Die kirchensteuerlichen Regelungen, nach denen die Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten für die Bemessung des Kirchgelds auch dann am Einkommen beider Ehegatten gemessen wird, wenn dieser über ein eigenes Einkommen verfügt, bewegen sich innerhalb des den Religionsgemeinschaften eröffneten Gestaltungsspielraums. So das FG Baden-Württemberg (Az. 3 K 3268/18).

Die kirchensteuerlichen Regelungen, nach denen die Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten für die Bemessung des Kirchgelds auch dann am Einkommen beider Ehegatten gemessen wird, wenn dieser über ein eigenes Einkommen verfügt, bewegen sich innerhalb des den Religionsgemeinschaften eröffneten Gestaltungsspielraums.

Sachverhalt

Die Klägerin wurde mit ihrem Ehemann zusammen zur Einkommensteuer 2015 und 2016 veranlagt. Die Klägerin unterlag der evangelischen Kirchensteuerpflicht; ihr Ehemann gehörte keiner steuererhebenden Religionsgemeinschaft an. Die Einkommensteuerbescheide enthielten jeweils die Festsetzung eines besonderen Kirchgelds gegen die Klägerin, das von dem zu versteuernden Einkommen der Eheleute unter Berücksichtigung von Freibeträgen für zwei Kinder ermittelt worden war. Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und beantragte die Festsetzung von Kircheneinkommensteuer nach Maßgabe ihres Einkommens gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften in Baden-Württemberg (Kirchensteuergesetz – KiStG BW). Sie verfüge über eigenes Einkommen, das für die Kirchensteuer maßgeblich sei. Die Kirche dürfe nur ihre Mitglieder besteuern. Bei eigenem Einkommen des kirchenangehörigen Ehegatten einer glaubensverschiedenen Ehe müsse die Kirche dieses Einkommen besteuern. Dies ergebe sich aus dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 14. Dezember 1965 (1 BvR 606/60, BStBl I 1966 S. 196), das für alle Behörden und Gerichte bindend sei. Dementsprechend schreibe § 19 Abs. 4 KiStG BW vor, dass sich die Kirchensteuer nach dem Anteil des Kirchenmitglieds an der gemeinsamen Einkommensteuer bemesse. Diese zwingende Vorschrift gehe der „Kann-Vorschrift“ über das besondere Kirchgeld vor. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Aus den Gründen

Rechtmäßigkeit des besonderen Kirchgelds

Der 3. Senat bestätigte die Rechtmäßigkeit des besonderen Kirchgelds. Die Erhebung eines besonderen Kirchgelds sei nicht nur in den Fällen zulässig, in denen der – mit seinem nichtkirchenangehörigen Ehegatten zusammenveranlagte – kirchenangehörige Ehegatte über kein eigenes Einkommen verfüge. Den Religionsgemeinschaften sei es im Rahmen ihres Besteuerungsrechts (Art. 140 Grundgesetz i. V. m. Art. 137 Abs. 6 der Weimarer Reichsverfassung) nicht verwehrt, für die Erhebung der Kirchensteuer neben dem Einkommen andere, nach eigenen Kriterien gestaltete Besteuerungsmaßstäbe heranzuziehen. Der ihnen dabei eröffnete Gestaltungsspielraum sei grundsätzlich weit. Dieser Gestaltungsspielraum erlaube es den Religionsgemeinschaften, die Kirchensteuer entweder als Zuschlag zur Einkommensteuer oder als besonderes Kirchgeld von Kirchensteuerpflichtigen, deren Ehegatte keiner steuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört, als eigenständige Steuer zu erheben.

Rechtsgrundlagen des besonderen Kirchgelds

Gemäß § 1 Abs. 1 KiStG BW können u.a. die Kirchen, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, zur Deckung ihrer Bedürfnisse von ihren Angehörigen Steuern erheben. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 KiStG BW können die Steuern erhoben werden u.a. als Zuschlag zur Einkommensteuer (Nr. 1 Buchst. a) oder nach Maßgabe des Einkommens (Nr. 1 Buchst. b) oder als besonderes Kirchgeld von Kirchensteuerpflichtigen, deren Ehegatte oder Lebenspartner keiner steuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört (Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe oder glaubensverschiedener Lebenspartnerschaft; Nr. 5).

Die auf der Grundlage von § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 KiStG BW erlassene Steuerordnung der Evangelischen Kirche in Baden (KiStO Baden) regelt in § 4, dass die Kirchensteuern u. a. als Zuschlag zur Einkommensteuer (Nr. 1) oder als besonderes Kirchgeld von Kirchensteuerpflichtigen, deren Ehegatte keiner steuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört (Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe, Nr. 4), erhoben werden können. Von Kirchenmitgliedern, deren Ehefrau oder Ehemann keiner kirchensteuererhebenden Religionsgemeinschaft angehört und die nicht nach dem Einkommensteuergesetz getrennt oder besonders veranlagt werden, wird nach den Kirchensteuerbeschlüssen Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe gemäß § 4 Nr. 4 KiStO Baden nach einer gestaffelten Tabelle mit 13 Stufen erhoben. Die Bemessungsgrundlage ist das gemeinsam zu versteuernde Einkommen unter sinngemäßer Anwendung des § 51a Abs. 2 EStG (im Wesentlichen die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Kinderfreibeträgen).

Keine entgegenstehende Rechtsprechung des BVerfG

Der Festsetzung des besonderen Kirchgelds stehe das von der Klägerin angeführte Urteil des BVerfG vom 14. Dezember 1965 nicht entgegen. Das Urteil des BVerfG habe eine Verfassungsbeschwerde gegen eine finanzgerichtliche Entscheidung zu einer Regelung in der Hamburgischen Kirchensteuerordnung betroffen, wonach die Kirchensteuer bei getrennt veranlagten Eheleuten nach der Hälfte der zusammengerechneten Einkommensteuer beider Ehegatten erhoben wurde, wenn nur ein Ehegatte der Kirche angehörte (Halbteilungsgrundsatz). Das BVerfG habe der Verfassungsbeschwerde stattgegeben. Nicht entschieden habe das BVerfG hingegen über die Zulässigkeit der Erhebung eines besonderen Kirchgelds. Es habe vielmehr lediglich – ohne dass es darauf für die konkrete Entscheidung ankam – angemerkt, dass es unbillig erscheinen könne, wenn ein einer steuerberechtigten Kirche angehörender Ehegatte, dessen wirtschaftliche Leistungsfähigkeit sich durch die Ehe erhöht habe, weil sein – der Kirche nicht angehörender – Ehegatte ein hohes Einkommen beziehe, mangels eigenen Einkommens im Sinne des EStG kirchensteuerfrei bliebe. Gegenstand der Besteuerung dürfe dann nicht das Einkommen (im Sinne des Einkommensteuerrechts) des anderen Ehegatten sein, sondern könne etwa der „Lebensführungsaufwand“ des kirchenangehörigen Ehegatten sein. Diese Ausführungen, die letztlich bei einigen Religionsgemeinschaften zur Einführung eines besonderen Kirchgelds geführt hätten, entfalte als nicht entscheidungserhebliches obiter dictum keine Bindungswirkung.

Keine entgegenstehende Rechtsprechung des BFH

Aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Oktober 2005 (BStBl II 2006, 274) ergebe sich nichts anderes. Das Urteil habe die Festsetzung eines besonderen Kirchgelds gegen einen kirchenangehörigen Steuerpflichtigen betroffen, der selbst keine eigenen Einkünfte erzielt habe, während der nichtkirchenangehörige Ehegatte das Familieneinkommen erwirtschaftete. Der BFH habe die Einführung des besonderen Kirchgelds im Urteilsfall für verfassungsrechtlich unbedenklich gehalten. Eine Einschränkung, dass dies nur in den Fällen gelte, in denen der kirchenangehörige Ehegatte sonst „mangels eigenen Einkommens kirchensteuerfrei bliebe“, enthalte das BFH-Urteil nicht.

Soweit der BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2013 (BFH/NV 2014, 182) die (freilich unglückliche) Formulierung enthalte, dass sich das besondere Kirchgeld „nur für diese Fallkonstellation“, nämlich die vom BVerfG in seinem Urteil vom 14. Dezember 1965 benannte, der Höhe nach am „Lebensführungsaufwand“ orientiere, sollte mit dieser Formulierung ebenfalls eine Einschränkung des Inhalts, dass das besondere Kirchgeld nur im Falle eines einkommenslosen Kirchenmitglieds zulässig sei, nicht gemacht werden. Vielmehr beträfen die Ausführungen die dem Kirchensteuerrecht zu Grunde liegende strikte Trennung zwischen der – in dem BFH-Fall allein streitigen – Kircheneinkommensteuer als Annexsteuer und dem besonderen Kirchgeld als eigenständiger Steuer. Damit trete der BFH lediglich der Auffassung des dortigen Beschwerdeführers entgegen, dass es verfassungsrechtlich geboten sei, den für das besondere Kirchgeld herangezogenen Besteuerungsmaßstab des Lebensführungsaufwandes „korrespondierend“ auch auf die Kircheneinkommensteuer zu übertragen.

Keine entgegenstehende Rechtsprechung des EGMR

Schließlich lasse sich auch aus dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) vom 6. April 2017 (NJW 2018, 3295) nicht ableiten, dass das besondere Kirchgeld nur bei einem einkommenslosen kirchenangehörigen Ehegatten erhoben werden dürfte.

Anders als die Klägerin behauptet, behandle die Entscheidung nicht lediglich den Fall einer Verrechnung der Kirchensteuerschuld (in Form des besonderen Kirchgelds) der Ehefrau mit dem Einkommensteuererstattungsanspruch des konfessionslosen Ehemanns. Der EGMR habe in der Verrechnung auch keine Verletzung der negativen Religionsfreiheit des Beschwerdeführers zu 1) gesehen, sondern vielmehr einen Eingriff in die durch Art. 9 der Konvention zum Schutz der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK) geschützte Religionsfreiheit festgestellt, der aber auf einer gesetzlichen Grundlage beruht habe, einem rechtmäßigen Ziel gedient und auch notwendig gewesen, insbesondere verhältnismäßig gewesen sei, sodass Art. 9 EMRK nicht verletzt worden sei. Die Individualbeschwerde der Beschwerdeführer zu 3) und zu 4) habe die Festsetzung von Kirchensteuer als Zuschlag zur Einkommensteuer betroffen. Lediglich in den Individualbeschwerden der Beschwerdeführer zu 2) und zu 5) sei es um das besondere Kirchgeld und dessen Bemessung am Lebensführungsaufwand gegangen, wobei einer der Beschwerdeführer ein eigenes Einkommen erzielt habe, der andere nicht. In beiden Fällen habe der EGMR schon einen Eingriff in die Rechte der Beschwerdeführer nach Art. 9 EMRK verneint und dies damit begründet, dass es sich bei der Beitragserhebung um eine autonome kirchliche Aktivität handle, die nicht dem beschwerdegegnerischen Staat zugerechnet werden könne.

Kein Verstoß gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung

Die Regelungen über das besondere Kirchgeld widersprächen auch nicht dem Grundsatz der Individualbesteuerung, weil es in zulässiger Weise an den Lebensführungsaufwand des kirchenangehörigen Ehegatten und damit an die individuelle Leistungsfähigkeit anknüpfe. Soweit angesichts der Schwierigkeiten, den Lebensführungsaufwand als Indikator der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu bestimmen, das gemeinsame Einkommen der Ehegatten als Hilfsmaßstab herangezogen werde, führe dies nicht zu einer unzulässigen Haushaltsbesteuerung.

Denn zwischen dem Lebensführungsaufwand eines Ehegatten und dem Einkommen beider Ehegatten bestünden Abhängigkeiten. Bei der Zugrundelegung des gemeinsam zu versteuernden Einkommens der Ehegatten für die Bemessung des besonderen Kirchgeldes berücksichtigten die Kirchensteuerbeschlüsse der Evangelischen Landeskirche in Baden ausreichend, dass die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des kirchenangehörigen Ehegatten bei geringerem Einkommen beider Ehegatten stark eingeschränkt sei, dass ein Teil des gemeinsamen Einkommens nicht zur Erhöhung dieses Lebensführungsaufwandes führe und von einer gewissen Einkommenshöhe an der Lebensführungsaufwand nicht mehr steige, indem sie einer in 13 Stufen gestaffelten Bemessungsgrundlage jeweils ein sich progressiv erhöhendes Kirchgeld zuordne. Dass in einigen Fällen auf diese Weise mittelbar auch das Einkommen des konfessionslosen Ehegatten in die Kirchenbesteuerung mit einbezogen werde, sei der Anknüpfung an den Lebensführungsaufwand als eigenständigem Besteuerungsmaßstab immanent. Gerechtfertigt sei dies nicht zuletzt dadurch, dass der zivilrechtliche Unterhaltsanspruch des Ehegatten auf einen angemessenen Teil des gemeinsamen Einkommens gemäß § 1360a des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) den Gesetzesmaterialien zufolge ausdrücklich auch der Deckung von kirchlichen Mitgliedsbeiträgen dienen solle.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 1/2022

Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer (umhüllenden) privatrechtlichen Schweizer Pensionskasse und Zusatzvorsorge sind steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge kann bei einem in Prozent des versicherten Einkommens aller Arbeitnehmer bemessenen Kollektivbeitrag des Arbeitgebers mit dem auf den versicherten Lohn des Arbeitnehmers bezogenen Kollektivbeitragssatz geschätzt werden. Dies entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 3 K 984/20).

Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer (umhüllenden) privatrechtlichen Schweizer Pensionskasse und Zusatzvorsorge sind steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Höhe der überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge kann bei einem in Prozent des versicherten Einkommens aller Arbeitnehmer bemessenen Kollektivbeitrag des Arbeitgebers mit dem auf den versicherten Lohn des Arbeitnehmers bezogenen Kollektivbeitragssatz geschätzt werden.

Sachverhalt

Die verheirateten Kläger wohnen in Deutschland und arbeiten in der Schweiz. Als Grenzgänger wurden ihre Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in den Streitjahren 2016 und 2017 im Inland besteuert. Als in der Schweiz beschäftigte Arbeitnehmer unterlagen die Kläger den Schweizer Regelungen über die soziale Rentenversicherung und die berufliche Vorsorge. Von ihren Arbeitslöhnen wurden Beiträge zur Alters- und Hinterlassenenversicherung und Invalidenversicherung sowie zur beruflichen Vorsorge abgeführt (Säulen 1 und 2 des Schweizer Systems der Altersvorsorge).

Aufgrund seiner Tätigkeit für die Schweizer W-AG war der Kläger Mitglied der Pensionskasse (PK) und der Zusatzvorsorge (ZV) der W-AG. Die PK der W-AG ist eine privatrechtliche Stiftung. Die PK bezweckt, die Arbeitnehmer der W-AG im Rahmen ihres Reglements gegen die wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und Invalidität zu schützen. Sie gewährleistet im Rahmen dieser Zweckbestimmung die gesetzliche Mindestversicherung (Säule 2a) und erbringt als umhüllende Vorsorgeeinrichtung eine über die gesetzlichen Mindestleistungen hinausgehende überobligatorische Vorsorge (Säule 2b). Die PK wird durch Beiträge der Arbeitnehmer (Versicherten) und des Arbeitgebers finanziert. Die Höhe der Beiträge der Versicherten und des Arbeitgebers sowie der Altersgutschriften ist vom Alter der Versicherten abhängig und in den jeweils geltenden Vorsorgeplänen festgelegt. Die ZV der W-AG ist ebenfalls eine privatrechtliche Stiftung im Bereich der außerobligatorischen Vorsorge. Ihr Zweck und ihre Finanzierung entsprechen denen der PK.

Abweichend von den Angaben des Klägers ermittelte das beklagte Finanzamt (FA) die Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV nach Maßgabe der in den Informationsblättern „Versicherte mit Steuerdomizil außerhalb der Schweiz“ für die Streitjahre ausgewiesenen prozentualen kollektiven Arbeitgeberbeiträge, jeweils bezogen auf das versicherte Einkommen des Klägers. Von den so errechneten Gesamtbeiträgen des Arbeitgebers wurden die bescheinigten obligatorischen Arbeitgeberbeiträge abgezogen. Hiervon ausgehend wurden überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV ermittelt, die als steuerpflichtiger Arbeitslohn behandelt wurden. Hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglosem Einspruch Klage.

Aus den Gründen

Der 3. Senat wies die Klage ab. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbstständiger Arbeit seien um die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV zu erhöhen. Deren Höhe könne bei einem in Prozent des versicherten Einkommens aller Arbeitnehmer bemessenen Kollektivbeitrag des Arbeitgebers mit dem auf den versicherten Lohn des Klägers bezogenen Kollektivbeitragssatz geschätzt werden.

Überobligatorische Arbeitgeberbeträge sind steuerpflichtiger Arbeitslohn

Die von der W-AG an die PK und die ZV entrichteten überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge seien als im Inland steuerpflichtiger Arbeitslohn des Klägers zu qualifizieren. Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an einen Dritten (Versicherer) leistet, hänge davon ab, ob sich der Vorgang – wirtschaftlich betrachtet – so darstelle, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer diese zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet habe. Erlange der Arbeitnehmer einen eigenen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließe im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn zu. Der Lohnzufluss liege dabei in den gegenwärtigen Beiträgen des Arbeitgebers, mit denen dieser den Versicherungsschutz des Arbeitnehmers finanziere. Unerheblich sei, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlange. Die Beitragspflicht der W-AG knüpfe an die Mitgliedschaft des Klägers in der PK und der ZV an. Letztere sei von dem Bestehen eines Arbeitsverhältnisses abhängig. Der Arbeitslohn sei im Zeitpunkt der Beitragszahlung zugeflossen. Denn der Kläger habe gegen die PK und die ZV eigene unmittelbare und unentziehbare Ansprüche.

Schätzung der Höhe der auf den versicherten Arbeitslohn entfallenden Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV

Die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen lägen vor. Eine Bescheinigung der W-AG über die Höhe der für den Kläger entrichteten Arbeitgeberbeiträge zur PK liege nur für den Kapitalsparplan und den Kapitalsparplan Bonus, nicht aber für die PK und die ZV vor. Nach den Angaben der W-AG in dem Beitragsnachweis für Grenzgänger erbringe diese zur Finanzierung der Leistungen der PK und der ZV einen Kollektivbeitrag, der nicht auf die Versicherten aufgeteilt sei und auch nicht auf diese aufgeteilt werden könne.

Die Schätzung des FA sei auch in ihrer Höhe sachgerecht. Das FA habe bei der Schätzung die in den Informationsblättern der PK für die Streitjahre, die integrierender Bestandteil des Beitragsnachweises für Grenzgänger seien, mitgeteilten, in den für die Streitjahre jeweils maßgeblichen Vorsorgeplänen der PK und der ZV festgelegten Prozentsätze zur Bemessung der auf die versicherten Einkommen der Gesamtheit der Arbeitnehmer der Altersgruppe 20 bis 65 von PK und ZV zu leistenden Kollektivarbeitgeberbeiträge auf das jeweils versicherte Einkommen des Klägers angewandt. Dem liege die nach Auffassung des Senats zutreffende Überlegung zugrunde, dass in dem Umfang, in dem das versicherte Einkommen des Klägers in die Bemessungsgrundlage der von der W-AG nach den Vorsorgeplänen zu entrichtenden pauschalen Kollektivbeiträge eingehe, die W-AG zur Leistung von Beiträgen verpflichtet sei, mit denen der Versicherungsschutz des Klägers finanziert werde.

Einwände der Kläger gegen die Schätzung greifen nicht durch

Demgegenüber führe der Ansatz der Kläger, die individuellen Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV auf die Höhe der durch die W-AG finanzierten Altersgutschriften bei PK und ZV zu beschränken, nicht zu einem sachgerechten Schätzungsergebnis. Insoweit sei darauf hinzuweisen, dass der Kläger aufgrund der Arbeitgeberbeiträge der W-AG gegen die PK und die ZV nicht allein einen Anspruch auf die sog. Freizügigkeitsleistung in Höhe des im Zeitpunkt des Austritts vorhandenen Altersguthabens erwerbe. Vielmehr seien neben den Altersgutschriften auch die zur Finanzierung der Vorsorgefälle Invalidität und Tod geleisteten Arbeitgeberbeiträge (sog. Risikobeiträge) zu berücksichtigen. Auch insoweit habe der Kläger eigene unmittelbare und unentziehbare Ansprüche gegen die PK und die ZV. Die Absicherung dieser Risiken erfolge nicht im Wege eines individuellen Kapitaldeckungsverfahrens, sondern im Umlageverfahren.

Der Hinweis der Kläger, dass die nach Schweizer Recht zulässige und in den Vorsorgeplänen von PK und ZV festgelegte Erhöhung der Altersgutschriften mit steigendem Alter bei gleichbleibenden (bzw. nicht in entsprechender Weise altersmäßig gestaffelten) Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträgen zur Folge habe, dass der Kollektivbeitrag des Arbeitgebers überproportional in die Altersgutschriften von über 45 Jahre alten Arbeitnehmern eingehe, treffe im Grundsatz zu. Dieser Befund allein biete dem Senat jedoch aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen keine ausreichende Grundlage, um im Streitfall zu einem folgerichtig begründeten, den Umständen des Streitfalles besser Rechnung tragenden Schätzungsergebnis zu gelangen. In tatsächlicher Hinsicht fehlten konkrete Angaben der W-AG bzw. der PK und ZV zu dem Umfang dieser „Umschichtung“, die eine tragfähige Grundlage für eine altersmäßig gestaffelte Schätzung der Arbeitgeberbeiträge bilden könnten. Erforderlich wären insoweit zumindest Angaben zur Höhe der vom Arbeitgeber zur Finanzierung der Risiken Tod und Invalidität übernommenen Beiträge. In rechtlicher Hinsicht sei es zwingend erforderlich, diesen Umstand im Rahmen einer sachgerechten Schätzung der Höhe der Arbeitgeberbeiträge zu berücksichtigen. Denn es sei, da der Lohnzufluss in den gegenwärtigen Beiträgen liege, bereits ausreichend, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhalte. Auch sei unschädlich, dass zwischen der nominalen Höhe der Umlage und dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Versorgungsanwartschaft keine Deckungsgleichheit besteht. Bei PK und ZV sei die Erhöhung der Altersgutschriften mit steigendem Alter wesentlicher Bestandteil des kollektiven Finanzierungssystems, an dem der Kläger als Mitglied von PK und der ZV teilnehme. So habe auch der Kläger als Mitglied von PK und ZV Anwartschaften auf die in den Vorsorgeplänen festgelegten höheren Altersgutschriften ab dem Alter von 45. Bei fortbestehender Mitgliedschaft in PK und ZV werde der Kläger ab Alter 45 von den überproportionalen Altersgutschriften begünstigt werden, denen dann keine entsprechend höheren, als Arbeitslohn zu qualifizierenden Arbeitgeberbeiträge gegenüberstünden. Das vom Alter abhängige Auseinanderfallen von Arbeitgeberbeiträgen und Rentenansprüchen liege im Zeitpunkt des Altersrücktritts nicht (mehr) vor. Zudem hänge der Zufluss von Arbeitslohn bei Arbeitgeberbeiträgen zur Zukunftssicherung nicht davon ab, ob und in welcher Höhe später Versicherungsleistungen erlangt würden.

Keine Steuerbefreiung für überobligatorische Versorgung

Zu Recht sei zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu privatrechtlichen Schweizer Pensionskassen, die – wie die PK – als sog. umhüllende Pensionskassen neben der gesetzlichen Mindestversicherung auch eine darüberhinausgehende überobligatorische Vorsorge erbringen, nur die obligatorischen Arbeitgeberbeiträge § 3 Nr. 62 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) steuerfrei seien. Die Höhe der obligatorischen Arbeitgeberbeiträge sei entsprechend den vorgelegten Bescheinigungen der PK für die Streitjahre angesetzt worden.

Überobligatorische Arbeitgeberbeiträge sind steuerpflichtiger Arbeitslohn

Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung des BFH zu privatrechtlichen Schweizer Pensionskassen seien die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV steuerpflichtiger Arbeitslohn. Auch dies sei zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 56 oder Nr. 63 EStG lägen nicht vor. Die besonderen Auszahlungsmöglichkeiten der PK und ZV seien so gewichtig, dass sie eine Vergleichbarkeit der überobligatorischen Vorsorge mit der inländischen betrieblichen Altersvorsorge ausschließen würden. Die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zur PK und ZV könnten zwar grundsätzlich gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 i. V. m. Sätzen 2 und 3 EStG steuerfrei sein. Aufgrund des Höchstbetrags gemäß § 3 Nr. 62 Satz 3 EStG und der Anrechnung der gesetzlich geschuldeten Arbeitgeberbeiträge zur Alters- und Invalidenversicherung und zum Obligatorium der PK gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 Halbsatz 2 EStG seien die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG jedoch nicht gegeben.

Das Urteil ist rechtskräftig.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 1/2022

Der Antrag auf Steuerbefreiung eines Sanierungsertrags in Altfällen (Schuldenerlass vor dem 09.02.2017) ist kein rückwirkendes Ereignis. So entschied das FG Baden-Württemberg (Az. 8 K 1367/20).

Der Antrag auf Steuerbefreiung eines Sanierungsertrags in Altfällen (Schuldenerlass vor dem 09.02.2017) ist kein rückwirkendes Ereignis.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine gewerblich tätige Kommanditgesellschaft. Im Jahr 2009 hatte eine Gläubigerin auf eine Forderung gegen die Klägerin verzichtet. In dem bestandskräftigen Gewinnfeststellungsbescheid 2009 wurde kein Sanierungsgewinn berücksichtigt; nachrichtlich gab das beklagte Finanzamt (FA) im Gewinnfeststellungsbescheid an, dass ein Sanierungsgewinn in Höhe von 0 Euro enthalten sei. Auch der Gewerbesteuermessbescheid 2009 berücksichtigte keinen Sanierungsgewinn aus dem Forderungsverzicht. Die Anträge des Kommanditisten der Klägerin auf Stundung sowie Erlass der Einkommensteuer 2009 aufgrund eines Sanierungsgewinns blieben erfolglos.

Nach Ablösung des sog. Sanierungserlasses durch die Einführung gesetzlicher Regelungen über die Steuerfreiheit von Sanierungserträgen für Zwecke der Einkommensteuer sowie dessen Berücksichtigung beim Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 3a, § 52 Abs. 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 7b, § 36c Abs. 2c Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) jeweils in der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl. I 2018, 2338) stellte die Klägerin am 14.11.2019 Anträge auf Feststellung bzw. Berücksichtigung eines Sanierungsertrags. Das FA lehnte die Anträge ab, weil die Festsetzungs- bzw. Feststellungsfristen für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen 2009, den Gewerbesteuermessbetrag 2009 und die Einkommensteuer 2009 bereits abgelaufen seien. Hiergegen erhob die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage.

Aus den Gründen

Der 8. Senat wies die Verpflichtungsklage ab. Die Klägerin habe keinen Anspruch auf Erlass eines Feststellungsbescheids und Änderung des Gewerbesteuermessbescheids zur Berücksichtigung eines Sanierungsertrags.

Ablauf der Feststellungsfrist

Die allgemeine vierjährige Feststellungsfrist für die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Sanierungsertrags für das Jahr 2009 sei im Zeitpunkt der Antragstellung am 14.11.2019 bereits abgelaufen gewesen. Ob eine Pflicht zur Erklärung eines Sanierungsertrags bestehe oder sich die Erklärungspflicht nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) auch auf den Sanierungsertrag nach § 3a EStG erstrecke, könne dahinstehen. Selbst wenn eine Erklärungspflicht bestanden hätte, aber die Abgabe der allgemeinen Feststellungserklärung im Jahr 2009 nicht auch als eine (negative) Erklärung des Sanierungsertrags nach § 3a EStG gelten würde, sei die Feststellungsfrist – mangels Abgabe einer Feststellungserklärung – spätestens am 31.12.2016 abgelaufen gewesen.

Antrag auf Steuerbefreiung eines Sanierungsgewinns kein rückwirkendes Ereignis

Mit der Antragstellung habe auch keine neue Feststellungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO begonnen. Die Ausübung des Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG stelle kein rückwirkendes Ereignis dar. Durch § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG werde dem Steuerpflichtigen zwar das Wahlrecht eingeräumt, § 3a EStG über seinen originären zeitlichen Anwendungsbereich (Neufälle mit Schuldenerlass nach dem 08.02.2017) hinaus anzuwenden. Das Wahlrecht stelle aber nicht selbst ein Merkmal des gesetzlichen Tatbestands dar, sondern sei lediglich formelle Voraussetzung der rückwirkenden Anwendung des § 3a EStG auf den (Alt-)Fall. § 52 Abs. 4a EStG sei nicht Teil des gesetzlichen Steuertatbestands des § 3a EStG, sondern regele als Übergangsvorschrift lediglich den zeitlichen Anwendungsbereich des § 3a EStG. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs des § 3a EStG auch für Sanierungserträge in Altfällen durch § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG habe zu einer Gleichbehandlung mit den Neufällen, aber nicht zu einer Besserstellung der Altfälle führen sollen.

Keine Feststellung eines Sanierungsertrags nach § 181 Abs. 5 AO

Der Ablauf der Feststellungsfrist für einen Sanierungsertrag sei auch nicht im Hinblick auf die von der Feststellung abhängige Einkommensteuer 2009 des Kommanditisten unbeachtlich. Die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2009 des Kommanditisten sei im Zeitpunkt der Antragstellung am 14.11.2019 offensichtlich bereits abgelaufen gewesen. Dessen Billigkeitsanträge und gegen deren Ablehnung erhobene Rechtsbehelfe könnten den Ablauf der Festsetzungsfrist nicht hemmen.

Keine schutzwürdige verfahrensrechtliche Stellung wegen gesetzlicher Neuregelung

Die Klägerin als auch ihr Gesellschafter hätten zwar über mehrere Jahre sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung als auch auf Ebene der Einkommensteuerfestsetzung bzw. -erhebung versucht, eine steuerliche Begünstigung des (vermeintlichen) Sanierungsertrags zu erreichen, und seien insoweit (auch in formaler Hinsicht) an der wohl undurchsichtigen (Verwaltungs-)Rechtslage gescheitert. Die nicht eindeutige Rechtslage hätte aber auf der Verwaltungspraxis beruht, die nach der Rechtsprechung des Bundefinanzhofs ohnehin wegen Verstoßes gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung rechtswidrig gewesen sei und daher keinen Billigkeitserlass hätte rechtfertigen können. Aus dem sog. Sanierungserlass und den vorangegangenen Billigkeitsverfahren der Klägerin und des Gesellschafters folge somit auch keine schutzwürdige verfahrensrechtliche Stellung im vorliegenden, nunmehr auf gesetzlicher Grundlage stehenden Verfahren.

Keine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2009

Ein etwaiger Sanierungsertrag sei gemäß § 7b Abs. 1 GewStG i. V. m. § 3a EStG unmittelbar bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung finde nicht statt. Bei der Festsetzung von Steuermessbeträgen seien die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO). Zur Änderung des gegen die Klägerin bereits erlassenen Gewerbesteuermessbescheids 2009 bedürfte es daher einer Befugnis durch eine Änderungsvorschrift. Daran fehle es. Abgesehen davon stünde auch der Eintritt der Festsetzungsverjährung einer Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2009 entgegen.

Quelle: FG Baden-Württemberg, Newsletter 1/2022

Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz soll die Fristverlängerung für Steuererklärungen 2020 für beratene Steuerpflichtige bis Ende August 2022 beschlossen werden. Das Gesetz tritt jedoch erst nach Ablauf der derzeitigen Abgabefristen in Kraft. Daher hat das BMF in seinem Schreiben für die Übergangszeit entsprechende Regelungen getroffen. Darauf weist der DStV hin.

Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz soll die Fristverlängerung für Steuererklärungen 2020 für beratene Steuerpflichtige bis Ende August 2022 beschlossen werden. Das Gesetz tritt jedoch erst nach Ablauf der derzeitigen Abgabefristen in Kraft. Daher hat das BMF in seinem Schreiben für die Übergangszeit entsprechende Regelungen getroffen.

Aktuell steht für beratene Steuerpflichtige als Abgabetermin für die Steuererklärung 2020 der 31.05.2022 im Gesetz. Bis dahin gilt auch die zinsfreie Karenzzeit (vgl. ATAD-Umsetzungsgesetz, BGBl. I 2021, S. 2035). Mit dem Vierten Corona-Steuerhilfegesetz soll die Frist zur weiteren Bekämpfung der Folgen der Corona-Pandemie um weitere drei Monate verlängert werden – bis Ende August 2022 (vgl. Gesetzentwurf des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes, BT-Drs. 20/1111). Der Haken: Das Gesetz wird erst nach Ende Mai im Bundessteuerblatt veröffentlicht und mithin erst dann offiziell in Kraft treten.

Im Vorgriff auf die gesetzliche Regelung hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) verschiedene Anweisungen getroffen, um diese zeitliche Lücke die Abgabefristen betreffend zu schließen (vgl. BMF-Schreiben vom 01.04.2022):

Unter anderem entfällt demnach für beratene Steuerpflichtige der automatische Verspätungszuschlag für Steuererklärungen 2020, die nach Ende Mai 2022 und bis zum Inkrafttreten des Vierten Corona-Steuerhilfegesetzes abgegeben werden. Die in diesem Zeitraum abgegebenen Steuererklärungen gelten grundsätzlich nicht als verspätet.

Das Schreiben ist für den Besteuerungszeitraum 2020 in allen offenen Fällen anzuwenden.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de