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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 31.10.2019 – 15 K 1814/16 U aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Umsatzsteuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum 2008 (Streitjahr) nach der Abgabe übereinstimmender Erledigungserklärungen in einem Klageverfahren noch geändert werden kann.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein eingetragener Verein, erledigte für das Bundesamt für Zivildienst Verwaltungsaufgaben nach § 5a des Zivildienstgesetzes (ZDG). Diese Umsätze meldete er mit seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr als steuerpflichtig zum allgemeinen Steuersatz an. Der Steueranmeldung vom 25.09.2009 stimmte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) am 12.10.2009 zu. Am 22.10.2009 legte der Kläger Einspruch gegen diese Steuerfestsetzung mit der Begründung ein, die betreffenden Leistungen unterlägen nur dem ermäßigten Steuersatz. Auf Anregung des Klägers ordnete das FA im Hinblick auf das anhängige Revisionsverfahren beim Bundesfinanzhof (BFH) V R 93/07 das Ruhen des Einspruchsverfahrens an.

Im Jahr 2010 fand beim Kläger eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt, in deren Rahmen das FA die Beköstigung der Mitarbeiter durch den Kläger aufgriff und darin eine steuerpflichtige Leistung erkannte. Das FA erließ am 15.12.2010 einen entsprechenden Umsatzsteuer-Änderungsbescheid. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger am 22.12.2010 Einspruch ein mit der Begründung, die Beköstigung des pädagogischen Personals sei steuerfrei.

Wegen einer versehentlich vorgenommenen Vorsteuerkürzung -anstelle einer Vorsteuererhöhung- erließ das FA am 24.05.2012 einen Teilabhilfebescheid und wies den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 01.06.2012 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung enthält im Rubrum als „Eingangsdatum des Einspruchs/der Einsprüche 22.12.2010“, als „Datum des Bescheids/der Bescheide 15.12.2010, zuletzt geändert mit Bescheid vom 24.05.2012“ sowie als „Steuerart/Jahr/Streitgegenstand Umsatzsteuer 2008“ und befasst sich in den Gründen ausschließlich mit der „umsatzsteuerliche[n] Behandlung von Umsätzen aus der Beköstigung von pädagogischem Personal“.

Auf die Einspruchsentscheidung erhob der Kläger am 28.06.2012 vor dem Finanzgericht (FG) Münster unter dem Aktenzeichen (Az.) 15 K 2162/12 U Klage wegen Umsatzsteuer 2008. Während des Klageverfahrens erließ das FA am 03.07.2013 für das Streitjahr -weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung- einen Änderungsbescheid über Umsatzsteuer, mit dem die Beköstigung des pädagogischen Personals steuerfrei gestellt wurde. Hierauf erklärten die Beteiligten den Rechtsstreit übereinstimmend für erledigt; durch Beschluss des FG vom 31.07.2013 – 15 K 2162/12 U wurden die Kosten des Verfahrens dem FA auferlegt.

Im Jahr 2014 nahm das FA im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/07 (BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735) die bis dahin ruhenden Einspruchsverfahren u.a. auch wegen Umsatzsteuer des Streitjahres wieder auf. Den Antrag des Klägers vom 15.12.2015, die Übernahme von Verwaltungsaufgaben nach § 5a ZDG nunmehr steuerfrei zu stellen, lehnte das FA hinsichtlich der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr am 14.03.2016 unter Hinweis auf eine Bestandskraft des Bescheides über Umsatzsteuer vom 03.07.2013 ab. Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.05.2016 als unbegründet zurück.

Das FG gab der hierauf erhobenen Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 73 veröffentlichten Urteil vom 31.10.2019 statt. Der Umsatzsteuerbescheid vom 03.07.2013 sei noch änderbar, da es sich bei der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2012 um eine Teileinspruchsentscheidung gehandelt habe, mit der nur über die Besteuerung der Beköstigung des pädagogischen Personals entschieden worden sei. Der Einspruch hinsichtlich der Besteuerung der Übernahme von Verwaltungsaufgaben nach § 5a ZDG sei noch nicht verbeschieden, der Vorbehalt der Nachprüfung nicht entfallen und Festsetzungsverjährung noch nicht eingetreten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere eine unzutreffende Auslegung des § 367 der Abgabenordnung (AO) und der Regelungen zur Bestandskraft.

Es beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr noch geändert werden kann. Die Festsetzung ist vielmehr bestandskräftig und damit unabänderbar. Der Vorbehalt der Nachprüfung ist mit Ablauf der Festsetzungsfrist entfallen.

1. Der für das Streitjahr zuletzt ergangene Umsatzsteuerbescheid vom 03.07.2013 wurde gemäß § 68 FGO Gegenstand des im Zeitpunkt seiner Bekanntgabe beim FG anhängigen Klageverfahrens 15 K 2162/12 U wegen Umsatzsteuer 2008. Dieses Klageverfahren haben die Beteiligten übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt. Mit Eingang der zweiten Erledigungserklärung -(hier:) derjenigen des Klägers- am 31.07.2013 fand das Klageverfahren 15 K 2162/12 U in der Hauptsache seinen Abschluss mit der Folge, dass die angefochtene Steuerfestsetzung unanfechtbar wurde (vgl. hierzu allgemein BFH-Urteile vom 14.05.2003 – XI R 21/02, BFHE 202, 228, BStBl II 2003, 888, unter II.1.; vom 14.06.2017 – I R 38/15, BFHE 259, 4, BStBl II 2018, 2, Rz 17; jeweils m.w.N.) und eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist (§ 171 Abs. 3a AO) endete. Die Festsetzungsfrist endete mit Ablauf des 31.12.2013 (§§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO).

2. Entgegen der Vorentscheidung bezieht sich die Bestandskraft nicht nur auf einzelne unselbständige Besteuerungsgrundlagen, die der Steuerfestsetzung vom 03.07.2013 zugrunde liegen, sondern auf die Steuerfestsetzung für das Streitjahr insgesamt.

a) Insbesondere handelt es sich bei der Einspruchsentscheidung des FA vom 01.06.2012, gegen die der Kläger unter dem Az. 15 K 2162/12 U Klage erhob, entgegen der Auffassung des FG nicht um eine Teileinspruchsentscheidung i.S. des § 367 Abs. 2a AO.

aa) Nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde auf den Einspruch des Steuerpflichtigen die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen und eine abschließende Einspruchsentscheidung zu erlassen (vgl. BFH-Urteil vom 30.09.2010 – III R 39/08, BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, Rz 53). Sie kann aber nach § 367 Abs. 2a Satz 1 AO vorab über Teile des Einspruchs entscheiden, wenn dies sachdienlich ist. In dieser Entscheidung hat sie zu bestimmen, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll (§ 367 Abs. 2a Satz 2 AO).

bb) Die nach Maßgabe des § 367 Abs. 2a AO zulässige Teileinspruchsentscheidung stellt einen teilweisen Abschluss des Einspruchsverfahrens dar und setzt eine (nur) teilweise Entscheidungsreife voraus. Soweit ein Einspruch insgesamt entscheidungsreif ist, sollte über ihn abschließend entschieden werden, da andernfalls insoweit eine Verfahrensverzögerung einträte, die ihrerseits eines sachlichen Grundes bedürfte. Bei teilweiser Entscheidungsreife eines Einspruchs ist der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung im Allgemeinen sachdienlich, soweit dem keine besonderen Umstände entgegenstehen (vgl. BFH-Urteil vom 14.03.2012 – X R 50/09, BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536, Rz 36).

cc) Ob es sich um eine endgültige Einspruchsentscheidung oder lediglich um eine Teileinspruchsentscheidung handelt, ist durch Auslegung zu ermitteln. Hierfür gelten die Grundsätze für die Auslegung von Verwaltungsakten, da eine Einspruchsentscheidung ihrerseits Verwaltungsakt i.S. des § 118 AO ist (vgl. nur Seer in Tipke/Kruse, § 366 AO Rz 1). Deren Inhalt ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln, wobei die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln enthalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 36).

Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen -seinem „objektiven Verständnishorizont“ (vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1995 – V R 64/94, BFHE 179, 211, BStBl II 1996, 256)- den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.09.2001 – IX R 62/98, BFHE 196, 550, BStBl II 2003, 912, unter II.1.b bb; vom 11.07.2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa).

Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts kommt es weder darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat (BFH-Urteil vom 11.05.1999 – IX R 72/96, BFH/NV 1999, 1446), noch darauf, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte bzw. musste (BFH-Urteil vom 30.09.1988 – III R 218/84, BFH/NV 1989, 749). Da der Verwaltungsakt nur mit dem bekannt gegebenen Inhalt wirksam wird (§ 124 Abs. 1 Satz 2 AO), muss aber die Auslegung zumindest einen Anhalt in der bekannt gegebenen Regelung haben; im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa, m.w.N.).

dd) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das FG die Einspruchsentscheidung vom 01.06.2012 zu Unrecht als Teileinspruchsentscheidung gemäß § 367 Abs. 2a AO beurteilt.

Dabei ist der Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO an die Auslegung des Verwaltungsakts durch das FG gebunden; vielmehr hat das Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24.03.1998 – I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601, unter II.1.b; vom 04.06.2008 – I R 72/07, BFH/NV 2008, 1977, unter II.2.c bb bbb; vom 18.07.2013 – III R 59/11, BFHE 242, 228, BStBl II 2014, 843, Rz 47; vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 210; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 25).

(1) Die Entscheidung des FA vom 01.06.2012 über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ist mit „Einspruchsentscheidung“ und nicht mit „Teileinspruchsentscheidung“ überschrieben.

(2) Der Tenor der Entscheidung lautet „Der Einspruch wird als unbegründet zurückgewiesen“ und nicht etwa „Der Einspruch wird, soweit hierdurch über ihn entschieden wird, als unbegründet zurückgewiesen. Über folgenden Teil des Einspruchs wird nicht entschieden: …“ (vgl. hierzu BFH-Urteile in BFHE 231, 7, BStBl II 2011, 11, Rz 8; in BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536, Rz 5). Damit enthält der Tenor entgegen dem Bestimmungsgebot des § 367 Abs. 2a Satz 2 AO für Teileinspruchsentscheidungen keinen Ausspruch darüber, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll (vgl. hierzu Tz. 6.3 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 367 AO -Stand 01.01.2012; nunmehr Tz. 6.4-).

(3) Entgegen der Auffassung des FG kann aus der „ausschließlichen Bezugnahme“ im Rubrum der Einspruchsentscheidung auf das „Eingangsdatum des Einspruchs/der Einsprüche 22.12.2010“ nicht geschlossen werden, die Einspruchsentscheidung vom 01.06.2012 beziehe sich nur „auf diesen Einspruch und damit auf den Streit über die Umsatzbesteuerung der entgeltlichen Beköstigungsleistungen an das pädagogische Personal“.

Denn der Einspruch des Klägers vom 22.12.2010 -den das FA richtigerweise als unzulässig hätte verwerfen müssen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.05.2001 – VIII R 10/00, BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter 2.; vom 17.12.2008 – IV R 77/06, BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.1.)- bezog sich gemäß §§ 157 Abs. 2, 367 Abs. 2 Satz 1 AO unabhängig von seiner Begründung auf den gesamten Bescheid (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536, Rz 22), vorliegend zunächst auf den Änderungsbescheid vom 15.12.2010 und sodann auf den Änderungsbescheid vom 24.05.2012, die jeweils den Regelungsinhalt der vorangegangenen -in ihrer Wirkung suspendierten- Bescheide über Umsatzsteuer 2008 in sich aufgenommen hatten (vgl. allgemein Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.10.1972 – GrS 1/72, BFHE 108, 1, BStBl II 1973, 231, unter 3.; BFH-Beschluss vom 22.10.2009 – X B 89/08, BFH/NV 2010, 173, Rz 3).

(4) Die in der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2012 unterbliebene Auseinandersetzung des FA mit dem Streitpunkt „Besteuerung der Übernahme von Verwaltungsaufgaben nach § 5a ZDG“ hat nicht den Erklärungswert, dass die Einspruchsentscheidung auf den Punkt „entgeltliche Beköstigungsleistungen an das pädagogische Personal“ beschränkt worden sei. Es offenbart lediglich ein teilweises Fehlen der nach § 366 Satz 1 AO erforderlichen Begründung der Einspruchsentscheidung. Das teilweise Fehlen einer Begründung vermag das Fehlen einer Bestimmung nach § 367 Abs. 2a Satz 2 AO, hinsichtlich welcher Teile Bestandskraft nicht eintreten soll, nicht zu ersetzen.

(5) Das FG hat ferner nicht beachtet, dass im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2012 der Einspruch des Klägers insgesamt entscheidungsreif war. Der Erlass einer Teileinspruchsentscheidung war danach nicht i.S. des § 367 Abs. 2a Satz 1 AO sachdienlich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536, Rz 36).

Denn spätestens mit Veröffentlichung des BFH-Urteils in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 in der amtlichen Entscheidungssammlung des BFH waren die Voraussetzungen für eine Zwangsruhe des Einspruchsverfahrens (§ 363 Abs. 2 Satz 2 AO) entfallen. Das FA hätte entweder dem BFH-Urteil entsprechen und dem Einspruch des Klägers diesbezüglich abhelfen oder -soweit die Finanzverwaltung das BFH-Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735 nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden gedachte- den Einspruch insgesamt zurückweisen können. Daher gab es am 01.06.2012 für den Erlass einer Teileinspruchsentscheidung keinen Anlass (mehr).

b) Ein Anspruch des Klägers darauf, dass der Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.07.2013 noch zu seinen Gunsten geändert wird, ergibt sich auch nicht daraus, dass sein Einspruch vom 22.10.2009 bislang unbeschieden geblieben wäre.

aa) In der rechtsfehlerhaften Annahme des Vorliegens einer Teileinspruchsentscheidung hat das FG die -von ihm in der Vorentscheidung aufgeworfene- Rechtsfrage offen gelassen, ob im Streitfall von einem einzigen einheitlichen Einspruchsverfahren auszugehen ist oder ob vielmehr infolge der Einsprüche des Klägers vom 22.10.2009 gegen seine Steueranmeldung sowie vom 22.12.2010 gegen den Steuerbescheid vom 15.12.2010 zwei nebeneinander laufende Einspruchsverfahren wegen Umsatzsteuer 2008 vorlagen, von denen durch Einspruchsentscheidung vom 01.06.2012 bisher lediglich über den Einspruch vom 22.12.2010 entschieden worden sei.

bb) Es liegt ein einheitliches Einspruchsverfahren vor.

Aus der Verpflichtung der Finanzbehörde zur vollständigen Überprüfung der Sache nach § 367 Abs. 2 Satz 1 AO folgt, dass sich ein Einspruch grundsätzlich unabhängig von seiner Begründung auf den gesamten Bescheid bezieht; dieser ist auch im Hinblick auf Besteuerungsgrundlagen zu prüfen, die nicht ausdrücklich mit dem Einspruch benannt wurden (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 237, 14, BStBl II 2012, 536, Rz 22). Wird der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, wird der neue Verwaltungsakt nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Der Eröffnung eines weiteren Einspruchsverfahrens durch erneuten Einspruch, der die Überprüfung desselben (Änderungs-)Bescheids im selben Umfang zum Gegenstand hätte, fehlt das für einen jeden Rechtsbehelf erforderliche Rechtsschutzbedürfnis (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 195, 486, BStBl II 2001, 747, unter II.2.; in BFHE 224, 233, BStBl II 2009, 791, unter II.1.).

cc) Aus dem BFH-Urteil vom 29.11.2005 – IX R 54/04 (BFH/NV 2006, 1241) ergibt sich nichts Anderes.

Durch den Einspruch gegen einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen wird gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO das Rechtsbehelfsverfahren bezüglich aller in dem Feststellungsbescheid enthaltenen Regelungen eröffnet; diese Regelungen bilden jeweils für sich einen Streitgegenstand und sind eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 10.02.1988 – VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544, unter I.2.; vom 04.11.2003 – VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, unter II.B.1.a).

Danach kann eine Einspruchsentscheidung, die -wie in dem vom BFH in BFH/NV 2006, 1241 entschiedenen Fall- ausdrücklich nur die jeweiligen Sonderwerbungskosten zweier Gesellschafter als Streitgegenstand behandelt, das hiervon zu unterscheidende Einspruchsverfahren wegen der Höhe der der Gesellschaft zuzurechnenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht beenden.

3. Die Sache ist spruchreif.

Das FG hatte unter Zugrundelegung seiner Rechtsauffassung zwar keinen Anlass zur Prüfung der vom Kläger gestellten Hilfsanträge. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG zur Nachholung dieser Prüfung erübrigt sich aber, da dem Erfolg eines jeden der Hilfsanträge die Bestandskraft des Umsatzsteuerbescheides vom 03.07.2013 entgegensteht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 13.08.2020 – 5 K 1228/18 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren nur noch darüber, ob die Einräumung einer Berechtigung zum Eintritt in einen Freizeitpark mit diversen Fahrgeschäften dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist alleinige Gesellschafterin und seit dem xx.xx.2011 umsatzsteuerrechtliche Organträgerin der N-GmbH. Die Klägerin betrieb im Jahr 2011 (Streitjahr) einen Freizeitpark mit diversen Fahrgeschäften. Die Eintrittskarten, die zum Eintritt in den Park berechtigten, verkaufte sie vor Ort sowie online.

Daneben verkaufte die N-GmbH sog. Kombitickets. Dieses Ticket berechtigte in der Regel zum Besuch des Freizeitparks sowie zur Übernachtung in einem Hotel, mit dessen Inhaber die N-GmbH eine wirtschaftliche Partnerschaft unterhielt. Die N-GmbH betrieb selbst keine Hotels. Die Kunden konnten den Inhalt des Kombitickets um weitere Komponenten (z.B. Verpflegung oder privilegierte Inanspruchnahme von Fahrgeschäften) erweitern. Um die Leistungen, zu deren Bezug das Kombiticket berechtigte, an die Kunden erbringen zu können, erwarb die N-GmbH von der Klägerin Eintrittskarten zum Preis von … € pro Stück. Die Hotelbetreiber stellten der N-GmbH ihre Beherbergungsleistungen in Rechnung.

Die Umsätze aus dem Verkauf der Eintrittskarten meldete die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr vom 06.12.2013 zum Regelsteuersatz an. Auf die Umsätze der N-GmbH ab dem xx.xx.2011 wendete die Klägerin (wie zuvor die N-GmbH) die Margenbesteuerung für Reiseleistungen nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Die von der Klägerin bezogenen Eintrittsberechtigungen sowie die Beherbergungsleistungen der Hoteliers seien als Reisevorleistungen i.S. des § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG anzusehen, so dass die Aufwendungen für die Reisevorleistungen von den Erlösen aus dem Verkauf der Kombitickets abzuziehen seien. Die verbleibende Differenz sei Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin und bei der N-GmbH für die Jahre 2010 bis 2013 vertrat der Prüfer die Auffassung, aufgrund der Organschaft seien seit dem xx.xx.2011 die Eintrittsberechtigungen der Klägerin keine Reisevorleistungen mehr, sondern nicht steuerbare Innenumsätze, so dass sie nicht mehr margenmindernd zu berücksichtigen seien. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) folgte dieser Auffassung und erließ am 02.05.2016 Änderungsbescheide wegen Umsatzsteuer 2010 bis 2013. Die Umsatzsteuer 2011 setzte er auf … € fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben.

Mit ihrem Einspruch begehrte die Klägerin neben der Einstufung der Eintrittsberechtigungen als Reisevorleistungen über den xx.xx.2011 hinaus erstmals die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG auf ihre Umsätze aus dem Verkauf der Eintrittskarten.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 19.03.2018 als unbegründet zurück. Es verteidigte in Bezug auf die geltend gemachten Reisevorleistungen die Auffassung des Prüfers. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die Umsätze aus dem Verkauf der Eintrittskarten sei zu versagen, da die Klägerin als ortsgebundenes Unternehmen keine Schaustellerin i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG sei.

Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1548 veröffentlichten Urteil vom 13.08.2020 – 5 K 1228/18 U ab. Es entschied, der Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtmäßig. Die Aufwendungen der N-GmbH für den Erwerb der Eintrittskarten von der Klägerin seien seit dem xx.xx.2011 nicht mehr margenmindernd zu berücksichtigen. Die Einräumung von Eintrittsberechtigungen in den Freizeitpark der Klägerin unterliege dem Regelsteuersatz. Die Klägerin erbringe mit dem Betrieb des Freizeitparks keine Leistungen als Schaustellerin i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG i.V.m. § 30 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV). Das FG verwies dazu u.a. auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.08.2018 – V R 6/16 (BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie bringt vor, die restriktive Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG durch den BFH sei nicht mehr zeitgemäß und verstoße gegen Unionsrecht. Der Begriff des Schaustellers umfasse bei zutreffender Auslegung auch einen ortsgebundenen Vergnügungspark, der vergleichbare Leistungen wie ein reisender Schausteller erbringe. Deshalb erfordere auch das Unionsrecht eine Gleichstellung, was das FG Köln mit seinem Vorlagebeschluss vom 25.08.2020 – 8 K 1092/17 (EFG 2020, 1638) zutreffend den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gefragt habe.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 19.03.2018 aufzuheben sowie die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 unter Abänderung des Umsatzsteuerbescheids für das Jahr 2011 vom 02.05.2016 um … € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 06.04.2021 – XI R 4/21 das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-406/20 angeordnet und nach Ergehen des EuGH-Urteils Phantasialand vom 09.09.2021 – C-406/20 (EU:C:2021:720) das Verfahren unter dem Aktenzeichen XI R 23/21 (XI R 4/21) fortgesetzt.

Die Klägerin rügt ergänzend, das FG habe nicht geprüft, ob die von ihm festgestellten Unterschiede die Wahl des Durchschnittsverbrauchers, welche Leistung er in Anspruch nehme, beeinflussen könne.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass der angefochtene Umsatzsteuerbescheid rechtmäßig ist; diese Beurteilung ist außerdem mit Unionsrecht vereinbar.

1. Die Beteiligten und das FG sind zu Recht übereinstimmend davon ausgegangen, dass seit dem xx.xx.2011 der Klägerin als Organträgerin nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die Umsätze der N-GmbH als Organgesellschaft zuzurechnen sind. Dies entspricht der Beurteilung nach nationalem Recht (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 11.12.2019 – XI R 16/18, BFHE 268, 240, Rz 47, m.w.N.). Auf eine mögliche Unionsrechtswidrigkeit dieser Rechtsgrundsätze hat sich die Klägerin nicht berufen.

2. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Eintrittsberechtigungen, die die Klägerin zivilrechtlich an die N-GmbH verkauft hat, ab dem xx.xx.2011 keine Reisevorleistungen mehr sind.

a) Umsatzsteuerrechtlich gehen die Eintrittsberechtigungen in die (nach den Ausführungen unter II.1. der Klägerin zuzurechnenden) Reiseleistungen an die Erwerber der Kombitickets ein. Insoweit ist der Verkauf der Kombitickets seit dem xx.xx.2011 als Innenumsatz der Klägerin an die N-GmbH nicht steuerbar (vgl. zur Nichtsteuerbarkeit allgemein BFH-Urteile vom 18.09.2019 – XI R 39/17, BFH/NV 2020, 246, Rz 26; XI R 33/18, BFHE 266, 448, BStBl II 2021, 243, Rz 16). Da in Fällen der Organschaft nur die von Dritten bezogenen Leistungen Reisevorleistungen i.S. des § 25 Abs. 1 und 3 UStG sein können, sind die hier streitigen Innenumsätze nicht in die sog. Margenbesteuerung einzubeziehen (s. allgemein BFH-Urteil vom 01.03.2018 – V R 23/17, BFHE 261, 369, BStBl II 2018, 503, Rz 18). Als Ausgangsleistungen mit eigenen Mitteln (Eigenleistungen) unterliegen sie auch nicht der Margenbesteuerung des § 25 Abs. 1 UStG (s. allgemein BFH-Urteil vom 23.09.1993 – V R 132/89, BFHE 172, 240, BStBl II 1994, 272, unter 1.; EuGH-Urteil Madgett und Baldwin vom 22.10.1998 – C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:496, Rz 35). Da dies mit der Revision nicht mehr angegriffen wird, sieht der Senat von weiteren Ausführungen dazu ab.

b) Auf die verbleibenden Leistungen der Klägerin an die Erwerber der Kombitickets, die unter § 25 Abs. 1 UStG fallen, ist der Regelsteuersatz anzuwenden, weil Reiseleistungen weder in § 12 Abs. 2 UStG noch in Art. 98 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als ermäßigt zu besteuernde Umsätze aufgeführt sind (vgl. EuGH-Urteil Alpenchalets Resorts vom 19.12.2018 – C-552/17, EU:C:2018:1032, Rz 36 ff., 39; BFH-Urteil vom 27.03.2019 – V R 10/19 (V R 60/16), BFHE 264, 377, BStBl II 2021, 497).

3. Ebenfalls zu Recht hat das FG entschieden, dass die Einräumung der Eintrittsberechtigung in den von der Klägerin betriebenen Freizeitpark nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG ermäßigt ist.

a) Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich der Steuersatz auf sieben Prozent u.a. für die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller. Gemäß § 30 UStDV gelten als Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen.

b) § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG beruhte im Streitjahr auf Art. 98 Abs. 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 7 MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten der Europäischen Union ermächtigt sind, auf Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, Theater, Zirkus, Jahrmärkte, Vergnügungsparks, Konzerte, Museen, Tierparks, Kinos und Ausstellungen sowie ähnliche kulturelle Ereignisse und Einrichtungen den ermäßigten Steuersatz vorzusehen. Die Regelung ist deshalb richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.2014 – XI R 42/12, BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849, Rz 21). Dabei ist u.a. der Grundsatz der steuerlichen Neutralität zu beachten, wonach es nicht zulässig ist, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Waren oder Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (BFH-Urteil in BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849, Rz 22).

c) Der BFH hat „Schausteller“ als Personen definiert, die mit ihren der Unterhaltung dienenden Unternehmen gewerbsmäßig Jahrmärkte, Volksfeste usw. beschicken, damit von Ort zu Ort ziehen (z.B. BFH-Urteile vom 22.10.1970 – V R 67/70, BFHE 100, 420, BStBl II 1971, 37; vom 22.06.1972 – V R 36/71, BFHE 106, 148, BStBl II 1972, 684; vom 20.04.1988 – X R 20/82, BFHE 153, 454, BStBl II 1988, 796; vom 25.11.1993 – V R 59/91, BFHE 173, 249, BStBl II 1994, 336; in BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849, Rz 23).

aa) Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Schausteller seine Darbietungen in eigener Regie selbst veranstaltet oder ob er seine Leistungen im Rahmen eines fremdveranstalteten Volksfestes erbringt; Erfüllungsgehilfen der an die Besucher der Veranstaltungen erbrachten Leistungen können auch zu diesem Zweck engagierte Schaustellergruppen sein (BFH-Urteile vom 18.07.2002 – V R 89/01, BFHE 199, 93, BStBl II 2004, 88, unter II.1.; in BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849, Rz 25; s.a. BFH-Urteil in BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293, Rz 22).

bb) Begünstigt ist jedoch nur eine tätigkeits- und nicht eine personenbezogene Leistung, die voraussetzt, dass der jeweilige Umsatz auf einer ambulanten, d.h. nicht ortsfest ausgeführten schaustellerischen Leistung beruht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849, Rz 24; in BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293, Rz 23).

cc) Diese tätigkeitsbezogene Differenzierung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität vereinbar (BFH-Urteile in BFHE 248, 382, BStBl II 2017, 849, Rz 27 ff.; in BFHE 262, 272, BStBl II 2019, 293, Rz 23).

d) Auf dieser Grundlage hat das FG zu Recht entschieden, dass Eintrittsberechtigungen in einen ortsgebundenen Freizeitpark nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. d UStG unterliegen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sind die von der Klägerin erbrachten Leistungen zwar Schaustellungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten, aber sie werden nicht auf Jahrmärkten, Volksfesten oder ähnlichen Veranstaltungen erbracht; denn der Freizeitpark der Klägerin als Schaustellungsunternehmen ist ortsgebunden.

4. Dem steht -entgegen der Auffassung der Revision und derjenigen des FG Köln in EFG 2020, 1638- das Unionsrecht nicht entgegen.

a) Der EuGH hat in seinem Urteil Phantasialand (EU:C:2021:720, Leitsatz) entschieden, dass Art. 98 i.V.m. Anhang III Nr. 7 MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, nach der die Leistungen von ortsungebundenen Schaustellern einerseits und ortsgebundenen Schaustellerunternehmen in Gestalt von Freizeitparks andererseits unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen unterliegen, nämlich einem ermäßigten Satz und dem Regelsteuersatz, sofern der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird.

b) Dies ist nach den Ausführungen unter II.3.b und II.3.c cc der Fall. Der BFH wendet die nationale Steuersatzermäßigung in richtlinienkonformer Auslegung an. Er hat die Vereinbarkeit seiner ständigen Rechtsprechung mit dem Unionsrecht erst unlängst erneut geprüft und bejaht. Die Ausführungen des EuGH geben keinen Anlass, von dieser Sichtweise abzurücken; denn die Beurteilung der Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der in einem Freizeitpark einerseits und auf einem Jahrmarkt andererseits dargebotenen Schaustellerleistungen ist Sache des nationalen Gerichts (EuGH-Urteil Phantasialand, EU:C:2021:720, Rz 43).

c) Soweit die Klägerin meint, das FG habe nicht festgestellt, ob die von ihm festgestellten Unterschiede die Wahl des Durchschnittsverbrauchers, welche Leistung er in Anspruch nehme, beeinflussen könne, ist ihr nicht zu folgen.

aa) Das FG hat ausgeführt, die Leistungen des Betreibers eines Vergnügungsparks und die im Zusammenhang mit einem zeitlich beschränkten Volksfest oder Jahrmarkt ausgeführten Leistungen seien aus Sicht eines Leistungsempfängers nicht gleichartig. Dies gelte entgegen der Auffassung der Klägerin auch für den Vergleich ihrer Leistungen mit den Leistungen, die von ortsungebundenen Schaustellern auf Jahrmärkten, Volksfesten, Schützenfesten oder ähnlichen Veranstaltungen erbracht werden. Denn insoweit bestünden ebenfalls im Hinblick auf die jeweiligen Leistungen und ihren Kontext aus Sicht des Leistungsempfängers Unterschiede, die einer Vergleichbarkeit der Leistungen entgegenstehen. So zeichne sich die Leistungserbringung der ortsungebundenen Schausteller dadurch aus, dass sie im Regelfall an zeitlich und grundsätzlich auf ein übliches Einzugsgebiet beschränkten Veranstaltungen teilnehmen. Die temporäre Erbringung ihrer Leistungen „vor Ort“ sei ein wesentlicher Bestandteil der Leistungen der ortsungebundenen Schausteller, der sich in dem mit dem Betrieb eines Reisegewerbes verbundenen Aufwand widerspiegele. Die Leistungen richteten sich im Regelfall an die im Einzugsgebiet der Veranstaltung ansässigen Leistungsempfänger. Für diese sei es ein Unterschied, ob ein Schausteller seine Attraktion auf einer Veranstaltung temporär „vor Ort“ anbiete oder hierfür einen festen und dauerhaften Ort auswähle. Die Leistung von Schaustellern werde den Leistungsempfängern „wohnortnah“ angeboten. Dadurch unterscheide sich die Leistung der ortsgebundenen von den ortsungebundenen Unternehmern.

bb) Das FG hat im Rahmen seines Urteils weiter erörtert, dass dieser Unterschied im Hinblick auf das von der Klägerin angeführte Münchner Oktoberfest sowie vergleichbar große Veranstaltungen (z.B. das Cannstatter Volksfest in Stuttgart) wegen deren Größe, Bekanntheit und überregionalen Einzugsgebiets gemindert sein möge, diese mit ihrer Größe jedoch eine Ausnahme darstellten. Außerdem unterscheide sich der Betrieb des Freizeitparks der Klägerin von den Leistungen einzelner ortsungebundener Schausteller auch dahingehend, dass es dem Besucher des Freizeitparks auf die Kombination der vielfältigen Leistungsangebote des Freizeitparks ankomme.

cc) Diese auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abstellende Beurteilung ist als tatsächliche Würdigung des FG möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung gerügt hat, das FG-Urteil sei am Ende seiner tatsächlichen Würdigung (in EFG 2020, 1548, Rz 42) von den Grundsätzen der Rechtsprechung des EuGH und des BFH abgewichen, teilt der Senat diese Auffassung nicht. Vielmehr bleibt seine tatsächliche Würdigung aufgrund des von ihm bejahten Ausnahme-Charakters der dort genannten Veranstaltungen möglich. Darauf, dass auch auf den genannten Veranstaltungen der jeweilige Schausteller mit seiner einzelnen schaustellerischen Leistung (z.B. Fahrt auf seinem Fahrgeschäft) eine andere Leistung erbringt als die Klägerin mit ihrem Leistungsbündel (Einräumung einer Eintrittsberechtigung in einen Freizeitpark), kommt es deshalb nicht mehr an.

dd) Im Übrigen ist ein nationales FG im Allgemeinen in der Lage, die Sicht des Durchschnittsverbrauchers aufgrund eigener Sachkunde festzustellen (vgl. EuGH-Urteil Phantasialand, EU:C:2021:720, Rz 47). Denn es handelt sich bei dem Begriff des Durchschnittsverbrauchers lediglich um eine gedankliche Perspektive (vgl. BFH-Urteile vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, Rz 40; vom 23.11.2011 – XI R 6/08, BFHE 235, 563, BStBl II 2013, 253, Rz 47), bei der normativ auf einen gedachten, objektivierten Durchschnittsverbraucher abgestellt wird (vgl. Lange, Umsatzsteuer-Rundschau 2009, 289, 291 f.). Der Begriff des Durchschnittsverbrauchers beruht nicht auf einer statistischen Grundlage (vgl. in anderem Zusammenhang den 18. Erwägungsgrund der Richtlinie 2005/29/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11.05.2005 über unlautere Geschäftspraktiken im binnenmarktinternen Geschäftsverkehr zwischen Unternehmen und Verbrauchern, Amtsblatt der Europäischen Union 2005, Nr. L 149 vom 11.06.2005, S. 22 ff.), so dass sich Gerichte und Behörden insoweit auf ihre eigene Urteilsfähigkeit unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH und des BFH verlassen müssen. Sowohl der EuGH als auch die nationalen Gerichte können selbst entscheiden, ohne ein Sachverständigengutachten einzuholen oder eine Verbraucherbefragung in Auftrag zu geben (vgl. EuGH-Urteil Gut Springenheide vom 16.07.1998 – C-210/96, EU:C:1998:369, Rz 30 bis 32). Gehören die entscheidenden Richter selbst zu den angesprochenen Verkehrskreisen, bedarf es im Allgemeinen keines (durch eine Meinungsumfrage o.Ä. untermauerten) Sachverständigengutachtens (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 24.01.2019 – I ZR 200/17, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report 2019, 813, Rz 34).

5. Da sowohl auf die Reiseleistungen der Klägerin (II.2.) als auch auf deren Eigenleistungen im Rahmen der Kombitickets gemäß den Ausführungen unter II.3. der Regelsteuersatz anwendbar ist, bedarf es keiner Aufteilung des Entgelts der Kombitickets (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Mytravel vom 06.10.2005 – C-291/03, EU:C:2005:591).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.06.2019 – 9 K 2483/19 K, G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die in 2007 bis 2010 (Streitjahre) erzielten Überschüsse aus Leistungen im Rahmen der Zivildienstverwaltung dem steuerfreien Zweckbetrieb des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) zuzuordnen sind.

Kläger ist ein eingetragener Verein (e.V.). Er kooperiert mit anderen Spitzenverbänden der Freien Wohlfahrtspflege auf Landes- und auf Bundesebene. Nach seiner Satzung vom … (in der Fassung vom …) widmet sich der Kläger allen Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe. § 2 Abs. 2 der Satzung regelt hierzu u.a.:

…

Diese Satzungszwecke (Aufgaben) erfüllt der Kläger (§ 2 Abs. 3 der Satzung) insbesondere durch

„(a) Hilfeangebote für hilfebedürftige Menschen, im Bedarfsfall auch durch den Betrieb eigener Einrichtungen

(b) Vorbeugung gegen individuelle und soziale Not (…)

(e) Unterstützung der Abstimmung und Zusammenarbeit angeschlossener Träger, Dienste und Einrichtungen in der Diözese [Y] sowie deren Begleitung und Unterstützung (…)“.

Laut § 3 seiner Satzung verfolgt der Kläger ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke.

Mit Bescheid vom 27.11.2013 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) gemäß § 60a der Abgabenordnung (AO) fest, dass die Satzung des Klägers den Voraussetzungen der §§ 51, 59, 60 und 61 AO entspricht (Förderung mildtätiger Zwecke nach § 53 AO; Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO).

Zur Durchführung von Verwaltungsaufgaben im Zusammenhang mit der Beschäftigung von Zivildienstleistenden schlossen der X e.V. und das -nach § 2 Abs. 1 des Gesetzes über den Zivildienst der Kriegsdienstverweigerer (Zivildienstgesetz -ZDG-)- für die Organisation des Zivildienstes zuständige Bundesamt für den Zivildienst zum 01.01.2006 einen Vertrag zur Übertragung von Verwaltungsaufgaben (sog. ÜVA). Dabei vertrat der X e.V. den Kläger und verpflichtete diesen, die nach § 1 ÜVA vertraglich übernommenen Verwaltungsaufgaben in seinem Bereich durchzuführen (§ 5 Abs. 1 ÜVA i.V.m. Anhang Nr. 2013/00 Münster). Auf dieser Grundlage übernahm der Kläger im Namen des Bundesamtes für den Zivildienst folgende Verwaltungsaufgaben:

…

In den Streitjahren betreute der Kläger insgesamt 1 464 (2007), 1 516 (2008), 1 504 (2009) und 1 522 (2010) Zivildienstleistende, die für amtliche Beschäftigungsstellen ganz überwiegend im Bereich der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit tätig waren. Hieraus erzielte der Kläger Überschüsse in Höhe von … € (2007), … € (2008), … € (2009) und … € (2010).

Das FA berücksichtigte diese Überschüsse im Rahmen des für alle wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe ermittelten Gewinns aus Gewerbebetrieb und setzte mit dem (geänderten) Bescheid vom 11.05.2009 die Körperschaftsteuer 2007, mit Bescheid vom 12.10.2009 die Körperschaftsteuer 2008, mit Bescheid vom 15.10.2010 die Körperschaftsteuer 2009 sowie mit dem Änderungsbescheid vom 13.12.2013 die Körperschaftsteuer 2010 fest. Ebenso berücksichtigte es die Überschüsse in den Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 bis 2010.

Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück, während die Klage vor dem Finanzgericht (FG) Erfolg hatte. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 607 veröffentlichten Urteil begründet die entgeltliche Übernahme von Verwaltungsaufgaben auf der Grundlage eines nach § 5a Abs. 2 ZDG geschlossenen Vertrags einen Zweckbetrieb nach § 65 AO.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts (§ 65 Nr. 1 und 2 AO) und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor:

Die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 und 2 AO könnten zwar auch durch arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer steuerbegünstigter Körperschaften erfüllt werden, eine einfache Zusammenarbeit reiche hierfür aber nicht aus. Ein Zweckbetrieb liege daher nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht vor, wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstütze. Der Kläger unterstütze mit den übernommenen Verwaltungsaufgaben lediglich die Umsetzung der steuerbegünstigten Zwecke durch die jeweiligen Beschäftigungsstellen, dessen Tätigkeit sei aber für sich gesehen nicht geeignet, seine eigenen steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen. Anders als in dem vom FG angeführten BFH-Urteil vom 18.03.2004 – V R 101/01 (BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798) dienten die Handlungen des Klägers nur dazu, den Dienst der Zivildienstleistenden administrativ zu begleiten und umzusetzen. Es handele sich um eine reine Dienstleistung gegenüber den Beschäftigungsstellen, aber nicht um die unmittelbare Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke.

Darüber hinaus seien die vom Kläger erbrachten Leistungen weder erforderlich noch zwingend gewesen, um die Zweckverwirklichung der Beschäftigungsstellen sicherzustellen. Mit seinen Leistungen seien lediglich günstigere Rahmenbedingungen geschaffen worden, was für § 65 Nr. 2 AO („Erforderlichkeit“) nicht ausreiche. Bestätigt werde dies durch § 5a Abs. 2 ZDG, wonach die Übernahme von Verwaltungsaufgaben nur zulässig, aber nicht verpflichtend sei. Da die Wahrnehmung der übernommenen Verwaltungsaufgaben auch durch das Bundesamt für den Zivildienst hätte erfolgen können, sei die Übernahme durch den Kläger nicht unentbehrliches und einziges Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks.

Schließlich sei fraglich, ob der Kläger mit der Übernahme von Verwaltungsaufgaben stets seine satzungsmäßigen caritativen Zwecke verfolgt habe. Bei den Beschäftigungsstellen handele es sich auch um Jugend(aus)bildungsstätten. An der Erforderlichkeit fehle es jedenfalls insoweit, als diese Beschäftigungsstellen mit der Förderung der Bildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) einen anderen Zweck umsetzten als den in der Satzung des Klägers verankerten caritativen Zweck.

Das FA beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Münster vom 19.06.2019 – 9 K 2483/19 K, G in Gestalt des urteilsergänzenden Berichtigungsbeschlusses vom 17.10.2019 aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Er habe keine einfachen, sondern fachspezifische Verwaltungsleistungen für eine Vielzahl von Einrichtungen (wie z.B. Krankenhäuser, Altenwohnheime, Jugendheime, Kindergärten, Sozialstationen) durchgeführt. Hierzu habe er die operativ tätigen Hilfseinrichtungen bei der Schaffung der amtlichen Beschäftigungsstellen unterstützt und dazu beigetragen, dass diese ihren gemeinnützigen Auftrag erfüllen konnten. Die eigenen steuerbegünstigten Zwecke seien dadurch verwirklicht worden, dass er sich für die Entwicklung, Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfsstrukturen eingesetzt habe; darüber hinaus habe er den Zivildienstleistenden als zentraler und kompetenter Ansprechpartner zur Verfügung gestanden.

Soweit das FA vorbringe, dass es sich bei den Beschäftigungsstellen auch um Familien- bzw. Jugend(aus)bildungsstätten gehandelt habe und daher keine Förderung der satzungsmäßigen caritativen Zwecke vorliege, berücksichtige es nicht, dass Wohlfahrtspflege die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen umfasse, sich diese Sorge auf das gesundheitliche, sittliche oder erzieherische Wohl erstrecke und sowohl auf Abhilfe als auch auf Vorbeugung gerichtet sei.

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) trägt -ohne einen Antrag zu stellen- ergänzend vor: Das FG habe entgegen dem BFH-Urteil vom 17.02.2010 – I R 2/08 (BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26) entschieden, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die steuerbegünstigten Zwecke nicht unmittelbar erfüllen müsse. Bei arbeitsteiligem Zusammenwirken steuerbegünstigter Körperschaften müsse jede Körperschaft eine Leistung erbringen, die auch isoliert gesehen dazu geeignet und erforderlich sei, steuerbegünstigte Zwecke zu verwirklichen. Bereits die Anzahl der direkt betreuten Zivildienstleistenden (pro Jahr zwischen 560 und 640 Zivildienstleistenden) spreche gegen die Verfolgung eigener gemeinnütziger Zwecke. Der weitaus überwiegende Anteil seiner Betätigung habe in allgemeinen Verwaltungsaufgaben (Beratung von Verbandseinrichtungen, Pflege der Zivildienstbörse auf der Internetseite, Pflege von Vorgängen zu Dienststellenakten) bestanden. Diese Tätigkeiten stellten reine Dienstleistungen gegenüber den Beschäftigungsstellen dar, aber keine unmittelbare Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke.

Darüber hinaus sei auch § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt. Ebenso wie die Verwaltungsdienstleistungen im BFH-Urteil vom 29.01.2009 – V R 46/06 (BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560) hätten auch im Streitfall die rein administrativen Aufgaben deutlich im Vordergrund gestanden. Zudem könnten die Verbände nach § 5a Abs. 2 ZDG zwar mit der Wahrnehmung der Verwaltungsaufgaben beauftragt werden, eine Verpflichtung hierzu bestehe aber nicht. Die Übertragung der Verwaltungsaufgaben an den Kläger sei somit nicht das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks gewesen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Die Revisionszulassung durch das FG, auf die das FA hinweist, steht dem nicht entgegen. Dasselbe gilt für den Antrag eines Verfahrensbeteiligten auf mündliche Verhandlung nach der „Anhörungsmitteilung“ (Bergkemper in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 126a FGO Rz 7). Einer Entscheidung nach § 126a FGO steht auch der Wechsel in der Person des Senatsvorsitzenden nicht entgegen (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 15.09.2021 – XI R 12/21 (XI R 25/19), BFH/NV 2022, 291, Rz 21).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger mit der Übernahme von Verwaltungsaufgaben für das Bundesamt für den Zivildienst bei der Betreuung des Einsatzes von Zivildienstleistenden bei amtlichen Beschäftigungsstellen im Rahmen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO tätig war.

1. Die entgeltliche Tätigkeit des Klägers im Rahmen der Zivildienstverwaltung steht einer Befreiung von der Körperschaftsteuer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG- i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) sowie von der Gewerbesteuer (§ 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG- i.V.m. § 64 Abs. 1 AO) nicht entgegen. Der mit dieser selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit begründete wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfüllt -wie das FG zu Recht entschieden hat- die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO. Dieser Zweckbetrieb liegt vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt sein (Senatsurteile vom 26.06.2019 – V R 70/17, BFHE 264, 417, BStBl II 2019, 654; vom 30.11.2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, sowie BFH-Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11).

2. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Klägers diente in seiner Gesamtrichtung dazu, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO).

a) Erforderlich ist hierfür, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen unmittelbar der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks dient (BFH-Urteile in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26; vom 06.04.2005 – I R 85/04, BFHE 209, 345, BStBl II 2005, 545, unter II.4.a, sowie vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.a). Die Feststellung dieser Voraussetzung bedarf einer Gesamtwürdigung anhand des objektiven Charakters der Betätigung (BFH-Urteil vom 22.04.2009 – I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475, sowie Senatsurteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31).

b) Im Streitfall hat das FG ohne Rechtsfehler entschieden, dass die Übernahme der Verwaltungsaufgaben für das Bundesamt für den Zivildienst bei der Betreuung des Einsatzes von Zivildienstleistenden bei amtlichen Beschäftigungsstellen der Verwirklichung der steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Klägers diente. Zu diesen gehörte insbesondere, dass er sich zugunsten von Menschen in Not „für die Entwicklung, Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen“ einsetzte (§ 2 Abs. 2 Buchst. d der Satzung). Die Übernahme dieser speziellen Verwaltungsaufgaben erfolgte auch insoweit im Rahmen der satzungsmäßigen Zwecke des Klägers, als Zivildienstleistende in Beschäftigungsstellen tätig wurden, die Familien- oder Jugend(aus)bildungsstätten unterhalten. Die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers umfassen alle Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe. Wie der Kläger zu Recht ausführt, gehört nach § 66 Abs. 2 AO zur Wohlfahrtspflege die Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen, wobei sich die Sorge u.a. auf das erzieherische Wohl erstrecken und sowohl Vorbeugung als auch Abhilfe bezwecken kann. Dieses weite Begriffsverständnis beinhaltet auch die Unterstützung von Familien- oder Jugend(aus)bildungsstätten.

Dabei diente die Tätigkeit des Klägers seinen Satzungszwecken, indem er den Zivildienst von Zivildienstleistenden im sozialen Bereich (Krankenhäusern, Altenwohnheimen, Jugendheimen, Kindergärten, Sozialstationen, Familienbildungsstätten, ambulanten Pflegediensten, Kirchengemeinden, Werkstätten für Menschen mit Behinderungen sowie in Jugendbildungsstätten und Jugendausbildungsstätten) organisierte und betreute. Er war insoweit in die Zivildienstverwaltung als „unerlässliches Bindeglied“ zwischen den Zivildienstleistenden und den Beschäftigungsdienststellen eingebunden. Der Kläger trug mit seinen Leistungen wesentlich dazu bei, dass ein funktionierender Zivildienst gewährleistet war und damit die infolge Krankheit, Armut oder Alters hilfebedürftige Menschen durch die Arbeit von Zivildienstleistenden unterstützt werden konnten.

Es handelte sich nicht um eine nur mittelbare Förderung steuerbegünstigter Zwecke (BFH-Urteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26). Denn diese liegt -wie das FG zu Recht entschieden hat- dann nicht vor, wenn der Satzungszweck arbeitsteilig in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften (hier: Zusammenwirken mit den jeweiligen Beschäftigungsstellen) erreicht wird. Im Streitfall ermöglichten die Leistungen des Klägers im Zusammenwirken mit den Hilfseinrichtungen erst, dass Zivildienstleistende den in Not befindlichen Menschen halfen und sie unterstützen. Hierzu organisierte der Kläger den Zivildienst und betreute sowohl die Zivildienstleistenden als auch die Hilfseinrichtungen. Weiterhin war er für die Erledigung der Rahmenhandlungen zuständig, damit die Zivildienstleistenden bei ihren Dienststellen die Hilfeleistungen im sozialen Bereich überhaupt erst erbringen konnten. Damit förderte der Kläger nicht nur fremde gemeinnützige Zwecke, sondern erfüllte gleichzeitig seine eigenen steuerbegünstigten Zwecke, zu denen die Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen gehört.

c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen greifen nicht durch.

aa) Entgegen der Auffassung von FA und BMF erfüllte der Kläger durch die Zivildienstverwaltung nicht nur rein administrative Aufgaben. Wie der Senat in seinem Urteil vom 23.07.2009 – V R 93/07 (BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735; zur Abgrenzung allgemeiner Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen zu Leistungen der Sozialfürsorge oder sozialen Sicherheit) entschieden hat, beziehen sich die auf der Grundlage von § 5a Abs. 2 Nr. 1 ZDG übertragenen Verwaltungsaufgaben nicht auf bloß allgemeine Verwaltungstätigkeiten. Bei der Unterstützung der Beschäftigungsstellen und bei der Betreuung der Zivildienstleistenden während ihrer Dienstzeit handelt es sich vielmehr um Leistungen, die ausschließlich und unmittelbar darauf gerichtet sind, den Einsatz von Zivildienstleistenden im sozialen Bereich zu ermöglichen und durchzuführen, sodass eine besondere Nähe zum sozialen Bereich besteht (Senatsurteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.4.b, Rz 35).

bb) Soweit FA und BMF vorbringen, schon die Anzahl der betreuten Zivildienstleistenden spreche gegen die Verfolgung eigener Zwecke, weil ein Mitarbeiter des Klägers nach dem Übernahmevertrag „pro Jahr lediglich zwischen 560 bis 640 Zivildienstleistende direkt zu betreuen“ habe und der weitaus überwiegende Anteil der Betätigung in allgemeinen Verwaltungsaufgaben bestehe, verkennen sie, dass gerade die große Anzahl von betreuten Zivildienstleistenden dazu führt, dass diese ihre sozialen Dienste in zahlreichen Krankenhäusern, Altenwohnheimen, Kindergärten, Sozialstationen ausüben können.

cc) Entgegen dem Vorbringen des BMF hat das FG nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil in BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 26 entschieden, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die steuerbegünstigten Zwecke nichtunmittelbar erfüllen müsse, sondern lediglich, dass der Zweckbetrieb nicht zwingend „selbst unmittelbar“ die steuerbegünstigten Satzungszwecke verwirklichen muss (FG-Urteil in EFG 2020, 607, Rz 61). Diese Auffassung steht im Einklang mit den Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 228, 338, BStBl II 2010, 1006, wonach das Handeln als Hilfsperson allein zwar keine eigene steuerbegünstigte Tätigkeit begründet, weil sie damit nur mittelbar steuerbefreite Zwecke fördert. Dies gilt jedoch nicht, „wenn die Körperschaft mit ihrer Hilfstätigkeit nicht nur die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützt, sondern -wie im Streitfall- zugleich eigene steuerbegünstigte Satzungsziele verfolgt“.

3. Die steuerbegünstigten Zwecke konnten auch nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Organisation der Zivildienstverwaltung) erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO).

a) Für die Frage, ob die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können, kommt es darauf an, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist. Dabei kann der Satzungszweck auch in Zusammenarbeit mit anderen Körperschaften erreicht werden (Senatsurteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFH/NV 2022, 166, Rz 32; in BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 18; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, m.w.N., sowie in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II.2.c bb (1)).

b) Das FG hat dies ohne Rechtsverstoß damit begründet, dass die Erbringung der Verwaltungsdienstleistungen des Klägers untrennbar mit seiner steuerbegünstigten Tätigkeit verknüpft sei. Der Kläger habe sowohl gegenüber den Zivildienstleistenden als auch gegenüber den Hilfseinrichtungen substantielle Leistungen im Hinblick auf den Zivildienst erbracht. Durch seine Betätigung als Beratungs-, Betreuungs- und Fürsorgeeinrichtung für die Zivildienstleistenden und auch für die Einrichtungen der ihm angeschlossenen Vereine sei er weit über eine bloß formal verwaltende Geschäftsstelle hinausgegangen und habe Einfluss auf den tatsächlichen Verlauf des Zivildienstes der anvertrauten Personen genommen. Der Kläger habe damit Dienste erbracht, die für eine effektive Durchführung des Zivildienstes unerlässlich waren, aber durch die Hilfseinrichtungen selbst nicht erbracht werden konnten. Hierdurch hätten sich die Leistungen der Zivildienstleistenden, der Hilfseinrichtungen und des Klägers ergänzt und gemeinsam zur Erreichung des satzungsmäßigen Zwecks geführt.

Diese Würdigung des FG zur untrennbaren Verbindung der Verwaltungsleistungen des Klägers mit seiner gemeinnützigen Tätigkeit ist verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst, sodass sie revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie steht im Einklang mit der bisherigen Senatsrechtsprechung im Urteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798. Danach lagen die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO vor, weil die Tätigkeit des Klägers, der die Werbung für freiwillige Blutspenden, die Vorbereitung und Durchführung von Blutspendeaktionen sowie die Betreuung der Spender zur Gewinnung von Blutspenden zur medizinisch-technischen Verarbeitung durch die ebenfalls gemeinnützige gGmbH übernommen hatte, notwendige Voraussetzung für die Erfüllung des Satzungszwecks (Blutspendedienst) war. Dies folgte daraus, dass seine Tätigkeit selbst eine nicht wegzudenkende Voraussetzung für die Versorgung mit Blut und Blutbestandteilen durch die ebenfalls gemeinnützige gGmbH war (Senatsurteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, unter II.B.1.b bb). Ebenso wie dort -und entgegen der Auffassung des BMF im Schreiben vom 18.08.2015 (BStBl I 2015, 659) zum Senatsurteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735- ist auch die Tätigkeit des Klägers eine nicht wegzudenkende Voraussetzung für den Einsatz der Zivildienstleistenden durch die Beschäftigungsstellen (Krankenhäuser, Altenwohnheime, Kindergärten, Sozialstationen, ambulante Pflegedienste, Behindertenwerkstätten) und damit für die satzungsmäßige Tätigkeit des Klägers (Aufgaben sozialer und caritativer Hilfe durch Bereitstellung und Vorhaltung bedarfsgerechter Hilfestrukturen).

c) Ohne Erfolg machen das FA und das BMF geltend, die Übernahme der Verwaltungsaufgaben stelle nicht das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks dar, weil die Beauftragung von Verbänden nach § 5a Abs. 2 ZDG lediglich zulässig sei; daraus folge, dass das Bundesamt für den Zivildienst die Verwaltungsaufgaben auch selbst hätte durchführen oder andere Verbände beauftragen können.

Für die Erfüllung des § 65 Nr. 2 AO kommt es darauf an, ob der gemeinnützige Zweck auch ohne diesen Geschäftsbetrieb durch die jeweilige Körperschaft und nicht durch einen Dritten erreicht werden kann; ob ein Dritter (hier: Bundesamt oder andere Verbände) diese Leistungen auch erbringt oder erbringen kann, ist für die Beurteilung aus der maßgeblichen Perspektive der jeweiligen Körperschaft dagegen irrelevant (vgl. Senatsurteil in BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.192; Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 246; von Holt, Der Betrieb –DB- 2010, 1791, 1792). Nach der Gesetzessystematik betrifft nicht § 65 Nr. 2 AO, sondern § 65 Nr. 3 AO das Verhältnis zu Dritten (aktuellen oder potentiellen Konkurrenten). Wäre das Vorliegen eines Zweckbetriebs bereits dann ausgeschlossen, wenn ein Dritter die gleichen oder vergleichbare Leistungen ausführt oder ausführen kann, bedürfte es keines § 65 Nr. 3 AO, wonach es bei Wettbewerbern mit dem Angebot zur Ausführung gleicher/gleichartiger Leistungen gerade darauf ankommt, ob der Wettbewerb zu diesen mehr als unvermeidbar eingeschränkt wird.

d) Die Anerkennung der Organisationsleistungen des Klägers als Zweckbetrieb steht nicht im Widerspruch zum Senatsurteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560. Danach fehlte es an der Zweckbetriebseigenschaft, weil die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers nicht nur durch den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erreicht werden konnten (§ 65 Nr. 2 AO). Dabei ging es jedoch um die lediglich aus Kostengründen erfolgte Erbringung von „einfachen“ Verwaltungsdienstleistungen, wie z.B. Kostenabrechnungen, Gehaltsabrechnungen, Führung von Personalakten, Buchhaltung und Jahresabschlussarbeiten für angeschlossene Vereine und Kindergärten (BFH-Urteil in BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, unter II.2.c bb (1)). Im Unterschied dazu handelt es sich vorliegend um spezielle Verwaltungsleistungen, die sachlich auf das Engste mit dem sozialen Einsatz von Zivildienstleistungen verbunden waren und darüber durch eine übergeordnete Stelle im Zivildienstgesetz ausdrücklich vorgesehen sind (vgl. Hüttemann/Schauhoff, DB 2011, 319, 321).

4. Schließlich sind Wettbewerbsverzerrungen i.S. von § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Personen im Streitfall ausgeschlossen. Der Senat hat bereits im Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.5.b, Rz 42) darauf hingewiesen, dass ein Wettbewerb zu anderen Konkurrenten nicht in Betracht kommt, da nur Verbände für die ihnen angehörenden Beschäftigungsstellen als Beliehene vom Bundesamt mit der Wahrnehmung von Verwaltungsaufgaben beauftragt werden können.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21.02.2019 – 10 K 1074/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) die gegenüber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ergangenen Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für die Jahre 2011 und 2012 (Streitjahre) vom 12.05.2014 nach § 174 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) erneut ändern durfte.

Die Klägerin, eine GmbH, gab in den Streitjahren u.a. elektronische Versicherungsbestätigungen (eVB) für die Zulassung von Fahrzeugen an andere Unternehmer weiter. Aus dieser Tätigkeit erzielte sie Betriebseinnahmen von 17.526,45 € (2011) und 52.603,10 € (2012), die sie in ihren Umsatzsteuer-Jahreserklärungen für das Jahr 2011 vom 25.07.2012 und für das Jahr 2012 vom 02.08.2013 als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) deklarierte.

Das FA folgte dem und veranlagte die Klägerin mit Körperschaftsteuerbescheiden für das Jahr 2011 vom 12.10.2012 und für das Jahr 2012 vom 30.09.2013 antragsgemäß zur Körperschaftsteuer.

Nach einer Außenprüfung im Jahr 2014 vertrat das FA in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom 12.05.2014 die Auffassung, dass die Umsätze der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Gleichzeitig seien weitere Vorsteuerbeträge zum Abzug zuzulassen. In den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden für die Streitjahre vom selben Tag verminderte das FA den Gewinn entsprechend. Es folgte der Auffassung des Prüfers, der in der „Mehr- und Weniger-Rechnung“ (neben weiteren Prüfungsfeststellungen) u.a. höhere Umsatzsteuer und den höheren Vorsteuerabzug für die Streitjahre berücksichtigte und (durch Einbuchung eines „steuerlichen Ausgleichspostens“ auf der Passivseite der Prüferbilanzen) den Gewinn insoweit entsprechend minderte.

Die Klägerin legte gegen die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide Einspruch ein. Nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.07.2014 – V R 9/13 (BFH/NV 2014, 1783) half das FA mit Änderungsbescheiden vom 26.04.2016 dem Einspruch der Klägerin wegen Umsatzsteuer für die Streitjahre ab.

Unter dem 01.07.2016 (für das Jahr 2011) und dem 12.07.2016 (für das Jahr 2012) erließ das FA auf § 174 Abs. 4 AO gestützte Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide, mit denen es die in den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 vorgenommenen Gewinnminderungen (2.579 € für das Jahr 2011 und 7.758 € für das Jahr 2012) wieder rückgängig machte.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht vorlägen. Der Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ sei auf einen einheitlichen Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Die Regelung erlaube nur Änderungen, die unmittelbar aus dem Sachverhalt selbst (und nicht aus den steuerlichen Folgen dieses Sachverhalts) resultierten. Ergebe sich auf Antrag des Steuerpflichtigen zu seinen Gunsten eine Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Einstufung eines Sachverhalts, würden sich die Folgerungen bei der Ertragsteuer nicht aus dem Sachverhalt selbst, sondern nur aus der Rechtsfolge dieses Sachverhalts ergeben.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 als unbegründet zurück. Da die Klägerin umsatzsteuerrechtlich erfolgreich für ihre Rechtsansicht gestritten habe, müsse sie ertragsteuerrechtlich die damit verbundenen Nachteile hinnehmen.

Das Finanzgericht (FG) Köln wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1428 veröffentlichten Urteil vom 21.02.2019 – 10 K 1074/17 ab. Der der rechtlichen Beurteilung zugrunde liegende Sachverhalt sei die entgeltliche Weitergabe der eVB. Diese Tätigkeit der Klägerin sei der einheitliche Lebensvorgang, der bei der Umsatzsteuer dazu führe, dass diese Tätigkeit nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sei, und gleichzeitig bei der Körperschaftsteuer dazu führe, dass die Einnahmen als Nettoeinnahmen nicht um Umsatzsteuer zu kürzen seien. Beides beruhe auf demselben Sachverhalt ohne Ergänzung um weitere Sachverhaltselemente. Unerheblich sei, dass die Folgeänderung nicht auf die gleiche Rechtsfolge gerichtet sei und unterschiedliche Steuerarten betroffen seien.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sowie einen Verfahrensfehler. Das Urteil des FG widerspreche der Auffassung des FG München in seinem Urteil vom 08.05.2014 – 15 K 2272/11 (EFG 2014, 1352). Der Begriff des „bestimmten Sachverhalts“ i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO sei zwar auf einen einheitlichen Lebensvorgang bezogen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Die Regelung erfasse allerdings nur Anpassungen, die sich aus diesem einheitlichen Lebensvorgang, nicht aber aus den steuerlichen Folgen dieses einheitlichen Lebensvorgangs ergäben. Die vom FA zuvor berücksichtigten Umsatzsteuerverbindlichkeiten hätten sich nicht aus dem Sachverhalt „Zwischenhandel mit eVB“ ergeben, sondern aus dem umsatzsteuerrechtlichen Streit zwischen der Klägerin und dem FA. Die Klägerin ermittle ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 238 des Handelsgesetzbuchs (HGB) durch Betriebsvermögensvergleich. Durch den Streit mit dem FA habe dieses bei der Klägerin eine Umsatzsteuerverbindlichkeit als sonstige Verbindlichkeit (§ 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB) betriebsvermögensmindernd berücksichtigt. Diese Rechtsfolge habe das FA nicht aus dem Sachverhalt selbst, sondern der rechtsirrigen Beurteilung des Sachverhalts gezogen. Gleiches gelte für die spätere Abhilfe. Als bilanzsteuerrechtliche Folge aus der Umsatzsteuerbefreiung seien die nach § 266 Abs. 3 C Nr. 8 HGB passivierten Umsatzsteuerverbindlichkeiten entfallen. Auch dies stelle eine ertragsteuerrechtliche Rechtsfolge aus einer anderen Rechtsfolge dar, die nicht zu einer Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO berechtige. Bis zum Erlass der Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 seien die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 12.05.2014 weiterhin richtig gewesen.

Die Klägerin verweist ergänzend auf ihren Hilfsvortrag im Klageverfahren, wonach die ertragsteuerrechtlichen Folgen richtigerweise erst im Jahr der Abhilfe zu ziehen seien. Zu diesem auch in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Argument enthalte die Vorentscheidung keine Ausführungen.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 07.04.2017 sowie die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für das Jahr 2011 vom 01.07.2016 und für das Jahr 2012 vom 12.07.2016 aufzuheben, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und den Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zwar liege der Änderung vorliegend ein Rechtsirrtum zugrunde. Dieser Rechtsirrtum beruhe jedoch auf einem bestimmten Sachverhalt. Unter Zugrundelegung der Auffassung der Klägerin wäre im Fall eines Rechtsirrtums des FA eine Folgeänderung generell ausgeschlossen; diese restriktive Auslegung widerspreche dem Zweck des § 174 Abs. 4 AO.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen des § 174 Abs. 4 AO erfüllt sind; entgegen dem Hilfsvortrag der Klägerin waren die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide für die Streitjahre vom 12.05.2014 auch nicht bis zum Erlass der Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 richtig. Auch die Verfahrensrüge bleibt ohne Erfolg.

1. Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO ist der Ablauf der Festsetzungsfrist unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden.

a) Der Regelungsmechanismus des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt hinsichtlich der verfahrensmäßigen Abfolge voraus, dass ein angefochtener Bescheid als irrig erkannt und deswegen auf Antrag des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird. Dies löst sodann -„nachträglich“- die Rechtsfolge des § 174 Abs. 4 AO aus, dass ein anderer Bescheid erlassen oder geändert werden kann. § 174 Abs. 4 AO regelt mithin den Fall, dass verfahrensrechtliche Folgerungen aus einer vorherigen Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zu ziehen sind (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.11.1997 – GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83, Rz 54; BFH-Urteile vom 11.02.2009 – X R 56/06, BFH/NV 2009, 1411, Rz 16; vom 14.03.2012 – XI R 2/10, BFHE 237, 391, BStBl II 2012, 653), wobei der Umstand, dass die Bescheide unter demselben Datum ergangen sind, der Annahme einer Nachträglichkeit nicht entgegen steht (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.2014 – I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982).

b) Die Vorschrift soll in dieser Situation (erfolgreiches Vorgehen gegen einen anderen Bescheid) den Grundsätzen von Treu und Glauben zur Geltung verhelfen (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2011 – I R 67/10, BFH/NV 2012, 6): Der Steuerpflichtige soll im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festgehalten werden, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteile vom 10.05.2012 – IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 26; vom 02.10.2018 – IV R 24/15, BFH/NV 2019, 516). Wer erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten hat, muss die damit verbundenen Nachteile hinnehmen (BFH-Urteile vom 10.03.1999 – XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475; vom 11.05.2010 – IX R 25/09, BFHE 230, 203, BStBl II 2010, 953; vom 24.04.2013 – II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 19).

c) Sachverhalt i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Der Gegenstand der irrigen Beurteilung muss -anders als diese Beurteilung selbst- ausschließlich der Seinswelt angehören, d.h. es muss sich um einen Zustand, einen Vorgang, eine Beziehung bzw. eine Eigenschaft materieller oder immaterieller Art handeln, die ihrerseits Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Tatbestandes sind (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2002 – X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl II 2002, 450). Der Begriff ist dabei nicht auf eine einzelne steuererhebliche Tatsache oder ein einzelnes Merkmal beschränkt, sondern erfasst den einheitlichen, für diese Besteuerung maßgeblichen Sachverhaltskomplex (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2003 – I R 41/02, BFH/NV 2004, 604; vom 18.03.2004 – V R 23/02, BFHE 205, 402, BStBl II 2004, 763; vom 14.11.2012 – I R 53/11, BFH/NV 2013, 690; kritisch dazu Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 21.429; Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 41 f.), wobei mehrere Sachverhaltselemente dann einen Sachverhaltskomplex bilden, wenn die Elemente einen inneren Zusammenhang aufweisen (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2015 – V R 38/13, BFHE 248, 504, BStBl II 2017, 31).

Entscheidend ist, dass aus demselben -unveränderten und nicht durch weitere Tatsachen ergänzten- Sachverhalt andere steuerliche Folgerungen in einem anderen Steuerbescheid gegenüber dem Steuerpflichtigen zu ziehen sind (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2007 – IV R 41/05, BFH/NV 2007, 1813), wobei der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebens- und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen müssen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann eine teilweise Deckungsgleichheit genügen (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.2015 – X R 50/13, BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15; vom 19.08.2015 – X R 51/13, BFH/NV 2016, 721; vom 21.09.2016 – V R 24/15, BFHE 254, 505, BStBl II 2017, 143; vom 25.01.2017 – X R 45/14, BFH/NV 2017, 1039).

d) Eine irrige Beurteilung im Sinne der Vorschrift liegt vor, wenn sich die Beurteilung des bestimmten Sachverhalts nachträglich als unrichtig erweist (BFH-Urteile vom 25.10.2016 – X R 31/14, BFHE 255, 399, BStBl II 2017, 287; vom 20.11.2019 – XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz 18). Ob der dafür ursächliche Fehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen liegt, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 05.05.2011 – V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655; vom 21.09.2017 – VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163; a.A. v. Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 174 AO Rz 237). Eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts liegt daher auch dann vor, wenn das FA aus einem bestimmten Sachverhalt unzutreffende steuerrechtliche Folgerungen zieht (vgl. BFH-Urteile vom 28.06.1990 – V R 93/85, BFH/NV 1991, 210; vom 18.02.1997 – VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647; vom 02.05.2001 – VIII R 44/00, BFHE 195, 14, BStBl II 2001, 562), oder wenn das FA den Sachverhalt zwar in subjektiv vertretbarer Weise beurteilt, dabei aber die objektive Rechtslage verfehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 19.05.1981 – VIII B 90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633). Eine Änderung wegen der irrigen Beurteilung des Sachverhalts in einem anderen Bescheid ist noch nicht einmal ausgeschlossen, wenn das FA insoweit vorsätzlich fehlerhaft gehandelt hat (vgl. BFH-Beschluss vom 21.05.2004 – V B 30/03, BFH/NV 2004, 1497; BFH-Urteil in BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471). Welcher Art der Irrtum des FA war, d.h. ob das FA fälschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 389, BStBl II 2017, 15, Rz 26). Selbst das Übersehen einer möglichen Rechtsfolge erlaubt eine Änderung nach § 174 Abs. 4 AO (vgl. BFH-Urteil vom 08.04.1992 – X R 213/87, BFH/NV 1993, 406, unter 2.b). Es kann deshalb dahinstehen, auf welcher Ebene die Fehlbeurteilung durch die Finanzbehörde liegt.

e) Die zutreffende Berücksichtigung desselben Sachverhalts kann auch bei einer anderen Steuerart in Frage kommen, sofern -bezogen auf den zu beurteilenden Sachverhalt- eine sachliche Verbindung zwischen beiden Regelungsgegenständen besteht (vgl. BFH-Urteile vom 03.08.1988 – I R 115/84, BFH/NV 1989, 482; vom 27.09.2006 – IV R 39, 40/05, BFH/NV 2007, 221; in BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982, Rz 20; vom 04.02.2016 – III R 12/14, BFHE 253, 290, BStBl II 2016, 818, Rz 18, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, § 174 AO Rz 48). Auch bilanzrechtlich zwingende Folgerungen aus der unrichtigen Beurteilung des Sachverhalts reichen für die Anwendung des § 174 Abs. 4 AO aus (vgl. BFH-Urteile vom 27.02.1997 – IV R 38/96, BFH/NV 1997, 388; vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600, Rz 60).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend eine Änderungsbefugnis nach § 174 Abs. 4 AO bejaht. Die Annahme des FA, dass bei der entgeltlichen Weitergabe von eVB für die Zulassung von Fahrzeugen eine zu passivierende Umsatzsteuerverbindlichkeit entstehe, ist eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 AO.

a) Rechtsfehlerfrei gehen FA und FG davon aus, dass der Sachverhalt, um dessen zutreffende Beurteilung es im Streitfall geht, die Weitergabe von eVB für die Zulassung von Fahrzeugen an andere Unternehmer gegen Entgelt ist.

aa) Die Klägerin hatte diesen Sachverhalt in ihren Bilanzen, Umsatz- und Körperschaftsteuererklärungen für die Streitjahre rechtlich zutreffend dahin gehend beurteilt, dass diese Tätigkeit umsatzsteuerfrei sei, insoweit keine Umsatzsteuer beim FA angemeldet und dort abgeführt werden müsse sowie keine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer für diese Umsätze in ihren Bilanzen passiviert werden dürfe. Dies ist -abweichend zur Rechtsansicht des FG München im Urteil in EFG 2014, 1352- die unmittelbare bilanzielle Folge aus dem Sachverhalt selbst. Ob das FA Umsatzsteuer für diese Umsätze festsetzt oder nicht, ist für die Beurteilung an den Bilanzstichtagen nicht von Belang (zu den Jahren 2014 und 2016 s. unter II.3.).

bb) Demgegenüber hat das FA in seinen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 den Sachverhalt irrig dahin gehend beurteilt, dass diese Tätigkeit umsatzsteuerpflichtig sei und die Klägerin Umsatzsteuer für diese Umsätze schulde. Ihm ist insoweit ein Rechtsirrtum unterlaufen.

cc) Darüber hinaus hat das FA in den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 den Sachverhalt ebenfalls irrig dahin beurteilt, dass die Klägerin in ihren Bilanzen für die Streitjahre jeweils eine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer passivieren müsse. Ihm ist insoweit bei der bilanz- und körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung derselbe Rechtsirrtum unterlaufen wie bei der Umsatzsteuer.

dd) Die unter bb) und cc) angeführten Rechtsmeinungen des FA erwiesen sich jedoch als Folge des BFH-Urteils in BFH/NV 2014, 1783 (s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 08.12.2015, BStBl I 2015, 1066) als rechtsirrig: Danach kann ein Versicherungsmakler i.S. des § 4 Nr. 11 UStG auch sein, wer sog. Blanko-Deckungskarten für Kurzzeitversicherungen an- und verkauft. Dies führt dazu, dass die Umsätze umsatzsteuerfrei sind, eine Umsatzsteuer nicht geschuldet wird und daher auch eine Verbindlichkeit zur Zahlung von Umsatzsteuer nicht zu passivieren ist. Beide Änderungsbescheide vom 12.05.2014 waren insoweit unzutreffend.

Dies zeigt, dass sich dieselbe irrige Beurteilung desselben Sachverhalts (derselbe Rechtsirrtum) in verschiedenen Steuerbescheiden verschiedener Steuerarten (hier: gegenläufig) ausgewirkt hat, ohne dass diese Beurteilung allerdings rechtlich voneinander abhinge. Nach § 157 Abs. 2, § 179 Abs. 1 AO ermittelt das Finanzamt die einzelnen Besteuerungsgrundlagen eines Steuerbescheids in der Regel für jede Steuerfestsetzung selbständig und ohne Bindung an ihren Ansatz in anderen Steuerbescheiden (vgl. allgemein zum Verhältnis von Einkommensteuer und Umsatzsteuer z.B. BFH-Beschlüsse vom 06.07.1999 – IX B 21/99, BFH/NV 2000, 4 unter Verweis auf BFH-Urteil vom 25.01.1994 – IX R 97, 98/90, BFHE 174, 386, BStBl II 1994, 738, unter 2.a; vom 19.09.2007 – XI B 52/06, BFH/NV 2008, 63; BFH-Urteil vom 12.04.2016 – VIII R 60/14, BFH/NV 2016, 1455, Rz 20). Da die gegenüber der Klägerin ergangenen Umsatzsteuerbescheide -wegen fehlender entsprechender gesetzlicher Bestimmung- hinsichtlich der Umsatzsteuerfreiheit der Umsätze keine Grundlagenbescheide für die Körperschaftsteuerbescheide sind, hatte das FA die Frage, ob materiell eine Umsatzsteuerverbindlichkeit entstanden ist, in den Körperschaftsteuerbescheiden unabhängig vom Inhalt der Umsatzsteuerbescheide zu beurteilen. Der Irrtum darüber, ob ein Sachverhalt das Entstehen von Umsatzsteuerverbindlichkeiten nach sich zieht, ist daher im Bilanz-, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrecht eine irrige Beurteilung eines Sachverhalts i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, die lediglich mit der bei der Umsatzsteuer inhaltlich übereinstimmt. Die (zu Unrecht) angenommene Umsatzsteuerpflicht ist auch nicht notwendige Rechtsfolge der in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vertretenen Rechtsauffassung, sondern einer eigenständigen (hier: irrigen) bilanzrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Beurteilung des von der Klägerin verwirklichten Besteuerungssachverhalts. Die rechtsirrige Beurteilung der Umsatzsteuerpflicht in den gegenüber der Klägerin ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 führte nicht zum rückwirkenden Entstehen von materiellen Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Klägerin in den Streitjahren (zu den Jahren 2014 und 2016 s. unter II.3.).

ee) Die unzutreffende Umsatzsteuerfestsetzung vom 12.05.2014 wurde auf den Einspruch der Klägerin durch die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 zugunsten der Klägerin geändert, was dazu führt, dass das FA gemäß § 174 Abs. 4 Sätze 1 und 3 AO durch die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 01.07.2016 und 12.07.2016 die aufgrund desselben Rechtsirrtums in den Körperschaftsteuer-Änderungsbescheiden vom 12.05.2014 zugunsten der Klägerin berücksichtigte Einbuchung von (in Wahrheit nicht existierenden) Umsatzsteuerverbindlichkeiten wieder rückgängig machen durfte.

b) Die Einwendungen der Klägerin bleiben erfolglos.

aa) Soweit die Klägerin meint, das FA habe keinen Sachverhalt irrig beurteilt, sondern lediglich die Rechtsfolgen des Sachverhalts (vgl. auch Urteil des FG München in EFG 2014 1352; s.a. von Wedelstädt in Gosch, AO § 174 Rz 108.1), führt dieser Einwand aus den unter II.1.d) und II.2.a) genannten Gründen zu keiner anderen Beurteilung. Auch ein Rechtsirrtum über die bilanziellen Folgen eines bestimmten Sachverhalts berechtigt zur Änderung nach § 174 Abs. 4 AO (vgl. oben II.1.a)cc) bis ee)).

bb) Dieser Sichtweise steht das BFH-Urteil vom 15.03.1994 – XI R 45/93 (BFHE 174, 290) schon deshalb nicht entgegen, weil es einerseits durch den BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1497 und das BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 1655 überholt ist, und auch andererseits jedenfalls einen anderen Sachverhalt (Änderung der Verhältnisse i.S. des § 15a UStG) betrifft.

c) Auch § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG führt zu keiner anderen Beurteilung (vgl. dazu Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 174 Rz 61 ff.); denn die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO liegen vor, so dass die Steuerbescheide für die Streitjahre noch änderbar sind.

3. Der Hilfsvortrag der Klägerin, die ertragsteuerrechtlichen Folgen seien im Jahr der Abhilfe (2016) zu ziehen, ist für die Streitjahre ohne Auswirkungen.

a) Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass der Steuerbescheid, der geändert wird, infolge der irrigen Beurteilung unrechtmäßig sein muss und eine lediglich von der Behörde angenommene, tatsächlich aber nicht bestehende Unrichtigkeit die Anwendbarkeit des § 174 Abs. 4 AO nicht erlaubt (BFH-Urteile vom 04.03.2009 – I R 1/08, BFHE 225, 312, BStBl II 2010, 407; vom 21.11.2017 – VIII R 17/15, BFH/NV 2018, 522). Auch trifft der Hinweis der Klägerin zu, dass nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG, § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes, § 247 Abs. 1, § 266 Abs. 1, Abs. 3 C Nr. 8 HGB, sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen sind.

b) Dabei ist allerdings (auch bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich) die objektiv richtige Rechtslage zugrunde zu legen (vgl. grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 61 ff.). Die Körperschaftsteuer-Änderungsbescheide vom 12.05.2014 waren, anders als die Klägerin meint, nicht bis zum Erlass der Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom 26.04.2016 richtig, sondern falsch (s. oben II.2.b)). Es bestanden zu den Bilanzstichtagen der beiden Streitjahre, wie dargelegt, keine Umsatzsteuerverbindlichkeiten der Klägerin für die vorliegend zu beurteilenden Umsätze, die unter Zugrundelegung der objektiv richtigen Rechtslage zu passivieren gewesen wären; denn diese Umsätze waren (nach der übereinstimmenden Auffassung aller Beteiligten und des FG) umsatzsteuerfrei. Eine Verbindlichkeit war daher nicht auszuweisen. Davon ist die Klägerin in ihren Bilanzen auch zutreffend ausgegangen.

c) Soweit die Klägerin sinngemäß geltend macht, dass das FA gleichwohl am 12.05.2014 (zu Unrecht) gegenüber der Klägerin Umsatzsteuer festgesetzt und diese Festsetzungen erst im Jahr 2016 wieder aufgehoben habe, was die Klägerin bilanziell habe abbilden müssen, mögen diese Vorgänge Auswirkungen auf die Bilanzen der Klägerin der Jahre 2014 und 2016 haben. Auswirkungen auf die Streitjahre ergeben sich hieraus indes nicht, weil die Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre insoweit objektiv richtig und die Prüferbilanzen für die Streitjahre insoweit objektiv falsch waren.

d) Auf die sich im anhängigen Revisionsverfahren XI R 19/21 stellende Rechtsfrage, ob für die Nachforderung nicht hinterzogener Steuerbeträge eine Rückstellung im Jahr der wirtschaftlichen Veranlassung oder in dem Jahr zu bilden ist, in dem der Sachverhalt von der Außenprüfung aufgegriffen wird, kommt es hier nicht an; denn im Streitfall sind nach der objektiv richtigen Rechtslage keine Steuern bei der Klägerin nachzufordern.

4. Auf dieser Grundlage bleibt auch die Verfahrensrüge erfolglos.

a) Nach § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO muss ein finanzgerichtliches Urteil u.a. Entscheidungsgründe enthalten. Fehlt es hieran, ist das Urteil als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen (§ 119 Nr. 6 FGO). Die Vorschrift des § 119 Nr. 6 FGO erfasst daher die von der Klägerin gerügten Mängel in der rechtlichen Begründung der vom FG im angefochtenen Urteil getroffenen Entscheidung, während das (versehentliche) Übergehen eines Sachantrags mit dem Antrag nach § 109 FGO zu korrigieren ist (s. allgemein z.B. BFH-Urteil vom 18.04.1991 – VIII R 82, 83/89, BFH/NV 1992, 670, Rz 27, zu § 116 Abs. 1 Nr. 5 FGO a.F.). Das Übergehen eines Sachantrags wird von der Klägerin mit der Revision nicht geltend gemacht.

b) Es kann offenbleiben, ob das Urteil des FG insoweit teilweise nicht mit Gründen versehen ist, weil es auf den Vortrag, dass die Berücksichtigung erst im Jahr 2016 zu erfolgen habe, nicht ausdrücklich eingegangen ist; denn das Urteil des FG stellt sich insoweit jedenfalls als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO).

aa) Der von der Klägerin gerügte Verfahrensfehler würde zwar, wenn er vorläge, grundsätzlich nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung führen (s. z.B. allgemein BFH-Urteil vom 04.04.2000 – VII R 24/99, BFH/NV 2000, 1141, unter II.2.), und zwar ohne materiell-rechtliche Ausführungen des Revisionsgerichts (vgl. BFH-Urteil vom 29.07.2010 – VI R 39/09, BFH/NV 2010, 2296, Rz 26).

bb) Allerdings gilt dies nicht, wenn das übergangene Angriffs- oder Verteidigungsmittel zur Begründung oder zur Abwehr des Angriffs ungeeignet war und eine erneute Entscheidung des FG deshalb nur zu einer Bestätigung des Urteils führen könnte (vgl. dazu BFH-Urteile vom 29.11.2000 – I R 16/00, BFH/NV 2001, 626, unter II.4., m.w.N.; vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, Rz 16). In einem solchen Fall kann das Revisionsgericht selbst die Sache abschließend entscheiden und die Revision als unbegründet zurückweisen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 1141, unter II.2.). Eine solche Situation läge, wenn ein Verfahrensfehler des FG zu bejahen wäre, aufgrund der Ausführungen unter II.3. im Streitfall vor.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 03.05.2017 – 4 K 173/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

A.

Streitig ist, inwieweit Aufwendungen im Zusammenhang mit der Bewerbung um eine Sendelizenz im Streitjahr (2005) erfolgswirksam zu berücksichtigen sind.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt seit 2006 den in X ansässigen lokalen Fernsehsender „…“, der über das Kabelnetz in der Region Y sowie per Livestream im Internet empfangen werden kann. Als Kommanditistin mehrheitlich an der Klägerin beteiligt ist die beigeladene A-GmbH & Co. KG (A-KG).

Um die Zulassung als regionaler Fernsehsender und die Zuweisung entsprechender Übertragungskapazitäten (Sendelizenz) hatte sich die Klägerin mit Antrag vom 30.08.2005 bei der Landesanstalt für Kommunikation Baden-Württemberg (LfK) beworben. … Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 des Landesmediengesetzes Baden-Württemberg (LMedienG BW) bedürfen private Veranstalter von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen einer Zulassung.

Im Zusammenhang mit dem Bewerbungsverfahren schloss die Klägerin einen Beratungsvertrag mit G. Dieser stellte seine Leistungen „für konzeptionelle Beratung“, „Vorbereitung Lobby-Arbeit“ und „Kooperationsgespräche“ für das Projekt „Lizenzierung …“ im Streitjahr in Höhe von insgesamt 23.210,30 € sowie im Jahr 2006 das vereinbarte einmalige Erfolgshonorar in Höhe von 5.000 € in Rechnung.

Parallel verhandelte die A-KG über den Erwerb von Unternehmensanteilen an zwei weiteren lokalen Fernsehsendern. Durch notarielle Urkunde vom 02.08.2005 (Kauf- und Abtretungsvertrag) boten ihr D und O sowie die D-GmbH den Erwerb sämtlicher Anteile u.a. an der S-AG sowie der T-GmbH & Co. KG, die jeweils bereits zugelassene regionale Fernsehsender betrieben, zum Kaufpreis von insgesamt … € an. Durch eine weitere notarielle Urkunde vom 02.08.2005 bot D der A-KG außerdem den Abschluss einer Vereinbarung über ein Wettbewerbsverbot sowie in § 2 Folgendes an:

1. „(1) Die … [A-KG] wird sich -mittelbar oder unmittelbar über eine beherrschte Tochter- oder Beteiligungsgesellschaft- um die Erteilung einer Fernseh-Lizenz für den Raum [X] (Sendegebiet [Y]) bewerben. Herr … [D] wird die … [A-KG] bzw. deren Tochter- oder Beteiligungsgesellschaft hierbei beratend unterstützen.
2. (2) Die Beratungsleistung von Herrn … [D] besteht insbesondere in der Ausarbeitung des Bewerbungsschreibens, der Lobbyarbeit bei geeigneten Ansprechpartnern und der Mitwirkung bei der Bildung eines Bewerbungskonsortiums sowie bei Gesprächen bei der … [LfK], sowie sonstigen fördernden Maßnahmen. Hierbei bringt Herr … [D] sein Netzwerk und sein Know-how ein. Er wird jedoch die Gespräche mit der LfK nicht persönlich führen.
3. (3) Sollte die LfK der … [A-KG] oder der betreffenden Tochter- bzw. Beteiligungsgesellschaft … der … [A-KG] die in Abs. 1 genannte Lizenz erteilen, so erhält Herr … [D] für die von ihm erbrachte Beratungsleistung eine einmalige Vergütung in Höhe von € …“

Dieses Angebot sollte mit dem Angebot über den Kauf- und Abtretungsvertrag derart verbunden sein, dass es mit dessen Annahme ebenfalls angenommen wird. Die A-KG nahm beide Angebote am 18.08.2005 an.

Durch notariellen Vertrag vom 18.04.2006 schlossen die Vertragsparteien Änderungs- und Ergänzungsvereinbarungen zu den vorgenannten Verträgen. U.a. wurde das Beratungshonorar des D auf 270.750 € gemindert. In etwa demselben prozentualen Verhältnis wurden des Weiteren die Kaufpreise für die veräußerten Unternehmensanteile des D und der D-GmbH reduziert.

Die LfK … entschied am xx.xx.2005, der Klägerin die Sendelizenz zu erteilen. Die Entscheidung wurden durch Pressemitteilung der LfK am Tag der Entscheidung bekanntgegeben. Mit Bescheid vom 20.02.2006 erließ die LfK … eine förmliche, bis zum 30.06.2014 … befristete Lizenzierungsentscheidung. Für die Zulassung als regionaler Fernsehsender setzte die LfK gegen die Klägerin eine Gebühr in Höhe von 1.500 € und für die Zuweisung der Übertragungskapazitäten eine Gebühr in Höhe von 2.000 € fest. Bei der Bemessung der Gebühren berücksichtigte die LfK den Verwaltungsaufwand, das wirtschaftliche Interesse der Klägerin, die Bedeutung des Gegenstands und die wirtschaftlichen Verhältnisse der Klägerin. Die Sendelizenz trat zum 01.07.2006 in Kraft.

Die Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, berücksichtigte die Gebühren der LfK (3.500 €) sowie das gesamte von G in Rechnung gestellte Beratungshonorar (28.210,30 €) bereits im Streitjahr erfolgswirksam als Betriebsausgaben; dabei passivierte sie das erst im Folgejahr als Erfolgshonorar in Rechnung gestellte Honorar des G (5.000 €) als sonstige Verbindlichkeit. Das erst 2006 von der A-KG bezahlte Beratungshonorar des D (270.750 €) wurde den Feststellungen der Außenprüfung zufolge von der A-KG als Obergesellschaft in ihrer eigenen Bilanz zum 31.12.2005 erfolgswirksam als „Beratungsaufwand (sonstige Verbindlichkeit)“ passiviert.

Mit Bescheid für 2005 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) vom 14.11.2006 stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen „Gewinn aus Gesamthandsbilanz“ der Klägerin erklärungsgemäß in Höhe von ./. 73.801,34 € fest. Im Rahmen einer in den Jahren 2009 und 2010 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, die für die Sendelizenz aufgewandten Kosten seien im Streitjahr erfolgsneutral als Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut „Sendelizenz“ zu behandeln. In der Gesamthandsbilanz der Klägerin für das Streitjahr seien insoweit Anschaffungskosten in Höhe der Gebühren der LfK (3.500 €) und des Honorars des G (insgesamt 28.210,30 €) zu aktivieren (insgesamt 31.710,30 €). In einer „Ergänzungsbilanz“ der A-KG bei der Klägerin für das Streitjahr sei die von der A-KG im Folgejahr geleistete Zahlung an D (270.750 €) gegen Buchung einer Einlage zu aktivieren.

Der Rechtsauffassung der Außenprüfung folgend stellte das FA durch geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 04.11.2010 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung den „Gewinn aus Gesamthandsbilanz“ der Klägerin in Höhe von ./. 42.091,04 € (./. 73.801,34 € + 31.710,30 €) fest.

Den Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2013 als unbegründet zurück, weil entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemäß § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu aktivieren seien.

Die Klage, mit der die Klägerin begehrte, die streitbefangenen Aufwendungen (Klägerin: 31.710,30 €; A-KG: 270.750 €) im Streitjahr in voller Höhe erfolgswirksam zu berücksichtigen, hatte Erfolg. Mit Urteil vom 03.05.2017 – 4 K 173/14 änderte das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 04.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2013 dahingehend ab, „dass die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen für die Erlangung der Sendelizenz in Höhe von 302.460,30 € als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden und demnach ein Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 344.551,34 € festgestellt und wie folgt auf die Gesellschafter verteilt wird:

Zur Begründung führte das FG u.a. aus, es sei nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme zu dem Schluss gekommen, dass die Zahlung der A-KG an D in Höhe von 270.750 € für Beratungsleistungen des D (ausschließlich) im Zusammenhang mit der Bewerbung der Klägerin um die Sendelizenz erfolgt und folglich betrieblich veranlasst sei. Die streitbefangenen Aufwendungen in Höhe von 302.460,30 € seien nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts „Sendelizenz“ zu aktivieren, sondern stellten sofort abziehbare (Sonder-)Betriebsausgaben dar, die durch Bildung einer Rückstellung bereits im Streitjahr zu berücksichtigen seien.

Mit der Sendelizenz sei zwar ein wirtschaftlicher Vorteil für die Klägerin verbunden. Dieser stelle aber mangels Übertragbarkeit der Sendelizenz kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut dar. Gemäß § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG BW sei die Zulassung nicht übertragbar, was nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut eine Übertragung sowohl einzeln als auch zusammen mit dem gesamten Betrieb ausschließe. Die Zulassung sei als höchstpersönliches Recht an die Person des Adressaten des Zulassungsbescheids gebunden. Eine lediglich mittelbare Übertragung durch Abtretung der Anteile an der unternehmenstragenden Gesellschaft (sog. share-deal), wie sie nach § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedienG BW ohnehin nur unter bestimmten Umständen in Betracht komme, erfülle die Voraussetzung der Verkehrsfähigkeit der Sendelizenz nicht.

Aber selbst wenn ein Wirtschaftsgut angenommen würde, fehle es an einem für eine Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut nach § 5 Abs. 2 EStG erforderlichen entgeltlichen Erwerb, denn jedenfalls stellten die Gebühren der LfK kein Entgelt im Sinne dieser Vorschrift dar. Weder habe die Sendelizenz durch die Gebühren der LfK eine „Wertbestätigung am Markt“ gefunden, noch stellten die Gebühren nach den Vorstellungen der Beteiligten die synallagmatische Gegenleistung für die von der Klägerin erlangte Sendelizenz dar. Die Beratungskosten stünden ebenfalls in keinem synallagmatischen Verhältnis zur Sendelizenz, sondern könnten nur Anschaffungsnebenkosten sein. Weil die Gebühren an die LfK jedoch kein Entgelt für die Sendelizenz darstellten und daher nicht als Anschaffungs(haupt)kosten zu aktivieren seien, komme auch keine Bilanzierung der Beratungskosten als Anschaffungsnebenkosten in Betracht.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 2 EStG).

Es führt u.a. aus, das FG habe den Begriff der Verkehrsfähigkeit im Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sehr restriktiv ausgelegt. Es genüge eine Übertragung zusammen mit dem Betrieb. Deshalb könne alleine aufgrund der gesetzlichen Übertragungsbeschränkung in § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG BW keine mangelnde Verkehrsfähigkeit der Sendelizenz angenommen werden. Zudem habe das FG zu Unrecht aufgrund des Erwerbs der Zulassung direkt vom Hoheitsträger einen derivativen Erwerb der Sendelizenz verneint. Auch Anschaffungsnebenkosten, die ein Vielfaches der Anschaffungskosten darstellten, seien zu aktivieren.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung des FG-Urteils vom 03.05.2017 – 4 K 173/14 die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie führt u.a. aus, im Fall der Sendelizenz fehle es sowohl an einem hiermit verbundenen eigenständigen Wert als auch an der erforderlichen Übertragbarkeit einzeln oder zusammen mit dem Betrieb.

Die Zulassung als Fernsehveranstalter sowie die Erlaubnis für die Nutzung einer Sendefrequenz stelle für das sich bewerbende Unternehmen keinen unmittelbaren wirtschaftlichen Vorteil dar, sondern -wie bei jeder anderen staatlichen Genehmigung einer erlaubnispflichtigen Tätigkeit (z.B. ärztliche Approbation, Meisterbrief, Gaststättenkonzession usw.)- eine bloße Geschäftschance. Daran ändere auch die Zuweisung von Übertragungskapazitäten nichts, denn diese sei aufgrund der aus physikalischen Gründen nur in begrenztem Umfang zur Verfügung stehenden Sendefrequenzen eine bloße technische Folge der Zulassung. Ein durch die öffentliche Hand gewährter, bewertbarer unmittelbarer Vorteil zu Gunsten eines privaten Unternehmens sei damit nicht verbunden.

Zwar setze die Anerkennung eines immateriellen Wirtschaftsguts keine selbständige Verkehrsfähigkeit voraus. Erforderlich sei allerdings, dass es zusammen mit dem Betrieb übertragen werden könne, sofern es nur selbständig bewertungsfähig sei. An einer derartigen Übertragbarkeit der Sendelizenz einzeln oder zusammen mit dem Betrieb fehle es. Hinsichtlich der vergleichbaren Rechtslage in Bayern habe das Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) mit Urteil vom 11.07.2012 – 6 C 39/11 (Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report -NVwZ-RR- 2012, 808, Rz 26) entschieden, dass es sich bei der gemäß Art. 25 Abs. 1 Satz 1 des Bayerischen Mediengesetzes (BayMG) erforderlichen Genehmigung zur Verbreitung von Rundfunkangeboten um ein höchstpersönliches Recht handele, weil die Erteilung der Genehmigung nach Art. 26 Abs. 1 Satz 1 BayMG bestimmte persönliche Merkmale des Anbieters voraussetze. Dem entspreche die Rechtslage nach den §§ 13, 14 LMedienG BW_ die für die Erteilung einer Zulassung gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 LMedienG BW bestimmte persönliche und sachliche Zulassungsvoraussetzungen normierten. Die streitbefangene Sendelizenz unterscheide sich deshalb maßgeblich von den vom BFH grundsätzlich als verkehrsfähiges Wirtschaftsgut angesehenen öffentlich-rechtlichen Berechtigungen der Güterverkehrskonzession und der Zulassung als Vertragsarzt.

Selbst wenn man davon ausgehe, dass eine Sendelizenz i.S. von § 12 Abs. 1, § 18 Abs. 1 LMedienG BW als verkehrsfähiges Wirtschaftsgut zu qualifizieren sei, liege kein entgeltlicher Erwerb i.S. des § 5 Abs. 2 EStG vor. Das Entgelt müsse sich auf den Vorgang des Erwerbs als solchen beziehen. Es genüge nicht, dass dem Erwerber des Wirtschaftsguts gelegentlich des Erwerbs irgendwelche Aufwendungen entstanden seien. Ein originärer Erwerb durch Hoheitsakt wie vorliegend die Erteilung der Sendelizenz durch Verwaltungsakt sei nicht vom Anwendungsbereich des § 5 Abs. 2 EStG erfasst. Und selbst wenn man eine Aktivierung durch Hoheitsakt erworbener Rechte für möglich halte, sei ein solches Wirtschaftsgut nur mit den an den Hoheitsträger zu zahlenden Gebühren als Anschaffungskosten zu aktivieren, während Zahlungen an Dritte nicht anzusetzen seien, weil es insoweit an einem Verhältnis von Leistung und Gegenleistung fehle.

B.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Gegenstand des Verfahrens ist neben dem laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns der A-KG (dazu I.). Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen ist dieses in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die streitbefangenen Aufwendungen nicht zu Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut „Sendelizenz“ führen (dazu II.). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich jedoch nicht beurteilen, ob sämtliche streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin und der A-KG im Streitjahr bei der Klägerin erfolgswirksam zu berücksichtigen sind (dazu III.).

I. Gegenstand des Verfahrens ist sowohl die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin als auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns der A-KG im Streitjahr.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Diese können jeweils allein oder nebeneinander Gegenstand eines Streits um einen Gewinnfeststellungsbescheid sein. Auch die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns ist eine solche selbständige Regelung/Feststellung (z.B. BFH-Urteile vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19; vom 17.12.2020 – IV R 14/20 (IV R 42/16), Rz 26). Gleiches gilt für die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns, verstanden als Saldo von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (BFH-Urteil vom 17.03.2021 – IV R 20/18, BFHE 272, 440, BStBl II 2021, 904, Rz 14).

2. a) Soweit die Klägerin anstelle der vom Prüfer in der (Prüfer-)Gesamthandsbilanz der Klägerin vorgenommenen erfolgsneutralen Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts „Sendelizenz“ (lt. Gesamthandsbilanz des Prüfers „Konzessionen und gewerbliche Schutzrechte“) in Höhe von 31.710,30 € die erfolgswirksame Erfassung von eigenen Aufwendungen für das Honorar des G (insgesamt 28.210,30 €) und die von der LfK festgesetzten Gebühren (3.500 €) im Streitjahr begehrt, steht die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns als selbständige Besteuerungsgrundlage im Streit.

b) Soweit anstelle der vom Prüfer in seiner (Prüfer-)“Ergänzungsbilanz“ der A-KG bei der Klägerin vorgenommenen erfolgsneutralen Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts „Sendelizenz“ (lt. „Ergänzungsbilanz“ des Prüfers „Konzessionen und gewerbliche Schutzrechte“) in Höhe von 270.750 € die erfolgswirksame Erfassung von Aufwendungen der A-KG für das Honorar des D (die letztlich vereinbarten 270.750 €) im Streitjahr begehrt wird, steht die Höhe eines Sonderbetriebsgewinns der A-KG im Streit. Wäre nämlich der Auffassung der Klägerin zu folgen, dass (auch) das von der A-KG im Jahr 2006 gezahlte Honorar des D im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin und zudem bereits im Streitjahr erfolgswirksam zu berücksichtigen ist, wäre eine entsprechende Verbindlichkeit oder -wovon das FG ohne nähere Begründung ausgegangen ist- wenigstens eine Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) im Sonderbetriebsvermögen der A-KG zu passivieren und der Aufwand als Sonderbetriebsausgabe zu erfassen (dazu auch IV.). Ist somit hinsichtlich der Honorarforderung des D -anders als es die Außenprüfung gesehen hat- keine Ergänzungsbilanz betroffen, bei deren Ansätzen es sich um Korrekturposten zu den dem jeweiligen Gesellschafter anteilig zuzurechnenden Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.09.2020 – IV R 29/19, Rz 30), sondern der Sonderbetriebsbereich der A-KG bei der Klägerin, kommt es nicht darauf an, dass auch ein Ergänzungsbilanzgewinn eine selbständige Besteuerungsgrundlage und damit Streitgegenstand sein kann (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 7/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 24).

3. Nachdem der Rechtsstreit auch die Feststellung eines Sonderbetriebsgewinns der A-KG im Streitjahr betrifft, hat das FG diese zu Recht nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO notwendig beigeladen.

II. Das FG hat zu Recht ein aktivierungsfähiges immaterielles Wirtschaftsgut „Sendelizenz“ verneint. Es mangelt bereits an einer ausreichenden wirtschaftlichen Übertragbarkeit der „Sendelizenz“, so dass offenbleiben kann, ob § 5 Abs. 2 EStG, der nur die Aktivierung derivativ erworbener immaterieller Wirtschaftsgüter zulässt, ebenfalls einer Aktivierung der „Sendelizenz“ entgegenstünde.

1. Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des zu aktivierenden „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, die entweder einzeln oder zusammen mit dem Betrieb übertragen werden können und aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.12.2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 12; vom 29.11.2012 – IV R 47/09, BFHE 239, 428, BStBl II 2013, 324, Rz 33; vom 06.12.2017 – VI R 65/15, BFHE 260, 258, BStBl II 2018, 353, Rz 12; vom 12.03.2020 – IV R 9/17, BFHE 268, 319, BStBl II 2021, 226, Rz 25, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch für immaterielle Wirtschaftsgüter (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 12 und 19, dort zu Ablösezahlungen im Profi-Fußball).

2. Nach diesen Maßstäben stellt die streitbefangene Sendelizenz schon deshalb kein eigenständiges zu aktivierendes Wirtschaftsgut dar, weil die medienrechtlichen Rahmenbedingungen eine für die Wirtschaftsgutseigenschaft ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 19) der nach den Feststellungen des FG ausschließlich der Klägerin erteilten Sendelizenz ausschließen.

a) Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG BW ist die Zulassung eines privaten Veranstalters von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen nicht übertragbar. Die Regelung dient -wie das Verwaltungsgericht Neustadt (Weinstraße) mit Beschluss vom 25.01.2006 – 6 L 47/06.NW (Zeitschrift für Urheber- und Medienrecht – Rechtsprechungsdienst 2006, 483) zu der gleichlautenden Regelung in (jetzt) § 24 Abs. 1 Satz 3 (damals Satz 2) des Landesmediengesetzes Rheinland-Pfalz ausgeführt hat und wie auch in der Kommentarliteratur zu § 12 LMedienG BW vertreten wird (vgl. Birkert/Reiter/ Scherer, Landesmediengesetz Baden-Württemberg, 2. Aufl., § 12 Rz 6)- dem Zweck, eine Umgehung der persönlichen Zulassungsvoraussetzungen für die Erteilung einer rundfunkrechtlichen Erlaubnis zu vermeiden. Darüber hinaus will auch § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedienG BW die „Identität“ des Veranstalters von Hörfunk- oder Fernsehprogrammen sichern, indem die Vorschrift bestimmt, dass eine (unzulässige bzw. schädliche) Übertragung der Zulassung anzunehmen ist, wenn innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren seit der Zulassung mehr als 50 vom Hundert der Kapital- oder Stimmrechtsanteile auf andere Gesellschafter oder Dritte übertragen werden und dies nach den gesamten Umständen, insbesondere bei einer wesentlichen Änderung des Programmkonzeptes oder einer Änderung des Programmnamens, einem Wechsel des Veranstalters gleichkommt. Wie auch dem vom FG in Bezug genommenen und von der Klägerin angeführten BVerwG-Urteil in NVwZ-RR 2012, 808 (Rz 26) für das BayMG zu entnehmen ist, ist Hintergrund der Ausgestaltung der rundfunkrechtlichen Zulassung als höchstpersönliches Recht, dass den Inhaber- und Beteiligungsverhältnissen eines Anbieters nach Auffassung des Gesetzgebers eine wichtige Bedeutung zukommen soll. Eine (allerdings folgerichtige) Ausnahme sieht § 12 Abs. 4 Satz 3 LMedienG BW nur für Übertragungen vor, die durch Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz vorgenommen werden. Danach soll lediglich bei sog. formwechselnden Umwandlungen, bei denen eine Gesellschaft lediglich ihre Rechtsform wechselt, ohne aber ihre Identität einzubüßen, keine Vermögensübertragung i.S. von § 12 Abs. 4 Satz 1 LMedienG BW vorliegen (vgl. Birkert/Reiter/Scherer, a.a.O., § 12 Rz 6, mit Hinweis auf Gesetzesmaterialien).

b) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass mit der Ausgestaltung der rundfunkrechtlichen Zulassung als höchstpersönliches Recht die auch für ein immaterielles Wirtschaftsgut erforderliche ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit nicht vereinbar ist. Insoweit unterscheidet sich der Streitfall beispielsweise von der Rechtsprechung des BFH zur Rechtsnatur einer Güterverkehrskonzession als Wirtschaftsgut. Jene Rechtsprechung ist nämlich von der Möglichkeit ausgegangen, „zur Weiterführung eines Unternehmens oder eines selbständigen, abgrenzbaren Unternehmensteils im Einzelfall unter Anlegung eines strengen Maßstabes“ die Konzession zusammen mit dem Betrieb einer Spedition zu veräußern bzw. zu erwerben (näher BFH-Urteil vom 10.08.1989 – X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.c und d, m.w.N.). Die ausreichende wirtschaftliche Übertragbarkeit der streitbefangenen Sendelizenz kann -wie das FG zutreffend erkannt hat- auch nicht durch eine mittelbare Übertragung durch Abtretung der Anteile an der unternehmenstragenden Gesellschaft (sog. „share-deal“, zum Begriff z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30.01.2013 – XII ZR 38/12, Neue Juristische Wochenschrift 2013, 1083, Rz 16) begründet werden. Zum einen ist die Übertragung von Anteilen am Veranstalter nach Maßgabe des § 12 Abs. 4 Satz 2 LMedienG BW unzulässig und insoweit nach § 134 BGB nichtig (vgl. Birkert/Reiter/Scherer, a.a.O., § 12 Rz 7). Zum anderen ist dem FG darin zu folgen, dass sich bei einer Anteilsübertragung aus ertragsteuerlicher Sicht nicht der Rechtsträger bzw. Inhaber des Vorteils, sondern nur die Zusammensetzung im Bestand der Gesellschafter am Rechtsträger bzw. Inhaber ändert und damit ein „share-deal“ lediglich Ausdruck der Verkehrsfähigkeit der Anteile an der Gesellschaft, nicht aber der Verkehrsfähigkeit der der Gesellschaft zuzurechnenden Vorteile ist.

III. Gleichwohl ist die Sache nicht spruchreif. Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG geht der erkennende Senat zwar davon aus, dass die streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG) ermittelt, grundsätzlich Betriebsausgaben sein können (dazu 1.); der Senat vermag jedoch mit Ausnahme des von G im Streitjahr in Rechnung gestellten Honorars (23.210,30 €) nicht zu beurteilen, ob diese schon im Streitjahr erfolgswirksam zu berücksichtigen sind (dazu 3.). Hinsichtlich der streitbefangenen Aufwendungen der A-KG für das Beratungshonorar des D vermag der erkennende Senat bereits nicht zu beurteilen, ob diese überhaupt im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin als Sonderbetriebsausgaben der A-KG zu berücksichtigen sind (dazu 2.).

1. Nachdem die Aktivierung von Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts „Sendelizenz“ im Streitfall ausscheidet, sind die streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin grundsätzlich -d.h. losgelöst von der Frage, in welchem Jahr diese erfolgswirksam zu berücksichtigen sind- geeignet, als sofort abziehbare Betriebsausgaben qualifiziert zu werden. Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Die Würdigung des FG, dass die von der Klägerin getragenen Aufwendungen für die von der LfK festgesetzten Gebühren und die von G in Rechnung gestellten Leistungen durch den Betrieb der Klägerin veranlasst sind, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und nach den Feststellungen des FG zumindest möglich. G hat danach Leistungen, die im weitesten Sinne als Beratung einzustufen sind, im Zusammenhang mit der Bewerbung der Klägerin um eine Sendelizenz erbracht.

2. Bei den streitbefangenen Aufwendungen der A-KG lässt sich aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG hingegen schon nicht beurteilen, ob und ggf. inwieweit diese ungeachtet des Jahrs ihrer erfolgswirksamen Berücksichtigung statt -wie es wohl ursprünglich die A-KG selbst gesehen hat- im Gewinnfeststellungsverfahren der A-KG als Obergesellschaft -wie nunmehr begehrt- im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin als Untergesellschaft zu berücksichtigen sind.

a) Zu den gewerblichen Einkünften des Gesellschafters einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören auch alle Betriebsausgaben, die ihre Veranlassung in der Beteiligung des Steuerpflichtigen an der gewerblich tätigen Personengesellschaft haben (z.B. BFH-Urteile vom 09.11.1988 – I R 191/84, BFHE 155, 454, BStBl II 1989, 343, unter II.2.; vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 18, jeweils m.w.N.). Sie sind bei ihm als Sonderbetriebsausgaben zu erfassen (z.B. BFH-Urteile vom 29.07.2015 – IV R 16/12, Rz 16; vom 07.11.2018 – IV R 20/16, BFHE 262, 435, BStBl II 2019, 224, Rz 46, m.w.N.). Ob und inwieweit Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer Einkunftsart stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen vornimmt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. BFH-Urteile vom 29.07.2015 – IV R 16/12, Rz 16; vom 30.11.2017 – IV R 22/15, Rz 17, jeweils m.w.N.).

b) Das FG ist aufgrund der Beweisaufnahme zu dem Ergebnis gekommen, dass es sich bei der streitigen Zahlung der A-KG an D in Höhe von 270.750 € nicht um eine verdeckte Kaufpreiszahlung, sondern um ein Beratungshonorar gehandelt habe, und dass damit feststehe, dass die Zahlung durch den Erwerb der Sendelizenz betrieblich veranlasst gewesen sei. Daraus ergibt sich jedoch nicht, dass die Zahlung aus Sicht der A-KG gerade durch ihre Beteiligung an der Klägerin und nicht etwa aus eigenbetrieblichen Gründen der A-KG veranlasst war. Es fehlt an einer nachvollziehbaren Begründung, weshalb insoweit die Beteiligung der A-KG an der Klägerin „das auslösende Moment“ gewesen sein sollte. Nicht die Klägerin, sondern allein die A-KG ist zivilrechtlich Vertragspartner des D gewesen. Ausweislich der notariellen Urkunde vom 02.08.2005 wollte sich die A-KG „mittelbar oder unmittelbar über eine beherrschte Tochter- oder Beteiligungsgesellschaft“ um die Erteilung der Fernseh-Lizenz bewerben, bei deren Erwerb D beratend unterstützen sollte. Zudem betraf das zugrundeliegende Vertragswerk u.a. auch den Erwerb von Anteilen an Gesellschaften, die jeweils bereits zugelassene regionale Fernsehsender betrieben, durch die A-KG. Diese Umstände könnten für ein eigenbetriebliches Interesse der A-KG am Abschluss des Beratungsvertrags mit D sprechen. So hat nach den Feststellungen der Außenprüfung auch die A-KG selbst das im Jahr 2006 von ihr gezahlte Honorar des D zunächst in ihrer eigenen Gewinnermittlung für das Streitjahr als „Beratungsaufwand (sonstige Verbindlichkeit)“ verbucht.

Wären die streitbefangenen Aufwendungen im Betrieb der A-KG veranlasst, könnten sie schon deshalb nicht als deren Sonderbetriebsausgaben bei der Klägerin berücksichtigt werden.

3. Auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG vermag der Senat des Weiteren nicht zu beurteilen, ob dem FG darin zu folgen ist, dass die gesamten streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin bereits im Streitjahr erfolgswirksam als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

a) Nur für bereits im Streitjahr erbrachte Leistungen des G ist auch in diesem Jahr ein Betrag in Höhe von 23.210,30 € in Rechnung gestellt worden. Nachdem die betriebliche Veranlassung dieser Aufwendungen nicht im Streit steht und ihre erfolgsneutrale Aktivierung nicht in Betracht kommt, sind diese jedenfalls im Streitjahr als Betriebsausgaben zu erfassen, wobei hinsichtlich dieser der Höhe nach feststehenden Aufwendungen für den Fall der Zahlung durch die Klägerin erst im Folgejahr erfolgswirksam eine Verbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz der Klägerin zu passivieren wäre.

b) Mit Ausnahme des Betrags in Höhe von 23.210,30 € für Leistungen des G sind die streitbefangenen Gebühren sowie das restliche Honorar des G jedoch erst im Jahr 2006 festgesetzt bzw. in Rechnung gestellt worden. Zur Zahlung der Gebühren und des 2006 in Rechnung gestellten Honorars des G durch die Klägerin enthält das FG-Urteil keine Feststellungen. Unterstellt, dass Gebühren und Honorar erst nach ihrer Festsetzung bzw. Inrechnungstellung bezahlt worden sind, kommt eine erfolgswirksame Berücksichtigung des entsprechenden Aufwands als Betriebsausgaben bereits im Streitjahr nur insoweit in Betracht, als im Streitjahr in der Gesamthandsbilanz der Klägerin hinsichtlich dieser Aufwendungen entweder eine Verbindlichkeit oder eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren wäre. Zwar scheidet nach den bisherigen Feststellungen des FG die Passivierung von Verbindlichkeiten aus (dazu c). Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich jedoch nicht beurteilen, ob bzw. inwieweit im Streitjahr Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren wären (dazu d). Das FG ist ohne weitergehende Prüfung lediglich davon ausgegangen, dass (auch) sämtliche streitbefangenen Aufwendungen der Klägerin als Betriebsausgaben sofort abziehbar und „insoweit unstreitig“ durch Bildung einer Rückstellung bereits im Streitjahr zu berücksichtigen seien.

c) aa) Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und die am zu beurteilenden Bilanzstichtag eine gegenwärtige wirtschaftliche Belastung darstellt. Dies gilt nach dem aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG folgenden sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteil vom 19.08.2020 – XI R 32/18, BFHE 270, 344, BStBl II 2021, 279, Rz 24, m.w.N.). Nach allgemeinen Grundsätzen entstehen Ansprüche und Verpflichtungen zu dem Zeitpunkt, zu dem die sie begründenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (z.B. BFH-Urteile vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 20; vom 15.03.2017 – I R 11/15, BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, jeweils m.w.N.). Auf den Zeitpunkt der Fälligkeit der Verbindlichkeit kommt es nicht an (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 20, m.w.N.).

bb) Diese Voraussetzungen liegen nach den bisherigen Feststellungen des FG hinsichtlich der hier in Rede stehenden Aufwendungen nicht vor. Soweit die Gebühren für die Erteilung der Sendelizenz erst in dem unter dem 20.02.2006 erlassenen Lizenzierungsbescheid der LfK festgesetzt worden sind und der G den als „einmaliges Erfolgshonorar“ in Höhe von 5.000 € verstandenen Anteil der von ihm abgerechneten Beratungsleistungen erst im Jahr 2006 in Rechnung gestellt hat, ist nicht erkennbar, dass bereits im Streitjahr eine Verpflichtung zur Leistung der Gebühren bzw. des restlichen Honorars des G bestand, die von der LfK bzw. dem G bereits im Streitjahr von der Klägerin hätte erzwungen werden können. Die die jeweiligen Verpflichtungen begründenden Tatbestandsmerkmale waren zum maßgeblichen Bilanzstichtag 31.12.2005 nach den bisherigen Feststellungen des FG offenkundig noch nicht erfüllt.

d) aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz (z.B. BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 16; in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 16, jeweils m.w.N.). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 17). Ist eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden, bedarf es keiner Prüfung der wirtschaftlichen Verursachung mehr, weil eine Verpflichtung spätestens im Zeitpunkt ihrer rechtlichen Entstehung auch wirtschaftlich verursacht ist (näher dazu BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 24 f.). Mit dieser Rechtsansicht des erkennenden Senats steht die Rechtsprechung des I. Senats des BFH in Einklang, der zufolge für den Fall, dass eine Verpflichtung am Bilanzstichtag nicht nur der Höhe nach ungewiss, sondern auch dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden ist, eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden kann, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht wurde (BFH-Urteil in BFHE 258, 8, BStBl II 2017, 1043, Rz 17).

bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen vermag der Senat aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht abschließend zu beurteilen, ob hinsichtlich der Aufwendungen für die von der LfK festgesetzten Gebühren und für das von G im Jahr 2006 in Rechnung gestellte „Erfolgshonorar“ bereits im Streitjahr erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in der Gesamthandsbilanz der Klägerin zu passivieren ist.

(1) Die im Streitjahr der Höhe nach noch ungewissen Gebühren sind erst mit ihrer Festsetzung durch die LfK mit Bescheid vom 20.02.2006 rechtlich entstanden. Ihre wirtschaftliche Verursachung im Streitjahr könnte allenfalls auf Umstände gestützt werden, die im Zusammenhang mit der vom FG festgestellten, bereits im Streitjahr getroffenen „Entscheidung“ der LfK stehen, die durch Pressemitteilung vom gleichen Tag bekanntgegeben worden sein soll. Den genauen Inhalt, den Rechtscharakter und die möglichen rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen der „Entscheidung“ hat das FG nicht festgestellt. Deshalb ist unklar, welche Bedeutung eine „Entscheidung“ der LfK vor Erlass des Bescheids vom 20.02.2006 gehabt hat und welche Folgerungen daraus für die wirtschaftliche Verursachung der Verpflichtung zur Zahlung der Gebühren bereits im Streitjahr abzuleiten sein könnten.

(2) Die bisherigen Feststellungen des FG deuten darauf hin, dass die Honorarforderung des G in Höhe von 5.000 € auch rechtlich als Erfolgshonorar ausgestaltet worden ist. Dies könnte dafür sprechen, dass diese Honorarforderung von der rechtlich verbindlichen Erteilung einer Sendelizenz durch einen entsprechenden Bescheid abhängig gemacht worden ist. Dann wäre diese Forderung nicht nur rechtlich erst im Jahr 2006 mit Erlass des Bescheids der LfK aufschiebend bedingt entstanden, sondern auch wirtschaftlich erst im Jahr 2006 verursacht worden.

Andererseits ist es aber auch nicht ausgeschlossen, dass bereits zu einem früheren Zeitpunkt im Streitjahr -etwa dem der Veröffentlichung einer entsprechenden Pressemitteilung der LfK- eine hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens der entsprechenden Verbindlichkeit dem Grunde nach bestand und auch deren wirtschaftliche Verursachung in diesem Jahr begründet sein könnte. Den genauen Inhalt der Vereinbarung mit G hat das FG jedoch nicht festgestellt und deshalb auch nicht geprüft, ob bzw. inwieweit sich aus der Vereinbarung Hinweise auf eine wirtschaftliche Verursachung des vermeintlichen Erfolgshonorars bereits im Streitjahr und damit vor Erlass des Bescheids der LfK ergeben könnten. Weil für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach den ausgeführten Maßstäben die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach genügt, stünde es im Übrigen der Bildung einer Rückstellung nicht entgegen, wenn das „Erfolgshonorar“ des G am maßgeblichen Bilanzstichtag der Höhe nach bereits festgestanden hätte.

IV. Mit der Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen. Lediglich hinsichtlich der von G im Streitjahr in Rechnung gestellten Leistungen wäre davon auszugehen, dass das entsprechende Honorar in Höhe von 23.210,30 € im Streitjahr als Betriebsausgabe der Klägerin zu berücksichtigen ist. Bei Zahlung durch die Klägerin erst im Folgejahr wäre erfolgswirksam eine entsprechende Verbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2005 zu passivieren. Im Übrigen wären Betriebsausgaben der Klägerin nur zu berücksichtigen, soweit bereits zum Bilanzstichtag 31.12.2005 erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in deren Gesamthandsbilanz zu passivieren wäre.

Sollte das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu dem Schluss kommen, dass die streitbefangenen Aufwendungen der A-KG im Gewinnfeststellungsverfahren der Klägerin zu berücksichtigen sind, wird es in gleicher Weise wie bei der Klägerin zu prüfen haben, ob die Aufwendungen bereits im Streitjahr als Sonderbetriebsausgaben erfolgswirksam zu erfassen sind. Nachdem die A-KG nach den bisherigen Feststellungen des FG das Honorar des D erst im Jahr 2006 gezahlt hat, wäre dies nur dann der Fall, wenn im Sonderbetriebsvermögen der A-KG bei der Klägerin zum Bilanzstichtag 31.12.2005 erfolgswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren wäre, die dann bei Zahlung des Honorars des D in Gestalt einer Einlage der A-KG im Folgejahr erfolgsneutral auszubuchen wäre (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 28).

V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 13.08.2020 – 6 K 1905/17 Z aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt die Produktion und den Handel mit Alkohol und alkoholischen Produkten.

Am 29.04.2015 lieferte die X-GmbH (GmbH) insgesamt 5 668,229 l vergälltes Ethanol 1 % Methylethylketon (Branntwein) vermeintlich im Steueraussetzungsverfahren an die Klägerin, die das Ethanol an diesem Tag in ihr Steuerlager aufnahm.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GmbH wurde festgestellt, dass für diese Lieferung kein validiertes elektronisches Verwaltungsdokument (e-VD) verwendet worden war. Der Prüfungsbericht kam zu dem Ergebnis, dass die Lieferung deshalb nicht unter Steueraussetzung erfolgt und die Branntweinsteuer mit der Entnahme des Branntweins aus dem Steuerlager der GmbH entstanden sei. Die GmbH meldete daraufhin den Vorgang am 28.12.2016 zur Versteuerung beim Hauptzollamt A an. Bereits am 27.12.2016 hatte die GmbH im Nachgang zu ihrer Rechnung vom 29.04.2015 der Klägerin die Branntweinsteuer in Höhe von 73.857,02 € netto in Rechnung gestellt.

Mit Antrag vom 28.12.2016, beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt -HZA-) am 04.01.2017 eingegangen, beantragte die Klägerin die Entlastung von der Branntweinsteuer für 5 668,229 l nach § 154 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz -BranntwMonG-). Diesen Antrag lehnte das HZA am 25.01.2017 ab und führte zur Begründung aus, die Entlastung sei ausgeschlossen, weil die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zum 31.12.2016 abgelaufen sei.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe den Entlastungsanspruch der Klägerin nach § 154 Abs. 1 BranntwMonG zu Recht wegen Eintritts der Festsetzungsverjährung verneint. Die Festsetzungsfrist für Vergütungsansprüche beginne mit Ablauf des Jahres zu laufen, in dem der Vergütungsanspruch infolge der Verwirklichung des Entlastungstatbestands entstanden sei (Verweis auf Senatsurteil vom 20.09.2016 – VII R 7/16, BFHE 255, 360, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2016, 308). In diesem Zusammenhang komme es darauf an, ob auf die Aufnahme in das Steuerlager der Klägerin am 29.04.2015 oder erst auf die Anmeldung der Branntweinsteuer am 28.12.2016 abzustellen sei. Das Gesetz selbst enthalte keine Definition des Begriffs „nachweislich versteuert“. Ausgehend von dem Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308 (zu § 51 des Energiesteuergesetzes -EnergieStG-) sei der Entlastungsanspruch jedoch bereits mit der Aufnahme in das Steuerlager entstanden, weil die Entstehung der Steuer und die Voraussetzungen der Entlastung zu diesem Zeitpunkt aus den Lagerbüchern der GmbH und der Klägerin als Empfängerin „verifizierbar“ gewesen seien. Hingegen stelle der in § 56 Abs. 3 Satz 1 der Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung -BrStV-) geforderte Nachweis der Versteuerung mittels einer Versteuerungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck lediglich eine verfahrensrechtliche Regelung dar (Verweis auf FG München, Urteil vom 18.05.2017 – 14 K 2093/14, ZfZ, Beilage 2018, Nr. 3, 6).

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Zur Begründung führt sie aus, das Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung in § 154 Abs. 1 BranntwMonG habe eine eigenständige Bedeutung und müsse selbständig erfüllt sein. Die Norm verlange nicht, dass die Erzeugnisse bereits nachweislich versteuert seien, wenn sie in das Steuerlager aufgenommen würden; eine derart enge Auslegung sei nicht gerechtfertigt. Anderenfalls käme es im Streitfall zu einem endgültigen Ausschluss des Entlastungsanspruchs, weil die Vertragsparteien bei Aufnahme in das Steuerlager irrtümlich von einem Steueraussetzungsverfahren ausgegangen seien. Das Kriterium „nachweislich“ bedeute, dass der Entlastungsberechtigte anhand objektiver Kriterien „verifiziert“ erkennen können müsse, dass der Steuerschuldner der Erfüllung seiner Steuerschuld nachkomme. Das sei keine lediglich formale Voraussetzung, anders als die Anforderungen an den Nachweis nach § 56 Abs. 3 Satz 1 BrStV. Die Ausführungen des HZA zur Festsetzungsverjährung seien widersprüchlich; wenn nach dessen Auffassung gar kein Entlastungsanspruch entstehe, könne auch keine Festsetzungsfrist in Gang gesetzt werden.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil der Vorinstanz und den Ablehnungsbescheid vom 25.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2017 aufzuheben und dem Entlastungsantrag vom 28.12.2016 stattzugeben.

Das HZA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das HZA vertritt die Ansicht, dass die nachweisliche Versteuerung bereits zum Zeitpunkt der körperlichen Aufnahme des Branntweins in das Steuerlager gegeben sein müsse und deshalb im Streitfall kein Entlastungsanspruch entstanden sei. Dies folge aus dem Wortlaut und der grammatikalischen Struktur des § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG. Zwar könnten die Aufnahme in das Steuerlager und die nachweisliche Versteuerung nicht in derselben juristischen Sekunde geschehen. Aus § 144 Abs. 1 BranntwMonG ergebe sich jedoch, dass die Versteuerung sehr zeitnah zu erfolgen habe. Werde die Frist zur Steueranmeldung versäumt, entfalle in der Folge der Entlastungsanspruch. Anderenfalls werde die Nachprüfbarkeit der Entlastungsvoraussetzungen durch die Zollverwaltung erschwert. Eine (rückwirkende) Entstehung des Entlastungsanspruchs begegne systematischen Bedenken und gefährde Belange der Steueraufsicht.

Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats (Urteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308) sei für eine nachweisliche Versteuerung die bloße Entstehung der Steuer nicht ausreichend. Es müssten vielmehr Umstände hinzutreten, welche die Steuerentstehung verifizierten. Im Streitfall sei der Branntwein nicht buchmäßig erfasst worden, weil die Klägerin und der Lieferant von einer Lieferung unter Steueraussetzung ausgegangen seien. Im Zeitpunkt der Aufnahme in das Steuerlager der Klägerin sei keine nachweisliche Versteuerung gegeben gewesen.

Hilfsweise trägt das HZA vor, dass mit Ablauf des 31.12.2016 Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Ein etwaiger Entlastungsanspruch sei nämlich bereits mit der Aufnahme des Branntweins in das Steuerlager der Klägerin am 29.04.2015 entstanden. Auf den späteren Nachweis der Versteuerung könne dagegen nicht abgestellt werden, weil dieser grundsätzlich erst mit dem Vergütungsantrag geführt werde; dadurch habe die Verjährung praktisch keine Bedeutung mehr.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Die Feststellungen der Vorinstanz reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob der Klägerin der Entlastungsanspruch nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG zusteht.

1. Gemäß § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG werden nachweislich versteuerte Erzeugnisse, die in ein Steuerlager aufgenommen worden sind, auf Antrag von der Steuer entlastet. Entlastungsberechtigt ist gemäß § 154 Abs. 1 Satz 2 BranntwMonG der Steuerlagerinhaber. Nach § 56 Abs. 3 Satz 1 BrStV hat der Steuerlagerinhaber als Nachweis der Versteuerung im Steuergebiet dem zuständigen HZA mit der Steueranmeldung eine Versteuerungsbestätigung des Herstellers oder des Steuerschuldners oder des anderen Verkäufers nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzulegen.

Der Entlastungsanspruch setzt nicht voraus, dass die Erzeugnisse bereits in dem Zeitpunkt nachweislich versteuert sind, in dem sie in das Steuerlager aufgenommen werden.

a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N.).

b) Nach § 143 Abs. 1 BranntwMonG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung der Erzeugnisse in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an. Erzeugnisse werden u.a. durch die Entnahme aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt, es sei denn, es schließt sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung an (§ 143 Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG). Beförderungen aus Steuerlagern in andere Steuerlager gelten nur dann als unter Steueraussetzung durchgeführt, wenn sie mit einem elektronischen Verwaltungsdokument nach Art. 21 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG -RL 2008/118- (Amtsblatt der Europäischen Union -ABlEU- 2009, Nr. L 9, 12) erfolgen (§§ 138 Abs. 1, 139 Abs. 1 Nr. 1 BranntwMonG i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 BrStV). Steuerschuldner ist der Steuerlagerinhaber (§ 143 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 BranntwMonG).

c) Aus dem Wortlaut und der grammatikalischen Struktur von § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG ergibt sich eine zeitliche Reihenfolge der beiden Tatbestandsmerkmale -Aufnahme in ein Steuerlager und nachweisliche Versteuerung- nicht zwingend. Vielmehr verlangt diese Norm lediglich, dass die Erzeugnisse zum einen nachweislich versteuert und zum anderen in ein Steuerlager aufgenommen worden sind, ohne diese beiden Voraussetzungen in ein zeitliches Verhältnis zueinander zu setzen.

d) Auch Sinn und Zweck der Entlastungsnorm erfordern eine solche Gleichzeitigkeit nicht.

Durch die Aufnahme des Branntweins in das Steuerlager und die damit verbundene Erfassung (§ 12 Abs. 2 BrStV) ist sichergestellt, dass bei der (erneuten) Entnahme eine Besteuerung erfolgt. Gerade diese gesicherte Besteuerungsmöglichkeit ist ein Entlastungsgrund (vgl. allgemein Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 47 EnergieStG Rz 6). Abgesehen davon führte die Ablehnung eines Steuerentlastungsanspruchs nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG bei erneuter Entnahme der Erzeugnisse aus dem Steuerlager ohne Eröffnung eines Steueraussetzungsverfahrens zu einer Doppelbesteuerung (vgl. § 143 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG), die durch die Entlastungsvorschrift jedoch gerade vermieden werden soll. Das Erreichen dieser Normziele hängt nicht davon ab, dass die Erzeugnisse bereits bei deren Aufnahme in das Steuerlager nachweislich versteuert sind.

Entgegen der Auffassung des HZA hat das Tatbestandsmerkmal der nachweislichen Versteuerung keinen Sanktionscharakter. Vielmehr trägt das Gesetz den durchaus berechtigten fiskalischen Interessen der Verwaltung durch andere Mechanismen Rechnung, wie z.B. durch die Möglichkeit, die Steuerlagererlaubnis nach § 134 Abs. 2 BranntwMonG zu widerrufen.

e) Schließlich ist desgleichen aus systematischen Gründen keine Gleichzeitigkeit der beiden Tatbestandsmerkmale zu fordern, wie insbesondere auch ein Vergleich mit dem Energiesteuerrecht zeigt.

§ 154 BranntwMonG spricht -anders als noch § 149 Abs. 1 BranntwMonG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Tabaksteuergesetzes und anderer Verbrauchsteuergesetze vom 23.12.2003 -BranntwMonG a.F.- (BGBl I 2003, 2924)- lediglich allgemein von einer Entlastung. Was darunter zu verstehen ist, definiert das BranntwMonG nicht. In der RL 2008/118 findet sich der Begriff der Steuerentlastung nicht, dort ist nur von Erlass und Erstattung die Rede (vgl. z.B. Art. 33 Abs. 6 der RL 2008/118 [Verbringen zu gewerblichen Zwecken], Art. 36 Abs. 5 der RL 2008/118 [Versandhandel] und Art. 38 Abs. 3 der RL 2008/118 [Unregelmäßigkeit]).

Die RL 2008/118 gilt nach Art. 1 Abs. 1 Buchst. a auch für Energieerzeugnisse und elektrischen Strom gemäß der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU 2003, Nr. L 283, 51) i.d.F. der Richtlinie 2004/75/EG des Rates vom 29.04.2004 zur Änderung der Richtlinie 2003/96/EG im Hinblick auf die Möglichkeit der Anwendung vorübergehender Steuerermäßigungen und Steuerbefreiungen auf Energieerzeugnisse und elektrischen Strom durch Zypern (ABlEU 2004, Nr. L 157, 100). Das auf dieser Grundlage ergangene EnergieStG enthält erstmals eine Definition des Begriffs „Entlastung“ (vgl. Bongartz/Jatzke/ Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 45 EnergieStG Rz 1).

Nach § 45 EnergieStG umfasst die Steuerentlastung den Erlass, die Erstattung und die Vergütung einer entstandenen Steuer. Ein Erlass- oder Erstattungsanspruch kann nur dem Steuerschuldner zustehen, während die Steuervergütung einem Dritten gewährt wird. Das ist regelmäßig derjenige, der die Steuerlast getragen hat, ohne selbst Steuerschuldner zu sein (Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 45 EnergieStG Rz 3). Erstattung und Vergütung kommen somit systematisch erst in Betracht, wenn eine Belastung durch die Steuer gegeben ist.

Weil § 154 BranntwMonG ohne Differenzierung von Entlastung spricht und deshalb auch Erstattung und Vergütung umfasst und zudem die Entrichtung der Steuer regelmäßig bei Aufnahme in das Steuerlager noch nicht erfolgt ist, kann keine Gleichzeitigkeit der beiden Tatbestandsmerkmale verlangt werden.

Dieses Ergebnis wird auch durch einen Blick auf zahlreiche energiesteuerrechtliche Entlastungstatbestände (insbesondere §§ 46, 47, 47a, 48, 49, 51 bis 53, 53a, 54 bis 57, 59, 60 EnergieStG) bestätigt, die sämtlich eine nachweisliche Versteuerung der Energieerzeugnisse voraussetzen. Eine dem § 154 Abs. 1 BranntwMonG vergleichbare Regelung findet sich in § 47 Abs. 1 Nr. 1 EnergieStG, wonach auf Antrag eine Entlastung gewährt wird für nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse i.S. des § 4 EnergieStG, die in ein Steuerlager aufgenommen worden sind. Für diesen Fall ist ausdrücklich anerkannt, dass eine Entlastung sowohl bei einem versteuerten Bezug als auch bei einer Nachversteuerung, z.B. nach Außenprüfung, in Frage kommt (vgl. Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 47 EnergieStG Rz 1).

f) Historische Erwägungen, die diese Auslegung in Frage stellen könnten, sind nicht ersichtlich. Die Entlastungsmöglichkeit ist erstmals in § 149 Abs. 1 BranntwMonG a.F. mit Wirkung vom 01.01.2004 eingeführt worden. Dieser lautete: „Für nachweislich versteuerte Erzeugnisse, die in ein Branntweinlager aufgenommen werden, wird die Steuer dem Lagerinhaber auf Antrag erlassen, erstattet oder vergütet“. Hintergrund war nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1313, S. 8), dass den berechtigten Interessen der Wirtschaftsbeteiligten Rechnung getragen werden sollte, die im Steuergebiet versteuerte Waren ohne weitere Behandlung im Steuerlager unter Steuerentlastung in ein Drittland liefern wollten. Die im Streitfall gültige Fassung wurde durch das Vierte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15.07.2009 (BGBl I 2009, 1870) mit Wirkung zum 01.04.2010 eingeführt und sollte der bisherigen Regelung entsprechen (BTDrucks 16/12257, S. 84).

g) Gegen die vom HZA vertretene Ansicht, die nachweisliche Versteuerung müsse bereits zum Zeitpunkt der körperlichen Aufnahme des Branntweins in das Steuerlager gegeben sein, spricht schließlich auch, dass in der Praxis eine Gleichzeitigkeit nicht vorkommen dürfte, was auch das HZA selbst eingeräumt hat. Denn nach § 144 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG hat der Steuerschuldner (§ 143 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 und Nr. 4 BranntwMonG) über die Erzeugnisse, für die in einem Monat die Steuer entstanden ist, spätestens am zehnten Tag des auf die Steuerentstehung folgenden Monats eine Steuererklärung abzugeben und in ihr die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). In der Regel sind somit die Erzeugnisse in dem aufnehmenden Steuerlager längst angekommen, bevor diese Frist zur Steueranmeldung abgelaufen ist.

2. Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen kann der erkennende Senat nicht abschließend entscheiden, ob der streitgegenständliche Branntwein nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG von der Branntweinsteuer zu entlasten ist.

a) Die Branntweinsteuer ist gemäß § 143 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 BranntwMonG mit der Entnahme des Branntweins aus dem Steuerlager der GmbH entstanden, weil sich mangels Verwendung eines e-VD kein Steueraussetzungsverfahren angeschlossen hat. Die GmbH hat nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) den Vorgang am 28.12.2016 nachträglich zur Versteuerung angemeldet. Diese Steueranmeldung steht nach § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Weiterhin hat das FG festgestellt, dass die Klägerin den in Rede stehenden Branntwein in ihr Steuerlager aufgenommen hat.

b) Allerdings kann der erkennende Senat nicht abschließend beurteilen, ob die Klägerin die Versteuerung des Branntweins formell ordnungsgemäß nachgewiesen hat, weil bislang keine Feststellungen des FG dazu vorliegen, ob die Klägerin die Versteuerungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gemäß § 56 Abs. 3 BrStV beim zuständigen HZA eingereicht hat.

aa) Nach § 154 Abs. 2 BranntwMonG wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung zur Sicherung des Steueraufkommens und zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung Vorschriften zu § 154 Abs. 1 BranntwMonG zu erlassen und insbesondere eine für den Entlastungsberechtigten ausgestellte Versteuerungsbestätigung des Steuerschuldners für den Antrag nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG vorzuschreiben. Auf der Grundlage dieser Ermächtigungsnorm ist § 56 BrStV erlassen worden. Nach § 56 Abs. 2 BrStV darf der Steuerlagerinhaber nachweislich versteuerte Erzeugnisse unter den Voraussetzungen des § 56 Abs. 3 BrStV gegen Steuervergütung in sein Steuerlager aufnehmen. Für die Erfassung in der Lagerbuchführung gilt nach § 56 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 1 Satz 2 BrStV der § 12 Abs. 3 BrStV, wonach der Steuerlagerinhaber die Zu- und Abgänge unverzüglich aufzuzeichnen hat. Der Steuerlagerinhaber hat als Nachweis der Versteuerung im Steuergebiet dem zuständigen HZA mit der Steueranmeldung eine Versteuerungsbestätigung des Herstellers oder des Steuerschuldners oder des anderen Verkäufers nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzulegen.

bb) Im zweiten Rechtsgang wird das FG noch aufzuklären haben, ob die Versteuerungsbestätigung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gemäß § 56 Abs. 3 BrStV vorgelegt worden ist. In den beigezogenen Akten ist diese Versteuerungsbestätigung nicht enthalten. Eine solche Versteuerungsbestätigung könnte auch nachträglich eingereicht werden. Ergeben die Ermittlungen des FG, dass keine Versteuerungsbestätigung eingereicht worden ist bzw. nachgereicht wurde, kommt es möglicherweise unter Berücksichtigung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes darauf an, ob die Klägerin die Versteuerung anderweitig durch Vorlage weiterer Unterlagen nachweisen kann.

3. Sofern das FG zu dem Ergebnis kommt, dass ein Anspruch der Klägerin auf Steuerentlastung nach § 154 Abs. 1 BranntwMonG entstanden ist, hat es bei seiner weiteren Prüfung davon auszugehen, dass dieser Anspruch nicht durch den Eintritt der Festsetzungsverjährung nach § 47 AO erloschen ist (§ 126 Abs. 5 FGO).

a) Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Dies gilt entsprechend für die Festsetzung einer Steuervergütung (§ 155 Abs. 4 AO, ab 01.01.2017 § 155 Abs. 5 AO). Die Festsetzungsfrist beträgt für Verbrauchsteuern und Verbrauchsteuervergütungen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem der Steuervergütungsanspruch infolge der Verwirklichung des Entlastungstatbestands entstanden ist (§ 38 AO). Gemäß § 130 Abs. 1 Satz 3 BranntwMonG handelt es sich bei der Branntweinsteuer um eine Verbrauchsteuer im Sinn der AO.

b) Voraussetzung für die Verwirklichung eines Entlastungsanspruchs nach § 154 Abs. 1 BranntwMonG ist nach dem Gesetzeswortlaut u.a., dass die Versteuerung der in ein Steuerlager aufgenommenen Erzeugnisse auch nachgewiesen wird. Eine nachweisliche Versteuerung kann -wie gesehen- jedenfalls nicht vor der Festsetzung der Steuer gegeben sein.

Was unter einer solchen nachweislichen Versteuerung zu verstehen ist, definiert das BranntwMonG nicht. Allerdings entspricht die Regelung in § 154 Abs. 1 BranntwMonG den Entlastungstatbeständen im EnergieStG, zu welchen sich der Senat in der Vergangenheit bereits mehrfach geäußert hat.

Sinn und Zweck dieser Regelungen ist es insbesondere, Vergütungsansprüche für steuerfrei bezogene Energieerzeugnisse auszuschließen (Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308, Rz 9). Allein die Steuerentstehung ist nicht ausreichend. Das ergibt sich bereits aus § 45 EnergieStG, der für die dort genannten Entlastungsformen Erlass, Erstattung und Vergütung stets eine entstandene Steuer, also eine Belastung voraussetzt (vgl. Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 45 EnergieStG Rz 13; Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 45 EnergieStG Rz 10 am Ende; Henseler in Friedrich/Soyk, Energiesteuern, § 45 EnergieStG Rz 18; vgl. auch Senatsurteil vom 10.01.2017 – VII R 26/14, BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125, Rz 9). Weil die Entlastungsnormen durchgängig darüber hinaus eine nachweisliche Versteuerung voraussetzen, verlangt der Senat in ständiger Rechtsprechung, dass Umstände hinzutreten, welche die Steuerentstehung verifizieren (vgl. Senatsurteil in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308, Rz 9).

In der Vergangenheit hatte der Senat mehrfach entschieden, dass die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals der nachweislichen Versteuerung nicht von der Festsetzung der Steuer durch einen Steuerbescheid oder der Abgabe einer Steueranmeldung durch den Stromversorger oder Lieferer von Energieerzeugnissen abhängig ist (vgl. Senatsurteile in BFHE 255, 360, ZfZ 2016, 308; vom 26.09.2017 – VII R 26/16, BFHE 260, 280, ZfZ 2018, 22, Rz 13; in BFHE 257, 285, ZfZ 2017, 125, Rz 8, und vom 07.07.2020 – VII R 6/19, BFH/NV 2021, 198, ZfZ 2020, 372, Rz 10).

Vielmehr entsteht der Vergütungsanspruch bereits mit der steuerbegünstigten Verwendung des Stroms bzw. der Energieerzeugnisse oder mit dem Verbringen von Energieerzeugnissen in einen anderen Mitgliedstaat bzw. mit der Ausfuhr in ein Drittland, wobei im Falle der Verwendung von Strom der Vergütungsanspruch mit der Entnahme des Stroms aus dem Versorgungsnetz entsteht, die regelmäßig mit dem Verbrauch des Stroms zusammenfällt. Dabei hat der Senat allerdings darauf abgestellt, dass in diesem Zeitpunkt die vom Lieferer zu führenden Aufzeichnungen hinreichende Gewähr für die Durchsetzung des Steueranspruchs bieten.

Für den unversteuerten Bezug von Energieerzeugnissen hat der Senat erstmals im Urteil vom 19.10.2021 – VII R 26/20 (BFHE 274, 380, ZfZ 2022, 155) klargestellt, dass eine nachweisliche Versteuerung jedenfalls nicht vor der Festsetzung der Steuer gegeben sein kann.

Diese Grundsätze können auf den Entlastungsanspruch nach § 154 Abs. 1 BranntwMonG übertragen werden, weil auch in diesem Fall keine Entlastung für steuerfrei bezogene Erzeugnisse gewährt werden soll.

c) Wenn das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommt, dass zugunsten der Klägerin ein Entlastungsanspruch i.S. des § 154 Abs. 1 BranntwMonG entstanden ist, wäre demnach dieser Anspruch nicht erloschen, weil nach den oben dargestellten Grundsätzen die Festsetzungsfrist wegen der am 28.12.2016 durch die GmbH eingereichte Steueranmeldung erst mit Ablauf des 31.12.2017 abgelaufen sein kann.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.