Leitsatz

Erstattungszinsen, die zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören, sind als tarifbegünstigte Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten anzusehen, wenn die zugrunde liegende Steuererstattung als Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes tarifbegünstigt ist (Abweichung vom BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014 S. 168 mit Zustimmung des VIII. Senats).

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Falls ein Leistungsempfänger bereits zur Vornahme des Vorsteuerabzugs berechtigt ist, obwohl beim leistenden Unternehmer aufgrund der Gestattung der Ist-Besteuerung noch keine Umsatzsteuer entstanden ist, beruht dies umsatzsteuerrechtlich nicht auf einer missbräuchlichen Gestaltung durch die am Leistungsaustausch beteiligten Steuerpflichtigen, sondern auf einer unzutreffenden Umsetzung oder Anwendung des Art. 167 MwStSystRL durch den Mitgliedstaat Deutschland.
2. Es bleibt offen, ob der Begriff „geschuldet“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Lichte des EuGH-Urteils Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 – C-9/20 (EU:C:2022:88, Rz 49) sowie der Art. 167, Art. 179 Satz 1 MwStSystRL eine zeitliche Komponente enthält und deshalb dahin gehend zu verstehen ist, dass die Umsatzsteuer vom Leistenden schon geschuldet werden muss, um vom Leistungsempfänger als Vorsteuer abgezogen werden zu können (und daher vom Leistungsempfänger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird).

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24.11.2020 – 3 K 1192/18, der Widerrufsbescheid vom 18.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) die dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) erteilte Gestattung der Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten (sogenannte Ist-Besteuerung) zu Recht widerrufen hat.

Der Kläger ist Unternehmer und besteuert seine Umsätze aufgrund einer Genehmigung vom 02.04.1987, die unter dem Vorbehalt des Widerrufs erteilt worden ist, nach vereinnahmten Entgelten.

Im Sommer 2015 fand beim Kläger eine Außenprüfung des —damals noch für den Kläger örtlich zuständigen— FA D statt. Der Prüferin fiel dabei auf, dass der Kläger als Geschäftsführer verschiedener Firmen (Leistungsempfängerinnen) unternehmerisch tätig war, denen er in erheblichem Umfang Rechnungen mit gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer erteilt hatte, die von den Leistungsempfängerinnen jedoch nur über Verrechnungskonten gebucht und über mehrere Jahre hinweg nicht bezahlt wurden. In den Rechnungen waren weder Zahlungsfristen genannt noch Fälligkeiten ausgewiesen. Die Prüferin war der Auffassung, dass ein zeitnaher Zufluss der Entgelte für die abgerechneten Leistungen beim Kläger nicht angestrebt worden sei, sondern hätte gezielt vermieden werden sollen.

Das FA D widerrief daraufhin die Genehmigung zur Besteuerung der Umsätze nach vereinnahmten Entgelten mit Bescheid vom 18.11.2015 zum 01.01.2016. Die sofortige Vornahme des Vorsteuerabzugs bei den Leistungsempfängerinnen bei fehlender Vereinnahmung der Entgelte für die Umsätze beim Kläger begründe bei nahestehenden Personen die Vermutung, dass die Gestattung missbraucht werde.

Der Einspruch des Klägers, mit dem er vortrug, die Ablehnung sei ermessensfehlerhaft auf Liquiditätsvorteile des leistenden Unternehmers gestützt worden, obwohl gerade die Stärkung der Liquidität kleiner und mittlerer Unternehmer Zweck der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten sei und Zinsnachteile der Finanzverwaltung vom Zweck der Vorschrift umfasst seien, wies das mittlerweile zuständig gewordene FA durch Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 790 veröffentlichten Urteil ab.

Zwar habe die Finanzbehörde bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) grundsätzlich die Erlaubnis zu erteilen (Ermessensreduzierung auf Null). § 20 UStG beruhe zulässigerweise auf Art. 66 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Der Widerruf der Gestattung mit Wirkung für die Zukunft komme jedoch gemäß § 131 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) in Betracht. Dabei handele es sich um eine Ermessensentscheidung, die gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) grundsätzlich nur der eingeschränkten gerichtlichen Überprüfung unterliege.

Vorliegend sei zum maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung die Ermessensentscheidung des FA nicht zu beanstanden. Es liege der Widerrufsgrund der Gefährdung des Steueraufkommens vor. Angesichts der verbliebenen Unklarheiten im Geschäftsgebaren des Klägers und bei der Überprüfung der von ihm erklärten Umsätze habe das FA ermessensfehlerfrei die erteilte Erlaubnis zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gemäß § 20 UStG widerrufen.

Unabhängig davon, ob es Zweck des § 20 UStG sei, kapitalschwache Unternehmen von den Belastungen der Sollbesteuerung auszunehmen, oder ob § 20 UStG lediglich der Verfahrensvereinfachung diene und die Liquiditätsvorteile lediglich hingenommen würden, sei es mit beiden genannten Zwecken vereinbar, die Genehmigung nach § 20 UStG zu versagen beziehungsweise zu widerrufen, wenn das Zusammenspiel von § 20 UStG einerseits und § 15 UStG andererseits die Gefahr des Missbrauchs und des Steuerausfalls nahelege. Die Vornahme des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger bei gleichzeitig fehlenden Umsätzen beim leistenden Unternehmen rechtfertige bei nahestehenden Personen die Vermutung, dass die dem leistenden Unternehmen erteilte Zustimmung gemäß § 20 UStG missbraucht werde. Das Verhalten bringe zudem die Gefahr von endgültigen Steuerausfällen mit sich. Aufgrund der fehlenden Mitwirkung des Klägers könne das FA nicht feststellen, ob tatsächliche Steuerausfälle eingetreten sind. Eine Gefährdung des Steueraufkommens sei damit gegeben.

In diesem Zusammenhang sei auch zu beachten, dass aus der Abhängigkeit des Entstehens des Rechts auf Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger von der Entstehung der Steuer beim leistenden Steuerpflichtigen gemäß Art. 167 MwStSystRL folge, dass wenn der Leistende ausnahmsweise seine Leistungen gemäß Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL nach vereinnahmten Entgelten besteuere, auch das Recht auf Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger erst zu diesem Zeitpunkt, also mit Bezahlung der Rechnung entstehe. Der Zusammenhang mit der Regelung des Art. 226 Nr. 7a MwStSystRL, wonach in die Rechnung die Angabe der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten aufzunehmen ist, zeige, dass dies als verbindlich aufzufassende Vorgabe aufzufassen sei. Beziehe man diese Erwägungen in die Ermessensentscheidung ein, liege ein krasser Missbrauch der Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten im Streitfall vor, da der Kläger nicht nur eine zeitweilige Belastung mit der bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten vorzufinanzierenden Umsatzsteuer vermeiden und eine Kostenneutralität der Umsatzsteuer erreichen wolle, sondern in erheblichem Umfang ein Auseinanderklaffen von Steuerentstehung und Vorsteuerabzug zu Finanzierungszwecken zu erreichen versuche. Der Widerruf der Gestattung verstoße daher nicht gegen die in Art. 66 Abs. 1 Buchst. b, Art. 167, Art. 167a und Art. 226 Nr. 7a MwStSystRL enthaltenen Grundsätze, sondern folge der richtlinienkonformen Auslegung des § 20 UStG.

Das vor dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) anhängige Verfahren Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022 – C-9/20 (EU:C:2022:88) sei nicht entscheidungserheblich. Sofern der EuGH die deutsche Praxis für unionsrechtswidrig erklären sollte, entfiele ohnehin der vom Kläger erstrebte Vorfinanzierungseffekt. Dies beantworte aber nicht die hier strittige Rechtsfrage nach dem Vorliegen der Voraussetzungen für einen Widerruf der Gestattung nach nationalem Recht.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG, den Widerrufsbescheid vom 18.11.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 26.01.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Mit Schreiben vom 16.03.2023 hat der erkennende Senat die Beteiligten auf das EuGH-Urteil Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022 – C-9/20 (EU:C:2022:88) hingewiesen.

Der Kläger bringt dazu vor, dem Leistungsempfänger stehe bis zu einer notwendigen gesetzlichen Anpassung des nationalen Rechts ein Wahlrecht zu, sich entweder auf das nationale (unionsrechtswidrige) Recht oder das Recht der Europäischen Union (EU) für die Frage seiner Vorsteuerabzugsberechtigung zu berufen. Eine unionsrechtskonforme Auslegung des nationalen Rechts contra legem sei unzulässig. Der EuGH fordere jedoch nicht, dass im Fall einer unionsrechtswidrigen Vorsteuerabzugsgewährung die unionsrechtskonforme Gewährung der Ist-Besteuerung des Leistungserbringers zu versagen sei. Auch dies würde zu einer unzulässigen unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen Rechts contra legem führen, wenn trotz Vorliegens der gesetzlichen Voraussetzungen die Ist-Besteuerung versagt werden würde. Allein mit dem Argument, einen Vorteil des Leistungsempfängers —durch einen (nach Unionsrecht) zu frühen Vorsteuerabzug— zu Lasten des Leistungserbringers zu kompensieren, dürfe die Gewährung der Ist-Besteuerung des Leistungserbringers (hier des Klägers) nicht widerrufen werden.

Das FA bringt dazu vor, dem Fiskus drohten auch zukünftig weitere Steuerausfälle, solange das nationale Recht noch nicht an Art. 167, 167a, 178, 179 MwStSystRL angepasst worden sei. Das deutsche Recht entspreche nicht den Vorgaben des EU-Rechts und müsse daher auf nationaler Ebene neu geregelt werden. Die Konsequenzen und die erforderlichen Änderungen der §§ 14, 15 und 20 UStG würden derzeit erörtert. Mangels Umsetzung der MwStSystRL in das nationale Recht könne das EuGH-Urteil momentan keine Anwendung finden. Missbräuchliche Praktiken, die das nationale Recht bedingt, müssten daher mit den Möglichkeiten des nationalen Rechts unterbunden werden. Der Unternehmer könne sich nicht auf die Regelungen der MwStSystRL berufen, um die für ihn günstige nationale Regelung und sein auffälliges Abrechnungsgebaren mit verbundenen Unternehmen aufrechtzuerhalten. Der Streitfall betreffe das Besteuerungsverfahren des Leistenden und nicht das Besteuerungsverfahren des Leistungsempfängers. Die Leistungsempfänger hätten den Vorsteuerabzug aus den Rechnungen des Klägers im hohen Umfang nach Maßgabe des nationalen Umsatzsteuerrechts (vgl. Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 und 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE—) bereits erwirkt, während der Kläger nur geringe Umsätze besteuert habe. Es liegt insoweit ein Missbrauch der nationalen Regelungen durch den Kläger vor, da er einerseits die Vorsteuerbeträge bei den Leistungsempfängern, deren Geschäftsführer oder Anteilseigner er sei, sofort (durch den direkten Vorsteuerabzug bei Rechnungslegung) vereinnahmt und andererseits die zeitnahe Besteuerung in seinem Einzelunternehmen zu vermeiden versuche.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage. Das FA kann sich auf die von ihm bejahte Gefährdung des Steueraufkommens im Streitfall nicht berufen, weil den Leistungsempfängern des Klägers der Vorsteuerabzug nach Art. 167 MwStSystRL erst zusteht, wenn diese die Umsatzsteuer an den Kläger gezahlt haben. Ob dieses Ergebnis im Besteuerungsverfahren der Leistungsempfängerinnen durch eine richtlinienkonforme Auslegung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gefunden werden kann oder der Gesetzgeber dazu zunächst das nationale Recht anpassen muss, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

1. Zutreffend hat das FG erkannt, dass ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, gemäß § 131 Abs. 2 Satz 1 AO ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft unter anderem nur widerrufen werden darf, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist (Nr. 1). Erhält die Finanzbehörde von Tatsachen Kenntnis, welche den Widerruf eines rechtmäßigen begünstigenden Verwaltungsakts rechtfertigen, so ist der Widerruf nur innerhalb eines Jahres seit dem Zeitpunkt der Kenntnisnahme zulässig (§ 131 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 130 Abs. 3 Satz 1 AO).

a) Im Streitfall hat sich das FA nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bei Gestattung der Ist-Besteuerung im Jahr 1987 einen Widerruf im Sinne des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorbehalten. Dabei sind das FA und das FG davon ausgegangen, dass es sich bei der damaligen Gestattung um einen Dauerverwaltungsakt handelte (vgl. zur Abgrenzung Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23.12.2021 – V B 22/21 (AdV), BFH/NV 2022, 741, Rz 15 f.). In dem Widerruf ist im Sinne des § 131 Abs. 3 AO der 01.01.2016 als Zeitpunkt des Wirksamwerdens des Widerrufs bestimmt. Der Zuständigkeit des FA für die Entscheidung steht wegen § 131 Abs. 4 AO nicht entgegen, dass die Gestattung von einem anderen FA erteilt worden war.

b) Selbst bei Existenz eines Widerrufsvorbehalts ist jedoch der Widerruf des begünstigenden Verwaltungsakts unzulässig, wenn der Erlass des Verwaltungsakts (zum Beispiel infolge einer Ermessensreduzierung auf Null) geboten war (vgl. BFH-Urteil vom 07.11.2013 – IV R 13/10, BFHE 243, 350, BStBl II 2015, 226, Rz 50).

2. Gemessen daran ist der Widerruf unzulässig. Die vom FA als Widerrufsgrund angeführte, vom FG ebenfalls bejahte Gefährdung des Steueraufkommens beruht auf der unionsrechtlich unzutreffenden Prämisse, dass bei Leistungsbezug vom Kläger den Leistungsempfängerinnen der sofortige Vorsteuerabzug zusteht. Dies trifft jedoch nicht zu (Art. 167 MwStSystRL).

a) Die Finanzbehörde kann gemäß § 20 Abs. 1 UStG unter weiteren Voraussetzungen, die im Streitfall vorliegen, auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnet.

aa) Die Gestattung ist ein begünstigender sonstiger Ermessens-Verwaltungsakt im Sinne der §§ 130, 131 AO (vgl. BFH-Beschluss vom 22.02.2013 – V B 72/12, BFH/NV 2013, 984, Rz 12; BFH-Urteil vom 18.08.2015 – V R 47/14, BFHE 251, 287, BStBl II 2018, 611, Rz 15). Das Gericht kann gemäß § 102 FGO nur die maßgeblichen Ermessenserwägungen der Verwaltung überprüfen und darf keine eigenen Ermessenserwägungen anstellen (vgl. BFH-Beschluss vom 16.11.1993 – V B 70/93, juris, Rz 11, 15; BFH-Urteil vom 18.11.2015 – XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, Rz 27). Entsprechend unterliegt auch der Widerruf der Gestattung gemäß § 102 FGO nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung (vgl. zur Rücknahme BFH-Urteile vom 11.11.2020 – XI R 41/18, BFHE 271, 261, BStBl II 2023, 288, Rz 50; vom 11.11.2020 – XI R 40/18, BFH/NV 2021, 668, Rz 49).

bb) Ob dem Antrag grundsätzlich unter dem Vorbehalt jederzeitigen Widerrufs „zu entsprechen ist“, wenn der Unternehmer eine der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 UStG erfüllt (so noch Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE a.F. bis 31.07.2023), oder dem Antrag grundsätzlich „entsprochen werden kann“, wenn der Unternehmer eine der Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG erfüllt (so Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE i.d.F. ab 01.08.2013) oder die Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten „für jeden Unternehmer in Betracht kommt“, soweit er die Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 bis 4 UStG erfüllt (so Abschn. 20.1 Abs. 1 Satz 2 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 12.04.2023, BStBl I 2023, 734), ist umstritten. Eine Ermessensreduzierung auf Null, von der das FG (in seinem Urteil vom 24.11.2020 – 3 K 1192/18, EFG 2021, 790, Rz 16) unter Hinweis auf die finanzgerichtliche Rechtsprechung (Niedersächsisches FG vom 21.02.2008 – 16 K 385/06, EFG 2008, 1077, Rz 39; FG Berlin-Brandenburg vom 18.06.2014 – 2 K 2149/11, juris, Rz 22) ausgegangen ist (vgl. ebenso z.B. Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 202; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 20 Rz 73; Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 20 Rz 102; Mrosek in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 20 Rz 14; für Ermessen hingegen Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 142; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 20 Rz 19; Bunjes/Korn, UStG, 21. Aufl., § 20 Rz 27; Mann in Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, § 20 Rz 27; BeckOK UStG/Müller, 38. Ed. [17.09.2023], UStG § 20 Rz 123 ff.), hat der BFH bisher jedoch noch nicht bejaht (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.1993 – V B 100/93, juris, Rz 8). Er hat bisher lediglich angenommen, dass die Gestattung somit in das pflichtgemäße Ermessen (§ 5 AO) des FA gestellt werde (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2015 – XI R 38/14, BFH/NV 2016, 950, Rz 26), ohne sich zu weiteren Einschränkungen dieses Ermessens abschließend zu äußern.

cc) Einer abschließenden Entscheidung durch den Senat bedarf diese Frage auch vorliegend nicht; denn auch die Vertreter der Auffassung, dass die Entscheidung in das Ermessen des FA gestellt sei, gehen davon aus, dass die Ablehnung des Antrags ermessenswidrig ist, wenn sie auf sachwidrigen Gründen beruht (Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 142). Soweit der Unternehmer wegen der Ist-Besteuerung Finanzierungsvorteile erlange, sei dies allein kein Ablehnungsgrund (Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 20 Rz 19; Mann in Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, § 20 Rz 28). Der Gesichtspunkt einer Gefährdung des Steueraufkommens zum Beispiel werde bei der Ermessensentscheidung des FA zwar von besonderer Bedeutung sein; zu berücksichtigen sei aber auch, dass die Gefährdung erst durch die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger entstehe. Bei Anwendung der Grundsätze des Art. 167 MwStSystRL komme in Fällen der vereinbarungsgemäß aufgeschobenen Zahlungen ein Vorsteuerabzug erst bei Zahlung in Betracht, so dass eine Gefährdung des Steueraufkommens ausgeschlossen sei (Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 144).

b) Im Streitfall hat das FA den Widerruf darauf gestützt, dass die Vornahme des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger bei gleichzeitig fehlenden Umsätzen beim leistenden Unternehmer bei nahestehenden Personen die Vermutung begründe, dass die dem leistenden Unternehmer erteilte Gestattung missbraucht werde.

c) Dies trifft indes nicht zu.

aa) Nach dem EuGH-Urteil Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022 – C-9/20 (EU:C:2022:88) steht Art. 167 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegen, nach der das Recht auf Vorsteuerabzug bereits im Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes entsteht, wenn der Steueranspruch gegen den Lieferer oder Dienstleistungserbringer nach einer nationalen Abweichung gemäß Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erst bei Vereinnahmung des Entgelts entsteht und dieses noch nicht gezahlt worden ist. Das Recht auf Vorsteuerabzug wird nämlich nach Art. 167, 179 Satz 1 MwStSystRL (vorbehaltlich der Bestimmung des Art. 178 MwStSystRL) während des gleichen Zeitraums ausgeübt, in dem es entstanden ist, das heißt, wenn der Anspruch auf die Steuer entsteht (vgl. EuGH-Urteil EUROVIA vom 30.04.2020 – C-258/19, EU:C:2020:345, Rz 41, m.w.N.).

bb) Das bedeutet, dass es zu dem von FA und FG bejahten Missbrauch kraft Unionsrechts nicht kommen kann. Die Frage, ob dem leistenden Unternehmer die Ist-Besteuerung gestattet wird, hat nur Auswirkung darauf, ob sowohl die Umsatzsteuer als auch das Recht auf Vorsteuerabzug bereits bei Ausführung des Umsatzes (Art. 63 MwStSystRL) oder erst bei Vereinnahmung (Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL) entstehen. Ein zeitliches Auseinanderfallen, das durch den Widerruf der Gestattung gegenüber dem Kläger verhindert werden soll, ist unionsrechtlich nicht möglich. Es beruht nicht auf dem von FA und FG beanstandeten Verhalten des Klägers, sondern —wenn überhaupt— auf der unzutreffenden Umsetzung des Unionsrechts in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland).

cc) Der Umstand, dass die Umsatzsteuer und das Recht auf Vorsteuerabzug in den Fällen der Ist-Besteuerung erst bei Vereinnahmung des Entgelts entstehen, ist ebenfalls nicht missbräuchlich und führt nicht zu einer Gefährdung des Steueraufkommens. Sie beruht auf der Einführung des § 20 UStG durch den Gesetzgeber.

(1) Zwar ist die Sollbesteuerung der durch Art. 63 MwStSystRL vorgesehene Regelfall; die Pflicht zur Entrichtung der Steuer richtet sich grundsätzlich an die leistenden Unternehmer als Steuerpflichtige, wenn sie eine steuerbare Leistung steuerpflichtig erbringen, ohne dass diese Pflicht vom vorherigen Erhalt der Gegenleistung oder zumindest des Steuerbetrags abhängt (EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324/20, EU:C:2021:880, Rz 53 f.). Der Leistende schuldet die Mehrwertsteuer, selbst wenn er von seinem Kunden noch keine Zahlung für den bewirkten Umsatz erhalten hat, und das Recht auf Vorsteuerabzug bezieht sich auf eine geschuldete Mehrwertsteuer (EuGH-Urteil Kommission/Ungarn vom 28.07.2011 – C-274/10, EU:C:2011:530, Rz 46 und 47).

(2) Allerdings enthält das Unionsrecht nicht nur mit Art. 90, 185 MwStSystRL, sondern auch mit Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL eine Möglichkeit zur Abmilderung der Verpflichtung zu einer gegebenenfalls mehrjährigen Vorfinanzierung der Umsatzsteuer, die mit Blick auf die dem Unternehmer zukommende Aufgabe, „öffentliche Gelder“ als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ zu vereinnahmen (vgl. z.B. EuGH-Urteile A-PACK CZ vom 08.05.2019 – C-127/18, EU:C:2019:377, Rz 22; E. (TVA – Reducion de la base d´imposition) vom 15.10.2020 – C-335/19, EU:C:2020:829, Rz 31; X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324/20, EU:C:2021:880, Rz 52) und dem Umstand, dass die Mehrwertsteuer letztlich vom Endverbraucher getragen werden soll (vgl. EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21.02.2008 – C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 21) durchaus systemgerecht sind.

(3) Von dieser Möglichkeit hat Deutschland mit § 20 UStG Gebrauch gemacht. Eine gesetzlich geschaffene Möglichkeit, unter bestimmten, vom Gesetzgeber definierten Voraussetzungen die Entstehung der Steuer hinauszuschieben, als Leistender in Anspruch zu nehmen, ist seitens des Leistenden nicht missbräuchlich, was FA und FG nicht beachtet haben.

(4) Es ist auch zu beachten, dass das FA und das FG eingetretene Steuerausfälle oder eine Gefährdung des Steueraufkommens trotz § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG und trotz einer möglichen Vereinnahmung durch Abtretung oder Schuldumschaffung (Novation) einerseits zu Lasten des Klägers unterstellen, um andererseits davon auszugehen, dass die abschließende Beurteilung in den Besteuerungsverfahren des Klägers und der Leistungsempfängerinnen getroffen werde. Das nationale Verfahrensrecht sieht im Falle der Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten zwar vor, dass aus dem Verhalten des Klägers (Steuerpflichtigen) für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden können, die sich nicht auf bezifferbare Besteuerungsgrundlagen beschränken; das gilt vor allem dann, wenn die Mitwirkungspflichten Tatsachen und Beweismittel —wie im Streitfall— aus der Wissens- und Einflusssphäre des Klägers (Steuerpflichtigen) betreffen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 15.02.1989 – X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462). Jedoch lassen der Vortrag des FA und das Urteil des FG nicht erkennen, inwieweit die Sachverhaltsermittlung unter Geltung der Soll-Besteuerung weniger schwierig wäre als unter Geltung der Ist-Besteuerung.

3. Ob das unter II.2.c dargestellte Ergebnis im Besteuerungsverfahren der Leistungsempfängerinnen seit dem Besteuerungszeitraum 2016, zu dem der Widerruf erfolgen sollte, durch richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts erreicht werden kann, bedarf vorliegend keiner Entscheidung.

a) Eine dem Art. 167 MwStSystRL vergleichbare Vorschrift enthält das nationale Recht bisher nicht ausdrücklich.

aa) § 13 regelt nur die Entstehung der Steuer und nicht die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Von der nach § 16 Abs. 1 UStG berechneten Steuer sind nach § 16 Abs. 2 UStG die in den Besteuerungszeitraum fallenden, nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen.

bb) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelt, dass der Unternehmer unter anderem die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen kann.

b) Für die Auslegung dieser Vorschriften könnte bedeutsam sein, dass aufgrund der Rechtsprechung des EuGH (grundlegend EuGH-Urteil Genius Holding vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635) der BFH § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG im Wege richtlinienkonformer Auslegung (vgl. BFH-Urteil vom 02.04.1998 – V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Leitsatz 1 und Rz 19 ff.) dahin gehend einschränkend ausgelegt hat, dass nicht jeder, sondern nur der „geschuldete“ Steuerbetrag als Vorsteuer abziehbar ist (vgl. auch BFH-Urteile vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 18; vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 58; vom 23.10.2019 – V R 46/17, BFHE 267, 140, BStBl II 2022, 779, Rz 17). Diese vom BFH bereits vorgenommene, das frühere Verständnis des § 15 UStG einschränkende Auslegung könnte auch eine zeitliche Komponente beinhalten: Der Begriff „geschuldet“ im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG könnte im Lichte des EuGH-Urteils Grundstücksgemeinschaft Kollaustraße 136 vom 10.02.2022 – C-9/20 (EU:C:2022:88, Rz 49) sowie des Art. 167 MwStSystRL dahin gehend zu verstehen sein, dass die Steuer schon geschuldet werden muss, um als Vorsteuer abgezogen werden zu können (und daher vom Leistungsempfänger noch nicht abgezogen werden darf, solange sie vom Leistenden noch nicht geschuldet wird).

c) Darauf kommt es im Streitfall, in dem nur über den Widerruf der Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten zu entscheiden ist, indes nicht an. Darüber ist vielmehr in den Besteuerungsverfahren der Leistungsempfängerinnen zu entscheiden (vgl. zur möglichen Trennung der Verfahren auch BFH-Urteil vom 11.11.2020 – XI R 41/18, BFHE 271, 261, BStBl II 2023, 288, Rz 11).

d) Sollte den Leistungsempfängerinnen der Vorsteuerabzug nicht zu versagen sein, obwohl —was allerdings bisher ebenfalls nicht feststeht— der Kläger die Umsatzsteuer möglicherweise noch nicht vereinnahmt hat, wäre dies vom Mitgliedstaat Deutschland hinzunehmen.

4. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob, nach welcher Vorschrift und wann die vom Kläger in Rechnung gestellte Umsatzsteuer entstanden ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26.11.1964 – V 194/62 U, BFHE 81, 512, BStBl III 1965, 184; vom 22.10.1970 – V R 171/66, BFHE 100, 334, BStBl II 1971, 79; vom 09.10.2002 – V R 73/01, BFHE 200, 130, BStBl II 2003, 217, unter II.2.c und e; vom 13.01.2005 – V R 21/04, BFH/NV 2005, 928, unter II.3. und 4.; vom 05.06.2014 – XI R 44/12, BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Rz 50 und 51 sowie § 16 Abs. 1 Satz 4 UStG).

a) Nicht geklärt werden muss weiter, ob diese gegebenenfalls durch einen pactum de non petendo, wegen Überschuldung der Leistungsempfängerinnen oder Ähnliches in voller Höhe uneinbringlich im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG geworden sein könnte (vgl. dazu BFH-Urteile vom 13.02.2019 – XI R 19/16, BFH/NV 2019, 928, Rz 25; vom 24.10.2013 – V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674; vom 01.02.2022 – V R 37/21 (, BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz 16; vom 28.09.2022 – XI R 28/20, BFHE 278, 355, BStBl II 2023, 598, Rz 32; BFH-Beschluss vom 24.06.2015 – XI B 63/14, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2015, 335, Rz 9 ff.; s.a. BFH-Urteil vom 10.04.2019 – XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 42).

b) Es muss ferner nicht entschieden werden, ob —falls der Kläger tatsächlich Leistungen ausgeführt hat— die wenigen bei den Akten befindlichen Ausgangsrechnungen des Klägers überhaupt dazu geeignet sein könnten, ein gegebenenfalls bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug auszuüben (vgl. EuGH-Urteil Barlis 06 – Investimentos Imobiliarios e Turisticos vom 15.09.2016 – C-516/14, EU:C:2016:690, Rz 25 ff.; Shortcut vom 24.05.2023 – C-690/22, EU:C:2023:440, Rz 34 ff., 50 und 52).

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Die Kündigung des Geschäftsguthabens an einer Genossenschaft nach § 65 des Genossenschaftsgesetzes ist als Veräußerungstatbestand im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. Abs. 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu werten.
2. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus der Kündigung von Genossenschaftsanteilen, die aus eigenen Mitteln der Genossenschaft geschaffen wurden, ist der Anwendungsbereich des § 3 i. V. m. § 1 des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer (KapErhStG) nicht eröffnet.
3. Das allgemeine Gleichbehandlungsgebot nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gebietet keine Einbeziehung von Genossenschaften in den Anwendungsbereich von § 3 i. V. m. § 1 KapErhStG.
4. Soweit die Gewährung von Vertrauensschutz wegen unechter Rückwirkung im Zusammenhang mit der Einführung von § 17 Abs. 7 EStG in Betracht kommt, gilt dies jedenfalls nur für bis zum Inkrafttreten dieser Regelung zum 13.12.2006 angefallene Wertsteigerungen.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 16.06.2021 – 1 K 89/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist die Höhe der Anschaffungskosten von Genossenschaftsanteilen für die Ermittlung der Einkünfte nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wird in den Streitjahren (2013, 2015 und 2016) mit ihrem Ehemann, dem Kläger und Revisionskläger (Kläger), zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. In der Zeit des Bestehens der Deutschen Demokratischen Republik war die Klägerin an einer landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaft (LPG) beteiligt. Mit Wirkung zum xx.xx.1991 beschloss deren Mitgliedervollversammlung die formwechselnde Umwandlung der LPG in eine Agrargenossenschaft (e.G.). Nach Ziffer 3 des Umwandlungsbeschlusses i.V.m. § 3 Abs. 1 der Gründungssatzung erklärte die Klägerin neben zwölf weiteren LPG-Mitgliedern ihren Beitritt zur e.G. Im Zuge der Gründung der e.G. zeichneten die 13 Gründungsmitglieder jeweils einen (Pflicht-)Geschäftsanteil im Nennwert von 1.000 DM.

Im Zuge einer im Jahr 2001 beschlossenen Gewinnausschüttung an die Genossenschaftsmitglieder behielt die e.G. von dem auf die Klägerin entfallenden Gewinnanteil einen Teilbetrag in Höhe von 2.911,66 DM (= 1.488,70 €) ein; gleichzeitig wurde der Genossenschaftsanteil der Klägerin von 1.000 DM auf 2.000 € aufgestockt.

Am xx.xx.2008 beschloss die Mitgliederversammlung der e.G., der Klägerin aus der —nach Ablösung der Altschulden durch Rangrücktritt frei gewordenen— betrieblichen Rücklage zusätzlich zu ihrem Pflichtanteil neun weitere Genossenschaftsanteile zu je 2.000 € zuzuordnen, sodass die Klägerin insgesamt zehn Anteile zu je 2.000 € hielt.

Zum 31.12.2013 kündigte die Klägerin einen ihrer Genossenschaftsanteile und erhielt hierfür von der e.G. einen Betrag von 2.000 € ausgezahlt. In der Folge kündigte die Klägerin zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 jeweils vier weitere Genossenschaftsanteile und erhielt hierfür von der e.G. ebenfalls Zahlungen in Höhe von 2.000 € je Anteil.

In ihrer Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2013 gab die Klägerin die zum 31.12.2013 wirksame Kündigung des Genossenschaftsanteils zunächst nicht an. Im Rahmen ihres gegen den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.08.2014 gerichteten Einspruchs machte die Klägerin hieraus erstmals einen Veräußerungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG nach Maßgabe des Teileinkünfteverfahrens in Höhe von 150.989 € geltend. Dabei gab sie an, das ihr nach den Regelungen in H 17 (5) des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2013, Stichwort „Wahlrecht bei teilweiser Veräußerung von GmbH-Anteilen“ zustehende Wahlrecht dahin auszuüben, dass es sich bei dem gekündigten Anteil um ihren im Zuge der formwechselnden Umwandlung im Jahr 1991 gezeichneten ersten Geschäftsanteil (sogenannter „Pflicht-Geschäftsanteil“) gehandelt habe.

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 erklärte die Klägerin die zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 wirksamen Veräußerungen von jeweils vier weiteren Genossenschaftsanteilen zunächst nicht. Im Rahmen ihrer gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 17.01.2017 und den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 08.02.2018 gerichteten Einsprüche machte die Klägerin hieraus erstmals Veräußerungsverluste im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG in Höhe von jeweils 89.350,59 € geltend.

Nachdem die Klägerin unter dem 15.02.2016 Untätigkeitsklage betreffend das Streitjahr 2013 erhoben hatte, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) am 02.06.2016 eine Einspruchsentscheidung für dieses Streitjahr, mit der der Verlust nicht in der von der Klägerin geltend gemachten Höhe, sondern lediglich im Umfang von 668,27 € anerkannt wurde. Zwar sei die Klägerin zutreffend davon ausgegangen, dass die Anschaffungskosten nach dem in der Eröffnungsbilanz der LPG auf den 01.07.1990 ausgewiesenen anteiligen Eigenkapital nach der Equity-Methode (§ 52 Abs. 2 i.V.m. § 11 des Gesetzes über die Eröffnungsbilanz in Deutscher Mark und die Kapitalneufestsetzung —DMBilG—) zu ermitteln sei. Dieses sei indes unmittelbar aus der DM-Eröffnungsbilanz auf den 01.07.1990 zu entnehmen und nicht im Wege einer Rückrechnung aus dem Jahresabschluss auf den 30.09.1994 abzuleiten. Mit Blick auf die der Klägerin obliegende objektive Beweislast für die Höhe des Veräußerungsverlusts seien überdies nur zweifelsfrei nachgewiesene Berichtigungen von Wertansätzen im Sinne des § 36 DMBilG zu berücksichtigen.

Mit Bescheiden vom 11.05.2018 sowie vom 26.06.2018 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung 2016 wegen in diesem Verfahren nicht relevanter Punkte.

Im (Untätigkeits-)Klageverfahren betreffend das Streitjahr 2013, das durch Klageerweiterung auf die Streitjahre 2015 und 2016 erstreckt wurde, machte die Klägerin nunmehr geltend, das Eigenkapital auf den 01.07.1990 habe 10.084.924,85 DM betragen. Aufgeteilt auf die 13 Gründungsmitglieder ergäben sich historische Anschaffungskosten für den Pflichtanteil der Klägerin in Höhe von (10.084.924,85 DM : 13 =) 775.763,45 DM (= 396.641,55 €). Diesem Betrag sei eine Nachzahlung in Höhe von 1.488,70 € zur Aufstockung des Geschäftsanteils auf 2.000 € hinzuzurechnen und Ausschüttungen in Höhe von 5.836,13 € seien davon abzuziehen, sodass sich Anschaffungskosten für den Pflichtanteil in Höhe von 392.294,12 € ergäben. Diese Anschaffungskosten seien nach § 3 des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer (KapErhStG) auf sämtliche von der Klägerin gehaltenen Anteile aufzuteilen, sodass die Anschaffungskosten für jeden der zehn Anteile rechnerisch (392.294,12 € : 10 =) 39.229,41 € betrügen. Der Verlust aus der Veräußerung der gekündigten Anteile betrage pro Anteil (39.229,41 € ./. 2.000 € =) 37.229,41 €, wovon 60 %, also 22.337,65 €, als steuerpflichtig zu berücksichtigen seien.

Im Laufe des Klageverfahrens hat die Klägerin mit Blick auf § 67b Abs. 1 des Genossenschaftsgesetzes (GenG) darauf hingewiesen, dass sie zum 31.12.2013 nicht ihren ersten, aus der Umwandlung entstandenen Pflichtanteil, sondern einen „weiteren Geschäftsanteil“ veräußert habe. Auch zum 31.12.2015 und zum 31.12.2016 habe sie jeweils vier „weitere Geschäftsanteile“ veräußert. Nach der Kündigung von neun Geschäftsanteilen halte sie inzwischen nur noch ihren Pflichtanteil.

Während des Klageverfahrens hat das FA —nach entsprechenden Verböserungshinweisen (§ 367 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung)— unter dem 03.06.2021 Einspruchsentscheidungen auch für die Streitjahre 2015 und 2016 erlassen und für die veräußerten Anteile Veräußerungsgewinne in Höhe von 4.205 € (2015) und 4.103 € (2016) angesetzt. Für die veräußerten Anteile habe die Klägerin keine Anschaffungskosten gehabt. Eine Verteilung der auf den ersten Pflichtanteil entfallenden Anschaffungskosten auf die veräußerten weiteren Geschäftsanteile (Nr. 2 bis 10) gemäß § 3 KapErhStG sei nicht möglich.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 235 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der sie die fehlerhafte Ermittlung der Anschaffungskosten an den streitgegenständlichen Genossenschaftsanteilen, insbesondere wegen der Nichtanwendung von § 3 KapErhStG auf Anteile an Genossenschaften, im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte nach § 17 EStG rügen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 16.06.2021 – 1 K 89/16 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 27.08.2014, für 2015 vom 17.01.2017 und für 2016 vom 08.02.2018, letzterer zuletzt geändert durch Bescheid vom 26.06.2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.06.2016 für den Veranlagungszeitraum 2013 und vom 03.06.2021 für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb ein Verlust aus der Veräußerung von einem Genossenschaftsanteil in 2013 und von je vier Genossenschaftsanteilen in 2015 und 2016 in Höhe von 22.338 € in 2013 sowie von je 89.352 € in 2015 und 2016 berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zutreffend hat das FG in der Kündigung der Genossenschaftsanteile einen Veräußerungstatbestand im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG in den jeweiligen Streitjahren erkannt (dazu unter 1.) und den Veräußerungsgewinn hieraus rechtsfehlerfrei ermittelt (dazu unter 2.). Auch liegen weder ein Verstoß gegen Vertrauensschutzaspekte (dazu unter 3.) noch ein Verfahrensfehler (dazu unter 4.) vor.

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Kündigung der Genossenschaftsanteile dem Grunde nach den Einkünftetatbestand des § 17 EStG erfüllt.

a) Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert —das heißt unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 %— beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat. Als Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gelten nach Abs. 7 der Vorschrift auch Anteile an einer Genossenschaft einschließlich der Europäischen Genossenschaft.

Nach der Senatsrechtsprechung sind sowohl die Übertragung des Geschäftsguthabens an einer Genossenschaft nach § 76 GenG als auch die Kündigung der Mitgliedschaft nach § 65 GenG —unter besonderer Berücksichtigung des Rechtsgedankens des § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG— als Veräußerungstatbestände im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 EStG zu werten (Senatsurteil vom 14.01.2020 – IX R 5/18, BFHE 268, 551, BStBl II 2021, 335, Rz 28).

b) Nach diesen Maßstäben, die das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, erzielte die Klägerin aufgrund der Kündigung von einem Genossenschaftsanteil im Jahr 2013 sowie von je vier Genossenschaftsanteilen in den Jahren 2015 und 2016 jeweils dem Grunde nach Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG.

2. Das FG hat den Veräußerungsgewinn ohne Rechtsfehler ermittelt.

a) Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Der Veräußerungsgewinn ist grundsätzlich für den Zeitpunkt zu ermitteln, in dem er entstanden ist. Dies ist regelmäßig der Zeitpunkt der Veräußerung, das heißt der Zeitpunkt, zu dem das rechtliche oder zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den veräußerten Anteilen auf den Erwerber übergegangen ist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 35/16, Rz 16, m.w.N.).

Welche Aufwendungen unter den in § 17 Abs. 2 EStG verwendeten Begriff der Anschaffungskosten fallen, bestimmt inzwischen § 17 Abs. 2a EStG. Diese durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) eingeführte Regelung findet auf die hier betroffenen Veranlagungszeiträume 2013, 2015 und 2016 jedoch noch keine Anwendung. § 17 Abs. 2a EStG greift nach § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG erstmals für Veräußerungen und diesen gleichgestellte Vorgänge nach dem 31.07.2019. Ein Antrag für eine rückwirkende Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG auf davor liegende Zeiträume nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist nicht gestellt worden.

Bis zur Einführung von § 17 Abs. 2a EStG wurde der in § 17 Abs. 2 EStG verwendete Begriff der „Anschaffungskosten“ von der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Sinne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs ausgelegt (BFH-Urteile vom 27.03.2007 – VIII R 62/05, BFHE 217, 491, BStBl II 2010, 159, unter II.b und vom 13.04.2010 – IX R 22/09, BFHE 229, 189, BStBl II 2010, 790, Rz 13, jeweils m.w.N.; s.a. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 190; Brandis/Heuermann/Vogt, § 17 EStG Rz 557). Danach sind Anschaffungskosten unter anderem Aufwendungen, die —“tatsächlich“ (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.1978 – VIII R 126/75, BFHE 126, 206, BStBl II 1979, 77, unter 1.)— geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben (Senatsurteil vom 14.01.2020 – IX R 5/18, BFHE 268, 551, BStBl II 2021, 335, Rz 32). Soweit nach der Senatsrechtsprechung vom 14.01.2020 – IX R 5/18 (BFHE 268, 551, BStBl II 2021, 335, Rz 33) hiervon abweichend eine Bemessung der Anschaffungskosten an Genossenschaftsanteilen nach der sogenannten Equity-Methode erfolgen kann, gilt dies jedenfalls nur für die im Zuge der Gründung der Genossenschaft erworbenen Anteile.

b) Nach diesen Maßstäben hat das FG im Ergebnis zutreffend keine originär auf die streitgegenständlichen Genossenschaftsanteile entfallenden Anschaffungskosten angenommen. Aufgrund der für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sind der Klägerin für die streitgegenständlichen, erst nach Umwandlung der LPG in die e.G. erworbenen Genossenschaftsanteile tatsächlich keine Anschaffungskosten entstanden.

c) Dieses Ergebnis steht nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 21.07.1976 – I R 147/74 (BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46). Entgegen dem klägerischen Vorbringen geht aus der Entscheidung nicht hervor, dass im Rahmen einer Umwandlung aus Gesellschaftsmitteln erworbene Genossenschaftsanteile nicht anschaffungskostenlos seien. Soweit der I. Senat unter II.2.a in der genannten Entscheidung ausführt, dass Gutschriften auf den Geschäftsguthaben nach der Erhöhung der Geschäftsanteile aus offenen Rücklagen insbesondere keine Freianteile im Sinne von § 1 Abs. 4 Satz 2 der Kapitalertragsteuer-Durchführungsverordnung (KapStDV) vom 08.08.1966 (BGBl I 1966, 472) seien und nicht wie Freianteile behandelt werden könnten, folgt hieraus nichts Gegenteiliges. Die Ausgabe von Freianteilen setzt die Umwandlung von Reserven (einschließlich Gewinnen) in Stamm- beziehungsweise Grundkapital voraus (BFH-Urteil vom 17.09.1957 – I 165/54 S, BFHE 65, 437, BStBl III 1957, 401, unter 1.). Inwieweit auf die Freianteile ungeachtet dessen Anschaffungskosten entfallen, ist jedoch nicht Voraussetzung für die Annahme von Freianteilen. Im Übrigen regelt § 1 Abs. 4 Satz 2 KapStDV die nach altem Recht steuerabzugspflichtigen Kapitalerträge, lässt jedoch keinen Rückschluss auf die Anschaffungskosten der Genossenschaftsanteile zu.

d) Die Anschaffungskosten für den nicht veräußerten Pflichtanteil werden nicht anteilig auf die nachträglich erworbenen und wieder veräußerten Anteile aufgeteilt.

aa) Nach § 3 KapErhStG gelten als Anschaffungskosten der vor der Erhöhung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte und der auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte die Beträge, die sich für die einzelnen Anteilsrechte ergeben, wenn die Anschaffungskosten der vor der Erhöhung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte auf diese und auf die auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte nach dem Verhältnis der Anteile am Nennkapital verteilt werden.

§ 3 KapErhStG ist jedoch auf Anteile an Genossenschaften nicht anwendbar. Zwar enthält der Wortlaut der Vorschrift unmittelbar keine Bestimmung ihres Anwendungsbereichs. Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 1 KapErhStG auf Kapitalgesellschaften im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG— (Brandis/Heuermann/Martini, § 1 KapErhStG Rz 11) schlägt jedoch auf § 3 KapErhStG durch. Die Aufteilung der Anschaffungskosten der vor der Erhöhung des Nennkapitals erworbenen Anteile auf die durch die Erhöhung entfallenden Anteilsrechte nach § 3 KapErhStG setzt eine Kapitalmaßnahme im Sinne von § 1 KapErhStG voraus. Während § 1 KapErhStG die Steuerfreiheit des Werts der neuen Anteile bei einer Erhöhung des Nennkapitals durch Umwandlung von Gesellschaftsmitteln regelt, normiert § 3 KapErhStG die steuerliche Bemessung der aus dieser Umwandlung resultierenden Anschaffungskosten. Auch im Übrigen gelten die Regelungen des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer nur für Kapitalgesellschaften und nicht für Genossenschaften. So gilt die Pflicht zur Mitteilung der Erhöhung des Nennkapitals nach § 4 KapErhStG nur für Kapitalgesellschaften. Auch soweit § 7 KapErhStG die Steuerbefreiung nach § 1 KapErhStG auf Anteilsrechte an ausländischen Gesellschaften für anwendbar erklärt, gilt dies nur, wenn die ausländische Gesellschaft einer Aktiengesellschaft, einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, mithin mit einer inländischen Kapitalgesellschaft, vergleichbar ist (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KapErhStG). Ferner ist das Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer nach den Schlussvorschriften erstmals auf Kapitalerhöhungen anzuwenden, die in einem nach dem 31.12.1976 abgelaufenen Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft —nicht jedoch einer Genossenschaft— wirksam werden.

bb) Genossenschaften sind auch nicht im Wege einer rechtsfortbildenden Analogie oder teleologischen Extension in den Anwendungsbereich von § 3 i.V.m. § 1 KapErhStG einzubeziehen.

(1) Sowohl die Analogie als auch die teleologische Extension einer Norm setzen zum einen eine Regelungslücke voraus. Eine solche liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen (u.a. BFH-Urteile vom 09.08.1989 – X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a; vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 21, m.w.N. sowie vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33). Die Norm muss —gemessen an ihrem Zweck— unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein (BFH-Urteil vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33, m.w.N.). Selbst ein eindeutiger Gesetzeswortlaut schließt eine Regelungslücke nicht aus (BFH-Urteil vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, Rz 22, m.w.N.).

Zum anderen muss die Regelungslücke planwidrig sein (statt vieler BFH-Urteil vom 02.07.1997 – I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176, unter II.2.b bb). Dies erfordert die Feststellung, dass der in Frage stehende Sachverhalt vom Gesetzgeber nur versehentlich nicht geregelt worden ist (BFH-Urteil vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 34, m.w.N.). Eine lückenfüllende Ergänzung der Norm darf somit nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen (BFH-Beschluss vom 10.04.2013 – I R 80/12, BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004, Rz 28). Keine (planwidrigen) Regelungslücken sind rechtspolitische Unvollständigkeiten („rechtspolitische Fehler“), bei denen die Ergänzung aus lediglich rechtspolitischen Gründen wünschenswert wäre (u.a. BFH-Urteil vom 09.08.1989 – X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a). Schließlich muss —jedenfalls bei einer Analogie— zwischen dem gesetzlich geregelten Tatbestand und dem nicht geregelten Sachverhalt eine vergleichbare Interessenlage bestehen (BFH-Urteil vom 11.02.2015 – X R 36/11, BFHE 249, 159, BStBl II 2015, 545, Rz 68).

(2) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Es fehlt sowohl an einer Regelungslücke (dazu unter [a]) als auch an der Planwidrigkeit einer solchen (dazu unter [b]).

(a) Der Erhöhung des Nennkapitals einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG sowie der Ausgabe neuer Genossenschaftsanteile durch Umwandlung von Rücklagen liegen keine vergleichbaren Interessenlagen zugrunde; es fehlt damit an einer für die Analogie erforderlichen Regelungslücke.

Soweit der Gesetzgeber mit der Einführung des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer dem zu dieser Zeit hohen Kursniveau entgegentreten wollte (BTDrucks 03/417, S. 3), fehlt es im Hinblick auf Genossenschaftsanteile —ungeachtet der Frage, inwiefern diese Diskrepanz auch in den Streitjahren bestand— an einer vergleichbaren Sachlage. Mangels Veräußerbarkeit von Genossenschaftsanteilen (Geibel in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., § 76 GenG Rz 1; Fandrich in Pöhlmann/Fandrich/Bloehs, GenG, 4. Aufl., § 76 Rz 2; Beuthien, Die Aktiengesellschaft 2002, 266, 267) können keine Kurse für diese bestehen, sodass kein Missverhältnis zwischen Nennkapital und Wert entstehen kann.

Auch soweit § 1 KapErhStG einen etwaigen Ertrag aus dem Erwerb neuer Anteile aus der Umwandlung von Rücklagen von der Besteuerung ausnehmen soll, sodass es diesbezüglich keiner Feststellung durch die Behörden der Finanzverwaltung bedarf (BTDrucks 03/417, S. 4), fehlt es im Hinblick auf Genossenschaften an der Vergleichbarkeit. Wie der BFH bereits mit Urteil vom 21.07.1976 – I R 147/74 (BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46, unter II.2.a bb) entschieden hat, löst die Zuteilung neuer Genossenschaftsanteile, die durch Umwandlung aufgelöster Rücklagen entstanden sind, mangels Zuflusses beim Genossen keine Steuer aus. An dieser Rechtsprechung hält der Senat fest.

Soweit § 3 KapErhStG ferner einen Gleichlauf zwischen der handelsbilanziellen Behandlung des Erwerbs von Anteilen aus der Umwandlung von Gesellschaftsmitteln mit deren steuerlicher Behandlung herzustellen bezweckt (vgl. Altmeppen, Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—, 11. Aufl., § 57o Rz 1; Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., § 220 Rz 1), ist die Interessenlage bei Sachverhalten mit Genossenschaften ebenfalls nicht vergleichbar.

Die Einführung des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer stand unter anderem in Zusammenhang mit der Einführung des Gesetzes über die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln und über die Gewinn- und Verlustrechnung —KapErhG— (BGBl I 1959, 789) vorgesehenen handelsrechtlichen Maßnahmen vom 23.12.1959 (BTDrucks 3/417, S. 3). § 1 Abs. 1 KapErhG sah die Möglichkeit zur Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien, Gesellschaft mit beschränkter Haftung) vor. Die handelsbilanzielle Bemessung der Anschaffungskosten für die neu aus Gesellschaftsmitteln erworbenen Anteile war in § 17 KapErhG geregelt. Wie im Ergebnis auch § 3 KapErhStG bestimmt § 17 KapErhG, dass als Anschaffungskosten der vor der Erhöhung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte und der auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte die Beträge gelten, die sich für die einzelnen Anteilsrechte ergeben, wenn die Anschaffungskosten der vor der Erhöhung des Nennkapitals erworbenen Anteilsrechte auf diese und auf die auf sie entfallenen neuen Anteilsrechte nach dem Verhältnis der Anteile am Nennkapital verteilt werden. Die Regelung des § 17 KapErhG wurde in § 57o GmbHG (Gummert in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., § 57o GmbHG Rz 1) und § 220 AktG (Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., § 220 Rz 1) überführt. Eine entsprechende Regelung zur handelsbilanziellen Behandlung des Erwerbs neuer Genossenschaftsanteile aus der Umwandlung von Mitteln der Genossenschaft wurde hingegen nicht in das Recht der Genossenschaften übernommen, sodass es auch insofern keiner Herstellung eines Gleichlaufs zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz für Sachverhalte mit Genossenschaften bedarf.

§ 17 KapErhG war auch nicht auf Genossenschaften zu erstrecken. Hintergrund der Einführung von § 17 KapErhG war nach der Gesetzesbegründung, dass das Vermögen, das den Gegenwert der in Nennkapital umgewandelten Rücklagen darstellt, schon vor der Kapitalerhöhung den Aktionären beziehungsweise Gesellschaftern zustand. Die neuen Anteilsrechte, die sie aufgrund der Kapitalerhöhung erhalten, stellen daher bei ihnen ebenso wenig eine Vermögensmehrung dar wie bei der Gesellschaft selbst. Daher darf der Zuwachs an Anteilsrechten bei dem bilanzierungspflichtigen Aktionär beziehungsweise Gesellschafter nicht zum Ausweis eines Gewinns führen. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass dem Aktionär beziehungsweise Gesellschafter mengenmäßig in den neuen Anteilsrechten neue Vermögensgegenstände zufließen (BTDrucks 03/416, S. 16). Bei Genossenschaften liegt die Situation dagegen anders. Während der Geschäftsanteil bei Kapitalgesellschaften unter anderem die Beteiligungsquote des Gesellschafters am Stammkapital zum Ausdruck bringt (BeckOK GmbHG/Ziemons, 57. Ed [01.08.2023], GmbHG, § 5 Rz 31; Wöstmann in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., § 10 AktG Rz 1; Koch, Aktiengesetz, 17. Aufl., § 10 Rz 1), gibt der Genossenschaftsanteil nur an, bis zu welcher Höchstgrenze sich ein Mitglied an der Genossenschaft beteiligen darf und stellt gerade nicht die Mitgliedschaft oder die Rechte hieraus dar (Geibel in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl., § 7 GenG Rz 2 sowie § 7a GenG Rz 2; Fandrich in Pöhlmann/Fandrich/Bloehs, GenG, 4. Aufl., § 7 Rz 2). Der Genossenschaftsanteil ist mithin nur eine rechnerische Größe, die keinen Einfluss auf den Umfang der mitgliedschaftlichen Rechte hat (Beuthien, Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht 2022, 1323, 1323; Beuthien, GenG, 16. Aufl., § 7 Rz 1).

(b) Im Übrigen wäre eine Regelungslücke, läge sie denn vor, nicht planwidrig. Der Gesetzgeber hat die Genossenschaften —insbesondere vor dem oben dargestellten Hintergrund— bewusst nicht in den Anwendungsbereich von § 3 i.V.m. § 1 KapErhStG einbezogen.

Hierfür spricht bereits die allgemeine Begründung zum Entwurf des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer. Hiernach wollte der Gesetzgeber mit der Einführung des Gesetzes über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer unter anderem dem seit der Währungsreform im Jahre 1948 im Zuge des wirtschaftlichen Wiederaufbaus bei den Kapitalgesellschaften vielfach eingetretenen Missverhältnis zwischen dem Nennkapital und dem tatsächlichen Vermögen entgegentreten (BTDrucks 3/417, S. 3). Ausweislich der Gesetzesbegründung zum Gesetz über steuerrechtliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln und bei Überlassung von eigenen Aktien an Arbeitnehmer hatte der Gesetzgeber dabei aber nur Kapitalgesellschaften im Blick. Einer Einbeziehung von Genossenschaften bedurfte es —wie dargelegt— nicht.

Aus der Einfügung von Abs. 7 in § 17 EStG durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782) ergibt sich nichts anderes. Nach der Begründung zum Regierungsentwurf dieses Gesetzes war die Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 17 EStG erforderlich, da Anteile an nicht nach deutschem Recht gegründeten Genossenschaften und der Europäischen Genossenschaft veräußerbar sind (BRDrucks 542/06, S. 45). Eine vollständige Gleichbehandlung von Genossenschaften und Kapitalgesellschaften war dagegen nicht beabsichtigt.

cc) Ferner verletzt die fehlende Einbeziehung von Genossenschaften in den Anwendungsbereich von § 3 i.V.m. § 1 KapErhStG nicht das allgemeine Gleichbehandlungsgebot nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes. Bei einer Gesamtbetrachtung der vor und nach der Umwandlung von Gesellschaftsmitteln bestehenden Anteile an Genossenschaften und Kapitalgesellschaften kommt es zu keinem Verlust steuermindernd zu berücksichtigender Anschaffungskosten. § 3 KapErhStG führt lediglich zu einer Umverteilung der vor der Umwandlung bestehenden Anteile. Im Übrigen wäre eine etwaige Ungleichbehandlung jedenfalls gerechtfertigt. Denn anders als beim Erwerb von Anteilen aus Gesellschaftsmitteln bei Kapitalgesellschaften hat der BFH klargestellt, dass ein solcher mangels Zuflusses beim Genossen zu keiner Steuerlast führt (BFH-Urteil vom 21.07.1976 – I R 147/74, BFHE 120, 173, BStBl II 1977, 46, unter II.2.a bb).

e) Unter Anwendung dieser Maßstäbe hat das FG zutreffend einen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG von 1.200 € je Genossenschaftsanteil angenommen. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) erhielt die Klägerin im Gegenzug für die Kündigung der anschaffungskostenlosen Anteile je Anteil 2.000 €. Veräußerungskosten sind nicht geltend gemacht worden. Unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ergibt dies einen Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 EStG von 1.200 € je Genossenschaftsanteil. Hierauf wendete das FG für die Veranlagungszeiträume 2015 und 2016 den Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG zutreffend an. Für 2013 bedurfte es wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots keiner weiteren Ausführungen, da das FA für 2013 einen Ansatz des Veräußerungsgewinns unterlassen und es beim Verlust von 668,27 € belassen hat.

3. Die Besteuerung des Veräußerungsgewinns verletzt auch nicht geschütztes Vertrauen.

a) Die Einbeziehung von Genossenschaftsanteilen in den Anwendungsbereich von § 17 EStG durch die Einführung von § 17 Abs. 7 EStG entfaltet keine echte Rückwirkung. Die Vorschrift war im Hinblick auf das Entstehen der Steuerschuld erstmalig für den bei Verkündung noch laufenden Veranlagungszeitraum anzuwenden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 48 ff.).

b) Soweit nach der Rechtsprechung des BVerfG jedoch ein Vertrauensschutz wegen unechter Rückwirkung in Betracht kommt, da mit der Einführung von § 17 Abs. 7 EStG erstmals Wertsteigerungen von Genossenschaftsanteilen steuererheblich werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 53 ff.), kann der Senat offenlassen, inwiefern die Einbeziehung von Genossenschaften durch die Einfügung von § 17 Abs. 7 EStG in § 17 EStG gerechtfertigt ist. Jedenfalls sind vorliegend keine von einem Vertrauensschutz umfassten Wertzuwächse eingetreten. Die Klägerin hat die streitgegenständlichen Genossenschaftsanteile —nach den bindenden Feststellungen des FG, § 118 Abs. 2 FGO— erst aufgrund des Beschlusses der Mitgliederversammlung der e.G. vom xx.xx.2008, mithin nach Inkrafttreten von § 17 Abs. 7 EStG zum 13.12.2006, erworben.

4. Der von den Klägern gerügte Verstoß gegen die Gewährung rechtlichen Gehörs (Überraschungsentscheidung) liegt nicht vor.

a) Eine Überraschungsentscheidung ist gegeben, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten oder nicht bekannten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn ein entscheidungserheblicher Umstand vom FG erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht wird (z.B. Senatsbeschluss vom 23.02.2017 – IX B 2/17, Rz 15). Zwar muss ein —zumal durch einen Wirtschaftsprüfer und Steuerberater sachkundig vertretener— Verfahrensbeteiligter, auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einstellen (BVerfG-Beschluss vom 19.05.1992 – 1 BvR 986/91, BVerfGE 86, 133, unter C.III.1.a; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 119 Rz 15, m.w.N.). Er muss aber nicht damit rechnen, dass seine Klage aus einem Grund abgewiesen wird, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt haben und wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschieht (BFH-Beschluss vom 12.01.2023 – IX B 29/22, Rz 2).

b) So verhält es sich vorliegend nicht. Zwar mag es für die Kläger überraschend gewesen sein, dass das FG ihrem Vortrag zur Aufteilung der Anschaffungskosten nach § 3 KapErhStG nicht gefolgt ist. Dies stellt jedoch keinen vom FG erst im Urteil neu eingeführten Aspekt dar, sondern entspricht der dem FG obliegenden rechtlichen Würdigung. Ein rechtlicher Hinweis war insoweit nicht veranlasst, zumal dieser Gesichtspunkt bereits durch das FA in das Verfahren eingeführt worden war.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Ab der Eintragung einer Ausgliederung im Handelsregister muss der Widerspruch gegen eine Gutschrift, die auf einem von der Ausgliederung umfassten Vertrag beruht, dem übernehmenden Rechtsträger gegenüber erklärt werden.
2. Hat ein Unternehmer auf die Steuerfreiheit eines Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis von Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat, kann er den darin liegenden Verzicht nur dadurch rückgängig machen, dass er dem übernehmenden Rechtsträger als Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt.

Tenor

1. Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 27.10.2020 – 2 K 483/18, 2 K 1687/18, der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2010 vom 04.11.2014 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 16.03.2018 aufgehoben.
2. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Gutschriften sowie die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme in Bezug auf diese Vorsteuerbeträge nach den §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH; Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere von Immobilien und Beteiligungen an anderen Gesellschaften. Bis zu einer Ausgliederung im August 2010 war sie außerdem unter anderem operativ im Geschäftsbereich „Edelmetalle“ tätig. Sie erfasste die Umsätze hieraus bis einschließlich August 2010. Die Klägerin firmierte bis zur Ausgliederung unter X-AG.

Den Geschäftsbereich „Edelmetalle“ sowie einen weiteren Geschäftsbereich gliederte die Klägerin durch Vertrag vom 06.07.2010 nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes (UmwG) zur Aufnahme in die zuvor gegründete X-GmbH, die nachfolgend unter … firmierte, aus. Sämtliche diesem Geschäftsbereich zuzuordnende Vermögensgegenstände und Schulden und alle sonstigen Rechte und Pflichten sowie Rechtsbeziehungen sollten unter Fortbestand der übertragenden Gesellschaft ausgegliedert werden (§§ 123 Abs. 3 Nr. 1, 125, 46 ff., 60 ff., 138 ff., 141 ff. UmwG). Dazu gehörten nach § 3 Buchst. f der Vereinbarung insbesondere auch die in Anlage 3.2 Buchst. f genannten Liefer- und Einkaufsverträge. Am 13.08.2010 erfolgte die Eintragung im Handelsregister. Die Umsätze nach der Ausgliederung meldete die übernehmende X-GmbH an.

Nach der Ausgliederung firmierte die Klägerin zunächst als Y-AG und —nach einer formwechselnden Umwandlung im Jahr 2014— als Y-GmbH.

Die Klägerin erwarb unter ihrer damaligen Firma (X-AG) vom 10.05.2010 bis 02.07.2010 Goldbarren und Goldmünzen von dem Unternehmen S sowie im Zeitraum vom 05.07.2010 bis 21.07.2010 von dem Unternehmen H. S führte an die Klägerin 31 Umsätze über einen Gesamtbetrag von netto 3.840.277 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 729.652,63 € aus. H erbrachte zehn Umsätze über einen Gesamtbetrag von netto 2.093.208 € zuzüglich 19 % Umsatzsteuer in Höhe von 397.709,52 €.

Über die Lieferungen erteilte die Klägerin ordnungsgemäße, als „Ankaufsrechnungen“ bezeichnete Gutschriften mit gesondertem Ausweis der genannten Umsatzsteuerbeträge und überwies die entsprechenden Bruttobeträge (mit Ausnahme eines Betrags von 258.212,15 €). Eine schriftliche Vereinbarung zu den Abrechnungsmodalitäten hatten die Vertragsparteien nicht getroffen.

Am 21.07.2010 wurden die Geschäftsräume der Klägerin im Zuge eines gegen einen anderen Lieferanten der Klägerin eingeleiteten Ermittlungsverfahrens von der Steuerfahndung durchsucht, weil jener Lieferant Gold steuerpflichtig an die Klägerin geliefert hatte, ohne die Umsatzsteuer an das für ihn zuständige Finanzamt abgeführt zu haben. Die Klägerin teilte der Steuerfahndung dabei weitere, dieser bisher nicht bekannte Lieferanten mit (darunter S und H). Aufgrund dieser Hinweise konnten mit Hilfe der Klägerin 270.000 € gesichert und Steuerstrafverfahren gegen S und H wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer eingeleitet werden.

Mit Schreiben vom 03.08.2010 forderte H die Klägerin zur Zahlung der noch offenen Beträge aus den Gutschriften auf. Die Beträge überwies die Klägerin am 02.09.2010 jedoch nicht an H, sondern (aufgrund der zwischenzeitlich ergangenen Pfändungs- und Einziehungsverfügung) an das für H zuständige Finanzamt.

Mit Schreiben vom 19.09.2010, das an die X-AG adressiert war und bei der Klägerin am 29.09.2010 einging, widersprach H sämtlichen Gutschriften der X-AG und bat um Übermittlung geänderter „Ankaufsrechnungen“ über den bisherigen Bruttobetrag ohne Steuerausweis, da es sich bei den Lieferungen um gemäß § 25c Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfreie Lieferungen von Anlagegold gehandelt habe.

Das für S zuständige Finanzamt setzte für dessen Umsätze an die Klägerin für das Jahr 2010 Umsatzsteuer in Höhe von 729.652,63 € fest, welche in Höhe von 2.545,59 € bezahlt wurde. Das seit Juli 2012 laufende Insolvenzverfahren über das Vermögen des S wurde am 02.12.2016 aufgehoben.

Mit Schreiben vom 10.11.2010, das ebenfalls an die X-AG adressiert war und bei der Klägerin am 15.11.2010 eingegangen ist, widersprach S den „Ankaufsrechnungen“ und übermittelte eigene Rechnungen an die X-AG ohne Ausweis von Umsatzsteuer, da es sich um steuerfreie Goldlieferungen nach § 25c UStG gehandelt habe; in den vorgelegten Rechnungen übernahm er die Bruttobeträge der erteilten Gutschriften jeweils als Nettobeträge und verwies auf die Steuerbefreiung des § 25c UStG. Mit Schreiben vom 17.11.2010 reichte die X-GmbH die Rechnungen des S unter Hinweis auf die Unmöglichkeit einer Rechnungsstellung durch diesen an S zurück.

Die in Rechnung gestellte und von der Klägerin gezahlte Umsatzsteuer haben S und H in der Folgezeit trotz ihrer Widersprüche und Widerrufe weder an die Klägerin noch an die X-GmbH zurückgezahlt.

In ihrer am 25.07.2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2010 (Streitjahr) machte die Klägerin unter anderem die an H und S gezahlte Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend und erklärte eine negative Umsatzsteuer; das FA stimmte der Steueranmeldung zu.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat das FA die Auffassung, durch ihre Widersprüche gegen die Gutschriften hätten S und H den Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 25c UStG wirksam rückwirkend widerrufen. In Höhe des an das für H zuständige FA gezahlten Betrags (258.212,15 €) sei der Vorsteuerabzug jedoch infolge der Kooperation der Klägerin mit der Steuerfahndung im Billigkeitswege gemäß § 163 AO zu gewähren. Der Vorsteuerabzug der Klägerin sei daher um 869.150 € zu kürzen. Das FA setzte mit Änderungsbescheid vom 04.11.2014 die Umsatzsteuer 2010 entsprechend höher fest. Außerdem setzte es gemäß § 233a AO Zinsen zur Umsatzsteuer fest.

Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte überdies den Erlass der Zinsen gemäß § 233a AO im Billigkeitswege.

Mit Schreiben vom 24.06.2016 lehnte das FA die Anträge auf abweichende Steuer- und Zinsfestsetzung (§ 163 AO) und den Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen gemäß § 227 AO ab. Hiergegen legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein.

Das FA wies die Einsprüche gegen die Festsetzung der Umsatzsteuer und der Zinsen nach § 233a AO (Bescheide vom 05.11.2014) sowie gegen die Ablehnung der Billigkeitsmaßnahmen (Bescheide vom 24.06.2016) mit Einspruchsentscheidungen vom 16.03.2018 und 08.11.2018 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die beiden Klagen (nach Verbindung und der Zusage einer Teilabhilfe beim Hilfsantrag in geringem Umfang) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1066 veröffentlichten Urteil im Hauptantrag ab. Die Klagen seien beide zulässig, da der Klägerin wegen überlanger Postlaufzeit Wiedereinsetzung in die Klagefrist zu gewähren sei. Die Klagen seien jedoch im Hauptantrag unbegründet, da das FA den Vorsteuerabzug aus den Gutschriften zu Recht versagt habe, weil diese nach dem Widerspruch durch H und S nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten. Die Klägerin habe zwar im Streitfall mit S und H zumindest in schlüssiger Weise die Abrechnung per Gutschrift vorher vereinbart. S und H hätten jedoch allen Gutschriften mit Schreiben vom 19.09.2010 beziehungsweise 10.11.2010 wirksam nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG widersprochen. Ob die Gutschrift den zivilrechtlichen Vereinbarungen entspreche und ob sie die Umsatzsteuer zutreffend ausweise, sei unerheblich. Es sei Sache der am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit der Gutschrift auseinanderzusetzen und gegebenenfalls eine neue Abrechnung einzuklagen.

Der Widerspruch als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung werde mit dem Zugang beim Gutschriftaussteller wirksam und sei an keine bestimmte Form und Frist gebunden. S habe gegen die „Ankaufsrechnungen“ schriftlich Widerspruch eingelegt und berichtigte Rechnungen übermittelt. H habe im Schreiben vom 19.09.2010 alle von der Klägerin erhaltenen Ankaufsrechnungen aufgelistet und diesen „vollständig“ widersprochen.

Die mit Wirkung vom 13.08.2010 erfolgten Umwandlungsmaßnahmen stünden dem nicht entgegen. Die jeweiligen Erklärungen seien zwar erst nach diesem Zeitpunkt ergangen. Sie seien beide an die (zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existente) X-AG als Ausstellerin der Gutschriften adressiert, aber unstrittig derart in den Machtbereich der Klägerin gelangt, dass die Klägerin davon Kenntnis habe nehmen können (und dies auch getan habe). Dass die Klägerin die Erklärungen der ab 13.08.2010 für den Geschäftsbereich Edelmetalle zuständigen X-GmbH zugeordnet habe, könne daran nichts ändern. Die Widersprüche beträfen diejenigen Ankaufsrechnungen, aus denen die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr vom 25.07.2011 den Vorsteuerabzug beansprucht habe. Die Klägerin verhalte sich widersprüchlich, wenn sie zum einen die Vorsteuer aus den Gutschriften beanspruche, zugleich aber die noch im Besteuerungszeitraum 2010 erfolgten Widersprüche hiergegen nicht gegen sich gelten lassen wolle.

Entgegen der Ansicht der Klägerin komme es auch nicht darauf an, ob die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse mit den Lieferanten S und H im Zuge der Ausgliederung zur Aufnahme auf die X-GmbH übergegangen und die Widersprüche daher bei der Umsatzsteuerfestsetzung der X-GmbH zu berücksichtigen seien; denn nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) trete bei der Ausgliederung eines Geschäftsbetriebs der übernehmende Rechtsträger nicht in das steuerrechtliche Schuldverhältnis des fortbestehenden Rechtsträgers ein; dieses verbleibe beim übertragenden Rechtsträger.

Dies stehe auch in Einklang mit dem BFH-Urteil vom 10.12.2009 – XI R 7/08 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2010, 749) hinsichtlich der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung für die Lieferung von Anlagegold nach § 25c Abs. 3 Satz 2 UStG. Auch in diesem Fall werde die in den ursprünglich ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer von den Lieferanten nicht mehr geschuldet, so dass insoweit ein Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG rückwirkend zu versagen sei. Die im Streitfall ausgesprochenen Erklärungen könnten auch als Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 25c Abs. 3 UStG ausgelegt werden. Damit entfalle rückwirkend der Vorsteuerabzug der Klägerin.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie trägt unter anderem vor, die Willenserklärungen des S und des H seien gegenüber der Klägerin unwirksam. Die Ausgliederung führe gemäß § 131 UmwG zu einer partiellen Gesamtrechtsnachfolge; auch gegenseitige Verträge gingen auf die übernehmende Gesellschaft über. Die an die X-AG adressierten Schreiben hätten folglich —aufgrund der mit Wirkung zum 13.08.2010 erfolgten Ausgliederung— nicht an die Klägerin, sondern an die X-GmbH als übernehmende Gesellschaft gerichtet werden müssen, weil diese die Lieferantenbeziehungen mit S und H fortgeführt habe.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 16.03.2018 aufzuheben sowie unter Änderung des Bescheids vom 04.11.2014 die Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2010 um 869.150 € zu mindern und die Umsatzsteuer auf ./. 151.509,56 € festzusetzen; hilfsweise, unter Aufhebung des FG-Urteils die Einspruchsentscheidung des FA vom 16.03.2018 aufzuheben und die Umsatzsteuer für das Jahr 2010 nach § 163 AO um 869.150 € herabzusetzen; weiter hilfsweise, unter Aufhebung des FG-Urteils die Einspruchsentscheidung des FA vom 08.11.2018 und den Ablehnungsbescheid vom 24.06.2016 betreffend Zinsen zur Umsatzsteuer für das Jahr 2010 aufzuheben und die festgesetzten Zinsen zur Umsatzsteuer 2010 in Höhe von 134.718 € nach § 163 AO auf 0 € festzusetzen; weiter hilfsweise, das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid vom 24.06.2016 betreffend Zinsen zur Umsatzsteuer für das Jahr 2010 aufzuheben und die festgesetzten Zinsen in Höhe von 134.718 € in voller Höhe nach § 227 AO zu erlassen.

Das FA beantragt,  die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und macht geltend, die Ausgliederung führe nicht zur Gesamtrechtsnachfolge des übernehmenden Rechtsträgers gemäß § 45 AO. Der Widerspruch gegen die Gutschriften sei daher ebenso wirksam wie der Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Klage ist in ihrem Hauptantrag stattzugeben. Entgegen der Auffassung des FA und des FG entfalten die Erklärungen des S und des H im Streitfall keine Wirkung, weil sie gegenüber der falschen Person abgegeben worden sind. Der Widerspruch gegen eine Gutschrift ist im Falle einer Ausgliederung nach der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister an den übernehmenden Rechtsträger als neuen Inhaber gegebenenfalls bestehender zivilrechtlicher Ansprüche zu richten (siehe dazu unter II.3.). Der Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung ist unwirksam, weil immer noch Rechnungen mit offenem Steuerausweis vorliegen (siehe dazu unter II.4.).

1. Das FG und die Beteiligten gehen zu Recht davon aus, dass das Recht der Klägerin auf Vorsteuerabzug aus den (aufgrund des wirksamen Verzichts auf die Steuerbefreiung) steuerpflichtigen Lieferungen von Gold durch S und H zunächst zwischen Mai und Juli 2010 entstanden ist.

2. Weiter gehen das FG und beide Beteiligte zu Recht davon aus, dass die Klägerin ihr Recht auf Vorsteuerabzug mit den von ihr erteilten, ordnungsgemäßen, als „Ankaufsrechnungen“ bezeichneten Gutschriften mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer von 19 % zunächst ausüben durfte.

a) Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt in den Fällen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Leistungsempfänger eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

b) § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), der in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung verlangte, dass der Steuerpflichtige für den Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL eine gemäß den Art. 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzen muss. Das Recht auf Vorsteuerabzug ist grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Terra Baubedarf-Handel vom 29.04.2004 – C-152/02, EU:C:2004:268, Rz 34; Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, Rz 35; A. (Exercice du droit a deduction) vom 18.03.2021 – C-895/19, EU:C:2021:216, Rz 40).

c) Die von der Klägerin mit S und H vereinbarte Abrechnung durch Gutschrift war zulässig (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG, Art. 220, 224 MwStSystRL); denn eine vom Leistungsempfänger ausgestellte Gutschrift ist als „Rechnung oder ähnliches Dokument“ zu betrachten, wenn sie die für die Rechnungen vorgeschriebenen Angaben enthält, mit Einverständnis des Steuerpflichtigen, der die Gegenstände liefert oder die Dienstleistungen erbringt, ausgestellt wird und dieser dem in ihr ausgewiesenen Mehrwertsteuerbetrag widersprechen kann (vgl. EuGH-Urteil Langhorst vom 17.09.1997 – C-141/96, EU:C:1997:417). Dies ist nach deutschem Recht der Fall.

d) Die Gutschrift muss über eine Leistung des Unternehmers ausgestellt worden sein (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.2019 – V R 23/19 (, BFHE 267, 189, BStBl II 2021, 542, Rz 23); dies ist vorliegend der Fall, da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sowohl S als auch H Gold als Unternehmer geliefert haben.

e) Da nur eine gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 18; vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 58; vom 23.10.2019 – V R 46/17, BFHE 267, 140, BStBl II 2022, 779, Rz 17), muss die Leistung, über die durch Gutschrift abgerechnet worden ist, außerdem steuerpflichtig sein. Dies war bei Ausstellung der Gutschriften der Fall, da nach den tatsächlichen Feststellungen des FG sowohl S als auch H zum damaligen Zeitpunkt auf die Steuerbefreiung des § 25c UStG verzichtet hatten.

3. Entgegen der Auffassung des FG und des FA haben diese Gutschriften durch die im September und November 2010 erklärten Widersprüche nicht ihre Wirkung verloren, weil die Widersprüche aufgrund der zum 13.08.2010 wirksam gewordenen Ausgliederung gegenüber der X-GmbH hätten erklärt werden müssen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Führt der Unternehmer eine Lieferung oder eine sonstige Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 aus, ist er, soweit er einen Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, ausführt, verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung auszustellen (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG). Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG kann eine Rechnung von einem in Satz 1 Nr. 2 bezeichneten Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift).

b) Zur Bestimmung des Ausstellers einer Rechnung ist von der Rechtszuständigkeit (und Rechtspflicht) zur Abrechnung auszugehen; bei Gutschriften handelt es sich mithin um Abrechnungspapiere, bei denen nach den Grundsätzen des Zivilrechts die Rechtszuständigkeit zur Abrechnung dem Leistungsempfänger zufällt (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.1982 – V R 107/79, BFHE 135, 118, BStBl II 1982, 309, Rz 13 und 15). Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass es sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) bei dem Anspruch auf Ausstellung einer die Umsatzsteuer ausweisenden Rechnung um einen zivilrechtlichen Anspruch handelt, der vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen ist (vgl. BGH-Urteile vom 11.12.1974 – VIII ZR 186/73, Wertpapier-Mitteilungen, Teil IV —WM— 1975, 77, unter I.1.; vom 14.01.1980 – II ZR 76/79, WM 1980, 872, unter 7.; BGH-Beschluss vom 29.04.2008 – VIII ZB 61/07, BGHZ 176, 222, Rz 24 ff.). Der Anspruch richtet sich daher grundsätzlich gegen den Unternehmer, der zivilrechtlich als Vertragspartner des Steuerpflichtigen anzusehen ist (vgl. BGH-Urteil vom 10.03.2010 – VIII ZR 65/09, Deutsches Steuerrecht 2010, 1183, Rz 13 ff.); es handelt sich um eine Nebenpflicht aus dem bürgerlich-rechtlichen Vertragsverhältnis zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger, die sich ansonsten bereits aus Treu und Glauben ergeben würde (BGH-Urteil vom 24.02.1988 – VIII ZR 64/87, BGHZ 103, 284, Rz 9).

c) Zum Widerspruch gegen die Gutschrift sieht § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG vor, dass die Gutschrift die Wirkung einer Rechnung verliert, sobald der Empfänger der Gutschrift dem ihm übermittelten Dokument widerspricht. Ein wirksamer Widerspruch hat zur Folge, dass die Gutschrift die Wirkung als Rechnung ex nunc und nicht rückwirkend verliert (BFH-Urteil vom 19.05.1993 – V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, Rz 27).

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist es Sache der am Leistungsaustausch beteiligten Unternehmer, sich über die Frage der Richtigkeit der Gutschrift auseinanderzusetzen und gegebenenfalls eine neue Abrechnung, sei es durch Gutschrift oder Rechnung, herbeizuführen (BFH-Urteil vom 19.05.1993 – V R 110/88, BFHE 172, 163, BStBl II 1993, 779, Rz 24). Die Finanzverwaltung soll unter anderem bei zivilrechtlich begründeten Meinungsverschiedenheiten der Vertragsparteien nicht entscheiden müssen, welche der Meinungen zutreffend ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 27). Ebenso ist deshalb zum Beispiel die zivilrechtliche Befugnis zur Rechnungsberichtigung grundsätzlich nicht zu prüfen (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 30).

bb) Erforderlich ist aber ein Widerspruch im Sinne einer wirksamen Willenserklärung (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417, Rz 21). Das bedeutet, dass der Widerspruch, damit er als Willenserklärung wirksam ist, gegenüber der Person zu erklären ist, die Vertragspartei ist und die gegebenenfalls bei zivilrechtlichen Meinungsverschiedenheiten als Gläubigerin ihren auf einer vertraglichen Nebenpflicht beruhenden Anspruch auf Rechnungserteilung auf dem Zivilrechtsweg klären lassen kann.

d) Ausgehend davon hat das FG zu Unrecht die Widersprüche gegen die Gutschriften als wirksam angesehen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

aa) Das FG hat angenommen, S und H hätten allen ihnen zuvor übermittelten Gutschriften mit Schreiben vom 19.09.2010 beziehungsweise 10.11.2010 wirksam nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG widersprochen. Die Erklärungen seien der Klägerin als ursprünglicher Erstellerin der Gutschriften wirksam zugegangen. Sie seien an die X-AG als Ausstellerin der Gutschrift adressiert gewesen und auch unstrittig derart in den Machtbereich der Klägerin gelangt, dass diese davon Kenntnis habe nehmen können und dies auch getan habe. Die mit Wirkung vom 13.08.2010 erfolgten Umwandlungsmaßnahmen stünden dem nicht entgegen. Es komme nicht darauf an, ob die zivilrechtlichen Vertragsverhältnisse mit den Lieferanten S und H im Zuge der Ausgliederung zur Aufnahme auf die X-GmbH übergegangen seien. Denn bei der Ausgliederung eines Geschäftsbetriebs trete der übernehmende Rechtsträger nicht in das steuerrechtliche Schuldverhältnis des fortbestehenden Rechtsträgers ein; dieses verbleibe beim fortbestehenden übertragenden Rechtsträger.

bb) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. Denn aufgrund dessen, dass der Anspruch auf Rechnungserteilung und die Berechtigung zur Erteilung von Gutschriften bei zivilrechtlichen Verträgen zivilrechtlicher Natur ist (s. dazu unter II.3.b), kommt es für die Frage, ob ein Widerspruch wirksam ist, nicht auf das Vorliegen einer steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge an, sondern auf die Frage, wer hierfür zivilrechtlich zuständig ist. Die erforderliche Willenserklärung ist an denjenigen zu richten, der zivilrechtlich dazu berechtigt ist, die Rechnung oder Gutschrift zu erteilen. Dies war seit dem 13.08.2010 nicht mehr die Klägerin.

(1) Nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG kann ein Rechtsträger (übertragender Rechtsträger) —wie hier die Klägerin— aus seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile zur Aufnahme durch Übertragung dieses Teils oder dieser Teile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (übernehmende Rechtsträger) —wie hier die X-GmbH— gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieses Rechtsträgers oder dieser Rechtsträger an den übertragenden Rechtsträger ausgliedern (Ausgliederung). Die Eintragung der Spaltung in das Register des Sitzes des übertragenden Rechtsträgers hat nach § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG unter anderem die Wirkung, dass bei Ausgliederung der ausgegliederte Teil oder die ausgegliederten Teile des Vermögens des übertragenden Rechtsträgers einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Spaltungs- und Übernahmevertrag vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf die übernehmenden Rechtsträger übergehen.

(2) Bei der Ausgliederung handelt es sich um eine besondere Übertragungsart, die es gestattet, anstelle der Einzelübertragung verschiedener Vermögensgegenstände eine allein durch den Parteiwillen zusammengefasste Summe von Vermögensgegenständen in einem Akt zu übertragen (BFH-Urteil vom 07.08.2002 – I R 99/00, BFHE 199, 489, BStBl II 2003, 835, Rz 17). Es soll zwar keine Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 45 AO eintreten (vgl. BFH-Urteile vom 26.09.2006 – X R 21/04, BFH/NV 2007, 186, Rz 29; vom 05.11.2009 – IV R 29/08, BFHE 226, 492, Rz 19 f.). Mit der Eintragung im Handelsregister geht aber im Wege der Sonderrechtsnachfolge das von der Ausgliederung umfasste Vermögen des Unternehmens einschließlich der Verbindlichkeiten sowie bestehender Verträge uno actu im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG auf den übernehmenden Rechtsträger über (vgl. BGH-Urteil vom 02.07.2021 – V ZR 201/20, Monatsschrift für Deutsches Recht 2021, 1384, Rz 11 und 19; Urteil des Bundesarbeitsgerichts —BAG— vom 16.05.2013 – 6 AZR 556/11, BAGE 145, 163, Rz 18). Ein gesonderter Übertragungsakt hinsichtlich der einzelnen Gegenstände ist nicht erforderlich (vgl. BAG-Urteil vom 19.10.2017 – 8 AZR 63/16, BAGE 160, 345, Rz 23). Die partielle Gesamtrechtsnachfolge umfasst unter anderem die gesamten Vertragsverhältnisse, die auf diese Weise ohne Zustimmung der anderen Vertragspartei kraft Gesetzes auf den übernehmenden Rechtsträger übertragen werden (Urteil des Bundessozialgerichts vom 11.09.2019 – B 6 KA 2/18 R, GesundheitsRecht 2020, 178, Rz 36). Ob der Dritte die Bekanntmachung kannte, ist wegen der Publizität des Handelsregisters (§ 15 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs) unerheblich (vgl. BGH-Urteil vom 25.01.2008 – V ZR 79/07, BGHZ 175, 123, Rz 30; a.A. wohl Rieble, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 1997, 301, 309).

(3) Nach diesen Grundsätzen ist —wovon auch das FG ausgegangen ist— aufgrund der Ausgliederung am 13.08.2010 zivilrechtlich die X-GmbH Vertragspartnerin des S und des H geworden. Nur sie war fortan für die Erteilung von (geänderten oder neuen) Gutschriften zuständig und konnte im Fall eines Widerspruchs den gegebenenfalls bestehenden zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit offenem Steuerausweis gegebenenfalls gerichtlich durchsetzen. An sie wären daher die Widersprüche zu richten gewesen. Dies ist nicht geschehen. Adressatin der Widersprüche ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Klägerin (unter der Firma X-AG) und nicht die X-GmbH. Die Widersprüche sind daher unwirksam, da sie an den falschen Empfänger adressiert sind.

cc) Diese Auslegung trägt außerdem —was das FG bei seiner Urteilsfindung noch nicht berücksichtigen konnte— den unionsrechtlichen Vorgaben Rechnung. Nach Auffassung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) hat die einseitige Annullierung einer Rechnung durch einen Lieferer, gefolgt von der Ausstellung einer neuen Rechnung über dieselben Lieferungen durch diesen Lieferer in einem späteren Erstattungszeitraum, ohne dass die Lieferungen in Frage gestellt würden, weder einen Einfluss auf das Bestehen des bereits geltend gemachten Anspruchs auf Mehrwertsteuererstattung noch auf den Zeitraum, für den er geltend zu machen ist (vgl. EuGH-Urteil Wilo Salmson France vom 21.10.2021 – C-80/20, EU:C:2021:870, Tenor Ziffer 3). Für den Vorsteuerabzug gilt insoweit nichts anderes; denn der Anspruch auf Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer entspricht dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer (vgl. EuGH-Urteile SMS group vom 21.09.2017 – C-441/16, EU:C:2017:712, Rz 38; Volkswagen vom 21.03.2018 – C-533/16, EU:C:2018:204, Rz 36; CHEP Equipment Pooling vom 11.06.2020 – C-242/19, EU:C:2020:466, Rz 52). Die Klägerin hatte im Streitfall den Anspruch auf Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Widerspruchs bereits (erfolgreich) in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung (§ 18 Abs. 1 UStG) geltend gemacht. Die nationalen Regelungen zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) sind fakultativ (Art. 261 MwStSystRL).

4. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Stattgabe der Klage im Hauptantrag. Soweit S und H ihren Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 25c UStG widerrufen haben sollten, ist (auch) dieser Widerruf —entgegen der Auffassung des FG— unwirksam, da die Gutschriften nicht wirksam berichtigt worden sind.

a) Die Erklärung des Verzichts auf eine Steuerbefreiung (Option) ist eine einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung, die rechtsgestaltend auf das bestehende Umsatzsteuerrechtsverhältnis einwirkt (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.1976 – V R 98/71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448, Rz 22; vom 25.01.1979 – V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394, Rz 19). Der Verzicht kann auch durch schlüssiges Verhalten erklärt werden, soweit aus den Erklärungen und sonstigen Verlautbarungen, in die das gesamte Verhalten einzubeziehen ist, der Wille zum Verzicht eindeutig hervorgeht; der Unternehmer verzichtet auf die Steuerbefreiung unter anderem dann, wenn er darüber gegenüber dem Leistungsempfänger mit besonderem Ausweis der Umsatzsteuer abrechnet (vgl. BFH-Urteile vom 02.04.1998 – V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, Rz 27; vom 16.07.1997 – XI R 94/96, BFHE 183, 301, BStBl II 1997, 670, Rz 20).

b) Ein erklärter Verzicht auf die Steuerbefreiung kann widerrufen und damit im Ergebnis die Leistung (wieder) als steuerfrei behandelt werden (zu § 25c UStG s. BFH-Urteil vom 10.12.2009 – XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497; zu § 9 UStG s. § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG sowie BFH-Urteile vom 25.01.1979 – V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394, Rz 20; vom 19.12.2013 – V R 7/12, BFHE 245, 80, BStBl II 2017, 841, Rz 20). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung für Anlagegold wirksam rückgängig, so verliert der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2009 – XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497).

aa) Der Verzicht und sein Widerruf als actus contrarius sind dabei mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihrer Ausübung gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2021 – XI R 22/19, BFHE 274, 170, Rz 20); es kommt darauf an, wie der Unternehmer den Umsatz im letzten maßgebenden Zeitpunkt behandelt.

bb) Der Widerruf des Verzichts ist nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH nicht von der Zustimmung des Leistungsempfängers abhängig, und zwar selbst dann nicht, wenn der leistende Unternehmer dem Leistungsempfänger gegenüber an sich zivilrechtlich verpflichtet ist, den Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln, das heißt auf die Steuerbefreiung zu verzichten (vgl. BFH-Urteile vom 25.02.1993 – V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777; vom 11.08.1994 – XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170). Die Rückgabe der Erstrechnung ist ebenfalls nicht erforderlich (vgl. auch BFH-Urteil vom 29.10.1992 – V R 48/90, BFHE 169, 559, BStBl II 1993, 251).

cc) Hat der Unternehmer auf die Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht allerdings nur dadurch rückgängig machen, dass er dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2001 – V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673; BFH-Beschluss vom 03.04.2013 – V B 64/12, BFH/NV 2013, 1135).

c) Dies ist aus den unter II.3. genannten Gründen im Streitfall nicht geschehen. Die Gutschriften mit offenem Steuerausweis sind immer noch wirksam. Der Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung des § 25c UStG ist daher unwirksam.

5. Da die Klage in ihrem Hauptantrag Erfolg hat, muss über die Hilfsanträge vom Senat nicht mehr entschieden werden.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Bereits zum Referentenentwurf („Neu auf WPK.de“ vom 26. Juli 2023) und zum Regierungsentwurf („Neu auf WPK.de“ vom 18. Oktober 2023) hat die WPK die Einführung einer Meldepflicht für innerstaatliche Steuergestaltungen kritisiert, da erste Zahlen der Bundesregierung belegen, dass Kosten und Nutzen nicht einmal bei der bereits eingeführten Anzeigepflicht für grenzüberschreitende Steuergestaltungen in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen.

Bundesrat beruft Vermittlungsausschuss ein

Am 17. November 2023 hat der Deutsche Bundestag das Gesetz mitsamt einer solchen Meldepflicht verabschiedet. Der Bundesrat hat am 24. November 2023 kritisiert, dass seine Änderungsvorschläge allenfalls punktuell übernommen wurden. Daher hat er den Vermittlungsausschuss einberufen, der sich nun mit den Gesetzesinhalten befassen muss. Die WPK hat dies zum Anlass genommen, ihre Kritik erneut vorzutragen. Dies betrifft insbesondere die Frage der Angemessenheit der Einführung einer Meldepflicht.

Meldepflichtige Sachverhalte müssen konkret sein

Unverändert hat die WPK zudem gefordert, dass eine etwaige Meldepflicht möglichst eng definiert werden soll. Beispielsweise sollten nicht alle Konzernunternehmen, also auch kleine und Kleinstgesellschaften, einer Mitteilungspflicht unterworfen werden. Dies sieht das vom Bundestag beschlossene Gesetz jedoch weiterhin vor.

Quelle: WPK