Mit BMF-Schreiben vom 15.11.2023 wird der amtlich vorgeschriebene Datensatz gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 PStTG bekanntgegeben (Az. IV B 6 – S-1316 / 21 / 10019 :034).

Durch das Gesetz über die Meldepflicht und den automatischen Austausch von Informationen meldender Plattformbetreiber in Steuersachen (Plattformen-Steuertransparenzgesetz, PStTG) vom 20. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2730) wurde ein Teil der Richtlinie (EU) 2021/514 des Rates vom 22. März 2021 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (ABl. L 104 vom 25. März 2021, S. 1) in nationales Recht umgesetzt.

Die Meldung der Plattformbetreiber an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) hat nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch im Wege der Datenfernübertragung über amtlich bestimmte Schnittstellen zu erfolgen, § 15 Absatz 1 Satz 1 PStTG.

Hiermit wird der amtlich vorgeschriebene Datensatz gemäß § 15 Absatz 1 Satz 2 PStTG bekanntgegeben. Der aktuell amtlich vorgeschriebene Datensatz sowie zukünftig geänderte Versionen stehen auf der Internetseite des BZSt (www.bzst.bund.de) zur Ansicht und zum Abruf bereit. (…)

Die Veröffentlichung erfolgt im Bundessteuerblatt Teil I.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das für den 17.11.2023 in 2./3. Lesung auf der Tagesordnung des Bundestags stehende Wachstumschancengesetz darf nicht auf Stimmen der Opposition hoffen (BT-Drs. 20/9341).

Das für den morgigen Freitag in zweiter und dritter Lesung auf der Tagesordnung des Bundestags stehende Wachstumschancengesetz darf nicht auf Stimmen der Opposition hoffen. Im Finanzausschuss stimmten am Mittwoch lediglich die Ampelfraktionen dafür, die Oppositionsfraktionen votierten dagegen. Das geht aus der vom Finanzausschuss vorgelegten Beschlussempfehlung (20/9341) hervor. (…)

Dem BFH wurde die Frage vorgelegt, ob ein Arbeitnehmer, der seinem als Haftungsschuldner in Anspruch genommenen Arbeitgeber im Wege des Rückgriffs, die auf ihn entfallende Kirchensteuer erstattet, diese im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG geltend machen kann (Az. X R 16/21).

Leitsatz

1. Erstattet der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber im Rahmen eines Gesamtschuldnerausgleichs die für ihn an das Finanzamt im Rahmen der Haftung nach § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) gezahlten Lohnkirchensteuern, handelt es sich nicht um Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, da der hierfür erforderliche objektive Zusammenhang mit dem Beruf fehlt.
2. Die an den Arbeitgeber geleistete Erstattung ist jedoch als Sonderausgabe (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) abziehbar, weil sie als Zahlung auf die eigene Kirchensteuerschuld des Arbeitnehmers anzusehen ist.

   Tenor:

   Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.06.2020 – 12 K 3738/19 E und die Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 20.12.2018 dahingehend geändert, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der gezahlten Kirchensteuern in Höhe von … € als Sonderausgaben niedriger festgesetzt wird.

   Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem Beklagten übertragen.

   Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Im Jahr 2014 floss ihm aus dieser Tätigkeit eine Sachzuwendung in Höhe von … € zu.

   2

   Aufgrund einer Lohnsteueraußenprüfung kam es zu einer Nacherhebung von Lohn- und Kirchensteuer sowie von Solidaritätszuschlag für die Sachzuwendung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) nahm die GmbH als Arbeitgeberin des Klägers gemäß § 42d des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Haftung. Die GmbH nahm den Kläger in Regress. Der Kläger zahlte im Streitjahr 2017 unter anderem einen Betrag für die Kirchensteuer in Höhe von … € an die GmbH und machte diese Zahlung in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG) geltend.

   3

   Das FA berücksichtigte den Kirchensteuerbetrag im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr nicht, da der Kläger nicht als Steuerpflichtiger gezahlt habe, sondern im Rahmen eines zivilrechtlichen Regresses in Anspruch genommen worden sei. Deshalb habe er diese Leistung nicht als Schuldner auf seine eigene Kirchensteuerschuld entrichtet.

   4

   Einspruch und Klage blieben erfolglos. Auch das Finanzgericht (FG) stellte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1715 veröffentlichten Urteil bei der Zahlung des Klägers auf die Haftungsschuld der GmbH und deren Erfüllung im Wege des Regresses durch den Kläger ab. Die GmbH sei als Arbeitgeberin gemäß § 41a Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 der Abgabenordnung (AO) zur Entrichtung der Lohnkirchensteuer verpflichtet. Der Kläger hafte als Geschäftsführer der GmbH und habe für die Entrichtung der Steuer aus den von ihm verwalteten Mitteln zu sorgen. Eine Zahlung auf seine persönliche Kirchensteuerschuld habe er nicht geleistet, sondern allein den Rückforderungsbetrag an die GmbH als Folge eines zivilrechtlichen Anspruchs gezahlt.

   5

   Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, der Kläger habe -anders als das FA und das FG meinten- aufgrund der Begleichung der Rückgriffsforderung der GmbH die eigene Kirchensteuer gezahlt. Denn die GmbH habe die Kirchensteuer für Rechnung des Klägers an das FA gezahlt.

   6

   Der Anspruch der GmbH gegenüber dem Kläger auf Ersatz der Zahlung der Kirchensteuer leite sich aus der Gesamtschuldnerschaft zwischen ihr als Haftender und dem Kläger als Steuerschuldner her. Beide seien nebeneinander verpflichtet gewesen, die Kirchensteuer zu entrichten, wenn auch die Verpflichtungen auf unterschiedlichen Gründen beruht hätten. Geschuldet habe die Kirchensteuer gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG allein der Kläger. Die Erfüllung dieser Steuerschuld durch die GmbH als Haftende habe den Kläger von seiner Pflicht zur Zahlung der Kirchensteuer befreit. Gemäß § 426 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) habe die GmbH deshalb von ihm im Innenverhältnis Ersatz verlangen können. Dieser Ersatzanspruch habe, was allerdings vom FG nicht festgestellt worden sei, im Innenverhältnis in voller Höhe bestanden.

   7

   Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 15.11.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2017 vom 20.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer unter Berücksichtigung der gezahlten Kirchensteuer in Höhe von … € niedriger festgesetzt wird.

   8

   Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   9

   Das FA verweist auf das aus seiner Sicht zutreffende FG-Urteil. Die von der GmbH entrichtete Kirchensteuer sei als Drittaufwand nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG berücksichtigungsfähig. Auch sei der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis mit dem Übergang auf die GmbH als Gesamtschuldnerin zu einem Anspruch bürgerlichen Rechts geworden und habe seinen öffentlich-rechtlichen Charakter verloren. Indem der Kläger auf diesen Anspruch der GmbH gezahlt habe, habe er nicht (mehr) seine persönliche Kirchensteuerschuld als Steuerschuldner beglichen. Anders als im Erbfall sei der Kläger auch nicht in die Position der GmbH eingetreten.

   II.

   10

   Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Der Einkommensteuerbescheid 2017 vom 20.12.2018 ist zu ändern und die Einkommensteuer 2017 unter Berücksichtigung gezahlter Kirchensteuer in Höhe von … € niedriger festzusetzen.

   11

   Die vom Kläger der GmbH aufgrund der bestehenden Gesamtschuld erstattete Kirchensteuer in Höhe von … € gehört zwar nicht zu den Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr (unten 1.). Sie führt beim Kläger aber zu Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG (unten 2.).

   12

   1. Die vom Kläger an die GmbH gezahlte Kirchensteuer führt nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

   13

   a) Werbungskosten sind Aufwendungen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus erfasst der Werbungskostenbegriff alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst werden. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. statt vieler Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.01.2021 – VI R 15/19, BFHE 272, 42, BStBl II 2021, 453, Rz 11, m.w.N.). Für den objektiven Zusammenhang mit dem Beruf ist wiederum zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“ und zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre maßgeblich (BFH-Urteil vom 08.03.2022 – VI R 19/20, BFHE 276, 336, BStBl II 2022, 633, Rz 16, m.w.N.).

   14

   b) Anders als im Fall der Haftungsinanspruchnahme eines Arbeitnehmers durch das FA gemäß §§ 69, 34 AO reicht es für einen Abzug der gezahlten Lohnkirchensteuer als Werbungskosten nicht aus, dass der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber die aufgrund eines Anspruchs nach § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 AO, § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB geleistete Haftungssumme erstattet.

   15

   aa) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist zwar mittlerweile geklärt, dass Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers zur Tilgung von Haftungsschulden auch insoweit als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar sind, als die Haftung auf nicht abgeführter Lohnsteuer beruht, die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers entfällt (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2022 – VI R 19/20, BFHE 276, 336, BStBl II 2022, 633, Rz 19). Gleiches wird insoweit für die im Rahmen einer Haftungsinanspruchnahme gezahlte Lohnkirchensteuer gelten. Entscheidend ist jedoch in beiden Fällen, dass diese Zahlungen auf der Inanspruchnahme des Arbeitnehmers gemäß §§ 69, 34 AO für vom Arbeitgeber angemeldete, aber nicht abgeführte Lohn(kirchen)steuer beruhen. Dem Steuerpflichtigen als Arbeitnehmer muss eine berufliche Pflichtverletzung zur Last gelegt werden, aufgrund derer er als Haftender in Anspruch genommen wird und diese Steuern zahlen muss. Dies ist etwa der Fall, wenn er als Geschäftsführer seine steuerlichen Pflichten zur Abführung der Lohnsteuern an das Betriebsstättenfinanzamt verletzt und deshalb vom Finanzamt gemäß §§ 69, 34 AO in Haftung genommen wird (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2022 – VI R 19/20, BFHE 276, 336, BStBl II 2022, 633, Rz 18).

   16

   bb) Erstattet der Steuerpflichtige dagegen lediglich im Rahmen eines zivilrechtlichen Rückgriffs gemäß § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB seinem Arbeitgeber die von diesem gezahlte Lohn(kirchen)steuer, kommt er allein dem im Arbeitsverhältnis begründeten zivilrechtlichen Anspruch des Arbeitgebers (vgl. zum arbeitsrechtlichen Rückgriffsanspruch nur Urteil des Bundesarbeitsgerichts -BAG- vom 14.11.2018 – 5 AZR 301/17, BAGE 164, 159, Rz 17) nach und begleicht seine persönliche Steuerschuld. Ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht in einem solchen Fall nicht schon allein deshalb, weil der Arbeitgeber zur Erwerbssphäre des Steuerpflichtigen gehört. Vielmehr bleibt der Auslöser für die Zahlung die vorangegangene Begleichung der persönlichen Kirchensteuer des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber. Ähnlich dem Fall, dass der vom Arbeitgeber geschuldete Barlohn nicht zur Deckung der Lohnsteuer ausreicht und der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber daher den Fehlbetrag zur Verfügung stellen muss (§ 38 Abs. 4 Satz 1 EStG), erstattet der Steuerpflichtige seinem Arbeitgeber hier die von diesem für ihn bereits abgeführte Lohnkirchensteuer.

   17

   c) Ausgehend von diesen Maßstäben sind die Aufwendungen des Klägers zur Tilgung der Regressforderung der GmbH keine Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

   18

   aa) Das FA hat die GmbH -und nicht den Kläger- unter anderem für die Lohnkirchensteuer in Haftung genommen. Dieser Haftungsanspruch rührte aus den Verweisungsvorschriften des § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über die Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (KiStG NW), § 3 Abs. 1, § 8 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über die Erhebung von Kirchensteuern für den im Lande Nordrhein-Westfalen gelegenen Anteil der Erzdiözese Paderborn (KiStO Pb); im Weiteren nur § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb. Die anschließende Erstattung des Klägers an die GmbH beruhte auf § 42d Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 44 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB.

   19

   bb) Weil der Kläger vom FA nicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der GmbH in Haftung genommen worden ist, fehlt es an dem für einen Werbungskostenabzug erforderlichen objektiven Zusammenhang mit dem Beruf. Der Kläger, der gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1, § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb Schuldner der Lohnkirchensteuer ist, hat dem Arbeitgeber die auf ihn entfallenden Kirchensteuern erstattet und so für die nötige nachträgliche Deckung gesorgt. Hierzu war er als Gesamtschuldner nach § 42d Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb verpflichtet, soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht (§ 44 Abs. 1 AO). Zwar erfüllt der Arbeitgeber, wenn er aufgrund seiner Haftung die Lohnkirchensteuer zahlt, eine fremde Schuld, da im Verhältnis von Arbeitgeber und Arbeitnehmer zueinander grundsätzlich allein der Arbeitnehmer Schuldner der Steuerforderung bleibt (vgl. nur BAG-Urteil vom 14.11.2018 – 5 AZR 301/17, BAGE 164, 159, Rz 9 und Landesarbeitsgericht -LAG- Baden-Württemberg, Urteil vom 10.02.2023 – 12 Sa 50/22, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2023, 1019, Rz 69). Aus § 38 Abs. 2 Satz 1, § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb folgt jedoch, dass im Innenverhältnis der Arbeitnehmer als Schuldner der Lohnkirchensteuer dem Arbeitgeber diesen Betrag in voller Höhe zu erstatten hat, unabhängig von einem eventuell bestehenden Mitverschulden des Arbeitgebers gemäß § 254 BGB (vgl. LAG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.02.2023 – 12 Sa 50/22, DStR 2023, 2019, Rz 92). Folglich zahlt der Kläger als Arbeitnehmer, wenn auch an die GmbH als Arbeitgeberin, seine persönliche Kirchensteuer.

   20

   2. Der Kläger kann die von ihm an die GmbH gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG als Sonderausgaben abziehen.

   21

   a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehört unter anderem die gezahlte Kirchensteuer -obwohl privat veranlasst- zu den Sonderausgaben. Dabei handelt es sich um Geldleistungen, die von den als Körperschaften des öffentlichen Rechts anerkannten Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern aufgrund (landes-)gesetzlicher Bestimmungen erhoben werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 19.08.1969 – VI R 261/67, BFHE 96, 458, BStBl II 1970, 11, unter 2.). Abzugsberechtigt ist derjenige, der seine eigene Kirchensteuerschuld tatsächlich gezahlt hat (vgl. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10 EStG Rz 37).

   22

   b) Für die Berechtigung zum Abzug von Kirchensteuer ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige seine persönliche Kirchensteuer selbst gezahlt hat oder diese im Wege des Steuerabzugs vom Arbeitgeber einbehalten worden ist.

   23

   Gleiches gilt aber auch dann, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber im Rahmen eines Gesamtschuldnerausgleichs die vom Arbeitgeber für den Arbeitnehmer gezahlte Kirchensteuer erstattet.

   24

   aa) Grundsätzlich ist im Sonderausgabenbereich nur derjenige zum Abzug berechtigt, der die Aufwendungen als schuldrechtlich zur Zahlung Verpflichteter leistet. Tätigt hingegen eine andere Person als der Schuldner die Zahlung, steht keinem der beiden Beteiligten der Sonderausgabenabzug zu. Denn der Schuldner ist mangels eigener Aufwendungen schon nicht wirtschaftlich belastet, der Dritte hingegen ist rechtlich nicht zur Zahlung verpflichtet (HHR/Kulosa, § 10 EStG Rz 36, m.w.N.).

   25

   bb) Nicht um die Zahlung eines Dritten, sondern um „gezahlte Kirchensteuer“ im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG handelt es sich allerdings, wenn die Lohnkirchensteuer im Wege des Steuerabzugs vom Arbeitgeber einbehalten wird (so schon Senatsurteil vom 26.11.2008 – X R 24/08, BFH/NV 2009, 568, unter II.1.b). Denn auch in diesem Fall ist der Arbeitnehmer im Sinne des Aufwendungsbegriffs des § 10 Abs. 1 EStG tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet (so Senatsurteil vom 02.09.2008 – X R 46/07, BFHE 222, 215, BStBl II 2009, 229, unter II.2.b).

   26

   cc) Erstattet ein Steuerpflichtiger dem aufgrund des § 42d Abs. 3 EStG für die Lohnkirchensteuer in Haftung genommenen Arbeitgeber dessen Zahlung, liegt eine vergleichbare Situation vor. Der Arbeitnehmer, den sein Arbeitgeber gemäß § 42d Abs. 3 Satz 1, § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb als Gesamtschuldner in Regress nimmt, ist nicht nur wirtschaftlich durch die Zahlung belastet. Er ist hierzu auch gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1, § 51a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. KiStG NW/KiStO Pb im Innenverhältnis als Schuldner der Lohnkirchensteuer weiterhin in voller Höhe rechtlich verpflichtet. Indem der Arbeitgeber die Steuer entrichtet, erfüllt er nicht seine eigene Schuld, sondern zahlt im Vorgriff auf eine (Nach-)Erhebung der Lohn(kirchen)steuer auf die Schuld des Arbeitnehmers. Zivilrechtlich steht ihm der Gesamtschuldnerausgleich in voller Höhe zu.

   27

   Die Zahlung des Arbeitgebers führt deshalb wie im Fall des sofortigen Abzugs der Kirchensteuer vom Arbeitslohn zur Anrechnung der Lohn(kirchen)steuer auf die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG. Nach einhelliger Ansicht kommt es nämlich auch dann zur Anrechnung, wenn der Arbeitgeber als Abzugsverpflichteter durch Haftungsbescheid gemäß § 42d Abs. 3 EStG in Anspruch genommen wird (vgl. nur Geisenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 36 Rz D 9; HHR/Lammers, § 36 EStG Rz 39; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 36 EStG Rz 7a, Geurts in Bordewin/Brandt, § 36 EStG Rz 20). Zutreffend wird diese Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Fortsetzung des Abzugsverfahrens angesehen (so ausdrücklich Geisenberger in KSM, EStG, § 36 Rz D8).

   28

   c) Vorliegend verausgabte die GmbH als Arbeitgeberin, wenn auch aufgrund eines Haftungsbescheids, die Steuerschuld des Klägers, die dieser ihr anschließend erstattet hat. Daher zahlte der Kläger, wenn auch an die GmbH, auf seine persönliche Steuerschuld, wozu er rechtlich verpflichtet war. Anders als im Fall der Zahlung des Arbeitnehmers aufgrund der Haftung nach §§ 69, 34 AO zahlte er nicht auf die Entrichtungsschuld des Arbeitgebers und folglich auch nicht auf eine fremde Steuerschuld.

   29

   Da somit die Zahlung des Klägers an die GmbH ihn nicht nur wirtschaftlich belastet hat, sondern rechtlich auch die Zahlung seiner persönlichen Kirchensteuerschuld darstellt, ist sie im Streitjahr als Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen.

   30

   3. Das FG-Urteil hat folglich schon aus materiellen Gründen keinen Bestand. Auf die von den Klägern geltend gemachten Verfahrensfehler kommt es nicht mehr an.

   31

   4. Die Berechnung der Einkommensteuer für 2017 wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

   32

   5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

   33

   6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

   Normen:

   AO:34 AO:44 AO:69 EStG:9/1/1 EStG:10/1/4 EStG:19/1/1 EStG:42d/1/1 EStG:42d/3/1 EStG:38/2/1 EStG:51a/1/1 KiStGNW:allgemein

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.230823.XR16.21.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob von der Entnahme eines Steuergegenstands aus dem Steuerlager abgesehen werden kann, wenn abzusehen ist, dass die dadurch entstehende Verbrauchsteuer nicht entrichtet werden kann (Az. VII R 47/20).

Leitsatz

1. Die Entnahme von Bier aus einem Steuerlager mit der Folge der Entstehung der Biersteuer nach § 14 Abs. 1 i. V. m. § 14 Abs. 2 Nr. 1 des Biersteuergesetzes stellt für sich betrachtet noch keine objektive Pflichtverletzung dar, auf die eine Haftungsinanspruchnahme des Geschäftsführers einer GmbH nach § 69 Satz 1 der Abgabenordnung gestützt werden kann.
2. Der Geschäftsführer hat dafür zu sorgen, dass die Biersteuer bei Fälligkeit aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet wird, wobei ihm aufgrund des auf Abwälzung ausgerichteten Verbrauchsteuersystems die Möglichkeit eingeräumt wird, das Bier in Ausübung seiner unternehmerischen Freiheit zu verkaufen und damit Einnahmen zu erzielen.
3. Sofern jedoch bereits bei der Entnahme des Bieres aus dem Steuerlager für den Geschäftsführer klar erkennbar ist, dass im Zeitpunkt der Fälligkeit der Biersteuer keine Mittel für deren Begleichung vorhanden sein werden, liegt in der Entnahme ein Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht vor.

   Tenor:

   Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 23.07.2020 – 14 K 1208/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit dem 25.07.2019 Liquidator der Produktions-GmbH. Deren Alleingesellschafterin ist die X-GmbH, mit der ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag bestand. Zur X-Gruppe gehörte außerdem die X-Verwaltungs GmbH. Alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer aller drei Gesellschaften war der Kläger.

   2

   Die Produktions-GmbH verfügte über eine Erlaubnis als Steuerlagerinhaberin für Bier. Sie braute verschiedene Biersorten und erwarb die dafür erforderlichen Rohstoffe von der herrschenden GmbH, an die sie das hergestellte Bier verkaufte. Im Rechtsverkehr nach außen trat nahezu ausschließlich die Brauhaus X-GmbH auf, von der auch Zahlungen veranlasst wurden. Die Produktions-GmbH verfügte über keine eigenen Kontoverbindungen. Wechselseitige Forderungen und Verbindlichkeiten wurden in das Verrechnungskonto eingestellt.

   3

   Bei der Produktions-GmbH waren neun Mitarbeiter beschäftigt. Die monatlichen Lohnkosten beliefen sich auf circa … € brutto. Die Löhne wurden bis einschließlich November 2014 bezahlt. Die Verbindlichkeiten gegenüber der Stadtwerke Y GmbH, von der die Produktions-GmbH Strom, Gas und Wasser bezog, betrugen zum 30.09.2014 … €. Am 08.10.2014 und am 12.12.2014 erfolgten Zahlungen an die Stadtwerke Y GmbH in Höhe von … € und … €.

   4

   Aufgrund der von der Produktions-GmbH abgegebenen Steuererklärungen setzte der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt -HZA-) mit Bescheid vom 13.10.2014 für den Monat September 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.10.2014), mit Bescheid vom 11.11.2014 für den Monat Oktober 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.11.2014), mit Bescheid vom 09.12.2014 für den Monat November 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.12.2014) und mit Bescheid vom 13.01.2015 für den Monat Dezember 2014 Biersteuer in Höhe von … € (fällig am 20.01.2015) fest.

   5

   Mit Schreiben vom 04.12.2014 beantragte die Produktions-GmbH die Stundung der Biersteuer für September 2014 bis zum 15.12.2014. Die Vollstreckungsstelle teilte der Produktions-GmbH mit, dass der Zahlungseingang bis zum 20.12.2014 erwartet werde. Die Zahlung der Biersteuer für September 2014 nebst entstandener Säumniszuschläge in Höhe von … € erfolgte am 15.12.2014.

   6

   Mit Schreiben vom 10.12.2014 teilte die Produktions-GmbH der Vollstreckungsstelle mit, dass die Verhandlungen über einen Kreditrahmen noch nicht abgeschlossen seien. Sie bat um Stundung der Biersteuer für Oktober bis 22.12.2014. Die Vollstreckungsstelle erklärte sich damit am 16.12.2014 einverstanden. Die Zahlung der Biersteuer für Oktober 2014 und der entstandenen Säumniszuschläge in Höhe von … € wurde am 19.12.2014 angewiesen und ging am 23.12.2014 beim HZA ein. Für die Begleichung der am 20.12.2014 fälligen Biersteuer für November 2014 und der sonstigen fälligen Verbindlichkeiten waren keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden. Auch die Biersteuer für Dezember 2014 blieb unbezahlt.

   7

   Am 30.12.2014 beantragte die Produktions-GmbH aufgrund von Zahlungsunfähigkeit die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen. Mit Beschluss vom 02.01.2015 ordnete das Amtsgericht (AG) Y die vorläufige Insolvenzverwaltung an und bestimmte, dass Verfügungen der Gesellschaft nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft wurde durch Beschluss des AG Y vom 01.03.2015 eröffnet und durch Beschluss vom 15.10.2018 nach Schlussverteilung aufgehoben.

   8

   Gegen die Steuerforderung für den Monat November 2014 erklärte das HZA die Aufrechnung mit einem Betrag in Höhe von … €. Offen blieb damit Biersteuer in Höhe von … € für November 2014. Für diesen Betrag und für Säumniszuschläge in Höhe von … € nahm das HZA den Kläger mit Bescheid vom 02.03.2016 gemäß § 191 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 69 AO in Haftung. Der Kläger bezahlte den Haftungsbetrag am 25.04.2016.

   9

   Der gegen den Bescheid vom 02.03.2016 gerichtete Einspruch des Klägers war hinsichtlich der Haftung für Säumniszuschläge erfolgreich; im Übrigen wurde er mit Einspruchsentscheidung vom 31.03.2017 zurückgewiesen.

   10

   Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Haftungsbescheid sei rechtswidrig, sodass der Kläger nicht für die von der Produktions-GmbH für den Monat November 2014 geschuldete Biersteuer zu haften habe. Der Kläger habe zwar die Pflicht zur Entrichtung der Biersteuer bei Fälligkeit objektiv verletzt. Dies sei ihm aber nicht vorzuwerfen, weil zu diesem Zeitpunkt keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden gewesen seien. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass ab dem Fälligkeitszeitpunkt am 20.12.2014 überhaupt noch Zahlungen erfolgt seien. Somit sei nicht zu klären, ob der Grundsatz der anteiligen Tilgung zur Anwendung komme. Eine Pflicht, von der Entnahme des Bieres aus dem Steuerlager abzusehen, weil die dadurch entstehende Biersteuer voraussichtlich nicht habe entrichtet werden können, habe nicht bestanden. Denn die steuerliche Pflicht zur Mittelvorsorge bereits vor Fälligkeit betreffe allein die künftige Erfüllung entstandener Steueransprüche des Fiskus, nicht aber deren Begründung. Das HZA sei abgesehen davon nicht gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt worden. Die vorliegende Situation sei weder mit den Abzugsteuern noch mit der Einfuhrumsatzsteuer zu vergleichen.

   11

   Das HZA begründet seine Revision folgendermaßen: Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Mineralölsteuer müsse der Steuerlagerinhaber von Entnahmen aus dem Steuerlager Abstand nehmen, sobald er erkennt oder erkennen muss, dass er die Verpflichtung zur Zahlung der Mineralölsteuer am Fälligkeitstag nicht erfüllen kann. Dies könne auf die Biersteuer übertragen werden und werde auch durch die Rechtsprechung des BFH zum Zolllager bestätigt. Zudem seien aufgrund des Verzichts des Steuergläubigers auf eine Geltendmachung der Sachhaftung bei der Überführung von Bier aus einem Steuerlager in den freien Verkehr an einen Geschäftsführer bei der Biersteuer höhere Anforderungen zu stellen als bei sonstigen umsatzsteuerpflichtigen Waren. Denn mit der rechtmäßigen Entnahme in den freien Verkehr erlösche bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren die Sachhaftung.

   12

   Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

   13

   Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   14

   Das HZA stelle nicht klar, worin genau der Pflichtverstoß des Klägers liegen solle. Soweit das HZA einen Verstoß gegen die Mittelvorsorgepflicht sehe, gebe es keine Feststellungen dazu, ob und wie der angeblich haftungsauslösende Tatbestand verwirklicht worden sei. Auch für die Zurechenbarkeit der Bierentnahme an den Kläger fehle es an jeglicher Feststellung. Das BFH-Urteil vom 20.10.1987 – VII R 6/84 (BFH/NV 1988, 428) könne auf den Streitfall nicht übertragen werden, weil dieses einen anderen Sachverhalt betreffe. Wollte man aus der Sachhaftung nach § 76 AO eine weitergehende Haftung des Geschäftsführers ableiten, benötigte man dafür eine rechtliche Grundlage. Schließlich hätte eine Privilegierung des Fiskus durch das Konstrukt der Mittelvorsorge früher zu einem Insolvenzantrag geführt.

   15

   Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

   II.

   16

   Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

   17

   1. Die Revision ist zulässig, obwohl das HZA in seiner Rechtsmittelschrift vom 28.08.2020 als Vorinstanz das Finanzgericht Nürnberg angegeben hat.

   18

   Die Revision muss gemäß § 120 Abs. 1 Satz 2 FGO das angefochtene Urteil bezeichnen. Dies erfordert grundsätzlich, dass das Finanzgericht bezeichnet wird, gegen dessen Entscheidung sich die Revision richtet. Allerdings kann ein Fehler bei der Bezeichnung des Finanzgerichts dadurch geheilt werden, dass der Revision eine Abschrift des angefochtenen Urteils beigefügt und dadurch und durch die sonstigen Angaben klar ist, welches Urteil gemeint ist (vgl. Rüsken in Gosch, FGO § 120 Rz 21 ff.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 63; Seer in Tipke/Kruse, § 120 FGO Rz 14).

   19

   Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt, weil das HZA in seinem Schreiben vom 28.08.2020, mit dem es die Revision eingelegt hat, das Aktenzeichen und das Datum der Entscheidung des FG angegeben und diesem Schreiben eine Kopie der Vorentscheidung beigefügt hat. Auch die Beteiligten und der Streitgegenstand wurden korrekt angegeben.

   20

   2. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Haftungsbescheid vom 02.03.2016 -soweit er vor dem FG streitgegenständlich war- rechtswidrig ist.

   21

   Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO kann, wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Gemäß § 69 Satz 1 AO, § 34 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) haftet der Geschäftsführer einer GmbH, soweit deren Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden.

   22

   Welches die maßgebliche Handlung beziehungsweise Unterlassung ist, die dem Haftungsschuldner zur Last gelegt wird, ist dem Haftungsbescheid zu entnehmen, um dessen Wirksamkeit die Beteiligten streiten (Senatsurteile vom 19.01.2021 – VII R 38/19, Rz 28 und vom 14.12.2021 – VII R 14/19, Rz 20).

   23

   a) Der Kläger war im Haftungszeitraum von November 2014 (Entstehung der Biersteuer) bis zum 01.03.2015 (Eröffnung des Insolvenzverfahrens) alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der Produktions-GmbH im Sinne von § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG und gehörte damit zu dem von der Haftungsnorm des § 69 AO erfassten Personenkreis.

   24

   b) Weiterhin ist ein Haftungsschaden eingetreten, weil die Biersteuer, die die Produktions-GmbH als Steuerlagerinhaberin gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Biersteuergesetzes in der für die streitgegenständlichen Zeiträume geltenden Fassung (BierStG) für November 2014 in Höhe von … € schuldete, nicht entrichtet wurde (§ 69 Abs. 1 Satz 1 Alternative 3 AO).

   25

   c) Darüber hinaus liegt hinsichtlich der Nichtentrichtung der Biersteuer eine objektive Pflichtverletzung vor.

   26

   Als allein vertretungsberechtigter Geschäftsführer der Produktions-GmbH war der Kläger verpflichtet, dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet würden (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO). Er hätte demnach die noch offene Biersteuer für November 2014 bei Fälligkeit anweisen oder die Erledigung anderen Personen übertragen müssen (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 15.11.2022 – VII R 23/19, BFHE 278, 392, BStBl II 2023, 549, Rz 34).

   27

   Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wurde die Biersteuer für November 2014 weder bei Fälligkeit am 20.12.2014 (§ 15 Abs. 1 Satz 6 BierStG) noch danach entrichtet, weshalb -nach einer teilweisen Aufrechnung- die Steuerforderung in Höhe von … € nicht beglichen wurde.

   28

   d) Nicht hingegen hat der Kläger seine Mittelvorsorgepflicht verletzt, indem er im November 2014 Bier aus dem Steuerlager entnommen hat und dadurch Biersteuer gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 BierStG entstanden ist.

   29

   aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann sich ein gesetzlicher Vertreter bereits vor Fälligkeit einer Steuer der Verletzung seiner Pflicht zur Bereithaltung von Mitteln schuldig machen. Denn von ihm ist zu verlangen, dass er vorausschauend plant und insbesondere in der Krise finanzielle Mittel zur Entrichtung der geschuldeten Steuern bereithält. Vom Eintritt der Fälligkeit der Steuern ist diese Pflicht unabhängig (Senatsurteile vom 09.01.1997 – VII R 51/96, BFH/NV 1997, 324 und vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 11; Senatsbeschluss vom 11.11.2015 – VII B 74/15, Rz 7; BFH-Beschluss vom 29.08.2018 – XI R 57/17, Rz 46).

   30

   (1) Welche Anforderungen an die einem Geschäftsführer obliegende Mittelvorsorgepflicht zu stellen sind, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab (vgl. Senatsbeschluss vom 25.04.2013 – VII B 245/12, Rz 19; BFH-Beschluss vom 29.08.2018 – XI R 57/17, Rz 46). Ein Geschäftsführer einer GmbH verletzt seine ihm gegenüber dem Steuergläubiger obliegenden Pflichten deshalb auch dann, wenn er sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außerstande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen (vgl. Senatsurteil vom 28.11.2002 – VII R 41/01, BFHE 200, 482, BStBl II 2003, 337, unter II.2.b; BFH-Beschluss vom 29.08.2018 – XI R 57/17, Rz 46). Dies gilt (auch) für Steuerforderungen, mit denen der Geschäftsführer rechnen muss beziehungsweise deren Entstehung absehbar ist (vgl. BFH-Beschluss vom 29.08.2018 – XI R 57/17, Rz 46).

   31

   (2) Mit Urteil vom 21.02.1989 – VII R 165/85 (BFHE 156, 46, BStBl II 1989, 491) hat der erkennende Senat entschieden, dass der Inhaber eines offenen Zolllagers die Pflicht hat sicherzustellen, dass die Steuer im Fälligkeitszeitpunkt entrichtet wird. Um diese Verpflichtung erfüllen zu können, muss er dafür sorgen, dass am Fälligkeitstag die Mittel zur Entrichtung der Steuer vorhanden sind (unter II.3.a). Diese gesteigerte Sorgfaltspflicht im Zusammenhang mit Entnahmen aus einem Zolllager ergibt sich auch daraus, dass infolge der Überführung der Waren in den freien Verkehr die Sachhaftung gemäß § 76 Abs. 4 Satz 2 AO erlischt, aber infolge der (nur) monatlichen Abrechnung der Entnahmen aus dem Zolllager dessen Kreditfunktion bestehen bleibt. Dementsprechend kam der Senat zu dem Ergebnis, dass der Lagerinhaber zwar nicht generell von Entnahmen aus dem Zolllager abzusehen, aber bei Eintritt der Fälligkeit ohne Rücksicht auf Forderungen anderer Gläubiger die Abgaben an den Steuergläubiger abzuführen hatte (unter II.3.a).

   32

   (3) Weniger streng hat der erkennende Senat die Frage der Pflichtverletzung im Umsatzsteuerrecht beurteilt und hier keine gesteigerte Sorgfaltspflicht angenommen. Im Zusammenhang mit der Umsatzsteuer hat der erkennende Senat zwar eine Pflichtverletzung des gesetzlichen Vertreters einer GmbH bejaht, weil dieser zu einem Zeitpunkt, in dem er wusste, dass der GmbH keine Zahlungsmittel mehr zur Verfügung stehen und auch zukünftig nicht mehr zufließen werden, ein Umsatzsteuer auslösendes Verkaufsgeschäft durchgeführt hatte, ohne dafür Sorge zu tragen, dass die GmbH über das durch dieses Geschäft erzielte Entgelt verfügen kann, um damit die durch das Geschäft entstehende Umsatzsteuer begleichen zu können (Senatsurteil vom 05.02.1985 – VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2, unter 2.b der Entscheidungsgründe). Der Senat hat aber andererseits darauf hingewiesen, dass der gesetzliche Vertreter auch in Zeiten der Krise, unbeschadet gesellschafts- und/oder insolvenzrechtlicher Regelungen, deren Verletzung eine steuerliche Haftung nicht begründen könnte, nicht verpflichtet ist, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil diese Umsatzsteuer auslösen, die voraussichtlich nicht beglichen werden kann. Er bleibt auch in Krisenzeiten in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung frei (Senatsurteil vom 28.11.2002 – VII R 41/01, BFHE 200, 482, BStBl II 2003, 337, Rz 15; vgl. auch Senatsbeschluss vom 07.09.2007 – VII B 180/06, BFH/NV 2008, 16).

   33

   (4) Eine gesteigerte Sorgfaltspflicht, wie sie der Senat in seinem Urteil vom 21.02.1989 – VII R 165/85 (BFHE 156, 46, BStBl II 1989, 491) bezüglich Entnahmen aus einem Zolllager angenommen hat, besteht nach Auffassung des erkennenden Senats im Zusammenhang mit der Entnahme von Bier aus einem Steuerlager jedoch nicht. Denn dieser Vorgang und dessen Umstände weisen eine größere Nähe zum Umsatzsteuerrecht und zu der unter (3) dargestellten Senatsrechtsprechung auf.

   34

   (a) Zum einen kommt der unternehmerischen Freiheit bei der Herstellung von Bier im Vergleich zur Nutzung eines Zolllagers insofern eine größere Tragweite zu, als bei der Bierproduktion häufig die Brauerei als Herstellungsbetrieb selbst -wie auch im Streitfall- Inhaber des Biersteuerlagers ist (vgl. § 4 Satz 1 Alternative 1 BierStG), während bei der zollrechtlichen Einlagerung von Nichtunionswaren nicht selten ein von einem Dritten, zum Beispiel einer Spedition, betriebenes und als Zolllager zugelassenes Warenlager genutzt wird. Würde die Auslagerung von Bier in einer finanziell angespannten Situation als objektive Pflichtverletzung angesehen und infolgedessen der Geschäftsführer des Inhabers des Biersteuerlagers in Haftung genommen werden, käme dies im Ergebnis einer Betriebseinstellung gleich, zumal der Betrieb eines Steuerlagers der Regelfall ist und eine bedingte Steuerschuld wie im früheren Mineralölsteuerrecht (vgl. z.B. § 36 der Mineralölsteuer-Durchführungsverordnung) im Biersteuerrecht nicht mehr existiert.

   35

   (b) Bei der Biersteuer handelt es sich darüber hinaus um eine Verbrauchsteuer, die typischerweise auf Überwälzung an den Endverbraucher angelegt ist (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 13.04.2017 – 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171, Rz 113). Da die Person des Steuerschuldners und des Belastungsträgers auseinanderfallen und nur wenige Personen -zum Vorteil des Staates- als Steuerschuldner in Anspruch genommen werden müssen, erscheint es sachgerecht, für die Frage der Pflichtverletzung auf die Fälligkeit und nicht bereits auf die Entstehung der Steuer abzustellen. Es müssen dem Steuerschuldner auch die Möglichkeit und die Zeit bleiben, die der Verbrauchsteuer unterliegenden und zu besteuernden Waren zu verkaufen und die Verbrauchsteuern über den Kaufpreis an den Endverbraucher weiterzugeben. Verlangte man vom Unternehmer, gleich im Zeitpunkt der Steuerentstehung die Mittel für die Entrichtung der Steuer vorzuhalten, liefe dies dem Sinn und Zweck der Überwälzbarkeit der Verbrauchsteuern zuwider.

   36

   (c) Davon ausgehend kann die Entnahme von Bier aus einem Biersteuerlager nur dann eine Pflichtverletzung begründen, wenn bereits in diesem Zeitpunkt feststeht, dass bei Fälligkeit der Steuer keine Mittel zur Verfügung stehen werden. Solange dies jedoch noch ungewiss ist, etwa weil noch Verkäufe durchgeführt werden oder Verhandlungen mit einer kreditgebenden Bank laufen, kann eine Pflichtverletzung bereits bei Entnahme von verbrauchsteuerpflichtigen Waren aus dem Steuerlager noch nicht angenommen werden.

   37

   bb) Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze hat der Kläger seine Mittelvorsorgepflicht nicht verletzt.

   38

   (1) Zwar bestand im Streitfall eine Mittelvorsorgepflicht bereits im Zeitpunkt der Entnahme des Bieres aus dem Steuerlager. Darüber hinaus war die Produktions-GmbH seit langem Inhaberin einer Steuerlagererlaubnis, weshalb dem Kläger -als ihrem Geschäftsführer- das Prozedere um die Entstehung, Abrechnung und Entrichtung der Biersteuer sowie die Fälligkeitstermine bekannt waren.

   39

   (2) Allerdings widerspräche es der unternehmerischen Freiheit des Klägers, wenn er wegen der -bereits im November 2014- bestehenden finanziellen Schwierigkeiten gezwungen gewesen wäre, von der Entnahme von Bier aus dem Steuerlager abzusehen, um die Steuerentstehung gemäß § 14 Abs. 1 BierStG zu verhindern. Dies hätte dazu geführt, dass die Produktions-GmbH praktisch gezwungen gewesen wäre, ihren Geschäftsbetrieb einzustellen.

   40

   (3) Der Kläger war auch nicht verpflichtet, bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Biersteuer infolge der Entnahmen aus dem Steuerlager die Mittel für die Entrichtung der Biersteuer aus anderen Einnahmen abzuzweigen und für die spätere Entrichtung der Biersteuer zurückzulegen oder den Anteil aus den Verkaufserlösen, der der Biersteuer entspricht, zweckgebunden zur Entrichtung der Biersteuerschuld zurückzulegen. Er hatte lediglich dafür zu sorgen, dass die Mittel für die Entrichtung der Biersteuer im Fälligkeitszeitpunkt vorhanden sein würden. Bis zu diesem Zeitpunkt hatte der Kläger Gelegenheit, die Biersteuer auf seine Abnehmer als eigentliche Belastungsträger abzuwälzen und entsprechende Einnahmen zu erzielen.

   41

   (4) Abgesehen von diesen grundsätzlichen Erwägungen sprechen auch die Umstände des hier zu beurteilenden Einzelfalls dafür, eine Verletzung der Mittelvorsorgepflicht zu verneinen. In diesem Zusammenhang hält es der erkennende Senat für bedeutsam, dass das HZA die Biersteuer für September und Oktober 2014 gestundet hatte, was dafür spricht, dass auch das HZA davon ausging, dass der Kläger entsprechende Erlöse erwirtschaften und die Steuern entrichten würde. Es liegt daher kein Sachverhalt vor, in dem bereits bei der Entnahme des Bieres aus dem Steuerlager feststand, dass keine Zahlungseingänge bei der Produktions-GmbH mehr erfolgen würden.

   42

   Hinzu kommt, dass nach einer Mitteilung der Produktions-GmbH an die Vollstreckungsstelle des HZA vom 10.12.2014 im Dezember 2014 die Verhandlungen mit der Bank über einen Kreditrahmen noch andauerten, weshalb auch aus diesem Grund keinesfalls sicher war, dass die Produktions-GmbH die Biersteuer bei Fälligkeit am 20.12.2014 nicht würde entrichten können.

   43

   (5) Der Kläger hat das HZA auch nicht gegenüber anderen Gläubigern benachteiligt.

   44

   Dem Kläger war zwar spätestens mit Erlass des Bescheids vom 09.12.2014, mit dem die Biersteuer für November 2014 in Höhe von … € gegenüber der Produktions-GmbH festgesetzt wurde, bekannt, wie hoch die Biersteuerforderung für November 2014 war und dass er diesen Betrag bei Fälligkeit würde entrichten müssen.

   45

   Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger Maßnahmen getroffen hat, die dazu geführt haben, dass die Mittel zur Entrichtung der Biersteuer am Fälligkeitstag nicht zur Verfügung standen (vgl. dazu Senatsurteil vom 04.03.1986 – VII R 38/81, BFHE 146, 336, BStBl II 1986, 577, unter 2.b aa der Entscheidungsgründe). Vielmehr hat der Kläger die im Dezember noch vorhandenen Mittel nach den Feststellungen des FG zu einem großen Teil zur Tilgung der -wenn auch gestundeten- Biersteuer verwendet. So wurde die Biersteuer für September 2014 (verspätet) am 15.12.2014 vollständig gezahlt und die Biersteuer für Oktober 2014 (verspätet) am 19.12.2014 in voller Höhe angewiesen. Demgegenüber wurden die Verbindlichkeiten gegenüber der Stadtwerke Y GmbH nur teilweise getilgt und am 12.12.2014 … € bezahlt.

   46

   (6) Zu Recht weist das FG auch darauf hin, dass die Situation im Streitfall nicht mit der Lohnsteuer zu vergleichen ist, bei der es sich um Entgelt des Arbeitnehmers handelt, das der Arbeitgeber treuhänderisch einzubehalten und abzuführen hat (Senatsurteil vom 01.08.2000 – VII R 110/99, BFHE 192, 249, BStBl II 2001, 271, unter II.3.; vgl. auch Senatsurteil vom 27.02.2007 – VII R 67/05, BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348).

   47

   e) Der Kläger hat auch seine Mittelverwendungspflicht nicht verletzt.

   48

   Kann der Schuldner nicht alle Schulden tilgen, hat er zumindest für eine möglichst gleichmäßige Befriedigung sämtlicher Gläubiger zu sorgen (Senatsurteile vom 12.06.2018 – VII R 2/17, Rz 13 und vom 14.06.2016 – VII R 20/14, Rz 21; Senatsbeschluss vom 11.11.2015 – VII B 57/15, Rz 7). In diesem Zusammenhang sind die Verbrauchsteuern wie andere Forderungen zu behandeln, weil Kriterien, die eine besondere Behandlung rechtfertigen könnten, nicht ersichtlich sind.

   49

   Nach den Feststellungen des FG bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass ab dem Fälligkeitszeitpunkt am 20.12.2014 überhaupt noch Zahlungen erfolgt sind. Im Übrigen hat auch das HZA in seiner Einspruchsentscheidung auf Seite 10 -im Zusammenhang mit den ursprünglich in die Haftung einbezogenen Säumniszuschlägen- ausgeführt, dass nach Aktenlage im Haftungszeitraum ab dem 20.12.2014 keine Zahlungen mehr geleistet wurden und das HZA im Vergleich zu anderen Gläubigern nicht benachteiligt wurde. Es kann daher dahinstehen, wie hoch eine etwaige Haftungsquote anzusetzen gewesen wäre.

   50

   f) Soweit dem Kläger wegen der Nichtentrichtung der Biersteuer eine objektive Pflichtverletzung vorzuwerfen ist (s.o. II.2.c), hat der Kläger diese Pflicht jedenfalls nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig verletzt.

   51

   aa) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung indiziert die objektive Pflichtwidrigkeit des Verhaltens das Verschulden im Sinne von § 69 Satz 1 AO (z.B. Senatsbeschluss vom 15.11.2022 – VII R 23/19, BFHE 278, 392, BStBl II 2023, 549, Rz 33, m.w.N.).

   52

   Die Feststellung der Voraussetzungen für eine vorsätzliche oder zumindest grob fahrlässige Handlungsweise des Haftungsschuldners ist Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz und mit der Revision nur bedingt angreifbar. Der BFH als Revisionsinstanz kann die Entscheidung des FG nur daraufhin überprüfen, ob das FG den Rechtsbegriff des Vorsatzes oder der groben Fahrlässigkeit verkannt oder für die Beurteilung wesentliche Umstände außer Acht gelassen hat (vgl. Senatsbeschluss vom 15.11.2022 – VII R 23/19, BFHE 278, 392, BStBl II 2023, 549, Rz 37, m.w.N.).

   53

   bb) Derartige Fehler sind dem FG nicht unterlaufen; ausgehend von den genannten Rechtsgrundsätzen hat das FG in der angefochtenen Vorentscheidung weder den Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit verkannt noch Umstände außer Acht gelassen, die für die Beurteilung des vorliegenden Streitfalls wesentlich sind.

   54

   Nach den Feststellungen des FG waren im Zeitpunkt der Fälligkeit der Biersteuer für November 2014 am 20.12.2014 keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden (FG-Urteil, Seite 8, erster Absatz), weil zuvor die Löhne für November 2014 (Lohnkosten in Höhe von circa … € brutto) und bereits früher fällig gewordene Steuerverbindlichkeiten (Biersteuer in Höhe von … € für September 2014 und in Höhe von … € für Oktober 2014) zur Zahlung angewiesen worden waren. Außerdem erfolgte am 12.12.2014 eine Zahlung an die Stadtwerke Y GmbH in Höhe von … €. Am 30.12.2014 beantragte die Produktions-GmbH die Eröffnung des Insolvenzverfahrens wegen Zahlungsunfähigkeit.

   55

   Diese Zahlungen sowie die Gründe für die Nichtzahlung der Biersteuer hat das FG in der Vorentscheidung rechtsfehlerfrei gewürdigt und eine Vorwerfbarkeit der Nichtzahlung verneint, weil bei Fälligkeit der Biersteuer am 20.12.2014 keine ausreichenden Mittel mehr vorhanden waren. Das FG erkannte auch keine Anhaltspunkte dafür, dass der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens verspätet gestellt wurde (FG-Urteil, Seite 8, erster Absatz).

   56

   3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

   57

   4. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

   Normen:

   AO:191/1/1 AO:69/1 AO:34/1/1 GmbHG:35 BierStG:14/1 BierStG:14/2/1 BierStG:15/1/6 FGO:120/1/2

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.290823.VIIR47.20.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Säumniszuschläge für fällige Kindergeldrückforderungen sind in einem Abrechnungsbescheid nach Art, Zeitraum und Betrag getrennt aufzuführen; die Abrundung auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag erfolgt monatsbezogen. Dies entschied der BFH (Az. III R 37/22).

Leitsatz

1. Säumniszuschläge für fällige Kindergeldrückforderungen sind in einem Abrechnungsbescheid nach Art, Zeitraum und Betrag getrennt aufzuführen; die Abrundung auf den nächsten durch 50 Euro teilbaren Betrag erfolgt monatsbezogen.
2. Es begegnet keinen rechtlichen Bedenken, dass Familienkassen in den sog. Weiterleitungsfällen die Erfüllungswirkung der Weiterleitung nicht rückwirkend, sondern erst ab dem Zeitpunkt der Vorlage der wirksamen Weiterleitungserklärung des anderen Elternteils anerkennen.
3. Der Umdeutung bedarf es nicht, wenn sich der beabsichtigte Inhalt eines Abrechnungsbescheids bereits im Wege der Auslegung bestimmen lässt und die erlassende Behörde im Rahmen der Einspruchsentscheidung eine entsprechende Klarstellung vornimmt; darin liegt auch keine unzulässige Verböserung.

   Tenor:

   Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 04.03.2021 – 10 K 1863/19 aufgehoben.

   Der Abrechnungsbescheid der Beklagten vom 12.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 wird dahingehend geändert, dass die für den neunmonatigen Zeitraum der Säumnis zwischen Februar und November 2018 entstandenen Säumniszuschläge auf den Betrag herabgesetzt werden, der sich ergibt, wenn statt des Gesamtbetrags des fälligen zu erstattenden Kindergelds der jeweilige Monatsbetrag auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag abgerundet wird.

   Die Berechnung der Höhe der entstandenen Säumniszuschläge wird der Beklagten übertragen.

   Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen und die Klage abgewiesen.

   Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Kläger zu 60 % und die Beklagte zu 40 % zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen einen Abrechnungsbescheid. Die dabei angegriffenen Säumniszuschläge betreffen neun angefangene Monate der Säumnis in der Zeit von der Fälligkeit einer Kindergeldrückforderung im Februar 2018 bis zur Vorlage der Weiterleitungserklärung der in einem Drittland (A) lebenden Mutter im November 2018. Im angefochtenen Abrechnungsbescheid nannte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse C) als steuerliche Nebenleistungen nicht Säumniszuschläge, sondern Zinsen; in der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 korrigierte sie dies.

   2

   Mit „Rückforderungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 Abgabenordnung (AO)“ vom 15.01.2018 forderte die Familienkasse C vom Kläger die Erstattung ohne Rechtsgrund gezahlten Kindergelds in Höhe von 5.241,82 €. Die Rückforderung betraf Differenzkindergeld für die Monate November 2011 bis Dezember 2016. Die Familienkasse C wies im Rückforderungsbescheid darauf hin, dass für jeden Monat der Säumnis nach § 240 der Abgabenordnung (AO) ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten sei, wenn der Rückforderungsbetrag nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages (11.02.2018) entrichtet werde.

   3

   Den Einspruch, in dem der Bevollmächtigte unter anderem erklärt hatte, dass der Kläger die zurückgeforderten Kindergeldzahlungen an die kindergeldberechtigte Mutter weitergeleitet habe, wies die Familienkasse C mit Einspruchsentscheidung vom 23.02.2018 zurück. Am selben Tag lehnte sie den Antrag des Klägers auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) des Rückforderungsbescheids ab; den betreffenden Einspruch wies sie ebenfalls zurück.

   4

   Nach nicht unmittelbar beantworteten E-Mails vom xx.02.2018, xx.03.2018 und xx.03.2018 verwies der Bevollmächtigte mit Schreiben vom xx.03.2018 noch einmal auf die Weiterleitung an die in A lebende Mutter und beantragte die zinslose Stundung der Rückzahlungsansprüche. Mit Schreiben vom xx.03.2018 präzisierte er den Antrag dahin, dass die Stundung bis zur entsprechenden Auszahlung an die Mutter beantragt werde; außerdem beantragte der Bevollmächtigte den Erlass angefallener Säumniszuschläge.

   5

   Mit Anwaltsschreiben vom xx.06.2018 verwies der Kläger erneut auf die Weiterleitung, monierte den nicht bearbeiteten Stundungsantrag und beantragte den Erlass angefallener Säumniszuschläge oder Zinsen. Mit Schreiben an den Bevollmächtigten vom xx.07.2018 bat die Familienkasse C um Bezahlung des offenen Betrags in Höhe von 5.241,82 €, ohne auf den Stundungsantrag einzugehen. In seiner Erwiderung bat der Bevollmächtigte des Klägers unter anderem um Entscheidung über den Antrag auf zinslose Stundung.

   6

   Die Familienkasse C wies mit Schreiben vom xx.08.2018 darauf hin, dass eine etwaige Weiterleitung des Kindergelds zu prüfen sei, und erläuterte die Möglichkeit einer schriftlichen Bestätigung der Weiterleitung durch die Mutter. Auch den Betrag der Rückforderung (5.241,82 €) und dessen Zusammensetzung gab sie an.

   7

   Mit Antwortschreiben vom xx.08.2018 teilte der Bevollmächtigte zunächst mit, von der Mutter sei keine Bescheinigung zu erlangen. Mit Schreiben vom 05.11.2018 übersandte er der Bundesagentur für Arbeit, Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse (Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse) auf dem betreffenden Vordruck sodann eine von der Mutter unterzeichnete „Bestätigung über die Weiterleitung von Kindergeld zur Vorlage bei der Familienkasse“ für die Monate November 2011 bis August 2015. Die Familienkasse C erhielt die Weiterleitungsbestätigung von der Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse mit der Bitte zugesandt, die Anerkennung der Weiterleitung zu prüfen und die Rückforderung gegebenenfalls zu berichtigen.

   8

   Am 12.12.2018 erließ die Familienkasse C daraufhin den streitgegenständlichen „Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) zum Bescheid vom 15.01.2018“ und gab diesen an den Bevollmächtigten des Klägers bekannt. Ausgehend von an den Kläger ausgezahlten Kindergeldbeträgen von 5.241,82 € und weitergeleitetem Kindergeld von 3.848,22 € (Zeitraum November 2011 bis August 2015) bezifferte die Familienkasse C den Betrag des vom Kläger zu erstattenden Kindergelds auf insgesamt 1.393,60 €. Ferner wies die Familienkasse C „Steuerliche Nebenleistungen (Zinsen)“ in Höhe von 468 € aus. Als Summe gab sie einen noch vom Kläger zu erstattenden Gesamtbetrag von 1.861,60 € an.

   9

   Mit Anwaltsschreiben vom xx.12.2018 legte der Kläger unter Bezugnahme auf den Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 Einspruch „gegen die Zinsfestsetzung“ ein und stellte hilfsweise einen Antrag auf Erlass aus Billigkeitsgründen. Die Erhebung von Zinsen erscheine wegen der langen Zeit der Unsicherheit, wohin welche Beträge zu zahlen seien, nicht gerechtfertigt.

   10

   Die Familienkasse C verstand den Einspruch als gegen den Abrechnungsbescheid gerichtet, und zwar „beschränkt auf die Erhebung von Säumniszuschlägen in Höhe von 468,00 EUR“. Sie wies den Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 als unbegründet zurück und begründete dies im Wesentlichen damit, dass es sich bei den im Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 aufgeführten Nebenleistungen in Höhe von 468 € nicht um Zinsen, sondern um Säumniszuschläge im Sinne des § 240 AO handle, die bis zur Vorlage der Weiterleitungserklärung am xx.11.2018 angefallen seien.

   11

   Der Kläger erhob Klage gegen den Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019. Im Hauptantrag beantragte er, „die Einspruchsentscheidung … und die zu Grunde liegende Zinsfestsetzung im Abrechnungsbescheid aufzuheben“. Hilfsweise beantragte er, „angefallene Säumniszuschläge auf einer Grundlage von einer Rückforderung in Höhe von 1.393,60 € zu berechnen“.

   12

   Das Finanzgericht (FG) München wies die Klage als unbegründet ab. Das Urteil vom 04.03.2021 – 10 K 1863/19 ist veröffentlicht (juris). Das FG entschied, dass die Klage sowohl im Hauptantrag als auch im Hilfsantrag unbegründet sei. Die Familienkasse C habe im streitgegenständlichen Abrechnungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Recht angefallene Säumniszuschläge in Höhe von 468 € (9 % von 5.200 €) festgestellt.

   13

   Mit der durch den Senat zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung von Bundesrecht.

   14

   Für die Realisierung von Steueransprüchen sei gemäß § 218 AO grundsätzlich eine Festsetzung erforderlich, nur für Säumniszuschläge genüge die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands. Der von der Familienkasse C erlassene, Zinsen betreffende Abrechnungsbescheid sei ohne vorherige Zinsfestsetzung ergangen und deshalb fehlerhaft. Es hätte zwar ein Abrechnungsbescheid über Säumniszuschläge ergehen können, nicht aber über Zinsen. Die vorgenommene Umdeutung sei mangels Zuständigkeit der Familienkasse C nicht ohne Wesensänderung des Inhalts des Abrechnungsbescheids möglich gewesen und deshalb gemäß § 128 Abs. 1 AO rechtsfehlerhaft.

   15

   Hilfsweise macht der Kläger geltend, die Tilgungswirkung sei rückwirkend im Zeitpunkt der jeweiligen Weiterleitung eingetreten, das heißt nicht erst —wie von der Familienkasse C angenommen— im Zeitpunkt der Genehmigung der Weiterleitung. Säumniszuschläge könnten deshalb allenfalls für den noch offenen Rückzahlungsbetrag von 1.393,60 € entstanden sein. Das FG verstoße gegen die Grundsätze der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) für Aufrechnungs- und Verrechnungsfälle (Hinweis auf Urteil vom 13.01.2000 – VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246). Für die Verhängung von Säumniszuschlägen bestehe weder in der Straffunktion noch in der Zinsfunktion eine innere Rechtfertigung, da bezüglich der von der Familienkasse C anerkannten Weiterleitung keine Säumnis vorliege. Die kindergeldberechtigte Mutter habe die Weiterleitung durch den Kläger als Erfüllung der Leistungspflicht der Familienkasse C im Rahmen eines Verrechnungsvertrages akzeptiert (§ 364 Bürgerliches Gesetzbuch —BGB—, § 226 AO). Die Genehmigung der Weiterleitung durch die Familienkasse C habe rückwirkende Kraft (§ 184 BGB).

   16

   Der Kläger beantragt, das Urteil des FG München vom 04.03.2021 – 10 K 1863/19, den Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 und die Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 aufzuheben, hilfsweise das Urteil aufzuheben und den im Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 festgesetzten Betrag der geschuldeten Säumniszuschläge von 468 € auf 117 € herabzusetzen.

   17

   Die Familienkasse C beantragt, die Revision zurückzuweisen.

   18

   Sie verweist auf das Urteil des FG. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens habe sie die Bezeichnung sowie die Rechtsgrundlage der im Abrechnungsbescheid als „Zinsen“ bezeichneten Nebenleistungen in Säumniszuschläge austauschen dürfen. Die Anerkennung der Weiterleitung im Wege einer Billigkeitsregelung habe zwar zur Folge, dass auf die Durchsetzung des Erstattungsanspruchs verzichtet werde. Es bleibe jedoch bei den bereits entstandenen Säumniszuschlägen.

   II.

   19

   Die Revision ist teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Teilstattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

   20

   1. Die Revision ist zulässig. Der vom Kläger zu weit gefasste, die Aufhebung des Abrechnungsbescheids insgesamt betreffende Revisionsantrag ist bei verständiger Würdigung in dem Sinne einschränkend auszulegen, dass alleiniger Streitpunkt —wie bereits im Einspruchs- und Klageverfahren— die Abrechnung über steuerliche Nebenleistungen (Zinsen beziehungsweise Säumniszuschläge) ist. Nur hierüber hat das FG im angefochtenen Urteil entschieden, nur darauf bezieht sich das Revisionsverfahren (vergleiche die Formulierung in der Revisionsschrift: „wegen Revision gegen das Urteil … zum Abrechnungsbescheid … vom 12.12.2018 über als Zinsen bezeichnete Nebenleistungen zu Kindergeldrückzahlungen“).

   21

   2. Ein Grund für die Aussetzung des Revisionsverfahrens gemäß § 74 FGO ist nicht gegeben.

   22

   a) Das Abrechnungsverfahren (§ 218 AO) und das auf einen Erlass abzielende Billigkeitsverfahren (§ 227 AO) stehen selbständig nebeneinander. Deshalb muss das Billigkeitsverfahren nicht ausgesetzt werden, wenn geltend gemacht wird, Säumniszuschläge seien aus anderen Gründen bereits nicht entstanden (vgl. Senatsurteil vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 18). Ebenso wenig muss das Klage- oder Revisionsverfahren bezüglich eines Abrechnungsbescheids über steuerliche Nebenleistungen wegen eines dieselben steuerlichen Nebenleistungen betreffenden, noch nicht abgeschlossenen Erlassverfahrens ausgesetzt werden. Denn Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist der Abrechnungsbescheid in der Gestalt der letzten Behördenentscheidung, das ist meist die Einspruchsentscheidung über den Abrechnungsbescheid (vgl. z.B. Senatsurteil vom 02.06.2022 – III R 9/21, BFHE 277, 294, BStBl II 2022, 840, Rz 17).

   23

   b) Die Aussetzung des Revisionsverfahrens für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes zum Zwecke der Prüfung der Verfassungsmäßigkeit der Höhe der Säumniszuschläge (§ 240 AO) kommt ebenfalls nicht in Betracht. Der erkennende Senat ist nicht davon überzeugt, dass die Höhe von im Jahr 2018 entstandenen Säumniszuschlägen gemäß § 240 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig ist (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2022 – VII R 55/20, BFHE 278, 403, BStBl II 2023, 621).

   24

   3. Die Revision ist teilweise begründet. Zwar war wegen der in A lebenden Mutter die Familienkasse C zuständig (a). Auch durfte diese Familienkasse die Bezeichnung der steuerlichen Nebenleistungen im Rahmen der Einspruchsentscheidung berichtigen; insbesondere lag insoweit keine unzulässige Verböserung vor (b). Nicht zu beanstanden ist ferner, dass die Familienkasse C das als weitergeleitet bestätigte Kindergeld nur ex nunc berücksichtigt hat, das heißt die Säumniszuschläge nicht als rückwirkend entfallen angesehen hat (c). Entgegen der Auffassung des FG ist der streitgegenständliche Abrechnungsbescheid jedoch rechtswidrig, soweit die Säumniszuschläge nicht hinreichend bestimmt ausgewiesen wurden und die vorzunehmende Abrundung nicht monatsbezogen erfolgte (d). Infolgedessen ist die Vorentscheidung aufzuheben und der Klage teilweise stattzugeben (e).

   25

   a) Die Zuständigkeit der beklagten Familienkasse C beruht darauf, dass die Kindsmutter in A lebte (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 des Finanzverwaltungsgesetzes i.V.m. Abschnitt 2.3.6 des Beschlusses des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 23/2018 vom 20.09.2018, Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit Nr. 10/2018). Die Familienkasse C war danach sowohl für den Abrechnungsbescheid als auch für die betreffende Einspruchsentscheidung zuständig (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31, Rz 17 ff.). Nicht zuständig war hingegen die Agentur für Arbeit Recklinghausen, Inkasso-Service Familienkasse (vgl. Senatsurteile vom 25.02.2021 – III R 36/19, BFHE 272, 19, BStBl II 2021, 712, Rz 19 ff. und vom 19.01.2023 – III R 2/22, BFHE 279, 20, BStBl II 2023, 626, Rz 16).

   26

   b) Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Korrektur der Bezeichnung der steuerlichen Nebenleistungen als Säumniszuschläge zulässig war und insbesondere nicht gegen § 367 Abs. 2 Satz 2 AO verstieß. Dies folgt bereits daraus, dass schon der ursprüngliche Abrechnungsbescheid trotz der falschen Bezeichnung der steuerlichen Nebenleistungen als „Zinsen“ als eine Abrechnung über Säumniszuschläge auszulegen war. Die Einspruchsentscheidung beinhaltet insofern eine bloße Klarstellung.

   27

   aa) Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) sind gemäß § 218 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuerbescheide, Steuervergütungsbescheide, Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte, durch die steuerliche Nebenleistungen festgesetzt werden; bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands (§ 240 AO). Nach § 3 Abs. 4 AO sind steuerliche Nebenleistungen insbesondere Zinsen (Nr. 4) und Säumniszuschläge (Nr. 5).

   28

   Wird eine Steuer oder eine zurückzuzahlende Steuervergütung nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten rückständigen Steuerbetrags zu entrichten; abzurunden ist auf den nächsten durch 50 € teilbaren Betrag (§ 240 Abs. 1 AO). Im Gegensatz zu Zinsen bedürfen Säumniszuschläge nach der ausdrücklichen Regelung in § 218 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO keiner Festsetzung (vgl. auch § 239 AO versus § 240 AO).

   29

   Gemäß § 218 Abs. 2 Satz 1 AO entscheidet die Finanzbehörde über Streitigkeiten, die die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, durch Abrechnungsbescheid. Dies gilt nach § 218 Abs. 2 Satz 2 AO auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch (§ 37 Abs. 2 AO) betrifft. Der Abrechnungsbescheid enthält grundsätzlich nur die Feststellung, ob und inwieweit der festgesetzte Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis bereits verwirklicht (also erfüllt) oder noch zu verwirklichen ist. Als Ausnahme ist anerkannt, dass der Abrechnungsbescheid bei Streitigkeiten über die Rechtmäßigkeit der Erhebung von Säumniszuschlägen (§ 240 AO) unter dem Gesichtspunkt der Gewährleistung effektiven Rechtsschutzes nicht nur über den Fortbestand der Zahlungsverpflichtung, sondern auch darüber entscheidet, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe Säumniszuschläge überhaupt entstanden sind (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31, Rz 14 f.).

   30

   bb) Bereits der ursprüngliche Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 über „Steuerliche Nebenleistungen (Zinsen)“ war nach dem Empfängerhorizont als ein Abrechnungsbescheid über steuerliche Nebenleistungen in Gestalt von Säumniszuschlägen auszulegen. Schon deshalb war die Familienkasse C berechtigt, den offensichtlich irrigen Klammerzusatz („Zinsen“) in der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 zu berichtigen.

   31

   (1) Bei der Auslegung eines Bescheids sind die §§ 133, 157 BGB entsprechend anzuwenden. Die Auslegung durch das FG ist im Revisionsverfahren in vollem Umfang nachprüfbar. Maßgebend ist der objektive Erklärungsgehalt der Regelung, wie der Empfänger sie nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. Senatsurteil vom 26.11.2009 – III R 87/07, BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 22.08.2007 – II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, unter II.B.1.b aa). Abzustellen ist auf den Zugangszeitpunkt. Im Zweifel ist das für den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus ihrer Sphäre nicht benachteiligt werden darf (vgl. BFH-Urteile vom 18.02.1997 – VII R 96/95, BFHE 182, 282, BStBl II 1997, 339, unter 2.a und vom 23.06.1998 – VII R 119/97, BFH/NV 1998, 1322, unter 3.a).

   32

   (2) Nach dem Empfängerhorizont des Klägers beziehungsweise seines Bevollmächtigten war der Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 unzweifelhaft im Sinne einer Abrechnung über Säumniszuschläge auszulegen. Hierfür sprach zunächst der Rückforderungsbescheid vom 15.01.2018, in dem die Familienkasse C ausdrücklich auf die Entstehung von Säumniszuschlägen nach § 240 AO für den Fall hinwies, dass der Rückforderungsbetrag nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet werde (vergleiche auch den entsprechenden Hinweis im Abrechnungsbescheid selbst). Für die korrigierende Auslegung spricht ferner, dass der Bevollmächtigte des Klägers in den Schreiben vom 24.03.2018 und vom 21.06.2018 ausdrücklich den Erlass angefallener Säumniszuschläge beantragt hatte. Er brachte damit zum Ausdruck, dass ihm die Entstehung von Säumniszuschlägen bewusst war (vergleiche seine Anträge auf Stundung und AdV). Ebenfalls bewusst war ihm, dass keine Grundlage für die Entstehung von Stundungs- oder Aussetzungszinsen bestand und die Familienkasse C vor dem Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 keine Zinsen festgesetzt hatte. Für die von ihm unterstellte „Zinsfestsetzung“ im Abrechnungsbescheid selbst sprach in dieser Situation nichts. Der Bevollmächtigte konnte und musste nach seinen tatsächlichen und rechtlichen Kenntnissen die „Zinsen“ somit von Anfang an als Säumniszuschläge verstehen. Aufgrund seiner Sachkunde bestand an dieser Auslegung des Bescheids trotz der Falschbezeichnung der steuerlichen Nebenleistungen kein Zweifel (zur Anwendung der Auslegungsregel „falsa demonstratio non nocet“ vgl. BFH-Beschluss vom 08.02.2001 – VII B 82/00, BFH/NV 2001, 1003, unter 1.b).

   33

   cc) Die Einspruchsentscheidung beinhaltet nach dieser Bescheidauslegung keine unzulässige Verböserung.

   34

   (1) Die für die Entscheidung über den Einspruch zuständige Finanzbehörde (vgl. § 367 Abs. 1 AO) hat die Sache gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang erneut zu prüfen. Die erneute Sachprüfung im Einspruchsverfahren erfolgt unabhängig vom Vorbringen und Rechtsbehelfsantrag des Einspruchsführers. Der Verwaltungsakt kann nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO auch zu dessen Nachteil geändert werden, wenn er auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung unter Angabe von Gründen hingewiesen und ihm Gelegenheit gegeben worden ist, sich hierzu zu äußern (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2021 – III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 26).

   35

   (2) Die wegen der in A lebenden Mutter sachlich zuständige Familienkasse C hat nach der erneuten Sachprüfung in der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 klargestellt, dass es sich bei den im Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 genannten „Zinsen“ um Säumniszuschläge handelte. Hierin lag eine bloße Korrektur einer aus der Perspektive des Bevollmächtigten des Klägers ohnehin offenkundigen Falschbezeichnung. Eines vorherigen Hinweises auf eine beabsichtigte Verböserung bedurfte es nicht, weil die bloße Klarstellung keine Änderung des Abrechnungsbescheids zum Nachteil des Klägers im Sinne des § 367 Abs. 2 Satz 2 AO war (vgl. zum Begriff der Verböserung BFH-Beschluss vom 23.10.2019 – IX B 20/19, BFH/NV 2020, 215, Rz 7; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rz 177 und 183 ff.). Die Feststellung steuerlicher Nebenleistungen in Höhe von 468 € blieb unverändert.

   36

   dd) Angesichts des Ergebnisses der Auslegung des Abrechnungsbescheids bedarf es auch keiner Umdeutung des Bescheids gemäß § 128 AO (vgl. zu den diese Vorschrift betreffenden Rechtsgrundsätzen BFH-Urteil vom 22.08.2007 – II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, Rz 20 und zum Verhältnis von Auslegung und Umdeutung BFH-Urteil vom 09.10.2019 – I R 67/17, BFH/NV 2020, 681, Rz 11).

   37

   c) Die entstandenen Säumniszuschläge sind auch nicht durch die spätere Anerkennung der teilweisen Weiterleitung des Kindergelds (3.848,22 €) an die Mutter entfallen. Es ist nicht zu beanstanden, dass die Familienkasse C bei der Berechnung der Säumniszuschläge nicht nur den Restbetrag der Rückforderung (1.393,60 €), sondern die gesamte ursprüngliche Rückforderung (5.241,82 €) zugrunde gelegt hat, das heißt die weitergeleiteten Beträge nicht rückwirkend berücksichtigt hat (zur Notwendigkeit der Einzelabrundung vergleiche unten d).

   38

   Die für die Familienkassen geltenden Verwaltungsanweisungen sehen im Falle der Erhebung des Weiterleitungseinwandes die Möglichkeit einer Billigkeitsmaßnahme vor (s. die zur Zeit der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 geltende Regelung V 37 der Dienstanweisung des Bundeszentralamts für Steuern —BZSt— zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz —EStG— vom 09.07.2019 —DA-KG 2019—, BStBl I 2019, 654; vgl. auch Senatsurteil vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 18). Nicht im Gesetz selbst angeordnete finanzbehördliche Vereinfachungsregeln wie das sogenannte Weiterleitungsverfahren sind so auszulegen, wie die Verwaltung sie verstanden wissen will (vgl. Senatsurteile vom 22.09.2011 – III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21 und vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 25). Es begegnet aus diesem Grund keinen rechtlichen Bedenken, wenn die Familienkassen die Erfüllungswirkung einer anerkannten Weiterleitung nicht ex tunc, sondern lediglich ex nunc annehmen. Da es an einer Gegenseitigkeit der Forderungen (hier der Mutter gegen die Familienkasse C) und Rückforderungen (hier der Rückforderung der Familienkasse C gegen den Kläger) fehlt, kommt eine rückwirkende Berücksichtigung nach § 75 Abs. 1 EStG, § 226 Abs. 1, § 47 AO i.V.m. § 389 BGB nicht in Betracht.

   39

   Für die Unbedenklichkeit dessen, dass Säumniszuschläge in den in V 37 der DA-KG 2019 beschriebenen Weiterleitungsfällen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.03.2004 – VIII R 48/03, BFH/NV 2004, 1218, Rz 16) nicht rückwirkend entfallen, spricht auch die in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO zum Ausdruck kommende gesetzliche Wertung. Nach dieser Vorschrift bleiben, wenn die Festsetzung einer Steuer oder Steuervergütung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO berichtigt wird, die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt (vgl. Senatsurteil vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 30).

   40

   d) Die Abrechnung der Familienkasse C über die vom Kläger verwirkten Säumniszuschläge für neun angefangene Monate zwischen dem xx.02.2018 (Tag der Fälligkeit) und dem xx.11.2018 (Fax-Vorlage der Weiterleitungsbestätigung) ist allerdings nicht hinreichend bestimmt und inhaltlich unrichtig, da die Familienkasse C die Gesamtforderung abgerundet hat und nicht —wie erforderlich— die den einzelnen Kindergeldmonat betreffende Rückforderung. Der Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 ist daher bezüglich der steuerlichen Nebenleistungen rechtswidrig.

   41

   aa) Im Hinblick auf die Funktion des Abrechnungsbescheids sind die Anforderungen an die nach § 119 Abs. 1 AO erforderliche inhaltliche Bestimmtheit dieses Bescheids so auszurichten, dass die Klärung der im Einzelfall bestehenden Streitigkeit erreicht wird. Wird über die Entstehung von Säumniszuschlägen gestritten, müssen diese nach Art, Zeitraum und Betrag aufgeführt werden und zwar bezogen auf jede einzelne Steuerschuld getrennt; es genügt nicht, wenn die Säumniszuschläge vom Gesamtbetrag der Steuerforderungen berechnet werden (vgl. BFH-Urteil vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31, Rz 16).

   42

   Das gilt auch für Erstattungsansprüche gemäß § 37 Abs. 2 AO, wenn Steuervergütungen ohne rechtlichen Grund gezahlt worden sind. Auch die Säumniszuschläge gemäß § 240 Abs. 1 Satz 2 AO müssen im Abrechnungsbescheid nach Art, Zeitraum und Betrag aufgeführt werden und zwar bezogen auf jede zurückzuzahlende Steuervergütung getrennt; es genügt nicht, wenn die Säumniszuschläge vom Gesamtbetrag der zurückzuzahlenden Steuervergütungen berechnet werden (so zutreffend Urteil des FG Köln vom 23.09.2020 – 3 K 3048/17, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2021, 985 mit Anm. Weingarten; zustimmend Loose in Tipke/Kruse, § 240 AO Rz 44).

   43

   bb) Kindergeld wird gemäß § 31 Satz 3 EStG im laufenden Kalenderjahr als Steuervergütung monatlich gezahlt. Auch sonst wird das Kindergeldrecht vom Monatsprinzip geprägt (vgl. § 66 Abs. 2 EStG und Senatsurteil vom 22.09.2022 – III R 38/20, BFH/NV 2023, 35, Rz 25). Ein Rückforderungsbescheid für Kindergeld bezieht sich auf die jeweiligen monatlichen Steuervergütungen. Demgemäß entstehen Säumniszuschläge auf die jeweilige Rückforderung der Steuervergütung für die einzelnen Kindergeldmonate. Säumniszuschläge auf Kindergeldrückforderungen sind daher monatsbezogen zu berechnen und entsprechend im Abrechnungsbescheid auszuweisen.

   44

   Ein Abrechnungsbescheid, in dem die Säumniszuschläge pauschal auf die auf 50 € abgerundete Gesamtrückforderung bezogen werden, ist nicht hinreichend bestimmt und bezüglich der Höhe der sich so errechnenden Säumniszuschläge regelmäßig unrichtig. Erforderlich sind Abrechnungen über Säumniszuschläge, die jede einzelne Steuervergütung (beziehungsweise deren Erstattung) betreffen. Die notwendige Einzelbetrachtung gilt nicht zuletzt für die nach § 240 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Halbsatz 2 AO gebotene Abrundung (so inzwischen auch die Dienstanweisung des BZSt zum Kindergeld nach dem EStG in V 31.2 Abs. 2 Satz 2 seit der DA-KG 2021, BStBl I 2021, 1599 als Reaktion auf das Urteil des FG Köln vom 23.09.2020 – 3 K 3048/17, EFG 2021, 985).

   45

   cc) Nach diesen Grundsätzen war im Streitfall nicht der ursprüngliche Gesamtbetrag der Rückforderung von 5.241,82 € auf 5.200 € abzurunden und als solcher Bemessungsgrundlage der Säumniszuschläge. Stattdessen waren die zu erstattenden Beträge des monatlichen Differenzkindergelds abzurunden. Dies hat die Familienkasse C im Abrechnungsbescheid vom 12.12.2018 nicht beachtet. Auch in der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 hat sie diesen Fehler nicht korrigiert.

   46

   dd) Rechtsfolge der Unrichtigkeit der Abrundung und der unzureichenden Bestimmtheit des Abrechnungsbescheids vom 12.12.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 ist nicht dessen Nichtigkeit, sondern dessen Rechtswidrigkeit. Ein besonders schwerwiegender Fehler im Sinne des § 125 Abs. 1 AO ist zu verneinen, auch ein Nichtigkeitstatbestand im Sinne des § 125 Abs. 2 AO liegt nicht vor (vgl. zu den Rechtsfolgen mangelnder Inhaltsbestimmtheit BeckOK AO/Füssenich, 25. Ed. [01.07.2023], AO § 119 Rz 47 ff.).

   47

   e) Aufgrund der Rechtswidrigkeit des Abrechnungsbescheids vom 12.12.2018 bezüglich der Säumniszuschläge ist das FG-Urteil aufzuheben. Der insoweit rechtswidrige Abrechnungsbescheid in Gestalt der diesbezüglichen Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 ist nicht insgesamt aufzuheben, vielmehr ist er bezogen auf den Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung zu korrigieren (vgl. Senatsurteil vom 02.06.2022 – III R 9/21, BFHE 277, 294, BStBl II 2022, 840, Rz 17; a.A. für die Konstellation des Streitfalls das Urteil des FG Köln vom 23.09.2020 – 3 K 3048/17, EFG 2021, 985, Rz 43 und Loose in Tipke/Kruse, § 240 AO Rz 44, der dem Urteil des FG Köln auch hinsichtlich der vollumfänglichen Aufhebung des unbestimmten Bescheids zustimmt).

   48

   4. Die Sache ist spruchreif. Die Revision und die Klage sind nur in dem im Tenor beschriebenen Umfang begründet, im Übrigen sind sie unbegründet. Da der Senat die notwendige Änderung so konkret beschreiben kann, dass die Familienkasse C die angefallenen, jeweils monatsbezogen zu ermittelnden Säumniszuschläge errechnen kann, bedarf es keiner Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG (vgl. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

   49

   5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

   Normen:

   AO:3/4 AO:37/2 AO:119/1 AO:125 AO:128 AO:218/2/1 AO:226 AO:240 BGB:133 BGB:157 BGB:184 BGB:367 BGB:389 EStG:66/2 GG:3/1

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.170823.IIIR37.22.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Wird ein Objekt mit einer Größe von mehr als 250 qm Wohnfläche vermietet, können aufgrund der Vermietung entstehende Verluste nicht ohne Weiteres mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen verrechnet werden. Dies entschied der BFH (Az. IX R 17/21).

Wird ein Objekt mit einer Größe von mehr als 250 qm Wohnfläche vermietet, können aufgrund der Vermietung entstehende Verluste nicht ohne Weiteres mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen verrechnet werden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 20.06.2023 – IX R 17/21 – entschieden.

Im Streitfall hatten die Steuerpflichtigen, ein Elternpaar, insgesamt drei Villengebäude mit einer Wohnfläche von jeweils mehr als 250 qm erworben. Die Immobilien vermieteten sie unbefristet an ihre volljährigen Kinder. Durch die Vermietung entstanden den Steuerpflichtigen jährliche Verluste zwischen 172.000 Euro und 216.000 Euro. Diese Verluste verrechneten sie mit ihren übrigen Einkünften. Dadurch ergab sich eine erhebliche Einkommensteuerersparnis.

Der BFH hat die Verrechnung der Verluste mit den übrigen Einkünften und die damit verbundene Steuerersparnis nicht zugelassen. Wird eine Immobilie mit einer Wohnfläche von mehr als 250 qm vermietet, müsse der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Vermietung mit der Absicht erfolge, einen finanziellen Überschuss zu erzielen. Könne er diesen Nachweis nicht führen, weil er über einen längeren Zeitraum Verluste erwirtschafte, handele es sich bei der Vermietungstätigkeit um eine steuerlich nicht beachtliche sog. Liebhaberei. Im Fall einer Liebhaberei seien aus dieser Tätigkeit stammende Verluste nicht mit anderen positiven Einkünften verrechenbar.

Der BFH bestätigt mit dieser Entscheidung seine bisherige Rechtsprechung, wonach bei der Vermietung von aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Objekten (z. B. Größe von mehr als 250 qm Wohnfläche; Schwimmhalle) nicht automatisch von einer steuerbaren Tätigkeit auszugehen ist. Denn insoweit handelt es sich um Objekte, bei denen die Marktmiete den besonderen Wohnwert nicht angemessen widerspiegelt und die sich aufgrund der mit ihnen verbundenen Kosten oftmals auch nicht kostendeckend vermieten lassen. Daher ist bei diesen Objekten anlässlich der steuerlichen Erfassung der Einkünfte regelmäßig nachzuweisen, dass über einen 30-jährigen Prognosezeitraum ein positives Ergebnis erwirtschaftet werden kann.

Quelle: Bundesfinanzhof

Das BMJ plant, die Steuerberaterplattform an das elektronische Unternehmensregister anzubinden. Das vereinfacht die Anmeldung für Steuerberater. Die BRAK bittet darum, auch Anwälten eine vereinfachte Anmeldung über das besonderen elektronischen Anwaltspostfach zu ermöglichen.

Das Bundesjustizministerium plant, die Steuerberaterplattform an das elektronische Unternehmensregister anzubinden. Das vereinfacht die Anmeldung für Steuerberaterinnen und -berater. Die BRAK bittet darum, auch Anwältinnen und Anwälten eine vereinfachte Anmeldung über das besonderen elektronischen Anwaltspostfach zu ermöglichen.

Im Unternehmensregister werden veröffentlichungspflichtige Daten über Unternehmen zentral zusammengeführt und für Interessenten elektronisch abrufbar bereitgestellt. Registerführende Stelle ist der Bundesanzeiger Verlag, dessen Aufgaben und Befugnisse in der Unternehmensregisterverordnung geregelt sind.

Das Bundesjustizministerium beabsichtigt, die 2023 eingeführte Steuerberaterplattform an das Unternehmensregister anzubinden. Dazu hat es Anfang Oktober den Referentenentwurf einer Änderungsverordnung vorgelegt, welche der registerführenden Stelle die Befugnis einräumen soll, eine Schnittstelle zur Steuerberaterplattform einzurichten. Sobald diese Schnittstelle hergestellt wurde, können Steuerberaterinnen und Steuerberater, die bereits auf der Steuerberaterplattform identifiziert sind, Unterlagen an das Unternehmensregister übermitteln, ohne sich erneut identifizieren zu müssen. Außerdem soll mit der Änderungsverordnung klargestellt werden, nach welchem Zeitraum die im Rahmen der Identifizierung erhobenen Daten zu löschen sind.

Zu dem Referentenentwurf hat die BRAK durch ein Schreiben ihres Präsidenten Dr. Ulrich Wessels Stellung genommen. Darin begrüßt er die Anbindung der Steuerberaterplattform an das Unternehmensregister.

Ergänzend bittet er darum, auch Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte die Möglichkeit einzuräumen, sich über das beA-Portal am Unternehmensregister anzumelden. Damit wäre auch für sie eine weitere Identifizierung am Unternehmensregister und die regelmäßige Anmeldung mit Benutzernamen und Passwort nicht notwendig. Die Anmeldung könnte über die beA-Zugangsmittel über das beA-Portal der Bundesrechtsanwaltskammer erfolgen. Voraussetzung dafür wäre, dass die registerführende Stelle auch zum beA-Portal eine Schnittstelle einrichtet.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer, Nachrichten aus Berlin – Ausgabe 23/2023

Nach dem umstrittenen Wachstumschancengesetz sollen u. a. Anwaltsrechnungen in bestimmten Fällen zwingend qualifiziert elektronisch signiert werden müssen. Aus Sicht der BRAK wäre das nicht nur unpraktikabel und unnötig teuer, sondern widerspricht auch einer in einem anderen aktuellen Vorhaben geplanten Formerleichterung.

Nach dem umstrittenen Wachstumschancengesetz sollen unter anderem Anwaltsrechnungen in bestimmten Fällen zwingend qualifiziert elektronisch signiert werden müssen. Aus Sicht der BRAK wäre das nicht nur unpraktikabel und unnötig teuer, sondern widerspricht auch einer in einem anderen aktuellen Vorhaben geplanten Formerleichterung.

Mit dem Gesetz zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) zielt das Bundesministerium der Finanzen vor allem auf die Schaffung von Investitionsimpulsen und will mehr Steuerfairness schaffen. Daneben sollen neue Meldepflichten für Beraterinnen und Berater sowie Steuerpflichtige bei nationalen Steuergestaltungen eingeführt werden. Die BRAK hat sich bereits in einer Ende Juli veröffentlichten Stellungnahme strikt gegen derartige Meldepflichten ausgesprochen. Sie sieht darin eine nicht verhältnismäßige, nicht hinreichend evaluierte und rechtsstaatsgefährdende Verletzung des Verschwiegenheitsprivilegs rechts- und steuerberatender Berufe, die in keinerlei akzeptablem Kosten-Nutzen-Verhältnis steht.

Der Entwurf des Wachstumschancengesetzes enthält zudem auch Regelungen, mit denen verpflichtend elektronische Rechnungen für die rechts- und steuerberatenden Berufe eingeführt werden sollen. Zwingender Bestandteil einer Rechnung sollen danach unter anderem die Angabe des Leistungsempfängers, also der Mandantin bzw. des Mandanten – sowie Angaben zur Leistung selbst sein. Elektronische Rechnungen sollen als Strukturdatensatz übermittelt werden, der zudem mit einer qualifizierten elektronischen Signatur oder einem entsprechenden (im Entwurf nicht näher benannten) Sicherungsmittel versehen sein muss. Die Regelung soll ab 2026 gelten und betrifft auch Rechtsanwältinnen und Rechtsanwälte, sofern ihre Mandanten Unternehmer sind. Hintergrund ist, dass die Finanzverwaltung die strukturierten Daten automatisiert auslesen können soll und so Umsatzsteuerbetrug verhindert werden soll.

Zu diesem Teil des Gesetzentwurfs hat die BRAK nunmehr ergänzend Stellung genommen. Darin kritisiert sie erneut, dass die Offenbarung von Informationen über Mandantschaft und Leistung der gesetzlichen Verschwiegenheitspflicht unterliegen. Bedenken äußert sie zudem wegen des erheblichen finanziellen und organisatorischen Aufwands und der für Anwältinnen und Anwälte nötigen Investitionen in neue Software-Tools, ohne dass eindeutig geregelt ist, welche Datensätze verwendet werden müssen. Sie weist zudem darauf hin, dass derzeit wohl die wenigsten Mandantinnen und Mandanten qualifizierte elektronische Signaturen und damit die Echtheit der Rechnungen prüfen können.

Die Regelung steht zudem im Widerspruch zu der mit dem erst Ende Oktober vorgelegten Entwurf für ein Gesetz zur weiteren Digitalisierung der Justiz geplanten Formerleichterung. Nach der dort geplanten Neuregelung des § 10 RVG soll künftig für anwaltliche Rechnungen die Textform ausreichen.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer, Nachrichten aus Berlin – Ausgabe 23/2023