Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.10.2020 – 13 K 452/18 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Rahmen ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die Anschaffungskosten des im Rahmen der Inanspruchnahme eines Nießbrauchs vermieteten Objekts in voller Höhe oder nur im Umfang der auf das Gebäude entfallenden Aufwendungen vornehmen können sowie ob die AfA verteilt auf die voraussichtliche Lebensdauer des Längstlebenden von ihnen oder nur auf die voraussichtliche Nutzungsdauer des Gebäudes zu gewähren ist.

Die in 1944 und in 1947 geborenen Kläger sind Eheleute, die zur Einkommensteuer der Streitjahre 2013 bis 2015 zusammenveranlagt werden. Bis 2013 lebten die Kläger in A-Stadt in einem Einfamilienhaus, dessen Eigentümerin zunächst allein die Klägerin gewesen war. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23.12.2002 hatte die Klägerin dieses Hausgrundstück unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die drei volljährigen Kinder …, … und … übertragen. Dabei hatten sich die Klägerin und der an dem Vertrag beteiligte Kläger an dem Objekt ein Nießbrauchsrecht bis zum Tod des Längstlebenden von ihnen vorbehalten.

Zu Beginn des Streitjahres 2013 fassten die Kläger den Entschluss, nach Süddeutschland umzuziehen, um in räumlicher Nähe zu ihren Kindern leben zu können. Daher schlossen sie mit ihren drei Kindern am 07.01.2013 im Hinblick auf den beabsichtigten Verkauf der Immobilie in A-Stadt wegen der ihnen zustehenden Nießbrauchsrechte eine privatschriftliche Vereinbarung folgenden Wortlauts:

„Die Eltern werden bei dem Verkauf der Immobilie ihre Nießbrauchsrechte löschen lassen. Die Nießbrauchsrechte sollen jedoch fortbestehen, und zwar in der Weise, dass aus dem Verkaufserlös eine oder mehrere andere Immobilien auf den Namen der Kinder erworben werden, an denen wiederum ein Nießbrauchsrecht zugunsten der Eltern bestellt wird. Bis dahin steht den Eltern das Nießbrauchsrecht an dem Erlös aus dem Verkauf der Immobilie [A-Stadt] zu. Demgemäß ist der Kaufpreis auf das Konto der Eltern Nr. … bei der [X-Bank] zu überweisen. Die Eltern stellen ihren Kindern den Verkaufserlös bei Erwerb einer oder mehrerer anderer Immobilien zur Verfügung, an denen den Eltern dann wieder das Nießbrauchsrecht zu bestellen ist.“

Im Anschluss daran veräußerte der Kläger als vollmachtloser Vertreter für seine drei Kinder durch notariell beurkundeten Vertrag vom 22.02.2013 das Hausgrundstück in A-Stadt für 475.000 € lastenfrei an fremde Dritte. Zugleich bewilligten beide Kläger in dem Vertrag im eigenen Namen die Löschung der zu ihren Gunsten bestellten Nießbrauchsrechte. Der Kaufpreis wurde, nachdem die Kinder die Veräußerung genehmigt hatten, am 14.05.2013 vereinbarungsgemäß auf das gemeinsame Konto der Kläger überwiesen. Zur gleichen Zeit zogen die Kläger von A-Stadt nach B-Stadt, wo sie eine Wohnung für sich angemietet hatten.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.07.2013 erwarben die Kläger —hierbei handelnd als vollmachtlose Vertreter für ihre beiden Töchter— sowie ihr Sohn zum gemeinschaftlichen Miteigentum der drei Kinder eine Eigentumswohnung in B-Stadt zum Kaufpreis von 280.000 €. Zugleich bestellten die Kläger —wiederum als vollmachtlose Vertreter für ihre beiden Töchter handelnd— sowie ihr Sohn durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30.07.2013 zu Gunsten der Kläger ein lebenslängliches uneingeschränktes Nießbrauchsrecht an der Eigentumswohnung. Unter § 2 Abs. 6 dieses Vertrags ist Folgendes vereinbart:

„Die Nießbrauchsbestellung erfolgt in Fortsetzung des Nießbrauchsrechts, das den Berechtigten an einer nunmehr veräußerten Immobilie [A-Stadt] zugestanden hat.“

Beide Verträge wurden von den Töchtern genehmigt. Der Kaufpreis von 280.000 € wurde am 30.09.2013 vom gemeinsamen Konto der Kläger an den Verkäufer überwiesen. Zudem wurden von diesem Konto die Maklerprovision, die Notargebühren, die Grunderwerbsteuer und die sonstigen Erwerbsnebenkosten, insgesamt weitere 27.805 €, bezahlt. In der Folgezeit vermieteten die Kläger diese Immobilie ab Oktober 2013 an einen Dritten.

Noch im Streitjahr 2013 erwarb der Kläger —wiederum als vollmachtloser Vertreter für seine drei Kinder— durch notariell beurkundeten Vertrag vom 14.11.2013 von einer Projektentwicklungsgesellschaft das Sondereigentumsrecht an einem Appartement in einem noch in Bau befindlichen Pflegeheim in C-Stadt für 110.905 €. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.11.2013 vereinbarten die Kläger zudem mit ihren drei Kindern, für die sie dabei als vollmachtlose Vertreter auftraten, die Bestellung eines lebenslänglichen, uneingeschränkten Nießbrauchsrechts zu Gunsten der Kläger. Auch hier wurde in § 2 Ziff. 5 dieses Vertrags die folgende Vereinbarung getroffen:

„Die Nießbrauchsbestellung erfolgt in Fortsetzung des Nießbrauchsrechts, das den Berechtigten an einer nunmehr veräußerten Immobilie [A-Stadt] zugestanden hat.“

Beide Verträge wurden von den drei Kindern genehmigt und der Kaufpreis sowie die Erwerbsnebenkosten, insgesamt 118.145 €, vom gemeinsamen Konto der Kläger an die Projektentwicklungsgesellschaft überwiesen. Der Restbetrag aus der Veräußerung des Grundstücks in A-Stadt in Höhe von 49.050 € verblieb auf dem gemeinsamen Konto der Kläger.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2013 bezifferten die Kläger die ihnen im Zusammenhang mit der Vermietung des Objekts in B-Stadt entstandene AfA auf 3.848 €, da sich die Anschaffungskosten einschließlich der Nebenkosten auf 307.805 € belaufen hatten. Zudem vertraten sie die Meinung, dass dieser Betrag nach § 7 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf die durchschnittliche statistische Lebenserwartung des Längstlebenden von ihnen im Zeitpunkt des Besitzübergangs und damit auf 20 Jahre abzuschreiben sei, da das Nießbrauchsrecht entgeltlich erworben worden sei.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) folgte dieser Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage nicht. Nach der Auffassung des FA bilde nur der Gebäudeanteil die Grundlage für die AfA-Bemessung. Der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Kaufpreis einschließlich der Erwerbsnebenkosten belaufe sich auf 44,31 % und damit auf 136.388 €, so dass lediglich der verbleibende Restbetrag von 171.417 € auf das Gebäude entfalle. Daraus errechnete das FA für das Streitjahr 2013 bei einer —wie von den Klägern erklärt— angenommenen Nutzungsdauer von 20 Jahren eine AfA von 2.143 €, die es im Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 25.09.2014 als Werbungskosten ansetzte. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein.

In ihrer Einkommensteuererklärung für 2014 bezifferten die Kläger die auf die Eigentumswohnung in B-Stadt entfallende AfA auf 15.391 €. Das FA erkannte hiervon im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 02.11.2015 nur 8.571 € als abziehbare Werbungskosten an. Dagegen legten die Kläger ebenfalls Einspruch ein.

Das Pflegeheim in C-Stadt wurde zum 01.04.2015 fertiggestellt. Im Anschluss daran erzielten die Kläger aufgrund ihres Nießbrauchsrechts aus diesem Objekt gleichfalls Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Mit ihrer Einkommensteuererklärung für 2015 machten die Kläger erneut eine AfA auf das vermietete Objekt in B-Stadt in Höhe von 15.391 € geltend, die das FA im Einkommensteuerbescheid vom 19.10.2017 nur in Höhe von 8.571 € anerkannte. Die AfA für das Pflegeappartement erkannte das FA in der von den Klägern angegebenen Höhe von 4.670 € an. Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, ebenfalls Einspruch ein.

Im verbundenen Einspruchsverfahren vertrat das FA die Auffassung, dass im Streitfall der Vorbehaltsnießbrauch an den neuen Grundstücken das Surrogat für den Nießbrauch an dem früheren Grundstück darstelle und die AfA daher gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf die Nutzungsdauer der Gebäude bezogen werden könne. Für das Streitjahr 2013 könne sich die AfA daher für das Objekt in B-Stadt nur auf 857 € anstelle der bisher gewährten 2.143 € und für die Folgejahre 2014 und 2015 nur auf 3.428 € anstelle der bislang angesetzten 8.571 € belaufen. Mit Blick darauf wies das FA die Kläger darauf hin, dass sie die sich deshalb ergebende Steuernachzahlung durch Rücknahme der Einsprüche vermeiden könnten. Nachdem die Kläger die Rücknahme ablehnten, setzte das FA die Einkommensteuer durch Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 für 2013 auf 2.463 €, für 2014 auf 3.961 € und für 2015 auf 5.581 € herauf und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

Dagegen haben die Kläger Klage erhoben. Während des Klageverfahrens hat das FA die Einkommensteuerfestsetzung für 2015 durch Bescheide vom 20.04.2018 und vom 15.05.2018 geändert und die Einkommensteuer auf 6.513 € heraufgesetzt. Das FA ermittelte für das Objekt in C-Stadt für das Jahr 2015 eine jährliche AfA in Höhe von 2.173 €, die es anteilig für die Monate April bis Dezember mit 1.623 € ansetzte. Darüber hinaus hat das FA während des Klageverfahrens aus nicht streitgegenständlichen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2013 vom 04.02.2020, 2014 vom 14.02.2020 und 2015 vom 13.02.2020 erlassen.

Die Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1449 veröffentlichten Urteil unter Zugrundelegung der Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 25.09.2014, für 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und für 2015 vom 15.05.2018 im Wesentlichen aus, den Klägern stehe keine höhere AfA für die Streitjahre zu. Der Vorbehaltsnießbrauch setze sich an den Tauschimmobilien im Wege der Surrogation fort. Die Kläger hätten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in B-Stadt in Höhe von 171.417 € und Herstellungskosten für das Pflegeappartement in C-Stadt in Höhe von 108.198 € getragen. Das FA habe daher zutreffend die AfA aus der Vermietung der Eigentumswohnung in Höhe von 857 € für 2013 und je 3.428 € für 2014 und 2015 sowie die AfA aus der Vermietung des Pflegeappartements in Höhe von 1.623 € in 2015 ermittelt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 und § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sie tragen im Wesentlichen vor, sie hätten die Nießbrauchsrechte an den Immobilien in B-Stadt und C-Stadt als Gegenleistung für ihren Verzicht auf ihre Nießbrauchsrechte an der Immobilie in A-Stadt entgeltlich erworben, so dass sie auf diese Nießbrauchsrechte jeweils AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vornehmen könnten. Es handele sich nicht um einen unentgeltlichen Erwerb der neuen Nießbrauchsrechte. Dies ergebe sich aus den Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.01.1995 – IX R 40/92 (BFH/NV 1995, 770) und vom 26.11.1996 – IX R 33/94 (BFH/NV 1997, 643). Es habe kein Tausch der Grundstücke, die mit einem Nießbrauch belastet gewesen seien, stattgefunden. Denn ihre Kinder seien im Zeitpunkt der Aufgabe des Nießbrauchsrechts an dem verkauften Grundstück in A-Stadt noch nicht Eigentümer eines anderen Grundstücks gewesen, an dem sie ihren Eltern im Tauschwege ein gleichwertiges Nießbrauchsrecht hätten einräumen können. Der Verkaufserlös der Immobilie in A-Stadt habe den Kindern zugestanden. Es könne auch nicht von dem Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs ausgegangen werden, wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Berechtigten gegen ein anderes Grundstück getauscht und diesem an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt werde. Die Kläger hätten auf ihr Nießbrauchsrecht an der Immobilie in A-Stadt nur deshalb verzichtet, weil sich ihre Kinder in der Vereinbarung vom 07.01.2013 verpflichtet hatten, ihren Eltern an den aus dem Verkaufserlös zu erwerbenden Immobilien wiederum Nießbrauchsrechte zu bestellen. Der den Klägern in dieser Vereinbarung eingeräumte Anspruch auf Bestellung von Nießbrauchsrechten an den von den Kindern aus dem Veräußerungserlös zu erwerbenden Immobilien sei somit Gegenleistung für den Verzicht der Kläger auf ihr Nießbrauchsrecht an der Immobilie in A-Stadt gewesen. Die Höhe der Anschaffungskosten der Kläger für ihre entgeltlich erworbenen Nießbrauchsrechte an den Eigentumswohnungen in B-Stadt und C-Stadt bemesse sich nach dem Kapitalwert ihres an der veräußerten Immobilie in A-Stadt aufgegebenen Nießbrauchsrechts. Jener Wert habe sich unter Zugrundelegung der statistischen Lebenserwartung der Klägerin auf 312.172 € belaufen, der im Verhältnis der jeweiligen Anschaffungskosten für den Erwerb der neuen Immobilien verteilt worden sei. Der bislang nicht reinvestierte Restbetrag von 49.050 € sei dabei außer Betracht gelassen worden. Daraus ergäben sich anteilige Anschaffungskosten für das Nießbrauchsrecht an dem Objekt in B-Stadt in Höhe von 202.291 € und für das Objekt in C-Stadt in Höhe von 77.645 €. Die Jahres-AfA belaufe sich daher für das Objekt in B-Stadt auf 10.196 € und in 2013 anteilig auf 2.549 € und für das Objekt in C-Stadt auf 4.271 € und damit in 2015 anteilig auf 3.203 €.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2013 vom 04.02.2020, für 2014 vom 14.02.2020 und für 2015 vom 13.02.2020 in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer jeweils auf den Betrag herabgesetzt wird, der sich bei Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung von 1.692 € im Veranlagungszeitraum 2013, von 6.768 € im Veranlagungszeitraum 2014 und von 8.348 € im Veranlagungszeitraum 2015 ergibt.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA schließt sich den Ausführungen des FG an.

II.

Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass den Klägern für die Streitjahre keine höheren AfA zustehen.

1. Das Urteil des FG ist aus formellen Gründen aufzuheben, da es zu Steuerbescheiden ergangen ist, die im Zeitpunkt der erstinstanzlichen Entscheidung materiell nicht mehr wirksam waren.

Gegenstand des Klageverfahrens waren ausschließlich die Änderungsbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015), die nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in das Verfahren übergeleitet worden sind. Weder haben die Kläger ihren Klage- und Revisionsantrag an diese Änderungsbescheide angepasst noch ist das FG offenbar über das Ergehen der Änderungsbescheide gemäß § 68 Satz 3 FGO in Kenntnis gesetzt worden. Sein Urteil ist zu den im Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr existenten Bescheiden für 2013 vom 25.09.2014, für 2014 vom 11.05.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018, und für 2015 vom 15.05.2018 ergangen. Darin liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. BFH-Urteile vom 19.05.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18, Rz 15, und vom 23.10.2013 – I R 21/11, juris, Rz 11, m.w.N.), so dass das Urteil des FG keinen Bestand haben kann und aufgehoben werden muss (BFH-Urteil vom 05.11.2019 – X R 40–41/18, BFH/NV 2020, 858, Rz 15, m.w.N.).

Jedoch widerspräche es dem Sinn und Zweck des § 68 Satz 1 FGO, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zurückzuverweisen, wenn durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstand nicht berührt wird, hierdurch keine neuen Streitpunkte in das Verfahren eingeführt worden sind, die Sache spruchreif ist und das FG in Unkenntnis der Änderungsbescheide über die früheren Bescheide befunden hat. Denn jener Sinn und Zweck besteht gerade darin, das Verfahren trotz Ergehens von Änderungsbescheiden fortsetzen zu können. Andernfalls würde sich eine Aufhebung und Zurückverweisung darin erschöpfen, der Vorinstanz Gelegenheit zu geben, den Änderungsbescheid datumsmäßig zu erfassen. Aus prozessökonomischen Gründen reicht deshalb in einem solchen Fall eine Richtigstellung durch das Revisionsgericht aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 18, Rz 16, m.w.N.).

Im spruchreifen Streitfall kann danach von einer Zurückverweisung abgesehen werden. Die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020 (2013), vom 14.02.2020 (2014) und vom 13.02.2020 (2015) berühren nicht die vorliegende Streitfrage, da die Bescheide wegen Mitteilungen des zuständigen Finanzamts über Beteiligungseinkünfte des … für 2013 bzw. der … geändert wurden. Zudem ist nicht ersichtlich, dass mit den Änderungsbescheiden zusätzliche Streitpunkte in die Verfahren eingeführt wurden. Ausweislich der Ausführungen in Tatbestand und Entscheidungsgründen des FG-Urteils hatte die Vorinstanz bei der Entscheidungsfindung die Existenz der Änderungsbescheide offenkundig nicht vor Augen, ebenso wenig, wie die Kläger bei Formulierung ihres Klageantrags diesen an die neue Bescheidlage angepasst haben. Es kann somit ausgeschlossen werden, dass das FG bewusst nicht über die Änderungsbescheide, aus denen sich kein neuer Streitstoff ergeben hat, als Verfahrensgegenstand hat entscheiden wollen.

2. Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Die gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordenen Einkommensteuerbescheide vom 04.02.2020, vom 14.02.2020 und vom 13.02.2020 sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 FGO).

Das FG hat es in der Sache zu Recht abgelehnt, die von den Klägern begehrten höheren AfA auf die Anschaffungskosten der Eigentumswohnung in B-Stadt und die Herstellungskosten des Pflegeappartements in C-Stadt als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen.

a) Grundsätzlich ist derjenige befugt, AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat. Die Befugnis setzt nicht zwingend voraus, dass er bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer ist (BFH-Urteile vom 24.04.1990 – IX R 9/86, BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888, unter 1.a; vom 15.05.1990 – IX R 21/86, BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, unter 1.a; in BFH/NV 1995, 770, unter 1.a; vom 28.03.1995 – IX R 126/89, BFHE 177, 412, BStBl II 1997, 121, unter 1.; in BFH/NV 1997, 643, unter 2.a). Aufgrund dessen hat die Rechtsprechung des BFH das Recht auf die Inanspruchnahme von AfA auch einem Vorbehaltsnießbraucher zugesprochen, sofern und soweit er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat, bevor er das Grundstück unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs übereignete, und der nunmehr aufgrund seines dinglichen Rechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Er nutzt das Grundstück ununterbrochen aufgrund eigenen Rechts (vgl. BFH-Urteile vom 29.07.1981 – VIII R 35/79, BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380; in BFH/NV 1995, 770, unter 1.a). Wer hingegen ein Gebäude aufgrund eines ihm unentgeltlich zugewendeten Nießbrauchs nutzt, ist nicht AfA-berechtigt, wenn nicht er, sondern der Eigentümer die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 160, 522, BStBl II 1990, 888; in BFH/NV 1997, 643).

Dem Vorbehaltsnießbraucher hat die Rechtsprechung einen Schenker gleichgestellt, der mit seinen Mitteln einem zu Beschenkenden den Kauf eines von dem Schenker im Voraus bestimmten Grundstücks ermöglicht, sich bei der Schenkung ein Nießbrauchsrecht an dem Grundstück vorbehält und anschließend aufgrund seines Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Ein solcher Schenker ist mit demjenigen vergleichbar, der im Fall einer unmittelbaren Schenkung ein Grundstück zunächst zu seinem Eigentum erwirbt, um es sodann seinerseits auf den zu Beschenkenden unter Vorbehalt eines Nießbrauchs weiter zu übertragen; denn sowohl bei der unmittelbaren als auch bei der mittelbaren Grundstücksschenkung trägt der Schenker die Anschaffungskosten des Grundstücks als derjenige, für dessen Rechnung das Grundstück auf den Beschenkten übertragen wird. In beiden Fällen wendet der Schenker die Anschaffungskosten auf, um aufgrund des ihm bei der schenkweisen Übertragung eingeräumten Nutzungsrechts Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 26, BStBl II 1992, 67, unter 1.).

Der hier einschlägige Fall des „verlängerten Vorbehaltsnießbrauchs“ ist dem Vorbehaltsnießbrauch und der mittelbaren Grundstücksschenkung unter Nießbrauchsvorbehalt gleichzustellen. Wenn ein mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastetes Grundstück mit Zustimmung des Nießbrauchers gegen ein anderes Grundstück ausgewechselt und dem bisherigen Nießbraucher an dem neuen Grundstück wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, handelt es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung aufgrund des zeitlichen und sachlichen Zusammenhangs steuerrechtlich um das Fortbestehen des Vorbehaltsnießbrauchs. Voraussetzung ist, dass angesichts einer von vorneherein feststehenden Abrede, die in einem rahmenbildenden Vertrag zwischen den Nießbrauchern und den verpflichteten Eigentümern getroffen wurde, bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs an einer Immobilie die Fortsetzung des Nießbrauchsrechts an einer mit dem Erlös aus dem Verkauf der Erstimmobilie zukünftig zu erwerbenden Ersatzimmobilie vereinbart wird. Zudem muss die Abrede entsprechend der Vereinbarung umgesetzt werden. Wird dementsprechend eine mit einem Vorbehaltsnießbrauch belastete Immobilie mit Zustimmung der Nießbraucher gegen eine andere Immobilie ausgewechselt, an der den Nießbrauchern aufgrund eines bereits während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs abgeschlossenen Vertrags wiederum ein Nießbrauch eingeräumt wird, und trägt der Nießbraucher wirtschaftlich die Anschaffungskosten für den Erwerb der Ersatzimmobilie, so setzt sich der Vorbehaltsnießbrauch an der erworbenen Immobilie fort (verlängerter Vorbehaltsnießbrauch).

Dies gilt nicht nur in Fällen, in denen der aus dem Vorbehaltsnießbrauch verpflichtete Eigentümer über die Ersatzimmobilie bei Veräußerung der belasteten Immobilie bereits verfügen konnte, sondern auch dann, wenn er erst durch den Veräußerungserlös, den er durch die lastenfreie Übertragung der Altimmobilie erzielt, die Ersatzimmobilie anschaffen kann und sich der Nießbrauch in dem Zeitraum zwischen der Veräußerung der Altimmobilie und der Anschaffung der Ersatzimmobilie vereinbarungsgemäß ununterbrochen auf den Veräußerungserlös erstreckt. Es liegt auch dann bei wirtschaftlicher Betrachtung entsprechend der zugrunde liegenden, ausdrücklichen Vereinbarung eine Fortsetzung des Vorbehaltsnießbrauchs an der Ersatzimmobilie als Surrogat vor (vgl. Götz/Hülsmann, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2010, 2432, 2434; Binninger, DStR 1995, 1049, 1050; Brambring, Deutsche Notar-Zeitschrift 2003, 565, 570 f.). Denn der Nießbraucher trägt in diesem Fall die Anschaffungskosten der erworbenen Ersatzimmobilie in der Weise, dass er den Erwerb dieser Immobilie durch den bisherigen und neuen Eigentümer dadurch ermöglicht, dass er auf seinen Vorbehaltsnießbrauch an der Altimmobilie, deren Anschaffungskosten er getragen hat, sowie auf seinen Nießbrauch an dem an die Stelle der Altimmobilie tretenden Veräußerungserlös verzichtet. Aufgrund der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist es insoweit unerheblich, wenn sich das Surrogat aus zwei oder mehr Immobilien zusammensetzt, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten den aus der Veräußerung der Altimmobilie erzielten Erlös in der Summe nicht überschreiten. Ein obligatorisches Nießbrauchsrecht ist einem dinglichen Nießbrauch steuerrechtlich insoweit gleichzustellen, da auch der obligatorisch Nutzungsberechtigte den Einkünfteerzielungstatbestand erfüllen kann (im Ergebnis ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 6).

b) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass im Streitfall der an der Altimmobilie bestellte Vorbehaltsnießbrauch an den Ersatzimmobilien im Wege der Surrogation fortgesetzt worden ist.

aa) Im Streitfall haben die Kläger als Nießbraucher und die drei Kinder als Eigentümer und Nießbrauchsverpflichtete ihre ausdrückliche, während des Bestehens des ursprünglichen Vorbehaltsnießbrauchs abgeschlossene und formfrei mögliche Vereinbarung vom 07.01.2013, nach der sich die Nießbrauchsrechte am Verkaufserlös der Immobilie in A-Stadt und nach dem Erwerb auch an den aus dem Erlös finanzierten Ersatzimmobilien fortsetzen mit der Verpflichtung der Kinder, den Nießbrauch zunächst an dem Bankguthaben und beim späteren Kauf an den Ersatzimmobilien für die Eltern zu bestellen, vertragsgerecht umgesetzt und die Fortsetzung der Nießbrauchsrechte in den notariell beurkundeten Verträgen vom 30.07.2013 und vom 14.11.2013 auch ausdrücklich bestätigt.

bb) Dementsprechend haben die Kläger Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in B-Stadt in Höhe von 171.417 € und Herstellungskosten für das Pflegeappartement in C-Stadt in Höhe von 108.198 € getragen. Da es sich um die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden gehandelt hat, die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG), beträgt die AfA für die zum 01.10.2013 angeschaffte Eigentumswohnung in B-Stadt 857 € für 2013 und je 3.428 € für 2014 und 2015 sowie für das zum 01.04.2015 hergestellte Pflegeappartement in C-Stadt 1.623 € für 2015. Denn im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts vermindert sich für dieses Jahr der AfA-Betrag um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht (§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG). Eine höhere AfA steht den Klägern für die Streitjahre nicht zu.

cc) Soweit sich die Kläger auf eine angeblich divergierende Rechtsprechung des BFH berufen, steht dies nicht entgegen.

(1) Anders als die Kläger meinen, lässt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 770 nichts Abweichendes entnehmen. Denn jener Entscheidung lag ein anderer Sachverhalt als im Streitfall zugrunde. In jenem Fall hatte die Tochter zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Ersatzimmobilie neben der Verwendung des ihr zustehenden Verkaufserlöses ein Darlehen aufgenommen. Damit haben auch bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht (mehr) die Eltern, sondern die Tochter die Anschaffungskosten des von ihr erworbenen Hausgrundstücks getragen.

(2) Ohne Erfolg berufen sich die Kläger auch auf das BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 643. In jenem Fall hat kein Austausch der nießbrauchsbelasteten Grundstücke stattgefunden, so dass dahingestellt bleiben konnte, ob in einem solchen Fall der Vorbehaltsnießbraucher weiter AfA in Anspruch nehmen könnte (vgl. unter 2.b der Entscheidungsgründe). Darüber hinaus hat der Vater weder die Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten des Gebäudes getragen noch hat er seiner Tochter Geld zum Erwerb gerade dieses Grundstücks geschenkt.

(3) Ebenso wenig verhilft das Urteil des BFH vom 12.09.1969 – VI R 333/67 (BFHE 96, 523, BStBl II 1969, 706) der Klage zum Erfolg. Diese Entscheidung erging zur Nutzungswertbesteuerung und insoweit zu einem vom Streitfall abweichenden Verfahrensgegenstand.

(4) Auch das Urteil des BFH vom 28.07.1981 – VIII R 124/76 (BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378) steht den Grundsätzen unter II.2. nicht entgegen. In jener Entscheidung wird im Wesentlichen lediglich ausgeführt, dass die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des Erwerbers ist, wenn sich der Eigentümer bei der Veräußerung seines Grundstücks den Nießbrauch daran vorbehält.

(5) Anders als die Kläger meinen, lassen sich dem BFH-Urteil in BFHE 134, 133, BStBl II 1982, 380 ebenfalls keine abweichenden Rechtsgrundsätze entnehmen. Danach ist der Vorbehaltsnießbraucher im selben Umfang wie zuvor als Eigentümer zu AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG befugt, wenn er das belastete Grundstück zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12.11.2019 – 7 K 352/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Gründe:

I.

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hielt seit Ende des Jahres 1996 eine Beteiligung an dem geschlossenen Immobilienfonds X-GmbH & Co. KG (KG). Die KG befindet sich in Liquidation. Die Beteiligungssumme betrug netto 61.355,02 € (120.000 DM) zuzüglich eines Agios in Höhe von 5 %, insgesamt somit 64.422,78 €. Aus der Beteiligung erzielte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Weil die Beteiligung die prospektierten Mieterträge nicht erreichte, beantragte der Kläger am 15.12.2011 bei der öffentlichen Rechtsauskunft– und Vergleichsstelle (ÖRA) der Stadt Y die Einleitung eines Güteverfahrens gegen (1) die Z-Grundbesitz mbH und (2) die M-Bank mit dem Antrag, die gezahlte Einlage zuzüglich Agio und entgangenem Gewinn (37.927,66 €), abzüglich erhaltener Ausschüttungen (0 €), insgesamt 102.350,43 € Zug um Zug gegen Übertragung der Beteiligung an ihn zurückzuzahlen. Für ihre Tätigkeit berechnete die ÖRA dem Kläger im Streitjahr (2012) Gebühren in Höhe von 745 €, ausgehend von einem Gegenstandswert von 102.350,43 €. Der vom Kläger beauftragte Rechtsanwalt stellte bei einem Gegenstandswert von 61.355,03 € Gebühren von 1.825,32 € in Rechnung. Die Rechnungen beglich der Kläger im Streitjahr.

Nachdem das Güteverfahren im November 2012 gescheitert war, erhob der Kläger beim Landgericht Klage gegen die M-Bank auf Schadenersatz wegen Prospekthaftung und Beratungsverschuldens. Die Klage blieb in erster und zweiter Instanz erfolglos. Der ursprünglich auf 102.350,43 € festgesetzte Gebührenstreitwert wurde mit Beschluss des Oberlandesgerichts vom 07.03.2014 auf 64.422,78 € herabgesetzt. Bei dem geltend gemachten Ersatz entgangenen Gewinns handele es sich um Zinsen als Entgelt für die Nutzung oder Nutzungsmöglichkeit von Kapital und damit um eine nicht streitwerterhöhende Nebenforderung.

Mit Bescheid vom 02.05.2014 für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) den Ansatz der geltend gemachten Rechtsverfolgungskosten in Höhe von 2.570 € als Sonderwerbungskosten des Klägers ab.

Gegen den Feststellungsbescheid legte die KG durch ihren steuerlichen Berater innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Einspruch ein und rügte u.a. die fehlende Berücksichtigung erklärter Sonderwerbungskosten. Über den Einspruch der KG ist ohne Mitteilung eines Grundes noch nicht entschieden. Mit Schreiben vom 03.07.2014 teilte der Kläger dem FA mit, er werde den Einspruch der KG fortführen. Eine Hinzuziehung des Klägers zum Einspruchsverfahren der KG unterblieb. Am 12.05.2015 erließ das FA gegenüber dem Kläger eine ablehnende Einspruchsentscheidung.

Am 01.06.2015 hat der Kläger Klage erhoben, die das Hessische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 23.08.2016 – 7 K 1015/15 abgewiesen hat. Nach Zulassung der Revision hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (BFH-Urteil vom 04.12.2018 – IX R 13/17, BFH/NV 2019, 397).

Im zweiten Rechtsgang hat das FG mit Beschluss vom 18.03.2019 die in Liquidation befindliche KG zum Verfahren notwendig beigeladen (im Weiteren: Beigeladene) und das in den Verwaltungsakten fehlende Einspruchsschreiben der Beigeladenen beigezogen.

Der Kläger hat sein Begehren weiterverfolgt und dazu u.a. vorgetragen, aufgrund der Beteiligung seien ihm in den Jahren 1996 und 1997 Anfangsverluste in Höhe von 84 % der Beteiligungssumme (ca. 106.000 DM) und in den Jahren 1998 bis 2000 weitere Verluste in Höhe von 4 % der Beteiligungssumme (ca. 5.000 DM) zugewiesen worden. Die Verluste hätten auf sofort abziehbaren Werbungskosten (insbesondere Schuldzinsen und Sonderabschreibungen nach § 4 des Fördergebietsgesetzes) beruht. Die von ihm (vergeblich) begehrte Einlagenrückgewähr hätte deshalb bei ihm zum Ersatz von Werbungskosten und mithin nach der Rechtsprechung des BFH (z.B. BFH-Urteil vom 23.03.1993 – IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748) zu Einnahmen (negativen Werbungskosten) aus Vermietung und Verpachtung geführt. Deshalb seien die vergeblich aufgewandten Rechtsberatungskosten notwendig durch die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung veranlasst.

Das FG hat die mangels Einspruchs zu Unrecht gegen den Kläger erlassene Einspruchsentscheidung ersatzlos aufgehoben und die Klage im Übrigen als unbegründet abgewiesen. Die Kosten der Rechtsverfolgung teilten das steuerliche Schicksal des Gegenstands des Rechtsstreits. Betreffe der Rechtsstreit die private Vermögenssphäre, seien sie nicht als Werbungskosten abziehbar. Die geltend gemachten Rechtsberatungskosten seien nicht durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst.

Die begehrte Rückzahlung der Einlage (nebst Agio) betreffe steuerlich die private Vermögensebene. Sie ziele auf die Rückabwicklung der Anschaffung der Einkunftsquelle und auf die Beendigung der Einkünfteerzielung. Die Rückzahlung der Einlage hätte auch nicht zum Ersatz von Werbungskosten geführt. Negative Werbungskosten (Einnahmen) hätte der Kläger nur versteuern müssen, wenn er zusätzlich zur Rückzahlung seiner Einlage die Erstattung der auf ihn entfallenden Werbungskosten (explizit) geltend gemacht hätte. Das sei aber nicht der Fall. Der Aufwand sei auch nicht deshalb abziehbar, weil sich der Kläger aus einer gescheiterten Investition habe lösen wollen. Diese Rechtsprechung gelte nur für den Abzug vorab entstandener Werbungskosten, insbesondere bei Leistungsstörungen im Anschaffungsvorgang. Im Streitfall habe der Kläger jedoch 15 Jahre lang Einkünfte aus der Beteiligung erzielt. Außerdem sei seine Investition nicht gescheitert, wie sich aus den beiden Urteilen der Zivilgerichte ergebe.

Soweit der Kläger auch entgangenen Gewinn geltend gemacht habe, handele es sich steuerlich um Schuldzinsen, die nicht zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, sondern allenfalls zu Einnahmen aus Kapitalvermögen geführt hätten. Sie könnten schon nicht Gegenstand des Feststellungsverfahrens sein. Auf die Durchsetzung dieser Teilforderung eventuell entfallende Gebührenbestandteile wären deshalb auf keinen Fall Sonderwerbungskosten.

Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge. Er meint, die schadenersatzrechtliche Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs hätte im Erfolgsfall (Rückzahlung der Einlage nebst Agio) bei ihm zu steuerpflichtigen Zuflüssen geführt, zumindest in Höhe der Verlustzuweisungen in den Anfangsjahren von 88 %. Hiervon gehe auch der Bundesgerichtshof (BGH) aus und lehne deshalb die Vorteilsanrechnung ab. Das FG habe dies verkannt und den Vorgang im Ergebnis wie eine Anteilsveräußerung behandelt, obwohl es sich um eine nicht marktoffenbare Rückabwicklung gehandelt hätte. Die Ansicht des FG, wonach der Kläger, um negative Werbungskosten zu erzielen, ergänzend auf Rückzahlung der Werbungskosten hätte klagen müssen, verkenne die zivilrechtlichen Gegebenheiten. Seine Investition sei auch gescheitert gewesen, denn sie habe über 15 Jahre keine positiven Ergebnisse erwirtschaftet. Unerheblich sei dagegen, ob die Zivilgerichte eine Verletzung von Aufklärungspflichten beim Erwerb verneint hätten.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin die Änderung des Feststellungsbescheids vom 02.05.2014 abgelehnt worden ist und diesen Bescheid dahingehend zu ändern, dass für ihn Sonderwerbungskosten in Höhe von 2.570,32 € festgestellt werden,

hilfsweise,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA meint, die Aufwendungen des Klägers seien nicht durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst gewesen und könnten deshalb auch nicht als Sonderwerbungskosten abgezogen werden. Nach Auffassung des FA besteht kein Zusammenhang zwischen der Einlageleistung/Rückzahlung der Einlage und den auf Ebene der Gesellschaft bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abgezogenen Absetzungen für Abnutzung (AfA) und Sonder–AfA. Zwar würden die AfA aus den Anschaffungskosten abgeleitet, eine konsequente Trennung zwischen Vermögenssphäre und Einkünfteerzielung sei jedoch nicht erfolgt. Die Einlageleistung habe beim Kläger nicht zu Werbungskosten geführt; ihre Erstattung führe deshalb auch nicht zu negativen Werbungskosten. Werbungskosten seien nur die laufenden Aufwendungen (der Gesellschaft); diese seien aber im Zivilprozess nicht geltend gemacht worden. Wäre das geschehen, hätten auch steuerlich sämtliche Verlustzuweisungen rückgängig gemacht werden müssen. Auch das sei nicht geschehen. Für die AfA gelte nichts anderes. Zwar wirke sich die Einlageleistung mittelbar anteilig auf die AfA–Bemessung aus, es fehle aber an einer konsequenten Trennung der Vermögens– von der Einkünfteebene. Der Kläger könne sich auch nicht darauf berufen, dass er sich aus einer gescheiterten Investition habe lösen wollen. Zumindest könne es ihm nicht darum gegangen sein, weitere Zahlungen zu vermeiden, denn nach Leistung seiner Einlage habe er als Kommanditist keine Nachzahlungen gewärtigen müssen.

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die begehrte Änderung des Feststellungsbescheids und die Berücksichtigung von Sonderwerbungskosten des Klägers abgelehnt (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Revision ist deshalb zurückzuweisen.

1. Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

a) Aufwendungen für einen Zivilprozess und vorgerichtliche Rechtsverfolgungskosten können Werbungskosten sein, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart zusammenhängt, in deren Rahmen die Aufwendungen geltend gemacht werden (BFH-Urteil vom 06.12.1983 – VIII R 102/79, BFHE 140, 219, BStBl II 1984, 314). Der Zusammenhang ist objektiv zu bestimmen. Wird darum gestritten, ob Zahlungen erbracht werden müssen, die steuerlich berücksichtigt werden können, teilen die Prozesskosten als Folgekosten die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (ständige Rechtsprechung, vgl. nur Senatsurteile vom 01.12.1987 – IX R 134/83, BFHE 152, 237, BStBl II 1988, 431; vom 21.07.1992 – IX R 72/90, BFHE 169, 317, BStBl II 1993, 486, und vom 15.11.2005 – IX R 3/04, BFHE 212, 45, BStBl II 2006, 258, sowie Senatsbeschluss vom 07.05.2015 – IX B 146/14, BFH/NV 2015, 1088). Geht es in dem Rechtsstreit um mögliche Einnahmen (oder den Ersatz von Aufwendungen) des Steuerpflichtigen, sind die Prozesskosten bei der Einkunftsart als Werbungskosten abziehbar, bei der die erstrebten Einnahmen zu erfassen wären.

b) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 04.07.1990 – GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten weiter abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige —nachdem er das Scheitern seiner Investition erkannt hat— etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen Bindung zu lösen (sog. „Aufgabeaufwendungen“, s. Senatsurteil vom 07.06.2006 – IX R 45/05, BFHE 214, 176, BStBl II 2006, 803). Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird (Senatsurteile in BFHE 214, 176, BStBl II 2006, 803, m.w.N., und vom 21.11.2013 – IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834).

2. a) Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sind nicht nur die Miet– oder Pachtzinsen, sondern auch alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven wirtschaftlichen oder tatsächlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart stehen und durch sie veranlasst sind (Senatsurteile vom 08.03.2006 – IX R 34/04, BFH/NV 2006, 1280; vom 02.12.2014 – IX R 1/14, BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493, und vom 12.07.2016 – IX R 56/13, BFHE 255, 97, BStBl II 2017, 253). Maßgeblich ist, ob die empfangene Zahlung bei wertender Beurteilung des die Vorteilszuwendung auslösenden Moments als der vermietenden Tätigkeit zugehörig anzusehen ist. Es ist nicht erforderlich, dass der maßgebliche Bestimmungsgrund ausschließlich der Erwerbssphäre zuzurechnen ist; ausreichend ist vielmehr eine Mitveranlassung in dem Sinne, dass das auslösende Moment des erhaltenen Vorteils nach der an den Umständen des Einzelfalls auszurichtenden Wertung in signifikantem Ausmaß zumindest auch der Erwerbssphäre zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2004 – VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und Senatsurteil in BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493).

b) In Betracht kommen auch Leistungen Dritter. Die Leistung eines Dritten muss jedoch in unmittelbarem rechtlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung stehen (vgl. Senatsurteile vom 14.10.2003 – IX R 60/02, BFHE 203, 382, BStBl II 2004, 14, und vom 14.07.2009 – IX R 7/08, BFHE 226, 289, BStBl II 2010, 34). Für die Beurteilung, ob die Zuwendung des Dritten als Einnahme aus Vermietung und Verpachtung zu werten ist, ist auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung/en abzustellen, wie er sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (z.B. Senatsurteile vom 20.09.2006 – IX R 17/04, BFHE 215, 139, BStBl II 2007, 112; vom 11.02.2014 – IX R 25/13, BFHE 244, 555, BStBl II 2014, 566, und in BFHE 255, 97, BStBl II 2017, 253).

c) Rückflüsse in Geld, die der Erwerbssphäre zuzurechnen sind, können zu Einnahmen oder zu einer Minderung von Anschaffungs– oder Herstellungskosten führen. Sie führen zu Einnahmen, soweit sie Werbungskosten ersetzen (sollen), die zuvor steuermindernd abgezogen worden sind (z.B. Senatsurteil in BFHE 248, 165, BStBl II 2015, 493: Leistungen einer Gebäudefeuerversicherung nach Abzug von einer Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung auf das abgebrannte Gebäude). Zu einer Minderung der Anschaffungs– oder Herstellungskosten führen sie, wenn sie maßgeblich der Vermögensebene zuzurechnen sind. Ob das eine oder das andere der Fall ist, bestimmt die Rechtsprechung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der Leistung. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Anschaffungsgeschäft ist danach gegeben, wenn der maßgebende Anlass (das auslösende Moment) für den Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt; eine rechtliche oder gar synallagmatische Verknüpfung ist nicht notwendig (vgl. Senatsurteil vom 26.02.2002 – IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796: Provisionsnachlass). Entsprechendes gilt für den Rückfluss von Werbungskosten.

d) Für die einkommensteuerrechtliche Qualifikation von Rückflüssen kommt es nicht darauf an, ob die Aufwendungen, mit denen sie wirtschaftlich zusammenhängen, als Werbungskosten oder als Herstellungs– oder Anschaffungskosten behandelt worden sind. Es gibt kein Korrespondenzprinzip, wonach Rückflüsse deshalb als Einnahmen zu erfassen wären, weil die Abflüsse zuvor (zu Unrecht) als Werbungskosten abgezogen worden sind. Fehleinschätzungen sind über das Verfahrensrecht zu lösen (Senatsurteil in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796).

e) Ob sog. negative Werbungskosten mangels gesetzlicher Regelung überhaupt anerkannt werden können, hat der BFH bisher offengelassen. Voraussetzung wäre aber in jedem Fall die Identität der an den Aufwendungen und am Rückfluss beteiligten Personen (vgl. BFH-Urteil vom 29.06.1982 – VIII R 6/79, BFHE 136, 238, BStBl II 1982, 755, unter 1.h; Wüllenkemper, Rückfluß von Aufwendungen im Einkommensteuerrecht, 1987, S. 2). Nur wenn die Werbungskosten von dem vormaligen Leistungsempfänger an denjenigen zurückgezahlt werden, der die Werbungskosten zuvor abgezogen hat, kann von einem Rückfluss der Werbungskosten und einer Wiederherstellung der früheren Vermögenslage gesprochen werden (Senatsurteile vom 14.12.1999 – IX R 69/98, BFHE 190, 442, BStBl II 2000, 197, und in BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796).

f) In Anwendung dieser Grundsätze hat der Senat z.B. die im Rahmen der bereicherungsrechtlichen Rückabwicklung eines nichtigen Darlehensvertrags vom Darlehensgeber verlangte Rückzahlung von Schuldzinsen der Erwerbsebene zugerechnet, wenn der Darlehensnehmer die Schuldzinsen zuvor als Werbungskosten abgezogen hatte. Deshalb führten auch die Rechtsanwaltskosten zur Durchsetzung des Begehrens zu sofort abziehbaren Werbungskosten (Senatsurteil vom 25.06.2009 – IX R 47/08, BFH/NV 2010, 396). Verzichtet dagegen das Kreditinstitut im Vergleichswege teilweise auf Rückzahlung des Darlehens oder verpflichtet es sich, die restlichen Rückzahlungsansprüche (teilweise) nicht mehr geltend zu machen, kann darin nicht ohne Weiteres die Rückzahlung überhöhter Schuldzinsen gesehen werden (Senatsurteil vom 31.01.2017 – IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341). Lässt sich ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem finanzierten Immobilienerwerb (Schrottimmobilie) nicht feststellen, liegt in dem Darlehensverzicht auch keine Minderung der Anschaffungskosten (Senatsurteil vom 10.11.2020 – IX R 32/19, BFHE 271, 218).

3. Eine Personengesellschaft ist für die Einkommensteuer insoweit Steuerrechtssubjekt, als sie in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a). Solche Merkmale sind insbesondere die Verwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Nicht die einzelnen Geschäftsvorfälle, sondern nur der auf Ebene der Gesellschaft erzielte und ermittelte Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben (bzw. Gewinn) wird den Gesellschaftern anteilig zugerechnet.

a) Wandelt sich das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft in ein Rückgewährschuldverhältnis und wird deshalb eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft (z.B. im Wege des Schadenersatzes) rückabgewickelt, wird der Anteil steuerrechtlich nicht veräußert. Die Rückübertragung der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt dann keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der zivilrechtlichen Rückabwicklung dar (z.B. Senatsurteil vom 16.06.2015 – IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567).

b) Ob die Rückzahlung oder Erstattung der Einlage in diesem Zusammenhang beim Gesellschafter zu steuerbaren Einnahmen führen kann, hat der BFH, soweit ersichtlich, noch nicht entschieden. Denkbar wäre dies, wenn ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang der ursprünglichen Einlageleistung mit Aufwendungen bestünde, die auf Ebene der Gesellschaft zu Werbungskosten oder Anschaffungskosten geführt haben. In einem Nichtzulassungsbeschluss hat der Senat dazu ohne Bindungswirkung ausgeführt, es handele sich jedenfalls dann um einen Vorgang auf der Vermögensebene, wenn der Kommanditist einer vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaft nach Einlagenrückgewähr gemäß § 171 Abs. 1 1. Halbsatz, § 172 Abs. 4 des Handelsgesetzbuchs für Darlehensverbindlichkeiten der Gesellschaft in Haftung genommen werde (Einlageleistung) und wenn die von der Gesellschaft nicht erbrachte Zahlung bei dieser nicht zum Werbungskostenabzug geführt hätte (Senatsbeschluss in BFH/NV 2015, 1088).

c) Erstattet eine Personengesellschaft ihrem Gesellschafter im Zuge der schadenersatzrechtlichen Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs seine Einlage, handelt es sich beim Gesellschafter ertragsteuerrechtlich um einen Vorgang auf der Vermögensebene, der bei ihm nicht zu steuerbaren Einnahmen führt. Unerheblich ist, wie die Gesellschaft die ursprüngliche Einlageleistung verwendet hat. Das ergibt sich mangels einer gesetzlichen Regelung aus allgemeinen Grundsätzen.

aa) Die zivilrechtliche Rückabwicklung des Beteiligungserwerbs an einer Personengesellschaft wirkt steuerlich nicht zurück. Sie verändert insbesondere nicht die persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte mit Wirkung für die Vergangenheit; diese werden dem Gesellschafter bis zu seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft persönlich zugerechnet. Insofern kommt es auf den Zeitpunkt des Vollzugs der Rückabwicklung (Rückübertragung der Beteiligung Zug um Zug gegen Erstattung der jeweils empfangenen Geldleistungen) an. Der Gesellschafter wird nur schadenersatzrechtlich, also vermögensmäßig so gestellt, als hätte er sich niemals an der Gesellschaft beteiligt. Die Gesellschafterstellung entfällt aber nicht rückwirkend. Sie ist der fortbestehende Grund für die anteilige persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte. Vor diesem Hintergrund besteht schon im Ausgangspunkt keine Veranlassung, dem Gesellschafter, der seine Beteiligung rückabwickelt/rückabwickeln möchte, die Ergebnisse seiner Beteiligung aus wirtschaftlichen Gründen (ganz oder teilweise) nicht zu belassen.

bb) Die anteilige persönliche Zurechnung der gemeinschaftlich erzielten Einkünfte ist grundsätzlich nicht davon abhängig, dass der Gesellschafter seine Einlage erbracht hat. Zwar finanziert er im Regelfall mit seiner Einlage in wirtschaftlicher Hinsicht einen (unbestimmten) Teil der Aufwendungen der Gesellschaft und trägt sie insofern. Wird ihm seine Einlage erstattet, ist er insoweit wirtschaftlich nicht mehr belastet. Für die steuerliche Zurechnung von Einkünften kommt es darauf jedoch nicht an. Sie werden ihm auch dann persönlich zugerechnet, wenn er seine Einlage noch nicht geleistet hat oder wenn sie ihm von der Gesellschaft erstattet worden ist. Für die Erstattung der Einlage im Zuge der Rückabwicklung des ursprünglichen Anschaffungsvorgangs kann nichts anderes gelten. An der persönlichen Zurechnung des Ergebnisanteils für die Vergangenheit ändert sie nichts.

Ebenso wenig kommt es darauf an, wie die Gesellschaft die Einlage verwendet hat. Aufwendungen, die bei der Gesellschaft zu sofort abzugsfähigen Werbungskosten führen, mindern den Ergebnisanteil des Gesellschafters nicht deshalb, weil er sie unmittelbar oder wirtschaftlich getragen hat. Entsprechendes gilt für Aufwendungen, die bei der Gesellschaft zu Anschaffungskosten geführt haben und den Ergebnisanteil des Gesellschafters in Form von AfA, erhöhter AfA oder Sonder–AfA mindern. Auch insofern kommt es auf die Verwendung der Einlage durch die Gesellschaft nicht an. Ein hinreichender wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Einlageleistung des Gesellschafters und bestimmten Aufwendungen der Gesellschaft besteht nicht. Er ließe sich auch praktisch nicht feststellen. Für die Rückabwicklung der Beteiligung und die Erstattung der Einlage in diesem Zusammenhang kann auch insofern nichts anderes gelten.

cc) Die Einlageleistung ist beim Gesellschafter ein Vorgang auf der Vermögensebene. Der umgekehrte Vorgang (Erstattung der Einlage durch die Gesellschaft) berührt beim Gesellschafter ebenfalls nur die Vermögensebene und führt nicht zugleich zum Zufluss von laufenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Zwischen der Erstattung der Einlage und bestimmten Aufwendungen der Gesellschaft besteht kein hinreichender (wirtschaftlicher) Zusammenhang.

dd) Negative Werbungskosten liegen schon wegen der partiellen Steuersubjektivität der Personengesellschaft nicht vor. Die Gesellschaft erzielt und ermittelt die Einkünfte; die einzelnen Geschäftsvorfälle sind ihr und nicht den Gesellschaftern zuzurechnen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der sog. Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung). Sie ermöglicht es insbesondere nicht, dem Gesellschafter Werbungs– oder Anschaffungskosten der Gesellschaft unmittelbar zuzurechnen, denn Zahlungsvorgänge oder Geschäftsvorfälle sind keine Wirtschaftsgüter. Erstattet die Gesellschaft dem Gesellschafter seine Einlage, fließen mithin keine Aufwendungen zurück, die bei ihm zuvor als Werbungskosten abgezogen worden sind.

Entsprechendes gilt für Aufwendungen, die auf Ebene der Gesellschaft zu Anschaffungskosten geführt haben und bei ihr mit der AfA, erhöhter AfA oder Sonder–AfA berücksichtigt worden sind. Auch sie werden mit der Einlage nicht in dem Sinne erstattet, dass beim Gesellschafter Einnahmen in Höhe der anteilig zugewiesenen AfA entstehen. Dieses Ergebnis wird auch dadurch bestätigt, dass eine § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechende Vorschrift für die Besteuerung von Rückabwicklungsvorgängen fehlt. Nach dieser Vorschrift mindern AfA, erhöhte AfA und Sonder–AfA bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Anschaffungs– oder Herstellungskosten und erhöhen somit den Veräußerungsgewinn (bzw. mindern den Veräußerungsverlust). Eine direkte Anwendung der Vorschrift kommt nicht in Betracht, da die Rückabwicklung keine Veräußerung ist. Es entsteht auch kein „Rückabwicklungsgewinn“, bei dessen Ermittlung die AfA berücksichtigt werden könnte. Allenfalls stellt sich die Frage, ob die Erstattung der Einlage oder andere Geldzuflüsse ganz oder teilweise als Einnahme zu behandeln ist. Dafür müsste der Vorschrift ein allgemeiner Rechtsgedanke zugrunde liegen. Dafür bestehen indes keine Anhaltspunkte.

ee) Schließlich würde eine Korrektur von dem Gesellschafter mit seinem Ergebnisanteil zugewiesenen Werbungskosten der Gesellschaft bei Einlagenerstattung auch im Gesamtergebnis nicht überzeugen. Die entsprechenden Aufwendungen könnten nämlich auch keinem anderen Steuersubjekt zugewiesen werden und würden sich somit im Ergebnis nicht mehr auswirken.

ff) Dem steht nicht entgegen, dass der BGH nach neuerer Rechtsprechung im Hinblick auf steuerliche Verlustzuweisungen einen Vorteilsausgleich abgelehnt hat, wenn die Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds schadenersatzrechtlich rückabgewickelt wird (BGH-Urteil vom 11.02.2014 – II ZR 276/12, BGHZ 200, 51, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2014, 602). Zwar geht der BGH steuerrechtlich davon aus, dass der Erwerber die Schadenersatzleistung als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung versteuern muss, soweit damit zuvor als Werbungskosten geltend gemachte Aufwendungen zurückgezahlt werden. Der steuerliche Vorteil werde damit rückgängig gemacht und verbleibe dem Geschädigten nicht, so dass er ihn sich auch nicht anrechnen lassen müsse (zustimmend Meyer, Zeitschrift für Bank– und Kapitalmarktrecht —BKR— 2016, 309; ablehnend Yildirim, BKR 2014, 188). Der BGH bezeichnet die steuerliche Rechtslage jedoch ausdrücklich als unklar und weist dieses Risiko bewusst dem Schädiger zu. Außerdem müssten die Zivilgerichte zeitnah abschließend entscheiden können. Der Senat versteht diese Ausführungen so, dass der BGH keine abschließende Entscheidung darüber getroffen hat, ob die Schadenersatzleistung bei Rückabwicklung der Beteiligung an einem geschlossenen Immobilienfonds steuerbar ist. Danach besteht für eine Anrufung des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes keine Veranlassung, weil der Senat nicht von der Rechtsprechung des BGH abweicht (§ 2 Abs. 1 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes).

4. Nach diesen Maßstäben erweist sich das angefochtene Urteil im Ergebnis als zutreffend (§ 126 Abs. 4 FGO).

a) Soweit der Kläger die Rückzahlung seiner Einlage zuzüglich Agio (Zug um Zug gegen Rückübertragung seiner Beteiligung) geltend gemacht hat, führen die dafür angefallenen Rechtsberatungskosten bei ihm nicht zu (Sonder–)Werbungskosten. Die Rückzahlung der Einlage hätte bei ihm nicht zu steuerbaren Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung geführt, sondern die Anschaffungskosten für seine Beteiligung gemindert. Mangels eines steuerbaren Veräußerungsvorgangs hätte sich dies jedoch steuerlich nicht ausgewirkt. Für das Agio gilt nichts anderes. Es berechtigt zwar nicht zum Gewinnbezug, erhöht jedoch wie die Einlage das Eigenkapital der Gesellschaft.

b) Ohne Rechtsfehler hat das FG die Rechtsverfolgungskosten auch nicht deshalb zum Abzug zugelassen, weil sich der Kläger von einer gescheiterten Investition lösen wollte. Die Senatsrechtsprechung zu den Aufgabeaufwendungen (s. oben II.1.b) ist im Streitfall nicht einschlägig; sie betrifft nur die Fälle vorab entstandener vergeblicher Werbungskosten – d.h. solcher Aufwendungen, die anfallen, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden. Hat der Steuerpflichtige dagegen den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bereits verwirklicht (und mithin Einkünfte erzielt) und will er die Quelle nunmehr abstoßen, wird sein Handeln davon bestimmt, keine Einkünfte mehr zu erzielen. Seine diesbezüglichen Aufwendungen dienen dann nicht mehr der Erzielung und Erhaltung von Einnahmen. Wäre die Fallgruppe „Lösung von einer gescheiterten Investition“ auf Sachverhalte nach der Erzielung von Einnahmen anwendbar, kämen Veräußerungskosten praktisch nicht mehr in Betracht.

c) Ebenfalls ohne Rechtsfehler hat das FG darüber hinaus erkannt, dass der vom Kläger geltend gemachte entgangene Gewinn (entgangene Zinsen aus einer alternativen Geldanlage) allenfalls zu Einnahmen aus Kapitalvermögen geführt hätte, die nicht Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung sind oder hätten sein können. Demgemäß könnten auch die anteilig darauf entfallenden Kosten der Rechtsverfolgung jedenfalls nicht als Sonderwerbungskosten gesondert festgestellt werden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung über die Erstattungsfähigkeit der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen beruht auf § 139 Abs. 4 FGO. Die Beigeladene hat keine Anträge gestellt und nicht erheblich zur Lösung des Falles beigetragen.