Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 08.05.2019 – 9 K 1452/18 E,F,AO wird, soweit es die Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2012 betrifft, als unzulässig verworfen.

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 08.05.2019 – 9 K 1452/18 E,F,AO, soweit es die Einkommensteuer 2005 bis 2012 und die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2005 bis 31.12.2011 betrifft, aufgehoben.

Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht Münster übertragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für die Streitjahre 2005 bis 2007 einzeln und für die Streitjahre 2008 bis 2012 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger betrieb ein Restaurant in Form eines Einzelunternehmens.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) stellte zum 31.12.2004 einen verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer in Höhe von 1.463.000 € fest. Anfang Januar 2005 beantragte der Kläger die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen. Nach den -von den Klägern im Revisionsverfahren allerdings angegriffenen- Feststellungen des Finanzgerichts (FG) betrieb der Kläger das Restaurant bis zum 27.02.2005; anschließend wurde es von der bisherigen Restaurantleiterin fortgeführt. Der Kläger ging während des Insolvenzverfahrens einer nichtselbständigen Arbeit nach. Daneben erzielte er Einkünfte aus einer gewerblichen Beteiligung und aus Vermietung und Verpachtung.

Am …03.2005 wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Insolvenzverwalterin veräußerte das Betriebsgrundstück mit notarieller Urkunde vom 16.06.2005 für 1.200.000 €.

Das FA änderte am 03.09.2009 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2005 und stellte einen Verlust von nunmehr 1.392.172 € fest. Am 14.09.2009 folgte ein „geänderter“ Einkommensteuerbescheid 2005, der wie die Einkommensteuerbescheide vom 24.09.2007 und vom 17.01.2008 unverändert auf 0 € lautete. Die Bescheide wurden der Insolvenzverwalterin mit dem Zusatz „als Insolvenzverwalterin für X ‚vor Insolvenz'“ bekanntgegeben.

In der Folgezeit erließ das FA geänderte Einkommensteuerbescheide für die weiteren Streitjahre 2006 bis 2008 und erstmalige Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010, die jeweils auf 0 € lauteten. Ebenso ergingen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12. der Jahre 2006 bis 2010. Zum 31.12.2010 betrug der verbleibende Verlustvortrag 1.133.924 €.

Nach Ablauf der Wohlverhaltensperiode erteilte das Amtsgericht als Insolvenzgericht dem Kläger zum 01.03.2011 die Restschuldbefreiung und informierte das FA als Gläubiger von der Restschuldbefreiung. Die anerkannten Verbindlichkeiten betrugen zu diesem Zeitpunkt 5.527.254,87 €.

Obwohl die Kläger mit Schreiben vom 29.01.2013 anlässlich der Übersendung von Belegen zur Einkommensteuererklärung 2011 erklärten, dass der festgestellte verbleibende Verlustvortrag als Folge der Restschuldbefreiung nicht weiter vorgetragen werde, erließ das FA auch für die Folgejahre 2011 und 2012 Verlustfeststellungsbescheide, die an den für das jeweilige Vorjahr festgestellten Verlustvortrag anknüpften, sowie entsprechende Einkommensteuerbescheide über 0 €.

Erst bei der Bearbeitung der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2013 bemerkte das FA, dass trotz der Restschuldbefreiung weiterhin ein verbleibender Verlustvortrag festgestellt worden war. Unter Berufung auf § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) berichtigte es deshalb am 19.03.2015 den Einkommensteuerbescheid 2011, was sich indes nur auf die Besteuerungsgrundlagen auswirkte, während die Festsetzung unverändert bei 0 € blieb. Ferner hob das FA gemäß § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Jahressteuergesetzes (JStG) 2010 (EStG n.F.) die Verlustfeststellung zum 31.12.2011 auf.

Die Klage gegen die das Streitjahr 2011 betreffenden Änderungen hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2016, 1871). Das FG führte aus, die Restschuldbefreiung sei als rückwirkendes Ereignis anzusehen und habe daher bereits im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe im Jahr 2005 eine Erhöhung des Aufgabegewinns bewirkt. Dabei ging das FG davon aus, dass der Betrieb im Januar 2005 -und damit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens- eingestellt worden sei. In der mündlichen Verhandlung hatte das FG für den Fall der Klagestattgabe auf die Änderungsmöglichkeit des FA nach § 174 Abs. 4 AO hingewiesen. Die vom FA eingelegte und beim Bundesfinanzhof (BFH) unter dem Aktenzeichen IX R 30/16 geführte Revision wurde nach einem Hinweis des BFH auf das zwischenzeitlich veröffentlichte Senatsurteil vom 13.12.2016 – X R 4/15 (BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786) vom FA zurückgenommen. Das FA setzte daraufhin die Einkommensteuer 2011 ohne Berücksichtigung des Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung fest, wobei die Steuer weiterhin 0 € betrug. Der verbleibende Verlustvortrag zum 31.12.2011 wurde auf 1.067.187 € festgestellt.

Allerdings erließ das FA am 23.11.2017 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2005, in dem es die steuerlichen Auswirkungen der Restschuldbefreiung berücksichtigte. Dabei begrenzte es den sich aufgrund der Restschuldbefreiung ergebenden Buchgewinn gemäß § 163 AO auf den zum 31.12.2004 festgestellten Verlustvortrag von 1.463.000 €. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug demzufolge 1.533.828 €, die festgesetzte Einkommensteuer 20.789 €. Die Änderung stützte das FA auf § 174 Abs. 4 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Der Bescheid erging an den Kläger „vor Insolvenz“.

Den Bescheid über die gesonderte Verlustfeststellung zum 31.12.2005 hob das FA auf. Diese Änderung stützte es auf § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung vor dem Inkrafttreten der Änderungen durch das JStG 2010 (EStG a.F.) i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Auch dieser Bescheid erging gegenüber dem Kläger „vor Insolvenz“. Mit einem gesonderten Bescheid setzte das FA Nachzahlungszinsen fest, die es durch Bescheid vom 06.12.2017 auf 5.655 € reduzierte. Außerdem erließ es einen Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2005 in Höhe von 88 €.

Am 05.12.2017 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2012 und berücksichtigte für diese Veranlagungszeiträume keine Verlustabzüge mehr. Die gesonderten Feststellungen über die verbleibenden Verlustvorträge auf den 31.12.2006 bis 31.12.2011 hob das FA auf. Es stützte die Änderungen auf § 174 Abs. 4 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Während es die Einkommensteuerfestsetzungs- und Verlustfeststellungsbescheide für die Streitjahre 2006 und 2007 an den Kläger „vor Insolvenz“ adressierte, ergingen die Bescheide für die Streitjahre 2008 bis 2012 an die Kläger gemeinsam, wobei die Aufhebung der Verlustfeststellungsbescheide zum 31.12.2008 bis 31.12.2011 allein den Kläger betraf. Mit den Einkommensteuerfestsetzungen setzte das FA Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2012 fest.

Die Kläger erhoben nach erfolglosem Einspruch Klage gegen die Einkommensteuerbescheide 2005 bis 2012 vom 23.11.2017 bzw. 05.12.2017, wobei sie ausdrücklich die Einsprüche als solche gegen die Bescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer bezeichneten sowie gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2005 bis 31.12.2011 vom 23.11.2017 bzw. 05.12.2017. Darüber hinaus erhoben sie Klage gegen den Bescheid vom 29.11.2017 über die Festsetzung von Aussetzungszinsen sowie gegen die Festsetzungen von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2005 und zur Einkommensteuer 2006 bis 2012.

Nachdem das FG die Klagen bezüglich der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2005 sowie wegen Einkommensteuer 2005 bis 2007 abgetrennt hatte, verwarf es die Klage gegen die Bescheide über Nachzahlungszinsen 2006 bis 2012 als unzulässig, gab der Klage gegen den Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2005 statt und wies die Klage im Übrigen ab (EFG 2019, 1781).

In Bezug auf den Buchgewinn aus der Restschuldbefreiung ging das FG davon aus, dass das FA diesen zu Recht im Streitjahr 2005 angesetzt habe. Dies sei Folge der erfolgreichen Klage gegen die geänderten Bescheide für 2011. Die Änderung sei gemäß § 174 Abs. 4 AO möglich, wobei die bereits eingetretene Festsetzungsverjährung für das Streitjahr 2005 wegen § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich sei. Vertrauensschutzerwägungen stünden der Änderung nicht entgegen. Aufgrund der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 sei die Verlustfeststellung zum 31.12.2005 gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. zu ändern. Ein verbleibender Verlustvortrag entfalle, so dass auch die Verlustfeststellungen zum 31.12.2006 bis 31.12.2011 zu ändern seien. Die Änderungen der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2012 seien folglich ebenfalls zutreffend nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F./n.F. i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert worden.

Die Kläger machen mit ihrer Revision insbesondere die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FG-Urteil stehe im Widerspruch zum Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, da es die Restschuldbefreiung auch dann als rückwirkendes Ereignis ansehe, wenn die Betriebsaufgabe nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt sei. Dabei verkenne das FG die Funktion einer Betriebsaufgabebilanz. Sie sei auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zu erstellen. Liege dieser nach dem Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, sei fraglich, ob eine Pflicht zur Aufstellung der Aufgabebilanz bestehe. Folglich könne die Restschuldbefreiung nur im Streitjahr 2011 berücksichtigt werden.

Darüber hinaus wende das FG die Korrekturvorschrift des § 174 Abs. 4 AO unzutreffend an. Denn das FA sei zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteueränderungsbescheides für das Streitjahr 2011 am 19.03.2015 keinem Irrtum unterlegen. Vielmehr habe es die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.12.2009 – IV C 6 – S 2140/07/10001 (BStBl I 2010, 18) vertretene Verwaltungsauffassung umgesetzt. Auch sei zu diesem Zeitpunkt die Festsetzungsfrist hinsichtlich des Streitjahres 2005 bereits abgelaufen gewesen. Somit sei im November 2017 der Erlass des Änderungsbescheides für das Streitjahr 2005 aufgrund des rückwirkenden Ereignisses der Restschuldbefreiung, die 2011 eingetreten und Ende 2015 vom FG durch Aufhebung der ursprünglichen Änderungsbescheide gewürdigt worden sei, nicht mehr möglich gewesen. In Bezug auf die Ablaufhemmung nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO sei auf die Veröffentlichung des Senatsurteils zur Rückwirkung einer Restschuldbefreiung (BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786) abzustellen, die erst nach 2015 erfolgt sei.

Außerdem sei aufgrund der Änderung der BFH-Rechtsprechung Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO zu gewähren. Bei Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2011 durch Bescheid vom 19.03.2015 sei das Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 noch nicht veröffentlicht gewesen. Eine Änderung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO komme mangels Annahme eines rückwirkenden Ereignisses im Fall der Änderung der Rechtsprechung nicht in Frage. Denn der Steuerpflichtige müsse darauf vertrauen können, dass die Rechtslage gelte, die im Zeitpunkt der Sachverhaltsverwirklichung existiere. Dem trage § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO Rechnung und spreche eine Änderungssperre aus, die sich auch auf verfahrensrechtliche Fragen beziehe. Daneben hindere die Existenz des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 unabhängig von der objektiven Rechtslage aufgrund der bestehenden Weisungslage eine Umgehung der Vertrauensschutzregelung des § 176 AO.

Auch stehe einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 die Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 2 AO entgegen. Anders als vom FG angenommen, liege kein Fall des „venire contra factum proprium“ vor. Die Kläger hätten die Einkommensteuerfestsetzung 2011 angegriffen, weil die Voraussetzungen für eine Berichtigung, die das FA auf § 129 AO gestützt habe, nicht erfüllt gewesen seien. Die vom FG im Jahr 2016 vertretene Rechtsauffassung, die Restschuldbefreiung stelle ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar, hätten sich die Kläger nie zu eigen gemacht.

Schließlich widerspreche es rechtsstaatlichen Grundsätzen, eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu veranlassen. Es bestehe sonst für das FA die Möglichkeit, sich durch eine fehlerhafte (Erst-)Änderung eine Korrekturmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO zu schaffen, nur weil sich der Steuerpflichtige gegen diese fehlerhafte Änderung erfolgreich gewehrt habe. Vielmehr setze die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO voraus, dass die einzige Ursache der Fehlerhaftigkeit die materiell-rechtlich unzutreffende Würdigung eines bestimmten Sachverhalts sei.

Das FA habe sich beim erstmaligen Erlass des Einkommensteuer- und des Verlustfeststellungsbescheides für das Streitjahr 2005 nicht darüber geirrt, dass der sich aus der Restschuldbefreiung ergebende Gewinn nicht im Streitjahr 2005, sondern im Streitjahr 2011 zu erfassen sei. Da die Restschuldbefreiung im Jahr 2005 noch nicht erteilt worden sei, scheide eine fehlerhafte Würdigung bzw. falsche zeitliche Zuordnung im Rahmen dieser Einkommensteuerfestsetzung aus.

Die Kläger bzw. der Kläger beantragen sinngemäß,

das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 23.11.2017 und für 2006 bis 2012 vom 05.12.2017, die Bescheide über die Aufhebung der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31.12.2005 vom 23.11.2017 und zum 31.12. der Jahre 2006 bis 2011 vom 05.12.2017 und die Bescheide über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2006 bis 2012 vom 05.12.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Restschuldbefreiung sei auch im vorliegenden Fall ein rückwirkendes Ereignis gewesen. Dabei könne dahinstehen, ob dieses Ereignis auf das Jahr, für das die Aufgabebilanz aufzustellen war, oder auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zurückwirke. In beiden Fällen sei eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 vorzunehmen. Da jedoch die fehlende gesetzliche Abstimmung zwischen dem Steuer- und Insolvenzrecht tatbestandlich nicht durch eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu bereinigen sei, sei die Betriebsaufgabe entscheidend.

Das FA habe sich über die materiell-rechtliche Behandlung der gewährten Restschuldbefreiung geirrt, damit sei der Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO eröffnet. Eine Festsetzungsverjährung sei nicht eingetreten. Mangels vorliegender höchstrichterlicher Rechtsprechung scheide Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO aus. Der Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO scheitere daran, dass die Verwaltungsanweisung, hier das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18, bei Erlass der ursprünglichen Steuerfestsetzung noch nicht existent gewesen sei. Auch sei zu beachten, dass zu diesem Zeitpunkt noch nicht festgestanden habe, ob es zur Restschuldbefreiung komme. Zwar stellten die Kläger darauf ab, dass sie sich nicht treuwidrig verhalten hätten, als sie die Aufhebung des Einkommensteueränderungsbescheides für das Streitjahr 2011 in dem Klageverfahren 9 K 3457/15 E,F gefordert hätten. Schon ihr Prozessbevollmächtigter habe aber bereits in der Klageschrift darauf hingewiesen, nicht nur die Ermittlung des Gewinns aus der Restschuldbefreiung, sondern auch die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum dieser anzusetzen sei, seien rechtlich umstritten und höchstrichterlich ungeklärt. Das FG habe darüber hinaus mehrfach die Kläger auf die materiell-rechtlichen Folgen einer Restschuldbefreiung im Jahr 2011 hingewiesen.

II.

In Bezug auf die Streitjahre 2005 bis 2007 ist die Revision allein vom Kläger eingelegt worden, in Bezug auf die Streitjahre 2008 bis 2012 hingegen von beiden Klägern gemeinsam.

Aus dem Rubrum der Revisionsbegründung ergibt sich, dass die Kläger nur insoweit Revision eingelegt haben, als das FG in seinem Urteil zu ihrem Nachteil entschieden hat. Da ihre Klage in Bezug auf den Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer 2005 Erfolg hatte, ist deshalb im Wege der Auslegung davon auszugehen, dass sie insoweit keine Revision eingelegt haben.

Eine Revision in Bezug auf einen Abrechnungsbescheid zur Einkommensteuer 2005 oder die Anrechnungsverfügung zur Einkommensteuer 2005, soweit diese Teil des Einkommensteueränderungsbescheides sind, liegt ebenfalls nicht vor. Zwar formuliert der Kläger nicht nur in der Revisionseinlegungsschrift, sondern auch in der Revisionsbegründungsschrift vom 20.12.2019 ausdrücklich den Antrag, auch den „Abrechnungsbescheid zur Einkommensteuer 2005“ aufzuheben. Rechtliche Ausführungen macht er jedoch nicht. Vielmehr ist, wie bereits vom FG in der mündlichen Verhandlung dargelegt, davon auszugehen, dass er insoweit lediglich irrtümlich seinen ursprünglich im Klageverfahren schriftsätzlich angekündigten Antrag wiederholt hat. Dafür spricht im Übrigen, dass das angegriffene FG-Urteil eine Entscheidung hierzu nicht enthält und der Kläger ausweislich des FG-Urteils auch eine solche Entscheidung nicht beantragt hat.

III.

Die Revision ist, soweit sie die Bescheide über Nachzahlungszinsen für 2006 bis 2012 betrifft, gemäß § 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unzulässig zu verwerfen. Es fehlt an der erforderlichen Angabe von Revisionsgründen (weiterführend vgl. nur BFH-Urteil vom 17.03.2010 – IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 26 f., m.w.N.).

Im Übrigen hat das FG, worauf der Senat zur Klarstellung hinweist, die Klage insoweit zu Recht als unzulässig verworfen, da das gemäß § 44 FGO erforderliche Einspruchsverfahren nicht durchgeführt wurde. Das FG kommt im Rahmen seiner Auslegung zu dem vertretbaren Ergebnis, dass in den ursprünglichen Einsprüchen gegen die Einkommensteuerfestsetzungen keine Einwendungen gegen die Festsetzungen von Nachzahlungszinsen erhoben worden sind und diese deshalb bestandskräftig geworden sind (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 29.10.2019 – IX R 4/19, BFHE 266, 126, BStBl II 2020, 368, Rz 16, m.w.N.).

IV.

Die Revision ist im Übrigen begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die geänderten Einkommensteuerbescheide für 2005 vom 23.11.2017 und für 2006 bis 2012 vom 05.12.2017 sowie die Bescheide über die Aufhebung der gesonderten Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer zum 31.12.2005 vom 23.11.2017 und zum 31.12. der Jahre 2006 bis 2011 vom 05.12.2017 betrifft. Die Sache wird insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO an die Vorinstanz zurückverwiesen. Es fehlt an den notwendigen Feststellungen des FG, wann der Betrieb aufgegeben worden ist und ob das Insolvenzverfahren bei Erlass der angefochtenen Bescheide bereits beendet war.

Zwar hat das FG materiell-rechtlich zutreffend entschieden, dass der sich aus der Restschuldbefreiung ergebende Gewinn im Streitjahr 2005 anzusetzen ist (unten 1.). Auch geht das FG zu Recht davon aus, dass eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO möglich war (unten 2.). Dieser Änderung stehen auch die Vertrauensschutzregelungen des § 176 AO nicht entgegen (unten 3.). Folglich konnten auch die gesonderten Feststellungen der verbleibenden Verlustvorträge zur Einkommensteuer sowohl zum 31.12.2005 als auch zum 31.12.2006 bis 31.12.2011 sowie die Einkommensteuerfestsetzungen 2006 bis 2012 geändert werden (unten 4.). Da das FG allerdings zum einen rechtsfehlerhaft offengelassen hat, ob der Betrieb vor oder nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben wurde, und zum anderen nicht festgestellt hat, ob und wann das Insolvenzverfahren beendet wurde, vermag der Senat nicht zu beurteilen, ob der Einkommensteuerbescheid 2005 bei einer möglichen Betriebsaufgabe nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens wirksam bekanntgegeben worden ist (unten 5.). Die Sache ist folglich nicht spruchreif, so dass sie zur Nachholung der erforderlichen Feststellungen an das FG zurückverwiesen werden muss (unten 6.).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der aus der Restschuldbefreiung resultierende Gewinn im Streitjahr 2005 anzusetzen ist.

a) Die Restschuldbefreiung betrifft nach § 286 der Insolvenzordnung (InsO) die bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht erfüllten Insolvenzforderungen der Insolvenzgläubiger i.S. des § 38 InsO (vgl. nur Kexel in Graf-Schlicker, Kommentar zur Insolvenzordnung, 6. Aufl., § 286 Rz 6, m.w.N.; Braun/Pehl, Insolvenzordnung, 8. Aufl., § 286, Rz 80). Grundsätzlich werden diese Forderungen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des Beschlusses des Insolvenzgerichts gemäß § 300 Abs. 1 Satz 1 InsO, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird, in unvollkommene Verbindlichkeiten (sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da ab -d.h. ex nunc- freiwillig möglich ist, jedoch nicht erzwungen werden kann (so bereits Senatsurteil vom 03.02.2016 – X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 46). Betriebliche Verbindlichkeiten sind daher bis zum Eintritt der Restschuldbefreiung zum Nennwert zu passivieren. Der Beschluss, mit dem die Restschuldbefreiung erteilt wird, wirkt nach § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger, selbst wenn sie ihre Forderungen nicht angemeldet haben (§ 301 Abs. 1 Satz 2 InsO).

b) Zwar wirkt die Erteilung der Restschuldbefreiung steuerrechtlich grundsätzlich nicht zurück (Senatsurteil in BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 46). Das gilt jedoch nicht in Bezug auf betriebliche Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit einer Betriebsaufgabe. Die Befreiung von solchen Verbindlichkeiten ist auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe zurückzubeziehen, unabhängig davon, ob diese vor oder nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens lag.

aa) Soweit der Betrieb vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. des § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben worden ist, hat der Senat dies bereits im Urteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 klargestellt. Entscheidend ist hierbei, dass die Restschuldbefreiung ausgehend von den zu § 16 EStG entwickelten Grundsätzen zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten führt.

bb) Nichts anderes kann gelten, wenn die Betriebsaufgabe, wovon die Kläger für den Streitfall ausgehen, erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt ist.

Entscheidend ist auch in diesem Fall, dass die mit der Restschuldbefreiung verbundene rechtserhebliche Sachverhaltsänderung an den einmaligen Vorgang der Betriebsaufgabe anknüpft, die nicht in einer Folgebilanz oder nach den Grundsätzen des Zuflussprinzips in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden kann. Mit der Betriebsaufgabe endet die Existenz des Gewerbebetriebs, so dass die einkommensteuerlichen Rechtsfolgen der Ausbuchung der von der Restschuldbefreiung betroffenen betrieblichen Verbindlichkeiten zu diesem Zeitpunkt gezogen werden müssen (so auch der Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen, BTDrucks 18/12128, S. 33). Zur näheren Begründung verweist der Senat insoweit auf die Ausführungen in seinem Urteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, Rz 49. Dieses Ergebnis ist unabhängig davon, ob ursprünglich eine Betriebsaufgabebilanz erstellt worden ist oder nicht.

cc) Da vorliegend die Betriebsaufgabe unstreitig im Jahr 2005 liegt, ist es, wie schon das FG zutreffend erkannt hat, in Bezug auf die Einordnung der Restschuldbefreiung als rückwirkendes Ereignis gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ohne Belang, wann genau in diesem Jahr der Gewerbebetrieb des Klägers aufgegeben worden ist. Anders als von den Klägern angenommen, ergibt sich aus dem zweiten Leitsatz zum Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 nichts anderes. Vielmehr hat der Senat diesen erkennbar ausgehend von dem damals konkret zu beurteilenden Sachverhalt formuliert, der allein eine Betriebsaufgabe vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens betraf. Eine Eingrenzung in Bezug auf den Zeitpunkt der steuerlichen Berücksichtigung eines Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung ist hierin nicht zu sehen.

2. Zu Recht geht das FG auch davon aus, dass das FA den Einkommensteuerbescheid 2005 gemäß § 174 Abs. 4 AO ändern durfte (unter a). Diese Änderung scheitert weder an einer Festsetzungsverjährung (unter b) noch stand ihr der Grundsatz von Treu und Glauben entgegen (unter c).

a) Die Einkommensteuerfestsetzung 2005 konnte aufgrund der in diesem Jahr erfolgten Betriebsaufgabe nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geändert werden.

aa) Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO können, wenn aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen ist, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheides die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird (Satz 2).

bb) § 174 Abs. 4 AO erfasst dabei auch Sachverhalte, in denen die Finanzbehörde darüber irrt, in welchem Jahr die steuerlichen Folgerungen aus einem bestimmten Sachverhalt zu ziehen sind (Senatsurteil vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 13, m.w.N.). Vorliegend hatte das FA zu entscheiden, in welchem Jahr die Erteilung einer Restschuldbefreiung zu einem Erlöschen der betrieblichen Verbindlichkeiten des (damaligen) Insolvenzschuldners führt. Über diesen Zeitpunkt hat das FA geirrt und deshalb zunächst eine Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr 2011 sowie eine Aufhebung der Verlustfeststellung zum 31.12.2011 vorgenommen. Es hätte jedoch, wie unter IV.1. dargelegt, aufgrund der einkommensteuerrechtlichen Rückwirkung der Restschuldbefreiung auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ändern müssen. Dabei ist es für die Beurteilung des Sachverhalts unerheblich, ob der für die rechtsirrige Beurteilung ursächliche Fehler im Tatsächlichen (Betriebsaufgabe im Jahr der Eröffnung des Insolvenzverfahrens) oder im Rechtlichen (Rückwirkung der Restschuldbefreiung als Ausnahme bei betrieblichen Verbindlichkeiten eines aufgegebenen Betriebs) liegt (vgl. dazu grundsätzlich auch Senatsurteil in BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 15, m.w.N.).

cc) Ein Irrtum des FA über die zeitliche Berücksichtigung des Befreiungsgewinns ist nicht deshalb zu verneinen, weil die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18 angewiesen worden war, die Restschuldbefreiung (nunmehr) erst im Jahr ihrer Erteilung zu berücksichtigen. Zu Recht weist das FG darauf hin, es sei allein entscheidend, dass das FA den Sachverhalt bei Erlass des Einkommensteueränderungsbescheides 2011 kannte, ihn aber fälschlicherweise nicht im Streitjahr 2005 berücksichtigte. Auch ist unerheblich, ob das FA die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2011 aufgrund des BMF-Schreibens in BStBl I 2010, 18 vornahm, weil es die dort dargelegte Rechtsansicht für richtig hielt oder nicht. Entscheidend bleibt, dass das FA die richtige Berücksichtigung des Sachverhalts verkannte und deshalb ein Steuerbescheid erging, der aufgrund der Klage der Kläger durch das FG aufgehoben wurde. Denn dieser Erfolg des Steuerpflichtigen führt gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO auch dann zur Anpassung durch Erlass des die richtigen steuerlichen Folgerungen umsetzenden (anderen) Steuerbescheides, wenn das FA bei Erlass des fehlerhaften Bescheides dessen Rechtswidrigkeit kannte oder hätte kennen müssen (Senatsurteil in BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 18 f.). Dabei ist nicht nach dem Grund der Fehlerhaftigkeit des rechtswidrig erlassenen und später aufgehobenen Steuerbescheides zu unterscheiden. Folglich kann dahinstehen, ob das FG die Aufhebung des Einkommensteueränderungsbescheides 2011 mit der fehlerhaften Anwendung einer Korrekturvorschrift, hier des § 129 Satz 1 AO, oder mit der falschen Beurteilung der materiell-rechtlichen Folgen der Restschuldbefreiung nach einer Betriebsaufgabe begründet hat.

b) Die Änderung des Einkommensteuerbescheides 2005 ist nicht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung ausgeschlossen.

aa) Das FG hat den fehlerhaft geänderten Einkommensteuerbescheid 2011 mit Urteil vom 21.07.2016 aufgehoben. Dieses Urteil ist durch Rücknahme der Revision IX R 30/16 am 04.09.2017 rechtskräftig geworden. Der angefochtene Einkommensteueränderungsbescheid 2005 erging am 23.11.2017, also innerhalb der Jahresfrist des § 174 Abs. 4 Satz 3 AO.

bb) Dem steht § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegen.

Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO ist der Fristablauf für den Fall, dass die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, nur unter den zusätzlichen Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO unbeachtlich. Der in § 174 Abs. 4 Satz 4 AO genannte „später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid“ ist der auf Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid, hier also der geänderte Einkommensteuerbescheid 2011 vom 19.03.2015 und der aufgehobene Verlustfeststellungsbescheid zum 31.12.2011 vom gleichen Tag.

Zu diesem Zeitpunkt war in Bezug auf die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 aufgrund der zwischenzeitlich beschlossenen Restschuldbefreiung noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Denn die Einkommensteuerfestsetzung 2005 hätte zu diesem Zeitpunkt noch gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden können. Aufgrund der im Jahr 2011 beschlossenen Restschuldbefreiung mit steuerlicher Rückwirkung begann die Festsetzungsfrist insoweit gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2011 und endete gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des 31.12.2015. Damit kommt es auf das Vorliegen der Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO im Streitfall nicht an.

c) Die Änderung der Steuerfestsetzung 2005 verstößt nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben.

aa) Die Änderungsmöglichkeit des § 174 Abs. 4 AO beruht auf dem Grundsatz von Treu und Glauben und verlangt deshalb vom FA als demjenigen, welcher hieraus einen Vorteil zieht, sich nicht selbst treuwidrig zu verhalten. Eine solche Konstellation für eine treuwidrige Änderung gemäß § 174 Abs. 4 AO kann vorliegen, wenn sich die Finanzverwaltung absichtlich eine ansonsten nicht gegebene Voraussetzung einer Änderungsmöglichkeit aus § 174 Abs. 4 AO schafft, wobei allerdings die abstrakte Besorgnis einer Missbrauchsmöglichkeit nicht ausreicht (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287, Rz 36, m.w.N.). Konkrete Indizien, die auf ein treuwidriges Verhalten des FA hindeuten könnten, sind hier schon aufgrund des Verfahrensablaufs nicht gegeben.

bb) Eine Treuwidrigkeit in Folge einer rechtswidrigen Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2011 ist im Streitfall bereits deshalb ausgeschlossen, weil das FA zum Zeitpunkt dieser Änderung die Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres 2005 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO hätte ändern können (vgl. IV.1.b bb).

cc) Die Zweifel daran, dass eine Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzung 2011 gemäß § 129 Satz 1 AO rechtlich möglich gewesen sein sollte, sind zwar nach Ansicht des Senats berechtigt; sie allein reichen aber bei dem gegebenen Sachverhalt nicht aus, um ein treuwidriges Verhalten des FA anzunehmen. Dabei ist der konkrete Verfahrensablauf dieser im Ergebnis erfolglosen Änderung durch das FA in den Blick zu nehmen. Überzeugt von der Richtigkeit einer Änderungsmöglichkeit, hat das FA sich nicht nur im Klageverfahren verteidigt, sondern auch gegen das FG-Urteil in EFG 2016, 1871 Revision eingelegt. Dies zeigt deutlich, dass sich das FA nicht etwa (nur) treuwidrig eine Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 4 AO hat schaffen wollen, sondern im konkreten Fall diese Änderung im Streitjahr 2011 für zutreffend hielt und bewusst eine Änderung in diesem Streitjahr anstrebte. Auch die auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 18 gestützte fehlerhafte Rechtsansicht des FA macht deutlich, dass jedenfalls hier ein treuwidriges Verhalten des FA in Bezug auf den Anwendungsbereich des § 174 Abs. 4 AO nicht vorliegen kann.

3. Einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 gemäß § 174 Abs. 4 AO stehen auch nicht die Regelungen des besonderen Vertrauensschutzes aus § 176 AO entgegen.

a) Soweit die Kläger meinen, eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 scheitere gemäß § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bereits daran, dass sich die Rechtsprechung des BFH, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden sei, geändert habe, verkennen sie, dass es im Zeitpunkt der ursprünglichen Steuerfestsetzung bzw. Verlustfeststellung an einer höchstrichterlichen Rechtsprechung in Bezug auf die entscheidungserhebliche Rechtsfrage gänzlich fehlte. Erstmals im Senatsurteil in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786 hat der BFH zur Frage der zeitlichen Wirkung einer Restschuldbefreiung im Fall betrieblicher Verbindlichkeiten bei einer Betriebsaufgabe entschieden.

b) Auch eine Anwendung des § 176 Abs. 2 AO scheidet aus.

aa) Nach dieser Vorschrift darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung oder einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Es ist dabei nicht erforderlich, dass der oberste Gerichtshof die Verwaltungsvorschrift ausdrücklich für gesetzwidrig erklärt hat. Es genügt vielmehr, wenn sich die sachlich-rechtlichen Aussagen der Verwaltungsvorschrift einerseits und des Urteils des Gerichtshofs andererseits widersprechen (vgl. nur BFH-Urteil vom 27.08.2014 – II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 27, m.w.N.). Entscheidend ist, dass ein bestimmtes Rechtsproblem nach der (zeitlich vorausgegangenen) allgemeinen Verwaltungsvorschrift auf andere (für den Steuerpflichtigen günstigere) Weise zu lösen ist als nach der (späteren) Gerichtsentscheidung (Senatsurteil vom 28.10.1992 – X R 117/89, BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, unter 2.b, m.w.N.).

bb) An einem derartigen inhaltlichen Widerspruch fehlt es hier. Denn das BMF-Schreiben vom 22.12.2009 in BStBl I 2010, 18 erging erst nach Erlass des relevanten Einkommensteuerbescheides 2005 vom 14.09.2009. Auch der entscheidende Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2005 ist bereits unter dem 03.09.2009 und somit vor dem BMF-Schreiben erlassen worden. Folglich kann die Einkommensteuerfestsetzung 2005 nicht auf dem BMF-Schreiben vom 22.12.2009, welches erst im Jahr 2010 in BStBl I 2010, 18 veröffentlicht worden ist, beruhen. Schon aus diesem Grunde ist der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 2 AO nicht eröffnet.

cc) Anders als die Kläger meinen, ist § 176 Abs. 2 AO auch nicht deshalb anwendbar, weil die Restschuldbefreiung bei der relevanten Steuerfestsetzung für 2005 im Jahr 2009 wie auch der erstmaligen Verlustfeststellung im Jahr 2008 noch nicht erteilt war. Zum einen ist es gerade den rückwirkenden Ereignissen i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO immanent, dass diese zum Zeitpunkt der bisherigen Festsetzung noch nicht vorliegen. Zum anderen fordern -im Unterschied zu § 225 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung und § 4 Abs. 3 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes- weder der Wortlaut noch der Bedeutungszusammenhang des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, dass das spätere Ereignis „im Kern“ bereits im ursprünglichen Vorgang angelegt sein muss, da eine solch einschränkende Auslegung nicht in Einklang mit der Zielsetzung des Gesetzgebers stünde (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b). Vorliegend ist zudem zu beachten, dass zum Zeitpunkt der erstmaligen Steuerfestsetzung der Antrag auf Restschuldbefreiung bereits gestellt worden war, diese somit „im Kern“ bereits zu diesem Zeitpunkt angelegt war.

dd) Trotz der dargestellten Einschränkungen verbleibt entgegen der Ansicht der Kläger ein Anwendungsbereich für § 176 Abs. 2 AO. Hätte nämlich bei der Erstveranlagung, anders als im Streitfall, eine Verwaltungsanweisung des BMF existiert, in der eine Berücksichtigung der Buchgewinne aus der Restschuldbefreiung zu einem anderen Zeitpunkt vorgeschrieben worden wäre, hätte der Steuerpflichtige hierauf aufgrund des § 176 Abs. 2 AO vertrauen können.

ee) Nicht entscheidend ist, dass die Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen (Kurzinfo ESt Nr. 46/2014 vom 21.11.2014) vor Erlass des BMF-Schreibens vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 18) von einer Rückwirkung der Restschuldbefreiung ausging. Da diese keine oberste Landesbehörde ist, scheidet bereits aus diesem Grund die Anwendung des § 176 Abs. 2 AO aus (vgl. insoweit nur Senatsurteil in BFHE 170, 11, BStBl II 1993, 261, unter 2.b).

4. Die materiell-rechtlich zutreffende und verfahrensrechtlich zu Recht geänderte Einkommensteuerfestsetzung 2005 kann in der Folge auch zu den übrigen von den Klägern angegriffenen Änderungen führen. Die Änderung der gesonderten Verlustfeststellung zum 31.12.2005 ergibt sich aufgrund der Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2005 aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F., die Änderungen der Einkommensteuerbescheide 2006 bis 2012 beruhen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und diejenigen der gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2006 bis zum 31.12.2011 auf § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F./n.F. i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Dabei geht der Senat wie das FG und die Beteiligten davon aus, dass die betrieblichen Verbindlichkeiten, die der Restschuldbefreiung unterworfen sind, mindestens 1.463.000 € betragen. Einwendungen gegen die Höhe dieses Betrags sind nicht vorgetragen worden und hätten, da das FA die Höhe des Buchgewinns aus der Restschuldbefreiung nach § 163 AO begrenzt hat, zudem im Verfahren gegen diese Billigkeitsentscheidung vorgebracht werden müssen (vgl. in Bezug auf § 163 AO nur Senatsurteil vom 21.07.2016 – X R 11/14, BFHE 254, 497, BStBl II 2017, 22, Rz 16).

5. Aufgrund der fehlenden Feststellungen des FG zu den Zeitpunkten der Betriebsaufgabe einerseits sowie der Beendigung des Insolvenzverfahrens andererseits kann der Senat allerdings nicht beurteilen, ob der allein an den Kläger gerichtete Einkommensteuerbescheid 2005 vom 23.11.2017 überhaupt wirksam bekanntgegeben wurde. Wäre dies nicht der Fall, wären auch die Folgeänderungen fehlerhaft und daher aufzuheben.

a) Bei einer möglichen Betriebsaufgabe vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestehen keine Zweifel daran, dass der Kläger der richtige Inhalts- und Bekanntgabeadressat des Einkommensteueränderungsbescheides 2005 war. Unabhängig von der insolvenzrechtlichen Qualifizierung der aus einer Restschuldbefreiung resultierenden Steuern, handelt es sich bei diesen aufgrund der Betriebsaufgabe vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens stets um solche, die allein der Schuldner zu begleichen hat (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 256, 392, BStBl II 2017, 786, Rz 52).

b) Sollte demgegenüber der Betrieb des Klägers erst nach Insolvenzeröffnung aufgegeben worden sein, lägen insolvenzrechtlich Masseverbindlichkeiten vor (unter aa). Während der Dauer des Insolvenzverfahrens wäre die Steuer dann durch einen Steuerbescheid festzusetzen gewesen, der (zumindest auch) dem Insolvenzverwalter als solchem hätte bekanntgegeben werden müssen (unter bb).

aa) Obwohl die Restschuldbefreiung allein Insolvenzforderungen betreffen kann (vgl. oben unter IV.1.a), sind die sich hieraus ergebenden Steuern, wenn der Betrieb nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben wird, Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, die aus der Insolvenzmasse zu erfüllen sind.

(1) In Bezug auf die Abgrenzung der Masseverbindlichkeiten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO von den Insolvenzforderungen i.S. des § 38 InsO hat der BFH bereits klargestellt, dass ein insolvenzrechtliches „Begründetsein“ entscheidend ist (Urteil vom 16.05.2013 – IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 18). Insoweit hat er darauf abgestellt, „durch wen“ der steuerauslösende (unselbständige) Besteuerungstatbestand i.S. des § 2 Abs. 1 EStG (vollständig) verwirklicht worden ist (Rz 23). Ist ein Verhalten, etwa auch einer dritten Person wie einem Absonderungsberechtigten, nicht dem Bereich des Schuldners oder des Insolvenzverwalters zuzuordnen, bleibt als Anknüpfungspunkt der Umstand bestehen, dass der Vermögensgegenstand Teil der Insolvenzmasse gewesen ist (vgl. weiterführend Senatsurteil vom 07.07.2020 – X R 13/19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 32, m.w.N.). Dementsprechend hat der Senat in dieser Entscheidung (Rz 33 ff.) die Massezugehörigkeit des Vermögensgegenstandes sowie dessen fehlende Freigabe durch den Insolvenzverwalter als entscheidende Wertungsmomente angesehen.

Vergleichbares muss für die Abgrenzung zwischen Masseverbindlichkeiten und Forderungen gegen das insolvenzfreie Vermögen gelten, wenn für die Entstehung der Einkommensteuer auf den durch die Restschuldbefreiung erhöhten Betriebsaufgabegewinn sowohl das Verhalten des Schuldners als auch des Insolvenzverwalters ursächlich gewesen sind.

(2) Handelt im Fall der Restschuldbefreiung der Schuldner, indem er den relevanten Antrag im Rahmen seines Insolvenzverfahrens stellt, dem später zugestimmt wird, verursacht er dadurch zwar den sich später ergebenden Buchgewinn aus der Restschuldbefreiung. Ohne die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommene Betriebsaufgabe kommt es allerdings nicht zu einer Entstehung des Aufgabegewinns im Jahr der Betriebsaufgabe. Der Betrieb wird durch den Insolvenzverwalter im Rahmen seiner Verwaltung der Masse gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO aufgegeben. Hierdurch und nicht durch das Handeln des Insolvenzschuldners wird der Tatbestand des § 16 Abs. 3 EStG verwirklicht. Die steuerliche Rückwirkung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führt zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten, so dass die gewinnerhöhende Wirkung einer Restschuldbefreiung in den Fällen, in denen der Betrieb erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden ist, zu einem Zeitpunkt eintritt, in dem die Verwaltung der Masse dem Insolvenzverwalter obliegt. Die steuerlichen Auswirkungen der Restschuldbefreiung beruhen damit auf der Verwaltung bzw. Verwertung einer Insolvenzmasse, die der Insolvenzverwalter nicht freigegeben hat.

Selbst wenn man nicht auf die Betriebsaufgabe als Teil der Verwaltung des Insolvenzverwalters abstellen würde, ist zu berücksichtigen, dass das Verhalten des Schuldners allein ebenfalls nicht entscheidend war. Anknüpfungspunkt für die Folgen aus der Restschuldbefreiung bleibt damit die Zugehörigkeit des Betriebs zur Insolvenzmasse zum Zeitpunkt seiner Aufgabe. Es liegen folglich in Bezug auf die Steuern, die nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstehen, Masseverbindlichkeiten gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor.

bb) Verfahrensrechtlich hat das FA Steuern, die insolvenzrechtlich Masseverbindlichkeiten sind, durch Steuerbescheid festzusetzen. Solange das Insolvenzverfahren noch nicht beendet ist, sind die Bescheide an den Insolvenzverwalter bekanntzugeben. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Insolvenzverwalter als Vermögensverwalter Steuerpflichtiger und damit richtiger Bekanntgabe- und Inhaltsadressat von Steuerbescheiden, mit denen eine Finanzbehörde bestehende Masseverbindlichkeiten geltend macht (vgl. nur Senatsurteil vom 11.04.2018 – X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075, Rz 23, m.w.N.). Werden diese Steuerbescheide im noch nicht beendeten Insolvenzverfahren nicht ihm, sondern dem Schuldner bekanntgegeben, so liegt ein Bekanntgabefehler vor, der gemäß § 124 Abs. 1 Satz 1 AO dem Eintritt der Wirksamkeit der Bescheide entgegensteht und auch nicht durch Richtigstellung im weiteren Verfahren geheilt werden kann (Senatsurteil in BFH/NV 2018, 1075, Rz 25). Die Klage hätte in diesem Fall Erfolg.

c) Wurde hingegen der Betrieb nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben und ist dieses im Zeitpunkt des Erlasses der Steuerbescheide bereits aufgehoben, kann das FA diese Steuerbescheide nicht mehr dem Insolvenzverwalter bekannt geben. Denn dessen Amt endet mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens, und die Verfügungsbefugnis über die (verbleibende) Masse fällt gemäß § 259 Abs. 1 InsO an den Schuldner zurück. Wegen aller noch offenen Masseverbindlichkeiten kann ab diesem Zeitpunkt nur noch der Schuldner in Anspruch genommen werden (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.2019 – IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 18 f.). Somit wären die angegriffenen Bescheide im Streitfall zu Recht gegenüber den Klägern bekanntgegeben worden und ihre Klage wäre unbegründet.

6. Die Sache ist aufgrund der fehlenden Feststellungen zu den Zeitpunkten der Betriebsaufgabe und der Beendigung des Insolvenzverfahrens nicht spruchreif. Das angefochtene Urteil muss gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 26.05.2020 – 11 K 3447/19 BG wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen trägt der Kläger.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendete der Beigeladenen, seiner Tochter, aufgrund Schenkungsvertrags vom xx.03.2017 einen Betrag in Höhe von 920.000 € zuzüglich Notarkosten und Gerichtskosten sowie der anfallenden Grunderwerbsteuer für den Erwerb bestimmter Grundstücke zu. Die auf die Schenkung entfallende Schenkungsteuer sollte laut Vertrag der Kläger übernehmen. Die Beigeladene erwarb die entsprechenden, mit einem freistehenden Einfamilienhaus bebauten Grundstücke aufgrund Kaufvertrags vom xx.03.2017 zum Kaufpreis von 920.000 €.

In seiner Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) ermittelte der Kläger den Grundbesitzwert im Sachwertverfahren mit 518.403 €. Durch Bescheid vom xx.09.2019 stellte das FA im Wege des Vergleichswertverfahrens einen Grundbesitzwert in Höhe von 920.000 € fest. Dafür zog es den tatsächlich gezahlten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück heran. Vergleichspreise für vergleichbare Grundstücke oder Vergleichsfaktoren konnte der Gutachterausschuss für das zu bewertende Grundstück nicht mitteilen.

Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, der Grundbesitzwert könne nicht im Vergleichswertverfahren bestimmt werden, da Vergleichspreise für mehrere Grundstücke und damit eine Abbildung der Marktsituation nicht vorlägen. Ein einzelner Verkaufspreis könne sich nur im Rahmen von § 198 des Bewertungsgesetzes (BewG) als Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts zugunsten des Steuerpflichtigen auswirken.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FA habe den Grundbesitzwert zu Recht im Vergleichswertverfahren festgestellt. Der Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG verlange zwar die Heranziehung von „Grundstücken“. Die Verwendung eines Begriffs im Plural bedeute aber nicht zwingend, dass tatsächlich mehrere Gegenstände der genannten Art vorliegen müssten, sondern könne auch als Oberbegriff gemeint sein. Je mehr das verkaufte Grundstück mit dem zu bewertenden Grundstück übereinstimme, desto eher sei eine größere Stichprobe von verkauften Grundstücken zur Ermittlung eines Vergleichswerts entbehrlich. Ebenso wie der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts gemäß § 198 BewG durch einen zeitnahen Verkaufspreis geführt werden könne, solle auch § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG den gemeinen Wert möglichst genau abbilden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1197 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 182 Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 4 Nr. 1 BewG geltend. Eine Bewertung im Vergleichswertverfahren sei nicht zulässig. Nach dem Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG, seinem Sinn und Zweck sowie der Gesetzesbegründung sei Voraussetzung für eine Anwendung des Vergleichswertverfahrens, dass eine ausreichende Anzahl von Verkaufspreisen für Vergleichsgrundstücke vorliege. Dafür sei der Kaufpreis anderer Grundstücke heranzuziehen. Wie die Bewertung bebauter Grundstücke zu erfolgen habe, sei in typisierten Verfahren geregelt. Einen Rückgriff auf einen einzelnen Verkaufspreis sehe lediglich § 198 BewG vor.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom xx.11.2019 aufzuheben und den Bescheid vom xx.09.2019 über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts in der Weise zu ändern, dass der Grundbesitzwert in Höhe von 518.403 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA führt im Wesentlichen aus, das maßgebliche Bewertungsziel sei der gemeine Wert der Steuerobjekte. Der wie hier im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für das Bewertungsobjekt erzielte Kaufpreis liefere den sichersten Anhaltspunkt für diesen Wert. Aus § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG ergebe sich nicht, dass zwingend auch Preise für andere Grundstücke zu berücksichtigen seien.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt und sich zur Sache auch nicht geäußert.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass das FA den Grundbesitzwert für das vom Kläger im Wege der mittelbaren Grundstücksschenkung zugewandte Grundstück richtig mit 920.000 € festgestellt hat.

1. Nach § 179 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid gesondert festgestellt, soweit dies in der AO oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Nach § 12 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert, und —bei mehreren Beteiligten— gesondert und einheitlich (§ 154 Abs. 1 Satz 2 BewG) festzustellen, wenn die Werte u.a. für die Erbschaft- oder Schenkungsteuer von Bedeutung sind. Die Grundbesitzwerte sind nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG für die wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens, zu denen der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör gehören (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 BewG), unter Anwendung der §§ 159 und 176 bis 198 BewG zu ermitteln.

2. Die Bewertung des Grundvermögens vollzieht sich im typisierten Verfahren und erlaubt nur zugunsten des Steuerpflichtigen den unmittelbaren Rückgriff auf den gemeinen Wert im Rahmen von § 198 BewG.

a) Nach § 177 BewG ist den Bewertungen nach den §§ 179 und 182 bis 196 BewG der gemeine Wert (§ 9 BewG) zugrunde zu legen. Der gemeine Wert bestimmt sich durch den Preis, der nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts im normalen Geschäftsbetrieb bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG).

Die Vorschrift ist ein Programmsatz. Sie verankert das angestrebte Bewertungsziel auf der gesetzlichen Ebene (Mannek in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 177 Rz 2) und setzt verfassungsrechtliche Vorgaben um. Die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage muss wegen der dem Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Leitsatz 2.a).

b) Soweit der gemeine Wert des Grundvermögens zu ermitteln ist, geschieht das grundsätzlich anhand der typisierenden Bewertungsregeln in §§ 179 und 182 bis 196 BewG.

Diese Bewertungssystematik entspricht den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Der Gesetzgeber ist in der Wahl der Methode, derer er sich zur Bestimmung des gemeinen Werts von Vermögensgegenständen bedient, grundsätzlich frei. Insbesondere kann er die Wertermittlungsregelungen unter Berücksichtigung der Erfordernisse eines praktikablen Steuererhebungsverfahrens sowie der gesetzessystematisch notwendigen Typisierungen und Pauschalierungen ausgestalten, solange der gemeine Wert annähernd erreicht wird (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.I.3.b bb).

c) Diese Vorgaben hat der Gesetzgeber durch die in §§ 179 und 182 bis 196 BewG vorgesehenen Bewertungsmethoden für einzelne Grundstücksarten umgesetzt (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 05.07.2018 – II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 19). Sie enthalten keinen generellen Vorrang tatsächlich erzielter Verkaufspreise. Der vereinbarte Kaufpreis kann lediglich im Rahmen des Nachweises eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG zugunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden. Die typisierenden Bewertungsmethoden gelten daher grundsätzlich auch dann, wenn das zu bewertende Grundstück in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag am Markt zu fremdüblichen Bedingungen erworben oder veräußert wurde. Gleichwohl hat sich die Auslegung der §§ 179 und 182 bis 196 BewG am gemeinen Wert zu orientieren (§ 177 BewG i.V.m. § 9 BewG). In diesem Zusammenhang kann daher ein zeitnah zum Bewertungsstichtag erzielter Kaufpreis von Bedeutung sein (s. unten II.4.b).

3. Die Bewertungsmethode für bebaute Grundstücke (§ 180 BewG) ist von der Grundstücksart (§ 181 Abs. 1 BewG) abhängig. Nach § 182 Abs. 2 Nr. 3 BewG sind Ein- und Zweifamilienhäuser grundsätzlich im Vergleichswertverfahren zu bewerten. Nur wenn kein Vergleichswert oder keine Vergleichsfaktoren vorliegen, sind sie im Sachwertverfahren zu bewerten (§ 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG).

a) Bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens sind nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG Kaufpreise von Grundstücken heranzuziehen, die hinsichtlich der ihren Wert beeinflussenden Merkmale mit dem zu bewertenden Grundstück hinreichend übereinstimmen (Vergleichsgrundstücke). Grundlage sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen i.S. der §§ 192 ff. des Baugesetzbuchs mitgeteilten Vergleichspreise (§ 183 Abs. 1 Satz 2 BewG). Anstelle von Preisen für Vergleichsgrundstücke können nach § 183 Abs. 2 Satz 1 BewG von den Gutachterausschüssen für geeignete Bezugseinheiten, insbesondere Flächeneinheiten des Gebäudes, ermittelte und mitgeteilte Vergleichsfaktoren herangezogen werden.

b) Der Vorrang einer Auskunft des Gutachterausschusses basiert auf dessen besonderer Sach- und Fachkenntnis, der größeren Ortsnähe sowie dessen Kompetenz bei der in hohem Maße von Beurteilungs- und Ermessenserwägungen abhängigen Wertfindung (vgl. zur Ermittlung von Bodenrichtwerten: BFH-Urteil vom 25.08.2010 – II R 42/09, BFHE 230, 570, BStBl II 2011, 205, Rz 15). Erst wenn der Gutachterausschuss keine Vergleichspreise oder Vergleichsfaktoren mitteilt, ist der Rückgriff auf andere Berechnungsgrundlagen und –methoden möglich (vgl. BTDrucks 16/11107, S. 17; Niedersächsisches FG, Urteil vom 07.12.2017 – 1 K 219/15, EFG 2018, 619, Rz 26; Kreutziger/Schaffner/Stephany/Schaffner, 5. Aufl., BewG § 183 Rz 3; Mannek in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 182 BewG Rz 13, § 183 Rz 14, 21; Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, § 183 Rz 10; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 182 BewG Rz 23, Stand 01.02.2020).

4. Liegen weder vom Gutachterausschuss ermittelte Vergleichspreise noch Vergleichsfaktoren vor, kann sich der Vergleichspreis nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG auch aus einem zeitnah zum Bewertungsstichtag vereinbarten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück ergeben.

a) Die Anwendung des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG ist nicht ausgeschlossen, wenn die Gutachterausschüsse keine Vergleichspreise für das zu bewertende Grundstück mitteilen können. Das ergibt sich aus dem Zusatz „vorrangig“ in § 183 Abs. 1 Satz 2 BewG. Danach sind Grundlage zunächst die von den Gutachterausschüssen ermittelten und mitgeteilten Vergleichspreise. Liegen solche nicht vor, steht dies einer Ermittlung von Vergleichspreisen durch das für die Bewertung zuständige Finanzamt nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht entgegen.

b) Ein Vergleichspreis lässt sich auch aus der Veräußerung eines einzelnen Grundstücks ableiten. Das gilt auch dann, wenn dieses Grundstück das zu bewertende Grundstück selbst ist.

Der Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG spricht zwar von „Vergleichsgrundstücken“ im Plural. Daraus folgt jedoch nicht zwingend, dass stets mehrere Grundstücke den Vergleichspreis bilden müssen. Ist zeitnah zum Bewertungsstichtag ein Kaufpreis für ein (einzelnes) Vergleichsgrundstück gezahlt worden, das mit dem zu bewertenden Grundstück hinsichtlich seiner den Wert beeinflussenden Merkmale hinreichend übereinstimmt, so kann dieser Kaufpreis für die Bewertung als Vergleichspreis herangezogen werden. Voraussetzung ist, dass der Kaufpreis unter fremden Dritten unter marktüblichen Bedingungen vereinbart wurde.

Vergleichsgrundstück in diesem Sinne kann auch das zu bewertende Grundstück selbst sein. Der Wortlaut des § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG steht dem nicht entgegen. Vorrangig soll danach der Grundbesitzwert des zu bewertenden Grundstücks zwar aus Kaufpreisen anderer Vergleichsgrundstücke oder aus Vergleichsfaktoren abgeleitet werden. Sind solche jedoch nicht vorhanden, kann auch ein zeitnah zum Bewertungsstichtag erzielter Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück herangezogen werden. Das folgt aus der auch für § 183 BewG geltenden Orientierung am gemeinen Wert (§ 177 Abs. 1 BewG). Der zeitnah und unter fremden Dritten vereinbarte Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück bildet mangels weiterer Vergleichspreise eine ausreichende Grundlage für die Bewertung im Vergleichswertverfahren. Ein Rückgriff auf das Sachwertverfahren, der nur dann zulässig ist, wenn kein Vergleichswert vorliegt (§ 182 Abs. 4 Nr. 1 BewG), ist in diesen Fällen weder erforderlich noch geboten. Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen (§ 198 Abs. 1 BewG).

5. Ausgehend von diesen Grundsätzen sind das FG und das FA im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass im Streitfall für die Bewertung des im Wege der mittelbaren Schenkung zugewandten Grundstücks der Kaufpreis heranzuziehen ist. Kaufpreise aus anderen Vergleichsgrundstücken oder Vergleichsfaktoren konnten vom Gutachterausschuss nicht mitgeteilt werden. Der Kaufpreis wurde in zeitlicher Nähe zum Bewertungsstichtag unter fremden Dritten vereinbart. Anhaltspunkte dafür, dass dieser Kaufpreis nicht marktüblichen Bedingungen entsprach, bestehen nicht. Der Kläger hat auch weder vorgetragen noch nachgewiesen (§ 198 Abs. 1 BewG), dass der gemeine Wert niedriger sei als der gezahlte Kaufpreis.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2, § 139 Abs. 4 FGO.

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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 07.10.2020 – 1 K 1264/19 in Bezug auf die Bescheide über die Festsetzung der Solidaritätszuschläge 2014 und 2016 aufgehoben; die gegen diese Bescheide gerichtete Klage wird abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Qualifizierung einer Zuwendung des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) an eine gemeinnützige Tochtergesellschaft als abziehbare Zuwendung (Spende) oder verdeckte Einlage.

Der Kläger ist ein im Jahr … gegründeter eingetragener Verein. Sein satzungsmäßiger Zweck ist die Unterhaltung und der Betrieb eines … Instituts in X (Inland) mit diversen Aufgaben (u.a. Prüfung, Erforschung, Schulung, Beratung, Zertifizierung) im Bereich der B-Industrie.

Der Kläger verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke und ist wegen Förderung von Wissenschaft und Forschung als gemeinnützig anerkannt. Er unterhält mit der Erstellung von Gutachten und Zertifizierung einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der laut Satzung ausschließlich dem Zweck dient, Eigenmittel für die gemeinnützige Tätigkeit bereitzustellen.

Der Kläger erwirtschaftete folgende handelsrechtliche Jahresüberschüsse (JÜ):

Der Kläger ist zu 90 % an der als gemeinnützig anerkannten A gGmbH (A) mit Sitz in X beteiligt. Weitere Gesellschafter sind der Hauptverband der deutschen B-Industrie und die Stadt X mit jeweils 5 %. Die Mittel der A dürfen gemäß § …des Gesellschaftsvertrages nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Ihre Gesellschafter sollen keine Gewinnanteile und in dieser Eigenschaft auch keine sonstigen Zuwendungen aus Mitteln der Gesellschaft erhalten.

Unternehmensgegenstand der A ist gemäß § … des Gesellschaftsvertrages die Unterhaltung und der Betrieb eines … Instituts. Die A soll das gesamte Wissen über die B-Herstellung, …, die Materialien und Maschinen zur Herstellung dieser Erzeugnisse sowie die B-Vermarktung sammeln, bündeln, erhalten und vernetzen. Aufgabe der A ist insbesondere die Forschung und Entwicklung auf dem Gebiet von B-Technik, die Logistik, der Aufbau einer internationalen B-spezifischen Datenbank und die Unterstützung von innovativen Unternehmensgründungen. Ein weiterer Schwerpunkt der Tätigkeit soll die eng mit öffentlichen Bildungseinrichtungen verzahnte Aus- und Weiterbildung sein. Darüber hinaus soll B-spezifisches Wissen durch Aus- und Fortbildungsveranstaltungen an die Industrie, den Handel und alle Personen, Firmen und öffentliche und sonstige private Einrichtungen, die in den genannten Gebieten tätig sind und werden wollen, vermittelt werden.

Die A unterhält einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Das Gesamtergebnis der A und der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag betrugen jeweils zum 31.12. der Jahre 2014 bis 2016:

Der Kläger wandte der A aus Mitteln des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs am 02.09.2014 einen Betrag in Höhe von … € und am 27.07.2016 einen Betrag in Höhe von … € zu. Spendenbescheinigungen über die zugewendeten Beträge stellte die A jeweils am selben Tag aus. Bei der A flossen die Beträge in den betreffenden Jahren dem ideellen Bereich zu und wirkten sich im vorhandenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht einkünfteerhöhend aus.

Der Kläger wurde für die Jahre 2014 und 2016 (Streitjahre) zunächst antragsgemäß veranlagt. Da die Einnahmen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb die Grenze von 35.000 € überschritten hatten, unterlag gemäß § 64 Abs. 3 der Abgabenordnung in der für die Streitjahre geltenden Fassung (AO) auch der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Bei diesem wurden als abzugsfähige Spenden u.a. die in den Jahren 2014 und 2016 bescheinigten Spenden an die A steuermindernd berücksichtigt. Soweit der Höchstbetrag im Jahr 2016 überschritten war, wurde ein verbleibender Zuwendungsvortrag nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) in Höhe von … € festgestellt. Bei der Gewerbesteuer ergab sich ebenfalls zum 31.12.2016 ein Zuwendungsvortrag nach § 9 Nr. 5 Satz 13 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung.

Im Rahmen einer bei dem Kläger und der A durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Ansicht, dass die Zuwendungen an die A nicht als Spende, sondern als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) zu behandeln seien. Die A erfülle auch Satzungszwecke des Klägers, insbesondere die Förderung der technischen Ausbildung des Nachwuchses der B-Industrie und Forschung auf dem Gebiet der …. In den betreffenden Jahren seien von dem Kläger keine nennenswerten weiteren Spenden geleistet worden. Insofern sei davon auszugehen, dass der Kläger die an die A geleisteten Zuwendungen unter Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Ferner habe in der A ein erheblicher Finanzierungsbedarf bestanden. Es seien in den Jahren hohe Verlustvorträge aus den Vorjahren vorhanden gewesen und ohne die geleisteten Zahlungen des Klägers wäre in 2014 ein noch höherer Verlust und in 2016 ein Verlust entstanden.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) änderte daraufhin unter dem 03.01.2019 die Bescheide über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 und 2016 entsprechend; der Bescheid zum verbleibenden Zuwendungsvortrag zum 31.12.2016 wurde aufgehoben. Die Festsetzung zum Gewerbesteuermessbetrag für 2016 wurde erneut unter dem Datum vom 27.02.2019 geändert.

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab der Klage mit Urteil vom 07.10.2020 – 1 K 1264/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2021, 481) statt. Es änderte die angefochtenen Bescheide dahingehend, dass die Zuwendungen an die A (2014: … €; 2016: … €) nicht als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung (verdeckte Einlage) behandelt, sondern als Spenden einkommensmindernd in Abzug gebracht werden. Die Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge übertrug es dem FA.

Gegen das Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist in Bezug auf die Bescheide über die Festsetzung der Solidaritätszuschläge 2014 und 2016 begründet (s. nachfolgend zu 1.). Das FG-Urteil ist insoweit aufzuheben und die gegen diese Bescheide gerichtete Klage ist insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Im Übrigen ist die Revision unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO); das FG hat rechtsfehlerfrei die Tatbestandsvoraussetzungen einer verdeckten Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum (begrenzten) Abzug bei der Ermittlung des Einkommens zugelassen (s. nachfolgend zu 2.).

1. Im Hinblick auf die durch das FG geänderten Bescheide über Solidaritätszuschlag 2014 und 2016 erweist sich die Revision als im Ergebnis begründet. Das der Klage stattgebende Urteil kann insoweit keinen Bestand haben. Die Einwendungen des Klägers betreffen allein die Höhe der vom FA berücksichtigten Bemessungsgrundlage in Gestalt der Körperschaftsteuer. Mit einer Klage gegen den Solidaritätszuschlag kann jedoch gemäß § 1 Abs. 5 Satz 1 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 in der für die Streitjahre geltenden Fassung weder die Bemessungsgrundlage noch die Höhe des zu versteuernden Einkommens angegriffen werden (Senatsurteil vom 31.05.2017– I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.01.2018 – VIII R 42/15, BFHE 260, 462, BStBl II 2019, 96). Dass in dem den Beteiligten nach der mündlichen Verhandlung bekanntgegebenen Tenor der getroffenen Entscheidung insoweit ein Gegenstand „2014 bis 2016“ angeführt worden war, stellt angesichts der korrekten Bezeichnung des Gegenstandes des Revisionsverfahrens („2014 und 2016“) im Rubrum eine „offenbare Unrichtigkeit“ dar, die der Korrektur unterliegt.

2. Im Übrigen ist die Revision unbegründet. Das FG hat ohne durchgreifenden Rechtsfehler eine verdeckte Einlage abgelehnt und die Zuwendung als Spende zum (begrenzten) Abzug zugelassen.

a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG sind in den dort bestimmten Grenzen Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) einer Kapitalgesellschaft zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 AO einkommensmindernd abziehbar. Diese Vorschrift ist auch grundsätzlich auf nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG (partiell) steuerbefreite gemeinnützige Körperschaften anwendbar, soweit diese —wie vorliegend vom FG festgestellt— aus ihren wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben eine Spende an eine andere steuerbegünstigte (Tochter–)Körperschaft leisten (Senatsurteile vom 13.03.1991 – I R 117/88, BFHE 164, 252, BStBl II 1991, 645; vom 27.03.2001 – I R 78/99, BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449; Märtens in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 29; Bott in Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 8 Rz 211 f.; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 7.117).

aa) Die Anerkennung von Spenden aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gemeinnütziger Organisationen an deren steuerbegünstigte Tochtergesellschaften führt nicht zu einer unzulässigen Umgehung gemeinnützigkeits- oder spendenrechtlicher Grundsätze. Zwar ist es ausgeschlossen, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft eine Spende an den eigenen ideellen Bereich dieser Körperschaft leistet (Senatsurteil in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449). Die Ursache hierfür liegt jedoch nicht in einer normativen Wertentscheidung, sondern ist „technischer“ Natur: Bei dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb handelt es sich nicht um ein eigenständiges Steuersubjekt (Senatsurteil in BFHE 195, 239, BStBl II 2001, 449). Vor diesem Hintergrund ist es nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu werten, wenn eine gemeinnützige Einrichtung einen Teil ihrer steuerbegünstigten Aktivitäten auf eine Tochtergesellschaft verlagert und sodann eine Spende aus ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an die Tochtergesellschaft leistet. Ob in Einzelfällen gleichwohl der Tatbestand des § 42 AO erfüllt sein kann (zu den Gestaltungsspielräumen in diesen Konstellationen auch Nitzsche, EFG 2021, 481, 485), bedarf für den Streitfall keiner Entscheidung, weil anhand der vorinstanzlichen Feststellungen und des Vortrags der Beteiligten hierfür nichts ersichtlich ist.

bb) Der in § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG —als Unterbegriff der „Zuwendung“— verwendete Begriff der Spende setzt nach ständiger Rechtsprechung Ausgaben voraus, die vom Steuerpflichtigen freiwillig und unentgeltlich zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke geleistet wurden (z.B. Senatsurteil vom 25.11.1987 – I R 126/85, BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220; BFH-Urteile vom 09.12.2014 – X R 4/11, BFH/NV 2015, 853; vom 15.01.2019 – X R 6/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318). Da solche Aufwendungen nur begrenzt abziehbar sind, sind sie von (unbeschränkt abziehbaren) —allgemeinen— Betriebsausgaben abzugrenzen. Entscheidend ist dabei nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Motivation des Leistenden (z.B. Senatsurteile in BFHE 151, 544, BStBl II 1988, 220; vom 09.08.1989 – I R 4/84, BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; BFH-Beschluss vom 02.02.2011 – IV B 110/09, BFH/NV 2011, 792, Rz 4). Ist das Motiv für die Aufwendung in der Förderung der steuerbegünstigten Zwecke zu sehen oder jedenfalls überwiegend dadurch bedingt, sind die Aufwendungen im Rahmen des Spendenabzugs zu berücksichtigen. Ein Betriebsausgabenabzug kommt dagegen nur in Betracht, wenn und soweit durch die Aufwendungen auch wirtschaftliche Vorteile —regelmäßig Werbezwecke— für das Unternehmen angestrebt werden (BFH-Urteil vom 16.12.2015 – IV R 24/13, BFHE 252, 146, BStBl II 2017, 224, Rz 34), wofür im Streitfall nichts ersichtlich ist.

cc) Zudem ist eine Spende von einer verdeckten Einlage abzugrenzen, zumal beide Zuwendungen im Ergebnis unentgeltlich und freiwillig erfolgen (s.a. Hartmann, Der Erbschaft-Steuer-Berater 2021, 269). Liegt eine verdeckte Einlage vor, verbleibt für einen Spendenabzug nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG kein Raum.

aaa) Verdeckte Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten (z.B. Senatsurteil vom 31.01.2018 – I R 25/16, BFH/NV 2018, 838, m.w.N.). Ob und inwieweit eine derartige Zuwendung im Gesellschaftsverhältnis wurzelt bzw. durch dieses veranlasst ist, ist aufgrund eines Fremdvergleichs zu beurteilen (Senatsurteil vom 19.10.2005 – I R 40/04, BFH/NV 2006, 822). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (z.B. Senatsurteile vom 09.03.1983 – I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; vom 15.10.1997 – I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; BFH-Urteil vom 07.05.2014 – X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736, Rz 19).

bbb) Entgegen der Auffassung des FA ergeben sich für die hier streitgegenständliche Abgrenzung von Spende und verdeckter Einlage aus § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG keine weiteren Maßstäbe, auch wenn diese Regelung „vorbehaltlich des § 8 Abs. 3“ KStG gilt, der in seinem Satz 3 die verdeckte Einlage erwähnt (vgl. auch Streck/Olbing/Olgemöller, KStG, 10. Aufl., § 9 Rz 19; Micker in Micker/Pohl, BeckOK KStG, § 8 Rz 1184; Kirchhain in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 9 Rz 253; Kirnberger, Der Ertrag-Steuer-Berater 2004, 510, 512; zweifelnd Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 5 Rz 13a). Maßgeblich ist vielmehr ein Fremdvergleich; ist danach eine verdeckte Einlage zu bejahen, scheidet eine Spende schon „dem Grunde nach“ aus.

ccc) Diesen Fremdvergleich muss im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG als Tatsachengericht anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls durchführen. Die vom FG getroffene Würdigung kann im Revisionsverfahren nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist dies nicht der Fall, ist der BFH auch dann an die Beurteilung des FG nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder sogar naheliegend ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 14.07.2004 – I R 111/03, BFHE 206, 437, BStBl II 2005, 307; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 – I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119).

b) Hiervon ausgehend hat das FG ohne durchgreifenden Rechtsfehler eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine verdeckte Einlage verneint und eine (begrenzt) abziehbare Spende bejaht.

aa) Soweit das FG im Ausgangspunkt allerdings davon ausgeht, im Falle eines gemeinnützigkeitsrechtlichen Hintergrunds könnten bei Zuwendung eines Vermögensvorteils im Gesellschaftsverhältnis „andere Maßstäbe“ für die Durchführung des Fremdvergleichs gelten (s.a. Feldgen, Deutsche Steuer-Zeitung 2021, 1012, 1020; Nitzsche, EFG 2021, 481, 485; Micker in Micker/ Pohl, a.a.O., § 8 Rz 1468), ist dies dahin richtigzustellen, dass der gemeinnützigkeitsrechtliche Hintergrund bereits nach den allgemeinen Maßgaben im Rahmen des Fremdvergleichs Berücksichtigung findet. Denn danach ist für den Fremdvergleich auf einen ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter abzustellen, der sich —mit Ausnahme der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit— in der wirtschaftlichen und rechtlichen Situation des Geschäftsleiters der leistenden Körperschaft befindet, d.h. im Streitfall auf den Vorstand eines gemeinnützigen Vereins. Der Fremdvergleich verlangt nur das „Wegdenken“ der Nahestehensbeziehung; das Fortbestehen aller übrigen Beziehungen wird unterstellt (zur verdeckten Gewinnausschüttung —vGA— vgl. Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 62/17, BFHE 273, 457, m.w.N.; zur Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze auch im Rahmen von § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alternative 2 AO s. BFH-Urteil vom 12.03.2020 – V R 5/17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55, Rz 39 ff.). Somit ist zu berücksichtigen, dass der ordentliche und gewissenhafte Vorstand eines gemeinnützigen Vereins in erster Linie an der Förderung der satzungsmäßigen steuerbegünstigten Zwecke orientiert sein muss.

bb) Unter dieser Prämisse ist das Ergebnis der vom FG vorgenommenen Würdigung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Vorinstanz hat darauf abgestellt, dass das Hauptmotiv der Zuwendungen in der Förderung der steuerbegünstigten Zwecke der A gelegen habe, während die finanzielle Stärkung der Tochtergesellschaft lediglich ein günstiger Nebeneffekt gewesen sei. Entgegen der Sichtweise des FA ist das altruistische Zuwendungsmotiv nicht dadurch gleichsam „verbraucht“, dass es auch als Kriterium zur Abgrenzung von Spende und Betriebsausgabe dient. Es besteht kein Grund dafür, dass dieses Motiv nicht auch im Rahmen der Abgrenzung zu verdeckten Einlagen von Bedeutung sein kann. Des Weiteren durfte das FG den Umstand, dass die Zahlungen unmittelbar nach dem Erhalt als Spenden behandelt und von der A deren ideellen Bereich zugeordnet worden sind, durchaus als Indiz für das Fehlen einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis werten. Denn als im ideellen Bereich der A gebundene Mittel unterlagen die Gelder dem Gebot der zeitnahen Verwendung für die steuerbegünstigten Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) und standen damit für eine (jedenfalls theoretisch mögliche) spätere Einlagenrückgewähr (z.B. im Fall einer Auflösung der A, s. allgemein § 55 Abs. 1 Nr. 2 AO) nicht zur Verfügung.

cc) Der Umstand, dass der Kläger in den Streitjahren nicht in einem nennenswertem Umfang Spenden an außenstehende steuerbegünstigte Einrichtungen geleistet hat, musste im Rahmen der Gesamtabwägung nicht zur Annahme einer verdeckten Einlage führen. Das FA bezieht sich für seine gegenteilige Sichtweise auf die Rechtsprechung zu Spenden von Körperschaften des öffentlichen Rechts an ihre Gewährsträger, der zufolge eine vGA vorliegt, wenn die an den Gewährsträger geleistete Spende den durchschnittlichen Betrag an Spenden übersteigt, den die Körperschaft an Dritte gespendet hat (Senatsurteil in BFHE 158, 510, BStBl II 1990, 237; s.a. Senatsbeschluss in BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119, zu Spenden einer Kapitalgesellschaft an eine den Anteilseignern nahe stehende Stiftung). Die Konstellation des Streitfalls unterscheidet sich jedoch von den Fällen der Gewährsträgerspenden u.a. deshalb, weil nach den den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz der Kläger mit den Zuwendungen zugleich seinen eigenen steuerbegünstigten Zwecken hat nachkommen wollen und die von der A verfolgten Zwecke in besonderem Maße den eigenen Satzungszwecken des Klägers entsprochen haben. Daher ist die Annahme des FG, ein ordentlicher und gewissenhafter Vorstand wäre bei einem nicht gesellschaftsrechtlich verbundenen Spendenempfänger mit der Ausrichtung der A in gleicher Weise verfahren, frei von Rechtsfehlern.

dd) Auch die finanziell angespannte Lage der A musste im Rahmen der Gesamtwürdigung nicht zwingend zur Beurteilung der Zuwendungen als verdeckte Einlagen führen, zumal die Gelder in den ideellen Bereich der A geflossen sind und daher —wie ausgeführt— gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO dem Gebot der zeitnahen Verwendung für die steuerbegünstigten Zwecke unterlagen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO (vgl. auch Senatsurteile vom 12.08.2015 – I R 18/14, BFHE 251, 182, BStBl II 2016, 201, Rz 26; vom 08.12.2021 – I R 24/19, BFHE 275, 316, Rz 63; Brandis in Tipke/Kruse, § 135 FGO Rz 14). Der Anteil des Unterliegens der Klägerin ist so geringfügig, dass dem FA die gesamten Kosten des Revisionsverfahrens aufzuerlegen waren.

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