15.09.2011 – C–180/10 und C–181/10, EU:C:2011:589, Rz 51). Auf die Zahl und den Umfang der Umsätze kommt es dabei nicht an (EuGH-Urteile Słaby u.a., EU:C:2011:589, Rz 37, und Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019 – C–692/17, EU:C:2019:867, Rz 25). Kann ein Gegenstand seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird (EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 – C–230/94, EU:C:1996:352, Rz 27).

2. Im Streitfall hat das FG den Vorsteuerabzug zu Unrecht bejaht.

a) Das FG geht zwar unter 2.b seiner Entscheidungsgründe im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, das Unternehmen umfasse nach § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers und Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL bestimme diesbezüglich, dass „alle“ Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden als wirtschaftliche Tätigkeit gelten. Allerdings schließt es hieraus sodann, es sei „daher unerheblich, wenn der Kläger neben seinem (…) Handel nicht wie ein gewerblicher Autohändler am Markt auftritt, sondern das Fahrzeug als Wertanlage mit dem Ziel eines späteren Verkaufs und daher mit Einnahmeerzielungsabsicht erworben hat, auch wenn es sich dabei nur um eine gelegentliche wirtschaftliche Tätigkeit handeln sollte“. Unter 2.c seiner Entscheidungsgründe führt das FG zur Begründung des unternehmerischen Erwerbs sodann aus, die Klägerin habe eine Verkaufsabsicht ausreichend dargelegt und die Fahrzeuge ihrem Unternehmensvermögen zugeordnet.

Dem FG genügt damit bereits eine bloße Verkaufsabsicht beim Erwerb, um eine wirtschaftliche Tätigkeit anzuerkennen. Allein der mögliche Verkauf eines Gegenstands ist jedoch nicht ausreichend, um eine insoweit eigenständige wirtschaftliche Tätigkeit zu bejahen (s. oben II.1.b). Der bloße Erwerb eines Gegenstands in der Hoffnung, Gewinne infolge eines durch Zeitablauf gesteigerten Wertes des Gegenstands zu erzielen, genügt für sich nicht. Erforderlich ist vielmehr, dass Umstände vorliegen, die zeigen, dass sich der Steuerpflichtige wie ein Unternehmer verhält (Senatsurteil vom 27.01.2011 – V R 21/09, BFHE 233, 77, BStBl II 2011, 524, Rz 26).

b) Soweit das FG unter 2.d seiner Entscheidungsgründe ausführt, angesichts der Häufigkeit und Dauer der von GF als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin zunächst als Einzelkaufmann und später im Rahmen der A KG sowie der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten auf dem Markt für hochpreisige Fahrzeuge sei bereits von einer nachhaltigen unternehmerischen Tätigkeit auszugehen, widerspricht dies der Eigenständigkeit verschiedener Unternehmer und ihrer jeweiligen Unternehmen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 06.09.2007 – V R 16/06, BFH/NV 2008, 1710, unter II.3.; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 607). Damit hat das FG rechtsfehlerhaft die Tätigkeiten des GF als Einzelkaufmann sowie „im Rahmen“ der A KG und als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin auf dem „engen Marktumfeld für hochpreisige Fahrzeuge“ seiner Überzeugung zugrunde gelegt und hieraus abgeleitet, die Klägerin sei beim Erwerb der Fahrzeuge nicht nur gelegentlich, sondern nachhaltig unternehmerisch tätig geworden. Es ist zudem nicht erkennbar, weshalb trotz der Eigenständigkeit verschiedener Unternehmer eine Tätigkeit des GF im Rahmen seines Einzelunternehmens oder im Rahmen der A KG geeignet sein könnte, eine unternehmerische Tätigkeit der Klägerin im Hinblick auf den Erwerb der beiden Fahrzeuge zu begründen.

c) Auch aus anderen Umständen ergibt sich keine unternehmerische und damit wirtschaftliche Tätigkeit. So sind etwaige Versuche der Klägerin, ein Fahrzeug sechs Jahre nach Erwerb zu veräußern, die das FG als Indiz für eine Verkaufsabsicht im Streitjahr herangezogen hat, unerheblich, weil die bloße Verkaufsabsicht bei Erwerb nicht genügt, um eine wirtschaftliche Tätigkeit anzunehmen (s. oben II.2.a). Überdies spricht die Lagerung eines nicht angemeldeten Fahrzeugs für dessen Einordnung als Sammlerstück (vgl. Ulbrich, Umsatzsteuer-Rundschau 2022, 601, 607). Autosammler sind nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 29.06.1987 – X R 23/82 (BFHE 150, 218, BStBl II 1987, 744) und vom 16.07.1987 – X R 48/82 (BFHE 150, 224, BStBl II 1987, 752) im Regelfall keine Unternehmer. Daran ändert sich nichts dadurch, dass das Sammeln durch eine GmbH erfolgt, die daneben eine völlig andere wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.

d) Der Klägerin stand schließlich auch kein Zuordnungswahlrecht zu. Dieses bezieht sich auf den Erwerb eines gemischt (für unternehmerische und private Zwecke) genutzten Gegenstands (BFH-Urteil vom 04.05.2022 – XI R 29/21 (XI R 7/19), zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 881, Rz 30). Im Streitfall, in dem zu entscheiden ist, ob ein Gegenstand überhaupt für eine wirtschaftliche Tätigkeit erworben wurde, kommt es darauf nicht an.

3. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen.

a) Der Erwerb der Fahrzeuge als solcher begründet bei eigenständiger Betrachtung keine wirtschaftliche oder unternehmerische Tätigkeit der Klägerin. Auch wenn die Klägerin —wie das FG meint— in einem engen Marktumfeld für hochpreisige Fahrzeuge nicht wie ein Gebrauchtwagenhändler ein Geschäftslokal unterhalten und regelmäßig Anzeigen schalten musste, fehlen jegliche Hinweise darauf, dass sie hinsichtlich der in Rede stehenden Fahrzeuge wie ein Händler tätig war oder aus der Nutzung der erworbenen Fahrzeuge Einnahmen erzielen wollte. Anhaltspunkte dafür, dass sie über den bloßen Erwerb und den Verkauf der Fahrzeuge hinaus die Absicht hatte, die Fahrzeuge unternehmerisch zu verwenden, liegen nicht vor. Etwaige Tätigkeiten, die über ein Handeln zur Veräußerung privater Gegenstände hinaus gingen oder auf eine unternehmerische Nutzung hindeuteten, sind nicht manifestiert. Die Klägerin hat beide Fahrzeuge tatsächlich nicht genutzt. Sie standen verschlossen, abgedeckt und nicht zugelassen in einer Halle.

b) Die Entscheidung des FG stellt sich auch nicht i.S. des § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig dar. Insbesondere ist der Erwerb der Fahrzeuge nicht als Erweiterung der Haupttätigkeit der Klägerin anzusehen.

Zwar erbringt die Klägerin steuerpflichtige Leistungen der Geschäftsführung und Haftungsübernahme gegenüber der A KG, für die sie eine Festvergütung erhält (vgl. Senatsurteil vom 03.03.2011 – V R 24/10, BFHE 233, 282, BStBl II 2011, 950, Rz 16 und 31 ff.) und ist danach Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG. Die Fahrzeugerwerbe sind jedoch keine unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung ihrer steuerbaren Tätigkeit, die gleichfalls zu einem Handeln als Steuerpflichtiger führt (vgl. EuGH-Urteile Régie dauphinoise vom 11.07.1996 – C–306/94, EU:C:1996:290, Rz 18 zur Anlage von Kautionen durch Immobilienverwalter, und Floridienne und Berginvest vom 14.11.2000 – C–142/99, EU:C:2000:623, Rz 29 zur Darlehensgewährung durch wirtschaftlich tätige Holdinggesellschaften, sowie allgemein BFH-Beschluss vom 13.11.2019 – V R 30/18, BFHE 267, 171, BStBl II 2021, 248, Rz 21 f.). Die Tätigkeit der Klägerin in Bezug auf die Fahrzeuge unterscheidet sich nicht von einem privaten Erwerb eines Vermögenswertes durch eine Sammlerin, der unverändert ggf. gewinnbringend infolge Zeitablaufs veräußert werden soll.

c) Abweichendes ergibt sich im Streitfall auch nicht aus dem EuGH-Urteil Kostov vom 13.06.2013 – C–62/12 (EU:C:2013:391). Danach ist eine natürliche Person, die bereits für eine dauerhaft ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit „Steuerpflichtiger“, sofern diese Tätigkeit eine Tätigkeit i.S. von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL darstellt (EuGH-Urteil Kostov, EU:C:2013:391, Rz 31). Somit muss auch die gelegentlich ausgeübte Tätigkeit eine wirtschaftliche Tätigkeit sein, woran es vorliegend aber fehlt (s. oben II.2.a und II.2.c). Denn die Klägerin war nur als Komplementär-GmbH der A KG unternehmerisch tätig und erhielt hierfür eine Vergütung von 2.500 € jährlich. Sie hat die Fahrzeuge, die verschlossen, abgedeckt und nicht zugelassen in einer Halle abgestellt waren, demgegenüber in keiner Weise in einem irgendwie gearteten Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit genutzt oder Verkaufsbemühungen unternommen, die eine Veräußerungsabsicht im Hinblick auf eine unternehmerische Tätigkeit erkennen ließen. Selbst wenn es unionsrechtlich nur für die Begründung der Steuerpflichtigeneigenschaft, nicht aber auch für die Begründung der wirtschaftlichen Tätigkeit auf ein nachhaltiges Handeln ankommen sollte (so Heber in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 2 Rz 55), hätte ein nur gelegentliches Handeln wie im Streitfall allenfalls dann zu einer Tätigkeit im Rahmen des Unternehmens geführt, wenn es vorliegend um händlerartige Veräußerungen in einem zeitlichen Näheverhältnis zum Erwerb ginge. Danach ist im Streitfall der Erwerb der Fahrzeuge auch nicht aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs mit der unternehmerischen Tätigkeit der Klägerin als „Nebengeschäft“ (vgl. Senatsurteil vom 20.09.1990 – V R 92/85, BFHE 162, 493, unter II.1.b) anzusehen.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO). Er hat die Entscheidung in einer Videokonferenz unter den hierfür von der BFH-Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen getroffen (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35/19, BFHE 272, 152, Rz 34).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

Bei der Wiedereinfuhr von Veredelungserzeugnissen nach einer passiven Veredelung sind die Beförderungskosten bis zum Ort des Verbringens der Waren in das Zollgebiet der Union gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK in den Zollwert einzubeziehen und den Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang (Art. 86 Abs. 5 UZK) hinzuzurechnen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 11.12.2019 – 4 K 2523/18 Z wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) meldete die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit Schreiben vom 05.07.2017 nachträglich Beförderungskosten für aus einem Drittland im Zeitraum vom 25.04. bis zum 05.07.2017 eingeführte Veredelungserzeugnisse in Höhe von … € an. Daraufhin setzte das HZA mit Bescheid vom 22.08.2017 Zoll in Höhe von … € fest. Dagegen erhob die Klägerin Einspruch, weil sie der Auffassung war, dass die Einfuhrabgabenbeträge für Veredelungserzeugnisse aus einer passiven Veredelung nach Beginn der Anwendbarkeit des Zollkodex der Union (UZK) nicht mehr unter Hinzurechnung der Beförderungskosten zu ermitteln seien. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der angefochtene Einfuhrabgabenbescheid sei rechtmäßig, weil die Einfuhrabgaben unter Hinzurechnung der Beförderungskosten für die aus dem Drittland eingeführten Veredelungserzeugnisse zu ermitteln seien. Die Beförderungskosten seien dem Transaktionswert hinzuzurechnen, wobei die Kosten für den Veredelungsvorgang an die Stelle des für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises träten. Dagegen hätte die Auffassung der Klägerin zur Folge, dass auch die in Art. 71 Abs. 1 Buchst. a bis d UZK genannten Aufwendungen und Kosten nicht mehr dem Veredelungsentgelt hinzugerechnet werden dürften, was Art. 8 Abs. 1 des Übereinkommens zur Durchführung des Art. VII des Allgemeinen Zoll- und Handelsabkommens 1994 —GATT-Zollwertkodex 1994— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1994, Nr. L 336, 119) widerspräche. Der Umstand, dass in Art. 591 Unterabs. 3 der Durchführungsverordnung zum Zollkodex (ZKDVO) auf die Art. 29 bis 35 des Zollkodex (ZK) verwiesen worden sei, während in Art. 86 Abs. 5 UZK eine solche ausdrückliche Verweisung auf die Art. 70 und 71 UZK fehle, spreche nicht gegen die Annahme, dass einem Veredelungsentgelt für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse auch die Beförderungskosten hinzuzurechnen seien. Der Umstand, dass in Art. 86 Abs. 5 UZK im Gegensatz zu Art. 86 Abs. 1 und 3 UZK nicht der Begriff „Zollwert“ verwendet worden sei, spreche nicht gegen die vom HZA vertretene Auffassung. Denn auch für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse sei grundsätzlich ein Zollwert zu ermitteln. Obgleich die Beförderung von Veredelungserzeugnissen nicht mehr als Bestandteil des Veredelungsvorgangs gelte, schließe dies nicht aus, die Beförderungskosten einem Veredelungsentgelt hinzuzurechnen.

Ihre Revision begründet die Klägerin mit einer Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe Art. 86 Abs. 5 UZK fehlerhaft angewendet, denn es verkenne, dass sich die von ihm herangezogene Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Christodoulou u.a. vom 12.12.2013 – C–116/12 (EU:C:2013:825, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ— 2014, 66) noch auf die Rechtslage unter Geltung des ZK bezogen habe und das Verfahren der passiven Veredelung im damaligen Sachverhalt nicht genutzt worden sei. Weiterhin bewerte das FG den Bedeutungszusammenhang falsch, in dem die Einführung von Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO zu sehen sei. Mit der Mehrwertverzollung gemäß Art. 591 ZKDVO sei eine neue Möglichkeit der Abgabenberechnung im Rahmen der passiven Veredelung geschaffen worden, mit der eine neutrale Behandlung des Vorprodukts ohne dessen Eingang in die Veredelungskosten verwirklicht werden sollte. Nach der in Art. 86 Abs. 5 UZK verwendeten Formulierung komme es nur auf die Kosten für den Veredelungsvorgang selbst, also den im Drittland gezahlten Werklohn, an. Würde man die frühere Regelung des Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO in den heutigen Art. 86 Abs. 5 UZK hineinlesen, entstünde ein Konflikt mit dem Bestimmtheitsgrundsatz. Auch in der deutschsprachigen Fassung der „Guidelines on Customs Debt“ werde ohne weitere Auseinandersetzung mit dem Wortlaut von Art. 86 Abs. 5 UZK auf die Anwendung der Zollwertbestimmungen verwiesen. Das FG verkenne ferner, dass mit Art. 75 der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28.07.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union —UZK-DA— (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2015, Nr. L 343, 1) keine generelle Aussage zur Berücksichtigung zollwertrechtlicher Regeln für die Bemessung des Einfuhrabgabenbetrags im Rahmen der passiven Veredelung habe geschaffen werden sollen. Die Sonderregelung in Art. 75 UZK-DA gelte nur für besondere Einfuhrabgaben, etwa bei Gewichtszöllen. Art. 86 Abs. 5 UZK enthalte auch aus Vereinfachungsgründen keine besonderen Vorschriften für die Ermittlung des Zollwerts in den Fällen der Ausbesserung von Waren der vorübergehenden Ausfuhr.

Die Klägerin regt außerdem ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH an.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung sowie den Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 aufzuheben.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Bei der Ermittlung des Zollwerts sei auch die Hinzurechnungsvorschrift des Art. 71 UZK zu beachten. Das FG habe sich nur deshalb auf das EuGH-Verfahren Christodoulou (EU:C:2013:825, ZfZ 2014, 66) bezogen, um darzulegen, dass der Begriff des „Verkaufs“ i.S. von Art. 70 Abs. 1 UZK weit auszulegen sei. Dieser Grundsatz sei schon in der Präambel des GATT-Zollwertkodex 1994 verankert und gelte auch für den UZK. Durch die Heranziehung der Kosten des vorgenommenen Veredelungsvorgangs anstelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises aus einem „normalen“ Kaufgeschäft als Grundlage der Bemessung des Einfuhrabgabenbetrags bleibe der Wert der Waren der vorübergehenden Ausfuhr unberücksichtigt. Die passive Veredelung habe aber nicht das Ziel, dass Einfuhrabgaben in gänzlich anderer Höhe erhoben werden. Dies sei auch nicht zulässig, weil nach Art. VII Abs. 2 Buchst. a GATT-Zollwertkodex 1994 der Zollwert eingeführter Waren nach dem wirklichen Wert der eingeführten Ware, auf die der Zoll angewendet werde, oder nach dem wirklichen Wert einer gleichartigen Ware bestimmt werde. Die Vertragsparteien des Übereinkommens seien verpflichtet, diese Bewertungsgrundsätze auf alle Waren anzuwenden. Unter Geltung des ZK sei Art. 591 Unterabs. 3 ZKDVO als klarstellender Hinweis zu verstehen gewesen, dass die Art. 29 bis 35 ZK sinngemäß auf die Veredelungskosten ohne Berücksichtigung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr Anwendung gefunden hätten. Dies habe jedoch bedeutet, dass den Veredelungskosten allein die in Art. 32 ZK bezeichneten Kosten hätten hinzugerechnet werden müssen. Entgegen der Ansicht der Klägerin enthalte Art. 86 UZK keine besonderen Zollwertermittlungsmethoden. Vielmehr sei die Transaktionswertmethode auch für nach der passiven Veredelung zum zollrechtlich freien Verkehr überlassene Waren anzuwenden. Hierbei trete lediglich das Veredelungsentgelt an die Stelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das HZA hat zu Recht die Beförderungskosten in den Zollwert einbezogen und mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.08.2018 gemäß Art. 105 Abs. 4 UZK Zoll nacherhoben.

1. Die Ermittlung des Zollwerts richtet sich nach den Art. 70 und 74 UZK (vgl. Art. 69 UZK). Demnach ist die Transaktionswertmethode i.S. des Art. 70 UZK vorrangig anzuwenden. Kann der Zollwert nicht nach der Transaktionswertmethode ermittelt werden, kommen die in Art. 74 UZK beschriebenen nachrangigen Methoden der Zollwertbestimmung zur Anwendung.

Nach ständiger EuGH-Rechtsprechung soll mit der unionsrechtlichen Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden, das die Anwendung willkürlicher oder fiktiver Zollwerte ausschließt. Der Zollwert muss daher den tatsächlichen wirtschaftlichen Wert einer eingeführten Ware widerspiegeln und folglich alle Elemente dieser Ware, die einen wirtschaftlichen Wert haben, berücksichtigen (EuGH-Urteile Lifosa vom 22.04.2021 – C–75/20, EU:C:2021:320, Rz 24, ZfZ 2021, 186, und Hamamatsu Photonics Deutschland vom 20.12.2017 – C–529/16, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N., ZfZ 2018, 68).

a) Der Zollwert von Waren ist gemäß Art. 70 Abs. 1 UZK der Transaktionswert, das heißt, der für die Waren bei einem Verkauf zur Ausfuhr in das Zollgebiet der Union tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis, der erforderlichenfalls anzupassen ist.

Gemäß Art. 70 Abs. 2 UZK ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer an den Verkäufer oder der Käufer an einen Dritten zu Gunsten des Verkäufers für die eingeführten Waren leistet oder zu leisten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Voraussetzung für den Verkauf der eingeführten Waren tatsächlich geleistet werden oder zu leisten sind.

b) Gemäß Art. 71 Abs. 1 UZK sind bei der Ermittlung des Zollwerts nach Art. 70 UZK dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis bestimmte Kosten hinzuzurechnen. U.a. sind in den Zollwert nach Art. 70 UZK gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK die Beförderungskosten für die eingeführten Waren bis zum Ort des Verbringens der Waren in das Zollgebiet der Union einzubeziehen. Der Transaktionswert ist demnach um die genannten Beförderungskosten zu erhöhen.

2. Für das besondere Verfahren der passiven Veredelung (Art. 210 Buchst. d UZK) regelt Art. 86 Abs. 5 UZK, dass der Einfuhrabgabenbetrag auf der Grundlage der Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang bemessen wird, wenn eine Zollschuld für im Verfahren der passiven Veredelung entstandene Veredelungserzeugnisse oder Ersatzerzeugnisse gemäß Art. 261 Abs. 1 UZK entsteht. Welche Vorgänge als Veredelungsvorgänge gelten, regelt Art. 5 Nr. 37 UZK.

Art. 86 Abs. 5 UZK beinhaltet insofern eine besondere zollwertrechtliche Regelung, als an die Stelle des Transaktionswerts i.S. des Art. 70 UZK die Kosten für den Veredelungsvorgang treten. Insoweit handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift zu Art. 70 Abs. 1 und 2 UZK. Die übrigen Vorgaben der Art. 69 ff. UZK werden jedoch durch Art. 86 Abs. 5 UZK nicht verdrängt und sind auch bei der Ermittlung des Zollwerts im Zusammenhang mit einer Einfuhr von Veredelungserzeugnissen nach passiver Veredelung anzuwenden.

a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Art. 86 Abs. 5 UZK, demzufolge der Einfuhrabgabenbetrag „auf der Grundlage“ (englische Fassung „on the basis“, französische Fassung „sur la base“) der Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang zu bemessen ist. Daraus folgt, dass diese Kosten lediglich als Ausgangswert für die Ermittlung des Zollwerts anzusetzen sind, ohne dass dadurch der Zollwert in Bezug auf Veredelungserzeugnisse aus einer passiven Veredelung auf die Veredelungskosten beschränkt würde. Davon ausgehend sind auch im Fall des Art. 86 Abs. 5 UZK die Beförderungskosten gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK den Kosten für den Veredelungsvorgang hinzuzurechnen (vgl. auch Müller-Eiselt/Vonderbank, EU-Zollrecht, Zollwert, Art. 86 Rz 40; Witte/Traub, Zollkodex der Union, 8. Aufl., Art. 86 Rz 61; Deimel in Dorsch, Zollrecht, Art. 86 Rz 13, m.w.N.; unter allgemeinem Hinweis auf die in Art. 71 UZK genannten Aufwendungen und Kosten Rinnert in Wolffgang/Jatzke, UZK, 2021, Art. 86 Rz 28).

b) Dieses Ergebnis wird auch durch systematische Erwägungen bestätigt.

Die Vorschriften über den Zollwert sind in Titel II „Grundlagen für die Anwendung von Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben und sonstigen für den Warenverkehr vorgesehenen Maßnahmen“ Kapitel 3 „Zollwert der Waren“ UZK (Art. 69 bis Art. 76 UZK), enthalten und werden damit für alle Einfuhrabgaben geregelt und „vor die Klammer gezogen“. Die in den Art. 69 ff. UZK enthaltenen Zollwertregelungen sind —ohne dass es eines weiteren Hinweises darauf für jedes Zollverfahren bedarf— demnach insoweit anzuwenden, soweit nicht in spezielleren Vorschriften Abweichendes geregelt ist. Art. 86 UZK findet sich demgegenüber in Titel III „Zollschuld und Sicherheitsleistung“, Kapitel 1 „Entstehen der Zollschuld“ UZK, woraus geschlossen werden kann, dass der Unionsgesetzgeber damit keinen generellen Ausschluss der allgemeinen Zollwertvorschriften in den Art. 69 ff. UZK beabsichtigt hat.

Aus dem fehlenden Verweis in Art. 86 Abs. 5 UZK auf Art. 71 Abs. 1 UZK kann nicht geschlossen werden, dass Beförderungskosten —und dementsprechend auch alle anderen dort genannten Kosten— nicht in den Zollwert einzubeziehen sind, weil ein derartiger Verweis aufgrund der grundsätzlichen Anwendbarkeit der Art. 69 ff. UZK entbehrlich ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der in Art. 86 Abs. 5 UZK getroffenen Regelung um eine Ausnahmeregelung zu Art. 70 Abs. 2 UZK handelt, weshalb im Übrigen die allgemeinen zollwertrechtlichen Grundsätze gelten (Rinnert in Wolffgang/Jatzke, UZK, 2021, Art. 86 Rz 28).

c) Auch der Sinn und Zweck des Art. 86 Abs. 5 UZK spricht dafür, dass diese Vorschrift lediglich eine punktuell von Art. 70 Abs. 1 und 2 UZK abweichende Regelung enthält, indem an die Stelle des tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preises im Sinne einer vollständigen Zahlung im Falle der passiven Veredelung die Kosten für den außerhalb des Zollgebiets der Union vorgenommenen Veredelungsvorgang treten (ebenso Krüger in Rüsken, Zollrecht, 1. Aufl. 2002, 207. Lieferung, Art. 71 UZK Rz 62). Denn durch Art. 86 Abs. 5 UZK soll ausgeschlossen werden, dass der Wert der ausgeführten Unionswaren in die Besteuerung einbezogen wird, abgesehen von der Frage, ob im Falle der Inanspruchnahme der passiven Veredelung überhaupt ein Preis für die gesamte Ware existiert. Dass der Unionsgesetzgeber aber eine steuerliche Begünstigung der Einfuhr von Waren nach passiver Veredelung in das Zollgebiet der Union gegenüber einer Einfuhr von Nichtunionswaren (ohne vorangegangenes besonderes Verfahren) beabsichtigt haben sollte, ist nicht erkennbar und stünde zudem der o.g. EuGH-Rechtsprechung entgegen, nach der durch die Zollwertregelung ein gerechtes, einheitliches und neutrales System errichtet werden soll, das die Anwendung von willkürlichen oder fiktiven Zollwerten ausschließt (EuGH-Urteil Christodoulou u.a., EU:C:2013:825, ZfZ 2014, 66). Denn Beförderungskosten fallen für Einfuhrwaren und Veredelungserzeugnisse nach passiver Veredelung gleichermaßen an und müssen daher im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung auch in beiden Fällen zollwerterhöhend berücksichtigt werden.

Nicht zuletzt ist auch der wirtschaftliche Wert der Beförderung im Zollwert zu berücksichtigen (vgl. EuGH-Urteil Hamamatsu Photonics Deutschland, EU:C:2017:984, Rz 24, m.w.N., ZfZ 2018, 68).

d) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach Art. 591 ZKDVO die Art. 29 bis 35 ZK auf die Veredelungskosten sinngemäß anzuwenden waren, während Art. 86 Abs. 5 UZK einen vergleichbaren Hinweis nicht enthält. Die unter Geltung der früheren Rechtslage nicht in Bezug genommene Vorschrift des Art. 36 ZK betreffend den Zollwert bei verderblichen Waren wurde nicht in den UZK übernommen. Dementsprechend konnte auch der Hinweis auf einzelne Zollwertvorschriften entfallen, da ansonsten alle (verbliebenen) Zollwertvorschriften hätten in Bezug genommen werden müssen. Dies ist jedoch aufgrund deren allgemeiner Gültigkeit nicht erforderlich.

e) Dieses Verständnis der UZK-Zollwertvorschriften stimmt schließlich auch mit dem GATT-Zollwertkodex 1994 überein, der in Art. 8 Vorschriften für Hinzurechnungen zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthält, ohne nach der Art der Waren zu differenzieren. Gemäß Art. 8 Abs. 2 Buchst. a des GATT-Zollwertkodex 1994 trifft jedes Mitglied gesetzliche Regelungen darüber, ob Beförderungskosten für die eingeführten Waren bis zum Einfuhrhafen oder Einfuhrort ganz oder teilweise in den Zollwert einzubeziehen sind oder nicht. Dies hat der Unionsgesetzgeber durch Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK verbindlich umgesetzt.

3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat das HZA die Beförderungskosten für die aus dem Drittland eingeführten Veredelungserzeugnisse zutreffend gemäß Art. 71 Abs. 1 Buchst. e Ziff. i UZK in den Zollwert einbezogen und mit Einfuhrabgabenbescheid vom 22.08.2017 gemäß Art. 105 Abs. 4 UZK Zoll in Höhe von … € nacherhoben.

Dem steht nicht entgegen —wie die Klägerin vorbringt—, dass die Beförderung selbst nicht gemäß Art. 5 Nr. 37 UZK als Veredelungsvorgang gilt. Wie oben ausgeführt, beschränkt Art. 86 Abs. 5 UZK den Zollwert nicht auf die Kosten des Veredelungsvorgangs, weshalb Hinzurechnungen nach Art. 71 UZK auch im Fall der Einfuhr nach passiver Veredelung vorzunehmen sind.

Der erkennende Senat sieht —ebenso wie das FG— keinen Widerspruch zu Art. 153 Unterabs. 1 ZK, nach dem im Fall der Ausbesserung von Waren als Zollwert ein Betrag in Höhe der Ausbesserungskosten zugrunde gelegt wird. Abgesehen davon, dass diese Vorschrift im Streitfall ohnehin nicht mehr anzuwenden ist, betraf sie Fälle der Ausbesserung von Waren der vorübergehenden Ausfuhr und somit einen speziellen Fall der passiven Veredelung.

Auch aus den „Guidelines on Customs Debt“ (Ziff. III.1.1.4., S. 15) ergibt sich nichts, was die Auffassung der Klägerin stützen könnte.

Die Berechnung der nacherhobenen Einfuhrabgaben ausgehend von Beförderungskosten in Höhe von … € hat die Klägerin nicht beanstandet, weshalb insofern von weiteren Ausführungen abgesehen wird.

4. Eine Vorlage an den EuGH sieht der erkennende Senat nicht als erforderlich an.

Die vom Senat vorgenommene Auslegung des Art. 86 Abs. 5 UZK ist ausgehend von dessen Wortlaut und der Systematik der Zollwertvorschriften derart offenkundig, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteile CILFIT vom 06.10.1982 – 283/81, Rz 16, Slg. 1982, 3415, und Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C–561/19, EU:C:2021:799, ABlEU Nr. C 481, 11, ZfZ 2022, 12).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 20.11.2018 – 13 K 2486/17 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob und in welcher Höhe die Rückzahlung eines unter dem Nominalwert erworbenen Anspruchs auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden im Streitjahr (2015) als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Kläger schloss am 08.08.2012 mit der K-GmbH, an der er nicht beteiligt war und zu der er auch nicht in einem Anstellungsverhältnis stand, einen Forderungskauf- und Abtretungsvertrag ab. Darin wird u.a. ausgeführt:

„Mit Bescheid vom 23.09.2008 hat das Finanzamt N zu Gunsten der A-GmbH einen Bescheid über die Festsetzung des Anspruchs auf Auszahlung von Körperschaftsteuerguthaben nach § 37 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in Höhe von insgesamt 6.020.492 € erlassen. Gemäß den Bestimmungen dieses Bescheids wird das Körperschaftsteuerguthaben in gleichen Jahresraten von je 602.049,20 € ausgezahlt. (…) Mit Vertrag vom 08.08.2012 (…) hat die A-GmbH an den dies annehmenden Verkäufer (Anmerkung: K-GmbH) ihren Anspruch auf Erstattung von Körperschaftsteuerguthaben für die Jahre 2015 und 2016 in Höhe von jeweils 602.049,20 € (die „Forderung 2015“ und die „Forderung 2016“) sowie aus dem Auszahlungsbetrag für 2017 die Hälfte, also 301.024,60 € (die „Forderung 2017“), insgesamt also 1.505.123 € (zusammen die „Gesamtforderung“) verkauft. Von diesen Gesamtforderungen sollen mit diesem Vertrag folgende Teilforderungen verkauft werden (zusammen die „Forderungen“):

von der Forderung 2015: vier Zwölftel, also 200.683,07 €

von der Forderung 2016: zwei Zwölftel, also 100.341,53 €

von der Forderung 2017: vier Sechstel, also 200.683,07 €

(…) Der Verkäufer verkauft die Forderungen an den dies annehmenden Käufer mit Wirkung zum Zeitpunkt der Unterzeichnung dieses Vertrages. (…) Der Kaufpreis für die Forderungen beträgt 210.000 €.“

Den Kaufpreis beglich der Kläger am 08.08.2012. Die Abtretungsanzeigen gegenüber dem Finanzamt N erfolgten am 07.01.2014.

Am 30.09.2015 zahlte der Fiskus an den Kläger einen Betrag in Höhe von 200.683 € aus. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vertraten die Kläger die Auffassung, dass es sich bei den aus dem Forderungskauf erzielten Einnahmen um eine bloße private Vermögensmehrung handele, die nicht der Einkommensteuer unterliege.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) folgte dieser Auffassung im Einkommensteuerbescheid 2015 vom 20.01.2017 nicht und berücksichtigte bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Betrag in Höhe von 116.683 €. Diesen berechnete das FA wie folgt: Einnahmen von 200.683 € abzüglich Anschaffungskosten von 84.000 € (= 40 % des Gesamtkaufpreises von 210.000 €). Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Das FA änderte am 20.02.2017 den Bescheid aus nicht streitbefangenem Grund. Den Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom 29.08.2017 als unbegründet zurück.

Die von den Klägern erhobene Klage hatte aus in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 129 mitgeteilten Gründen keinen Erfolg und wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügen. Das Urteil des FG stehe im Widerspruch zu § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG. Eine Kapitalforderung müsse grundsätzlich geeignet sein, Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu generieren und müsse zu Erträgen führen, damit § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG angewendet werden könne. Erst dann könne daneben eine Besteuerung gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfolgen. Der Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens sei indes unverzinslich (ertraglos), so dass es an einer Kapitalforderung fehle. Selbst wenn von einem Darlehen auszugehen sein sollte, wäre dieses dem Fiskus von der anspruchsberechtigten A-GmbH gewährt worden und nicht durch den Kläger. Der Kläger habe dem Fiskus kein Darlehen gewährt. Er habe auch weder der A-GmbH noch der K-GmbH Kapital zur Nutzung überlassen.

Sofern der erworbene Anspruch in Höhe von 501.707,67 € als sonstige Kapitalforderung behandelt werde, sei die im Streitjahr erfolgte Auszahlung in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen. Dabei sei ein „Zinsfuß von 5,5“ zu berücksichtigen. Der im Streitjahr zugeflossene (§ 11 EStG) Tilgungsanteil übersteige den Kaufpreis von 210.000 € nicht und sei nicht zu besteuern. Wenn überhaupt, unterliege nur der Zinsanteil der Einkommensteuer.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 29.08.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 20.02.2017 dahingehend zu ändern, dass der Betrag von 116.683 € nicht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die vom Kläger im Streitjahr erzielten Einnahmen aus der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens als Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen sind (s. unter II.1.). Bei der Ermittlung des erzielten Veräußerungsgewinns gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist der vom Kläger gezahlte Gesamtkaufpreis für den Erwerb der Forderung auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG anteilig als Anschaffungskosten für die im Streitjahr erhaltene Teilrückzahlung zu berücksichtigen, so dass sich ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 116.683 € ergibt (s. unter II.2.)

1. Die Rückzahlung einer Forderung unterliegt nach der Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Sie wird der Veräußerung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gleichgestellt. Hierdurch sollen alle Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 56; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24.10.2017 – VIII R 13/15, BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831). Da der Kläger den am 23.09.2008 begründeten Anspruch erst nach dem 31.12.2008 erworben hat, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG anwendbar (vgl. § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG; BFH-Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418, Rz 45).

a) Bei der vom Kläger mit Kauf- und Abtretungsvertrag vom 08.08.2012 erworbenen Forderung auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG handelt es sich um eine sonstige Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, deren Rückzahlung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG zu Kapitaleinkünften führt.

aa) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfasst sonstige Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Voraussetzung hierfür ist nach dem gesetzlichen Tatbestand, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage. Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung bzw. des Anspruchs ist dabei ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2015 – VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342, Rz 26). Er kann vertraglicher oder gesetzlicher, öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Natur sein (z.B. Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 20 Rz 115; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 20 EStG Rz 294; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 20 Rz 111; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 308a). Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342 Rz 26, m.w.N.; zu Steuererstattungsansprüchen vgl. BFH-Urteil vom 08.04.1986 – VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557). Dies gilt entgegen der Auffassung der Kläger auch dann, wenn es sich um eine unverzinsliche Forderung handelt; denn § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nimmt nur auf „sonstige Kapitalforderungen jeder Art i.S. des Abs. 1 Nr. 7“ Bezug und setzt nicht etwa voraus, dass auch laufende Erträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG vorliegen müssen (vgl. zum Verhältnis von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und Abs. 1 Nr. 7 EStG: HHR/Buge, § 20 EStG Rz 421). Das Gesetz verlangt in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG nur eine Rückzahlung des Kapitals.

bb) Nach diesen Grundsätzen ist der auf eine Geldleistung gerichtete Anspruch auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG in Form eines Steuererstattungsanspruchs (s. hierzu BFH-Vorlagebeschluss vom 10.08.2011 – I R 39/10, BFHE 234, 396, BStBl II 2012, 603, Rz 37) eine sonstige Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der Anspruch auf Auszahlung des verbleibenden Körperschaftsteuerguthabens entsteht zu dem im Gesetz genannten Stichtag. Zugleich hat der Gesetzgeber mit dem Zeitraum von 2008 bis 2017 und der Auszahlung in zehn gleichen Jahresbeträgen (ratenweise Auszahlung) in § 37 Abs. 5 KStG die Grundlagen festgelegt, in welchem Umfang und in welchem Zeitraum der Anspruch getilgt werden soll (vgl. HHR/Thurmayr, § 37 KStG Rz 105) bzw. die einzelnen Raten fällig werden. Durch die zeitliche Streckung der Auszahlung ergibt sich eine erzwungene Kapitalüberlassung.

cc) Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger nicht selbst eine Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG durch die Gewährung eines Darlehens begründet hat, sondern eine solche Forderung -vorliegend in Form des Anspruchs auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG- durch eine Abtretung entgeltlich erworben hat. Dies folgt bereits aus der Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG, der auch die Veräußerung und über § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Rückzahlung einer erworbenen Kapitalforderung der Besteuerung unterwirft. Wie die Regelung des § 37 Abs. 5 Satz 10 KStG über die Nichtanwendung des § 46 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO) zeigt, gilt dies auch für die Abtretung eines Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens. Denn danach ist der geschäftsmäßige Erwerb von Ansprüchen auf Erstattung von Körperschaftsteuerguthaben i.S. des § 37 Abs. 5 KStG zum Zwecke der Einziehung zulässig.

b) Die Zahlung des Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 200.683 € fällt unter den Tatbestand der Rückzahlung i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Fiskus zahlte an den Kläger, der infolge der Abtretung gemäß § 46 Abs. 1 bis 3 AO, §§ 398 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs hinsichtlich des Zahlungsanspruchs an die Stelle des bisherigen Gläubigers der Kapitalforderung -zuletzt die K-GmbH- getreten war (BFH-Urteile vom 19.04.1977 – VII R 44/73, BFHE 123, 225, und vom 09.04.1986 – I R 62/81, BFHE 146, 344, BStBl II 1986, 565), um in Höhe der geleisteten Zahlung den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG zum Erlöschen zu bringen.

c) Damit sind die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG erfüllt. Dem steht auch § 37 Abs. 7 KStG nicht entgegen. Zwar gehören danach Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung des § 37 Abs. 5 KStG ergeben, nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Dies gilt jedoch nur für die Körperschaft selbst und nicht für Dritte, die den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens erworben haben (vgl. BTDrucks 16/3369, S. 9; BFH-Urteil vom 28.11.2018 – I R 56/16, BFHE 263, 401, BStBl II 2020, 104, Rz 19; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 14.01.2008, BStBl I 2008, 280; Bott in Bott/Walter, KStG, § 37 Rz 256; Förster/Felchner, Deutsches Steuerrecht 2007, 280, 282).

2. Das FG hat den Gewinn in Höhe von 116.683 € zutreffend ermittelt. Der im Kaufvertrag vom 08.08.2012 vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 210.000 € ist unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG als Anschaffungskosten verhältnismäßig auf den Nominalwert der vom Kläger erworbenen Forderung in Höhe von insgesamt 501.707,67 € aufzuteilen. Dies gilt nach Auffassung des Senats unabhängig davon, wann die an den Kläger abgetretenen Forderungen auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG fällig geworden sind.

a) Nach der Regelung des § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist Gewinn bzw. Verlust i.S. des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 des Handelsgesetzbuchs die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Die Rückzahlung unterliegt im Rahmen der Gewinnermittlung den gleichen Grundsätzen wie die Veräußerung (BFH-Urteil in BFHE 259, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 14).

b) Auf der Einnahmeseite hat das FA zu Recht die Zahlung des Fiskus von 200.683 € -in voller Höhe- als Einnahme i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG behandelt und diese nicht in einen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu besteuernden Zinsanteil und einen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG zu besteuernden Tilgungsanteil aufgeteilt. Diese Vorgehensweise entspricht den Ausführungen des Gesetzgebers in der Begründung zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912), wonach Erträge, die bei Rückzahlung, Einlösung oder Veräußerung realisiert werden, allein der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG unterliegen (BTDrucks 16/4841, S. 54; s.a. zur Zuordnung von offen ausgewiesenen Stückzinsen zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG bei der Veräußerung einer Kapitalforderung BFH-Urteil vom 07.05.2019 – VIII R 31/15, BFHE 265, 76, BStBl II 2019, 577, Rz 7 und 8). Grund hierfür ist, dass nach der Einführung der Abgeltungsteuer die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben wurde. Danach kommt es auf die Frage, ob in dem vom Kläger erworbenen Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG aufgrund der gemäß § 37 Abs. 5 Satz 7 KStG gesetzlich angeordneten zinslosen Stundung und der Regelung des § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes ein Zinsanteil enthalten war bzw. dieser nur mit dem Barwert anzusetzen ist (s. hierzu BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280; Bott in Bott/Walter, a.a.O., § 37 Rz 252 ff.; HHR/Thurmayr, § 37 KStG Rz 110 ff.), im vorliegenden Fall nicht an. Ein solcher Zinsanteil ist Teil des Gewinns aus der Rückzahlung der abgetretenen Kapitalforderung und gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerbar.

c) Hinsichtlich der Ermittlung der abzuziehenden Anschaffungskosten im Streitjahr ist das FG unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls in Bezug auf die vertragliche Auslegung des Parteiwillens revisionsrechtlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass der im Forderungskauf- und Abtretungsvertrag vom 08.08.2012 vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 210.000 € im Verhältnis zum Nominalwert der voll werthaltigen Forderung auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 Abs. 5 KStG aufzuteilen ist (vgl. im Ergebnis auch BMF-Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I 2022, 742, Rz 61a). Dabei war zu berücksichtigen, dass der Kläger -entgegen der Auffassung des FG- von der K-GmbH nicht drei nach den Zeitpunkten der Auszahlung in den Jahren 2015, 2016 und 2017 selbständige Ansprüche auf Auszahlung eines Körperschaftsteuerguthabens, sondern einen einheitlichen Auszahlungsanspruch mit drei verschiedenen Fälligkeitszeitpunkten in den Jahren 2015, 2016 und 2017 erworben hat. Dies entspricht der gesetzlichen Ausgestaltung des Anspruchs auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens in § 37 Abs. 5 KStG als einheitlichem Auszahlungsanspruch mit jeweils unterschiedlichen Fälligkeiten hinsichtlich der Jahresraten und der Vereinbarung eines einheitlichen Kaufpreises im Vertrag vom 08.08.2012. Danach sind die Aufwendungen für den Erwerb des Anspruchs auf Erstattung des Körperschaftsteuerguthabens i.S. des § 37 Abs. 5 KStG (Anschaffungskosten) erst in dem Veranlagungszeitraum -anteilig- abziehbar, in dem die jeweils fällige Teilrückzahlung zufließt. Nur mit diesem veranlagungszeitraumbezogenen Ausgleich zwischen den vom dem Steuerpflichtigen erwirtschafteten, steuerbaren Einnahmen und den zur Erzielung dieser Einnahmen aufgewendeten, anteiligen Ausgaben, tritt dem Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit folgend eine periodengerechte Leistungsfähigkeitsbemessung nach dem objektiven Nettoprinzip ein (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2016 – IX R 18/16, BFHE 256, 308, BStBl II 2017, 676, Rz 18). Somit kann nicht, wie die Kläger meinen, bereits im Streitjahr -dem Jahr der ersten Teilrückzahlung- der gesamte Kaufpreis in Höhe von 210.000 € als Anschaffungskosten geltend gemacht werden, sondern ist dieser auf die Jahre der Fälligkeit der Auszahlung aufzuteilen.

d) Setzt man den im Streitjahr fälligen Betrag von 200.683 € (Nominalwert der Teilrückzahlung in 2015) dementsprechend ins Verhältnis zum Gesamtnominalwert der im Vertrag erworbenen Forderung in Höhe von 501.707,67 €, ergeben sich in Bezug auf den Gesamtkaufpreis in Höhe von 210.000 € im Streitjahr abzugsfähige Anschaffungskosten von 40 % in Höhe von 84.000 €. Der Kläger hat danach einen Gewinn in Höhe von 116.683 € (Einnahmen in Höhe von 200.683 € abzüglich Anschaffungskosten in Höhe von 84.000 €) erzielt, der vom FA zu Recht der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG zugrunde gelegt wurde.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Normen:

ZPO:178/1/1 ZPO:178/1/2 ZPO:180/1 ZPO:182/1 ZPO:189 ZPO:418/1 ZPO:418/2 FGO:97 FGO:53/2 BGB:130

Fundstellen:

ECLI:DE:BFH:2022:U.191022.XR14.21.0