Der BFH hatte zu entscheiden, ob Einkommensteuerverbindlichkeiten für das Todesjahr des Erblassers als bereicherungsmindernde Nachlassverbindlichkeit i. S. v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG von den Erben in Abzug gebracht werden können (Az. II R 3/21).

Leitsatz

Die Einkommensteuer und die damit in Zusammenhang stehenden Nebensteuern (Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer), welche aufgrund einer durch die Erben nach § 16 Abs. 3b Satz 2 und § 14 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes rückwirkend erklärten Betriebsaufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes entstehen, können nicht als Nachlassverbindlichkeiten gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in Abzug gebracht werden.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Aufrechnung der an das Finanzamt abgetretenen Umsatzsteuernachforderungsansprüche mit Erstattungsansprüchen bzgl. Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag rechtsfehlerhaft war (Az. XI R 45/20).

Keine Pflicht zur Verfahrensaussetzung – Auswirkungen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft

Leitsatz

1. Ist am finanzgerichtlichen Klageverfahren zwischen dem Zessionar und dem Anspruchsgegner der Zedent nicht beteiligt, liegt ‑ auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 406 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑ mangels Rechtskrafterstreckung keine Ermessensreduzierung auf null dahingehend vor, dass das Finanzgericht (FG) das Klageverfahren aussetzen müsste. Das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung ist dann lediglich eine Vorfrage zur Aufrechnung und von der Entscheidungsbefugnis des FG gemäß § 17 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes umfasst.
2. msatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger im Sinne des § 27 Abs. 19 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes ist bei bestehender Organschaft auch dann der Organträger, wenn zivilrechtlich die Organgesellschaft Vertragspartnerin des bauleistenden Unternehmers ist.

   Tenor:

   Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 17.06.2020 – 15 K 3839/17 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Beteiligten streiten im Verfahren wegen Abrechnung darüber, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) in zulässiger Weise mit (auf der Grundlage von § 27 Abs. 19 des Umsatzsteuergesetzes —UStG—) abgetretenen zivilrechtlichen Forderungen gegen Steuererstattungsansprüche der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aufgerechnet hat.

   2

   Die Klägerin ist Bauunternehmerin und Bauträgerin. In den Jahren 2006 und 2007 bestand zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und Herrn U als Organträger und seit 2008 zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der U GmbH & Co. KG (U KG) als Organträgerin eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft.

   3

   Die Klägerin bezog Eingangsleistungen, auf die die bauleistenden Unternehmer und die Klägerin (in Übereinstimmung mit der damaligen Verwaltungsauffassung) die Regelungen zur Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Bauleistungen (§ 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG a.F.) anwendeten.

   4

   Nach Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.08.2013 – V R 37/10 (BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128) beantragten U und die U KG jeweils am 02.05.2014 die Erstattung der von ihnen als Organträger abgeführten Umsatzsteuer. Dem Erstattungsantrag kam das FA vollumfänglich nach.

   5

   Mit Schreiben vom 08.11.2016 teilte das FA der Klägerin mit, dass mehrere bauleistende Unternehmer ihre zivilrechtlichen Umsatzsteuer-Nachforderungsansprüche gegen die Klägerin an das FA abgetreten hätten. Mit diesen Forderungen rechne das FA gemäß § 226 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. §§ 387 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegen ein Guthaben der Klägerin wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 2015 sowie wegen Körperschaftsteuer für das Jahr 2016 auf. Der verbleibende Erstattungsbetrag werde überwiesen.

   6

   In den vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen, vom FA übermittelten Akten befinden sich —bezogen auf jede einzelne Forderung— Abtretungsverträge, in denen der jeweilige Zedent der Forderung, das heißt der bauleistende Unternehmer hinsichtlich einer ihm im Hinblick auf § 27 Abs. 19 UStG gegen die Klägerin zivilrechtlich zustehenden Forderung auf Nachzahlung der Umsatzsteuer, die vollständige Abtretung der Forderung an das FA bestätigt und das FA die Abtretung annimmt. Die Abtretungsverträge sind jeweils durch den Zedenten und in Vertretung für das FA durch den dafür zuständigen Sachgebietsleiter unter Angabe des Datums und des Ortes unterschrieben. Der zeitlich letzte Abtretungsvertrag wurde am 06.03.2015 unterzeichnet. Den Abtretungsverträgen sind berichtigte Rechnungen der bauleistenden Unternehmer an die Klägerin mit offenem Steuerausweis beigefügt.

   7

   Mit Schriftsatz vom 09.12.2016 beantragte die Klägerin den Erlass eines Abrechnungsbescheids gemäß § 218 AO. Sie war der Auffassung, das FA sei nicht zur Aufrechnung berechtigt.

   8

   Mit Abrechnungsbescheid vom 14.02.2017 stellte das FA fest, dass sich das Erhebungskonto der Klägerin zum 30.09.2016 durch die Aufrechnungen verändert habe. Der Anspruch auf Erstattung von Körperschaftsteuer 2015 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 sei durch die Aufrechnungen mit den abgetretenen zivilrechtlichen Forderungen der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin in Höhe von … € erloschen. Der danach noch verbleibende Erstattungsanspruch wurde mit einer Forderung eines anderen Finanzamts wegen Lohnsteuer August 2016 aufgerechnet. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 16.11.2017).

   9

   Das FG wies die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, dass die Aufrechnung des FA unzulässig sei, weil keine Aufrechnungslage bestehe und den bauleistenden Unternehmern keine Umsatzsteuer-Nachforderungsansprüche gegen die Klägerin zustünden, ab. Es nahm an, die vom FA erklärten Aufrechnungen hätten die im Bescheid genannten Ansprüche der Klägerin wirksam zum Erlöschen gebracht. Das Verfahren sei weder auszusetzen noch sei dem FA eine Frist zu setzen, um die abgetretenen Gegenforderungen auf dem Zivilrechtsweg feststellen zu lassen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1288 veröffentlicht.

   10

   Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler.

   11

   Sie macht geltend, die angeblichen zivilrechtlichen Ansprüche der bauleistenden Unternehmer wegen Wegfalls der Geschäftsgrundlage (§ 313 BGB) bestünden nicht. Sie habe auf den Bestand der vertraglichen Regelungen vertraut. Außerdem habe nicht sie, die Klägerin, sondern hätten die Organträger den Antrag auf Erstattung von zu Unrecht gezahlter Umsatzsteuer gestellt. Weiter sei relevant, in welcher Höhe das FA auf den Umsatzsteuererstattungsantrag der Organträger gezahlt habe. Die angeblichen zivilrechtlichen Ansprüche gegen die Klägerin stünden außerdem mit den Steuererstattungsansprüchen der Klägerin nicht in Zusammenhang, was schädlich sei. Aus ihrer Sicht habe das FA wegen ihres Bestreitens der Gegenforderungen schon keine Aufrechnungsbefugnis (§ 226 Abs. 3 AO analog). Ferner habe das FA gegen das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (§ 226 AO i.V.m. § 242 BGB) und das Gebot der „Antragskongruenz“ verstoßen. Die Aufrechnung verstoße überdies gegen das Rückwirkungsverbot, da der Erstattungsantrag von den Organträgern vor Inkrafttreten des § 27 Abs. 19 UStG gestellt worden sei. Außerdem habe das FG keine Entscheidungskompetenz in Bezug auf die Beurteilung der zivilrechtlichen Fragestellung des Bestehens des zivilrechtlichen Nachforderungsanspruchs und der damit zusammenhängenden Frage der Ordnungsgemäßheit der korrigierten Rechnungen der bauleistenden Unternehmer, weshalb es das Verfahren hätte aussetzen müssen. Das Ermessen des FG sei insoweit auf null reduziert gewesen. Das FG hätte das FA zur Klärung der zivilrechtlichen Vorfragen auf den Zivilrechtsweg verweisen müssen und hätte nicht selbst über die zivilrechtlichen Vorfragen entscheiden dürfen.

   12

   Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 14.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.11.2017 dahingehend zu ändern, dass die Ansprüche wegen Körperschaftsteuer 2015 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 nicht durch Aufrechnung erloschen sind, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben, das Verfahren auszusetzen und dem FA eine Frist zu setzen, um die abgetretenen Gegenforderungen auf dem Zivilrechtsweg feststellen zu lassen.

   13

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   II.

   14

   Die Zuständigkeit des erkennenden Senats ergibt sich aus Teil A, XI. Senat, Nr. 2 i.V.m. Teil A, Ergänzende Regelungen, Nr. III.4. Buchst. b und Teil A, VII. Senat, Nr. 5 Buchst. c i.V.m. Teil A, Ergänzende Regelungen, Nr. IV.1. des Geschäftsverteilungsplans des BFH. Der Senat ist für die Körperschaftsteuer der Klägerin, gegen die das FA mit zivilrechtlichen Ansprüchen aufgerechnet hat, zuständig.

   III.

   15

   Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die vom FA erklärten Aufrechnungen wirksam sind und das Verfahren nicht auszusetzen ist.

   16

   1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass das FA zum Erlass eines Abrechnungsbescheids berechtigt und verpflichtet war.

   17

   a) Gemäß § 218 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO ergeht unter anderem dann ein Abrechnungsbescheid, wenn die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) und ihr Erlöschen (§ 47 AO) durch Aufrechnung (§ 226 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB) streitig sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.03.2019 – VII R 27/17, BFHE 263, 483, BStBl II 2020, 31, Rz 14; vom 18.02.2020 – VII R 39/18, BFHE 268, 391, BStBl II 2023, 224, Rz 22). Dies gilt auch in sogenannten Bauträger-Fällen (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2019 – V R 21/18, BFHE 266, 10, BStBl II 2020, 35, Rz 24).

   18

   b) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor; denn es ist zwischen den Beteiligten streitig, ob die unstreitig bestehenden Erstattungsansprüche der Klägerin wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2015 durch Aufrechnung mit zivilrechtlichen Ansprüchen der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Nachzahlung von Umsatzsteuer, die diese an das FA abgetreten haben, erloschen sind. Eine Klärung der Wirksamkeit der Aufrechnung eines FA erfolgt im Festsetzungsverfahren nicht (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 – XI R 21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 26).

   19

   2. Die in ihrer Revisionsbegründungsschrift erhobene Verfahrensrüge der Klägerin, das FG habe das Verfahren zu Unrecht nicht nach § 74 FGO ausgesetzt, obwohl eine Ermessensreduzierung auf null vorliege, greift nicht durch. Ist am Klageverfahren zwischen dem Zessionar (hier: das FA) und dem Anspruchsgegner (hier: die Klägerin) der Zedent (hier: die bauleistenden Unternehmer) nicht beteiligt, liegt keine Ermessensreduzierung auf null vor, da das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung dann von der Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß § 17 Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) umfasst ist.

   20

   a) Es trifft zwar zu, dass nach der Rechtsprechung des BFH ein Finanzgericht in bestimmten Fällen verpflichtet ist, ein bei ihm anhängiges Klageverfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen (Ermessensreduzierung auf null). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn im Falle der Aufrechnung die Gegenforderung —wie im Streitfall— nicht rechtskräftig festgestellt ist und vom Anspruchsgegner bestritten wird. In einem solchen Fall darf das Gericht über das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung grundsätzlich nicht entscheiden, sondern muss das Verfahren aussetzen, bis das zuständige Gericht über den Bestand der zur Aufrechnung gestellten, vom Anspruchsgegner bestrittenen zivilrechtlichen Forderung entschieden hat (vgl. BFH-Beschlüsse vom 09.04.2002 – VII B 73/01, BFHE 198, 55, BStBl II 2002, 509, unter II.1.; vom 01.12.2004 – VII B 245/04, BFH/NV 2005, 711; vom 19.02.2007 – VII B 253/06, BFH/NV 2007, 968; BFH-Urteil vom 31.05.2005 – VII R 56/04, BFH/NV 2005, 1759). Ein Verstoß hiergegen ist ein Verfahrensfehler (vgl. BFH-Beschluss vom 09.04.2002 – VII B 73/01, BFHE 198, 55, BStBl II 2002, 509, unter II.1. und II.2.).

   21

   b) Zu dieser Ermessensreduzierung auf null kommt es jedoch nicht ausnahmslos. Sie scheidet zum Beispiel in den Fällen aus, in denen ein Zessionar klagt und ihm gegenüber nach § 406 BGB mit einer Forderung gegen den Zedenten aufgerechnet wird. Insoweit kommt es nicht zu der Rechtskraftwirkung nach § 322 Abs. 2 der Zivilprozessordnung (ZPO) für den Zedenten, da sich die Rechtskraft eines Urteils nur auf die Beteiligten des Verfahrens und ihre Rechtsnachfolger (§ 110 Abs. 1 FGO, § 325 Abs. 1 ZPO) erstreckt, nicht aber auf am Verfahren nicht beteiligte Dritte wie im Falle der Abtretung der Zedent als Rechtsvorgänger des an dem Prozess beteiligten Zessionars (vgl. BFH-Beschlüsse vom 06.08.1985 – VII B 3/85, BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672, unter I.3.d; vom 01.12.1992 – VII B 229/91, BFH/NV 1994, 479, unter II. a.E.; vom 25.11.1997 – VII B 146/97, BFHE 184, 242, BStBl II 1998, 200, unter 2.b; BFH-Urteile vom 23.02.1988 – VII R 52/85, BFHE 152, 317, BStBl II 1988, 500, unter 4.; vom 01.08.2017 – VII R 12/16, BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, Rz 15: Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 74 FGO Rz 74). Ist danach am Klageverfahren zwischen dem Zessionar und dem Anspruchsgegner —wie hier— der Zedent nicht beteiligt, liegt —auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 406 BGB— mangels Rechtskrafterstreckung keine Ermessensreduzierung auf null vor. Das Bestehen der rechtswegfremden Gegenforderung ist in einem solchen Fall auch dann lediglich eine Vorfrage zur Aufrechnung und von der Entscheidungsbefugnis der Finanzgerichtsbarkeit gemäß § 17 Abs. 2 GVG umfasst (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, Rz 16).

   22

   c) Das FG hat das ihm zustehende Ermessen, ob es gemäß § 74 FGO aussetzt (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 144, 207, BStBl II 1985, 672; BFH-Urteil in BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, Rz 19), in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend ausgeübt, dass es nicht aussetzt. Die umfangreich vorhandene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu den zivilrechtlichen Fragen des Streitfalls und die bisher höchstrichterlich nicht geklärte umsatzsteuerrechtliche Frage, welche Bedeutung eine Organschaft insoweit hat, sprechen für die vom FG präferierte Entscheidung auf dem Finanzrechtsweg.

   23

   d) Der Anspruch der Klägerin auf Gewährung effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) wird durch die Entscheidung des FG über die rechtswegfremden Vorfragen nicht verfassungswidrig eingeschränkt (vgl. allgemein Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 14.02.2016 – 1 BvR 3514/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht – Rechtsprechungs-Report —NVwZ-RR— 2016, 361, Rz 7); denn gemäß § 17 Abs. 2 Satz 1 GVG entscheidet das Gericht des zulässigen Rechtsweges den Rechtsstreit unter allen in Betracht kommenden rechtlichen Gesichtspunkten. Dies bedeutet nach allgemeinem Verständnis, dass es auch rechtswegfremde, entscheidungserhebliche Vorfragen prüft und über sie entscheidet (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29.07.2010 – 1 BvR 1634/04, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2010, 1482, Rz 51). Das Bestehen der abgetretenen Gegenforderung und die zivilrechtlichen Einwendungen der Klägerin werden entweder —wie im Streitfall wegen der Nichtaussetzung gemäß § 74 FGO— als Vorfragen in vollem Umfang von den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit oder —im Falle der Aussetzung unter Verweis auf den Zivilrechtsweg (§ 74 FGO)— von den ordentlichen Gerichten geprüft.

   24

   e) Tatsachen, die bei der Klägerin die Sorge begründen könnten, die zivilrechtlichen Vorfragen wären auf dem Finanzrechtsweg nicht in verfassungsrechtlich hinreichender Weise geprüft worden, sind nicht ersichtlich. Das Gegenteil zeigt sich im Streitfall unter anderem daran, dass umfangreiche Rechtsprechung des BGH zum Bestand und Inhalt der zivilrechtlichen Gegenforderung vorhanden ist, auf die das FG zurückgegriffen hat und der es in vollem Umfang gefolgt ist.

   25

   3. Zutreffend hat das FG weiter angenommen, dass die Voraussetzungen für eine Aufrechnung nach § 226 AO i.V.m. §§ 387 ff. BGB im Streitfall erfüllt sind.

   26

   a) Nach § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung gegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis sinngemäß die Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Gemäß § 387 BGB können Forderungen, die ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, gegeneinander aufgerechnet werden, sobald die eine Leistung gefordert und die andere Leistung bewirkt werden kann. Eine Aufrechnung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis setzt mithin voraus, dass im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung (vgl. BFH-Beschluss vom 12.07.1999 – VII B 29/99, BFH/NV 2000, 4, unter 1.a) eine Aufrechnungslage besteht, das heißt die Forderung des Aufrechnenden, mit der aufgerechnet werden soll (sogenannte Gegenforderung), entstanden und auch fällig ist, und die Forderung des Aufrechnungsgegners, gegen die aufgerechnet werden soll (sogenannte Hauptforderung), bereits entstanden und schon erfüllbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.01.2000 – VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, unter 1., m.w.N.). Die erfolgreiche Aufrechnung bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten, in welchem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenübergetreten sind (§ 389 BGB). Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 47, § 226 Abs. 1 AO).

   27

   b) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Voraussetzungen der Aufrechnung im Zeitpunkt der Aufrechnungserklärung des FA am 08.11.2016 vorlagen.

   28

   aa) Der Klägerin stand gegen das FA zu diesem Zeitpunkt mit ihrem Erstattungsanspruch aus Körperschaftsteuer 2015 und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 2015 —wie zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig— eine erfüllbare Hauptforderung zu.

   29

   bb) Wie das FG in seinem Urteil in EFG 2020, 1288, Rz 33 ff. entschieden hat, waren die Gegenforderungen, mit denen das FA aufgerechnet hat, entstanden. Die bauleistenden Unternehmer verfügten jeweils über einen gleichartigen Anspruch gegen die Klägerin auf Nachforderung von Umsatzsteuer aufgrund Wegfalls der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB sowie aus ergänzender Vertragsauslegung. Soweit ein Erstattungsantrag der U KG (und des U) vor Inkrafttreten des § 27 Abs. 19 UStG gestellt wurde, vermag dies nichts am Entstehen des zivilrechtlichen Anspruchs auf Nachforderung der Umsatzsteuer zu ändern. Der Entstehung der zivilrechtlichen Ansprüche auf Nachforderung der Umsatzsteuer kann nicht entgegengehalten werden, dass die Umsatzsteuerfestsetzungen der Bauleistenden nicht hätten geändert werden können und dürfen. Diese zivilrechtlichen Ansprüche sind im Verhältnis zwischen den Bauleistenden und der Klägerin entstanden, da zwischen ihnen der jeweilige Vertrag über die Erbringung der Bauleistung abgeschlossen worden ist. Dass die Klägerin umsatzsteuerrechtlich als Organgesellschaft zum Unternehmen der Organträger gehörte und die Organträger Erstattung beantragten, steht dem nicht entgegen. Eine Nettopreis-Abrede wurde nicht getroffen. Ob die Organträger tatsächlich eine Erstattung erhalten hätten, musste nach Auffassung des FG nicht geprüft werden.

   30

   cc) Diese Beurteilung des FG ist frei von Rechtsfehlern und hält den Angriffen der Revision stand.

   31

   (1) Nach der ständigen Rechtsprechung des BGH steht einem Bauunternehmer bei einem vor dem Erlass des BFH-Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 abgeschlossenen Bauvertrag mit einem Bauträger aufgrund ergänzender Vertragsauslegung ein Anspruch auf Zahlung des Umsatzsteuerbetrags gegen seinen Vertragspartner zu, wenn beide Vertragsparteien übereinstimmend von der Steuerschuldnerschaft des Bauträgers gemäß § 13b UStG ausgegangen sind, der Bauträger die auf die erbrachten Leistungen des Bauunternehmers entfallende Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat und wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr besteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen (vgl. BGH-Urteile vom 17.05.2018 – VII ZR 157/17, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2018, 661; vom 10.01.2019 – VII ZR 6/18, HFR 2019, 329; vom 10.01.2019 – VII ZR 7/18, juris; vom 16.07.2020 – VII ZR 204/18, HFR 2020, 958; vom 14.10.2021 – VII ZR 242/20, HFR 2022, 93). Dem folgt der BFH auch in der rechtlichen Einordnung (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2019 – XI R 21/17, BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 23 f., m.w.N.). Ausreichend für das Entstehen dieses Anspruchs ist, dass wegen eines Erstattungsverlangens des Bauträgers für den Bauunternehmer die Gefahr besteht, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer abführen zu müssen. Diese Gefahr besteht bereits dann, wenn eine Finanzbehörde (und sei es auch unter etwaiger fehlerhafter Beurteilung der Rechtslage) den Bauunternehmer auf der Grundlage des § 27 Abs. 19 UStG als Steuerschuldner in Anspruch nimmt, weil der Bauträger hinsichtlich der von ihm abgeführten Umsatzsteuer einen Erstattungsantrag gestellt hat (vgl. BGH-Urteil in HFR 2022, 93, Rz 29).

   32

   (2) Bezogen auf den Streitfall bestand diese Gefahr; denn beide Vertragsparteien haben nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bei Vertragsschluss übereinstimmend angenommen, dass Schuldner der Umsatzsteuer entsprechend der früheren Verwaltungspraxis der Finanzverwaltung nicht die bauleistenden Unternehmer, sondern die jeweilige Leistungsempfängerin (das heißt die Klägerin oder —bei Kenntnis der bauleistenden Unternehmer vom Vorliegen einer Organschaft— der jeweilige Organträger) sei. Ihr übereinstimmendes Verständnis war damit, dass die auf die Bauleistungen entfallende Umsatzsteuer von der Leistungsempfängerin (der Klägerin oder den Organträgern) getragen werden sollte. Der an die bauleistenden Unternehmer gezahlte Betrag sollte danach ein Nettobetrag (ohne Umsatzsteuer) sein und insgesamt der Bruttobetrag gezahlt werden (teilweise von der Klägerin an die bauleistenden Unternehmer und teilweise von den Organträgern an das FA sowie im Wege des Innenausgleichs von der Klägerin an die Organträger). Mit dem Erstattungsantrag der Organträger wurde jedoch klar, dass es dabei nicht bleiben sollte. Für die bauleistenden Unternehmer wurde spätestens aufgrund der Aufforderung des FA, ihre zivilrechtlichen Ansprüche gegen die Klägerin an das FA abzutreten, offenbar, dass für sie, die bauleistenden Unternehmer, die Gefahr besteht, dass das FA gegen sie nach § 27 Abs. 19 UStG vorgehen werde.

   33

   (3) Dieser Beurteilung stehen —entgegen der Auffassung der Klägerin— die bestehenden beiden Organschaften nicht entgegen (vgl. dazu auch Urteile des Oberlandesgerichts —OLG— Hamm vom 18.06.2020 – 24 U 64/19, NJW-RR 2020, 1146, Rz 88 ff.; OLG Stuttgart vom 03.03.2020 – 10 U 406/19, Immobilien- und Baurecht —IBR— 2022, 58, Rz 3, 42, 46 und 80; nachgehend dazu BGH-Beschluss vom 13.01.2021 – VII ZR 46/20, juris).

   34

   (a) Es trifft zwar im Ausgangspunkt zu, dass die Klägerin auch als Organgesellschaft weiter selbständig im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG war (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2023, 638; BFH-Beschluss vom 26.01.2023 – V R 20/22 (, BStBl II 2023, 530). Auch blieb die Klägerin, wie sie zu Recht geltend macht, zivilrechtlich selbständig, so dass auch die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten des Organkreises keine Veränderung erfuhren (vgl. BFH-Beschluss vom 30.11.2011 – VII B 99/11, BFH/NV 2012, 805; BFH-Urteil vom 14.03.2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 36; BGH-Urteil vom 29.01.2013 – II ZR 91/11, HFR 2013, 537, Rz 12). Das FG hat deshalb zu Recht angenommen, dass sich der zivilrechtliche Nachzahlungsanspruch der bauleistenden Unternehmer trotz der Organschaft gegen die Klägerin richtet.

   35

   (b) Dies führt jedoch, anders als die Klägerin meint, nicht dazu, dass der Erstattungsanspruch nicht im Sinne des § 27 Abs. 19 UStG vom Leistungsempfänger gestellt worden wäre. Umsatzsteuerrechtlich werden jegliche Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteile vom 22.02.2017 – XI R 13/15, BFHE 257, 160, BStBl II 2021, 782, Rz 45; in DStR 2023, 638, Rz 23) und Leistungsbezüge (vgl. BFH-Urteile vom 03.04.2003 – V R 63/01, BFHE 202, 79, BStBl II 2004, 434, unter II.1.; vom 10.11.2010 – XI R 25/08, BFH/NV 2011, 839, Rz 18; vom 29.01.2014 – XI R 4/12, BFHE 244, 131, Rz 33) im Verhältnis zu Dritten dem Organträger, der nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG unionsrechtskonform zum einzigen Steuerpflichtigen der Organschaft bestimmt ist (BFH-Urteil in DStR 2023, 638, Rz 23 ff.), zugerechnet, so dass zum Beispiel auch ihm (und nicht der Organgesellschaft) ein gegebenenfalls bestehendes Recht auf Vorsteuerabzug zusteht. Das bedeutet, dass umsatzsteuerrechtlich die Organträger Leistungsempfänger der Leistungen der Bauunternehmer waren und daher auch die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger im Sinne des § 27 Abs. 19 UStG den Erstattungsantrag gestellt haben, obwohl zivilrechtlich die Klägerin Vertragspartnerin (und damit zivilrechtliche Leistungsempfängerin und Zahlungsverpflichtete) war.

   36

   (c) Wegen dieser unterschiedlichen Sichtweisen des Zivilrechts und des Umsatzsteuerrechts kann es zwar sein, dass aufgrund des Erstattungsantrags der Organträger ein Gesamtschuldnerausgleich zwischen der Klägerin und ihren jeweiligen Organträgern erforderlich werden kann oder ein bereits erfolgter Ausgleich rückgängig gemacht werden muss. Dies hat jedoch, worauf das FG zu Recht hingewiesen hat, mit den Organträgern nach bürgerlichem Recht entsprechend § 426 BGB zu erfolgen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2013, 537, Rz 10 und 15 ff.; BFH-Beschluss vom 20.02.2018 – XI B 129/17, BFH/NV 2018, 641, Rz 28), worüber vorliegend nicht zu befinden ist. Ob und wie der zivilrechtliche Innenausgleich im Zeitpunkt des Leistungsbezugs vorgenommen worden ist und ob er aufgrund der Erstattungsanträge gegebenenfalls rückgängig gemacht werden muss, bedarf deshalb keiner weiteren Aufklärung.

   37

   (d) Auf die Frage, welche Auswirkungen eine auf Seiten des bauleistenden Unternehmers bestehende Organschaft auf § 27 Abs. 19 UStG hat (vgl. dazu Urteil des Sächsischen FG vom 03.02.2021 – 2 K 763/20, EFG 2021, 1235; Aktenzeichen des BFH: V R 5/21), kommt es hier nicht an.

   38

   (4) Ist danach für das Entstehen des zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Nachzahlung der Umsatzsteuer nur entscheidend, dass für die bauleistenden Unternehmer die Gefahr bestand, wegen der Heranziehung als Steuerschuldner gemäß § 27 Abs. 19 UStG die Umsatzsteuer an das FA abführen zu müssen, kommt es entgegen der Auffassung der Revision für das Entstehen dieses zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer nicht darauf an, in welcher Höhe das FA Zahlungen an die Organträger der Klägerin geleistet hat, zumal es an der Klägerin gewesen wäre, im Rahmen einer sekundären Darlegungslast detailliert vorzutragen, in welchen Fällen ein Erstattungsantrag ihrer Organträger fehlt (vgl. Urteil des OLG Stuttgart in IBR 2022, 58, Rz 3, 46, 57). Auch musste das FG nicht der Frage nachgehen, ob die Inanspruchnahme der Bauunternehmer gemäß § 27 Abs. 19 UStG umsatzsteuerrechtlich zu Recht erfolgt. Unerheblich ist außerdem, ob als Anspruchsteller der bauleistende Unternehmer oder die Finanzverwaltung auftritt (BGH-Urteil in HFR 2020, 958, Rz 19) und ob der bauleistende Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer aufgrund insolvenzrechtlicher Vorschriften gegebenenfalls nicht in voller Höhe an den Fiskus wird abführen müssen (BGH-Urteil in HFR 2020, 958, Rz 20). Es kommt überdies —anders als die Klägerin meint— nicht darauf an, dass die Organträger der Klägerin nach Angaben der Klägerin bei Rückforderung der von ihnen zu Unrecht gezahlten Umsatzsteuer nicht wussten und auch nicht wissen mussten, dass dies zu einer Belastung der leistenden Unternehmer führen würde, sondern davon ausgegangen sind, die Erstattung werde wegen der vertrauensschützenden Regelung des § 176 Abs. 2 AO keine Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung gegen die leistenden Unternehmer haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 57).

   39

   (5) Dass das BFH-Urteil in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 Auswirkungen auf bestehende Vertragsverhältnisse hat, indem es zu einem Nachzahlungsanspruch infolge ergänzender Vertragsauslegung führt, verstößt nach übereinstimmender Rechtsprechung des BGH und des BFH nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (vgl. BFH-Urteil vom 23.02.2017 – V R 16, 24/16, BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 62; BGH-Urteile in HFR 2019, 329, Rz 18; vom 10.01.2019 – VII ZR 7/18, juris, Rz 18; in HFR 2020, 958, Rz 15). Die Revision zeigt keine Argumente auf, die Anlass dazu gäben, von dieser Rechtsprechung abzurücken.

   40

   (6) Die Berufung der Klägerin auf Vertrauensschutz greift schon deshalb nicht durch, weil kein schützenswertes Vertrauen besteht. Es entsprach dem Willen der Vertragsparteien bei Vertragsschluss, dass die Bauträger die (nicht als Vorsteuer abziehbare) Umsatzsteuer auf die von ihnen bezogenen Bauleistungen tragen (vgl. Urteil des OLG Köln vom 30.03.2022 – 16 U 113/21, DStR 2022, 2333, Rz 57). Bei Vertragsschluss bestand daher kein Vertrauen der Klägerin, dass sie die Leistungen ohne Belastung mit Umsatzsteuer werde beziehen können. Ein solches Vertrauen konnte sich auch nicht als Folge des BFH-Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 bilden. Soweit sich die Klägerin darauf beruft, ist nach der Rechtsprechung des BFH das Interesse der Organträger der Klägerin und der Klägerin an der Ausnutzung von steuerrechtlichen Zufallsgewinnen („windfall profits“) unter Berücksichtigung der Interessenlage aller Beteiligten nicht schutzwürdig, weil die Möglichkeit zu einem umsatzsteuerrechtlich unbelasteten Leistungsbezug systemwidrig ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 57; in BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 23; s.a. BFH-Beschluss vom 23.09.2020 – XI R 22/18, BFHE 270, 562, BStBl II 2021, 325, Rz 60). Ziel des Regelungskonzepts des § 27 Abs. 19 UStG, den der BFH in ständiger Rechtsprechung als verfassungsgemäß ansieht, ist es, tatsächliche Zahlungsvorgänge möglichst durch Abtretung (§ 27 Abs. 19 Satz 4 UStG) und Aufrechnung (§ 37 Abs. 1 AO, § 226 Abs. 1 AO, § 389 BGB) zu ersetzen, um zu einem Nullsummenspiel für alle Beteiligten zu kommen (Kessens, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2019, 308, 315), damit die Umsatzsteuer dadurch letztlich dort ankommt, wo sie materiell-rechtlich auch hingehört, nämlich beim Fiskus (Meixner/Schröder, DStR 2022, 2235, 2236). Dass die abtretbaren Ansprüche als Folge des BFH-Urteils in BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128 entstanden sind, entspricht der oben genannten Rechtsprechung des BGH. Die zutreffende Lastenverteilung innerhalb des Organkreises sichert der interne Gesamtschuldnerausgleich analog § 426 BGB.

   41

   (7) Entgegen der Annahme der Klägerin würde es für den Anspruch aus ergänzender Vertragsauslegung auch nicht an einer formellen Voraussetzung fehlen, wenn keine Rechnungen mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer erteilt worden wären. Das Fehlen einer Rechnung mit offenem Steuerausweis würde die Entstehung des zivilrechtlichen Anspruchs der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin auf Zahlung des Umsatzsteueranteils nicht hindern, sondern könnte nur dazu führen, dass die Zahlung nur Zug um Zug gegen Vorlage der Rechnung verlangt werden kann (vgl. BGH-Urteil in HFR 2020, 958, Rz 21). Im Streitfall liegen allerdings Rechnungen der bauleistenden Unternehmer mit offenem Steuerausweis vor, die sich bei den Akten befinden. Nach den Feststellungen des FG (in EFG 2020, 1288, Rz 61) wurde bei keiner Rechnung auch nur ein Rechnungsmerkmal im Sinne des § 14 Abs. 4 UStG benannt, das den gesetzlichen Anforderungen nicht genügen soll. Gleiches gilt für das Vorbringen im Revisionsverfahren.

   42

   (8) Der Vortrag, dass nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen des § 27 Abs. 19 UStG Fragen des Erhebungsverfahrens bereits im Festsetzungsverfahren geklärt werden müssen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 257, 177, BStBl II 2017, 760, Rz 38), verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Für den Leistungsempfänger gilt die Trennung von Festsetzungs- und Erhebungsverfahren unverändert fort, so dass es für das Änderungsbegehren des Leistungsempfängers auf eine für das FA bestehende Aufrechnungsmöglichkeit nicht ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2018 – V R 49/17, BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109, Rz 20). Konnte das FA die niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer der Organträger nicht mit dieser Begründung verweigern, kann nun auch die Klägerin der Aufrechnung des FA nicht entgegenhalten, dass das FA seine Aufrechnungsmöglichkeit (und damit den Bestand der abgetretenen Forderung) bereits im Festsetzungsverfahren der Organträger hätte prüfen müssen.

   43

   (9) Ebenfalls zutreffend hat das FG die Einrede, die Ansprüche seien verjährt, für nicht durchgreifend erachtet. Die zivilrechtliche Verjährungsfrist für derartige Ansprüche war im Jahr 2016 noch nicht abgelaufen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2019, 329, Rz 29).

   44

   dd) Die erforderliche Gegenseitigkeit wurde im Streitfall, wie das FG (in EFG 2020, 1288, Rz 47 ff.) zutreffend angenommen hat, dadurch hergestellt, dass die bauleistenden Unternehmer ihre Ansprüche an das FA abgetreten haben. Das Vorliegen einer Organschaft ändert daran nichts (s. oben III.3.b cc (3)). Die abgetretenen Ansprüche waren abtretbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 264, 60, BStBl II 2019, 354, Rz 23 m.w.N.).

   45

   ee) Weiterhin war —entgegen der Auffassung der Revision— die Aufrechnungsbefugnis des FA nicht analog § 226 Abs. 3 AO eingeschränkt, weil diese Regelung ausdrücklich nur für die Aufrechnung durch den Steuerpflichtigen gilt; die Finanzbehörde kann folglich auch mit bestrittenen Forderungen aufrechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 207, BStBl II 2018, 737, Rz 18; Steinhauff in HHSp, § 34 FGO Rz 66; Rozek in HHSp, § 226 AO Rz 76, 140; Thürmer in HHSp, § 74 FGO Rz 71; Loose in Tipke/Kruse, § 226 AO Rz 39). Für eine Analogie zu § 226 Abs. 3 AO fehlt es angesichts des eindeutigen Gesetzeswortlauts an einer Lücke und besteht angesichts der unter III.2. dargestellten Rechtsprechung zu § 74 FGO kein Bedürfnis.

   46

   ff) Es ist weder treuwidrig noch eine unzulässige Rechtsausübung, wenn sich das FA zur Vermeidung steuerrechtlicher Zufallsgewinne die Ansprüche der bauleistenden Unternehmer abtreten lässt, um mit diesen Ansprüchen gegen den Erstattungsanspruch des Steuerpflichtigen aufzurechnen (vgl. BGH-Urteil in HFR 2022, 93, Rz 41 ff.; zum Antrag des Erstattungsberechtigten vgl. BFH-Urteil in BFHE 262, 571, BStBl II 2019, 109, Rz 21).

   47

   Dass dies in Organschafts-Konstellationen dazu führt, dass anschließend gegebenenfalls ein interner Gesamtschuldnerausgleich unter den Mitgliedern des Organkreises (vgl. allgemein BGH-Urteil in HFR 2013, 537, Rz 10 und 15 ff.) erforderlich werden kann oder ein früherer Gesamtschuldnerausgleich rückgängig gemacht werden muss, um zwischen der Klägerin und ihren Organträgern (wieder) eine zutreffende interne Lastenverteilung herzustellen, macht das Verhalten des FA nicht treuwidrig. Eine Aufrechnung des FA mit den Erstattungsansprüchen der Organträger war mangels Gegenseitigkeit unmöglich, weil sich die abgetretenen Nachzahlungsansprüche der bauleistenden Unternehmer gegen die Klägerin als zivilrechtliche Vertragspartnerin und nicht gegen die umsatzsteuerrechtlichen Leistungsempfänger richteten.

   48

   4. Soweit das FA im angefochtenen Abrechnungsbescheid die Aufrechnung des verbleibenden Guthabens mit Lohnsteuer für den Monat August 2016 für rechtmäßig gehalten hat, sind Rechtsfehler weder von der Klägerin vorgetragen noch sonst ersichtlich.

   49

   5. Falls der Hilfsantrag der Klägerin als Antrag zu verstehen sein sollte, das Revisionsverfahren XI R 45/20 auszusetzen, hat dieser Antrag aus den unter III.2. genannten Gründen keinen Erfolg.

   50

   6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

   51

   7. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

   Normen:

   FGO:74 UStG:2/2/2 UStG:27/19/1 AO:218/2 AO:226/1 AO:226/3 BGB:406 GVG:17/2 GG:2/1 GG:20/3

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.240523.XIR45.20.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nahm Stellung zur Abziehbarkeit von Betriebsausgaben bei Überlassung von Ferienwohnungen durch einen Lohnsteuerhilfeverein an seine selbstständigen Beratungsstellenleiter (Az. XI R 37/20).

Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen – Betriebsstätte, die nicht üblicherweise von den beherbergten Personen aufgesucht wird

Leitsatz

1. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG greift nicht ein, wenn sich das Gästehaus am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen befindet.
2. Ein Betrieb des Steuerpflichtigen am Ort des Gästehauses muss nicht üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden.

   Tenor:

   Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 10.11.2020 – 8 K 8008/19 und die Einspruchsentscheidung vom 17.12.2018 aufgehoben.

   Die Bescheide wegen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für die Jahre 2012 und 2013 vom 24.01.2018 sowie wegen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für das Jahr 2014 vom 17.07.2019 werden dahin gehend geändert, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € für 2012, von … € für 2013 und … € für 2014 sowie weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von … € für 2012, von … € für 2013 und von … € für 2014 berücksichtigt werden.

   Die Berechnung der festzusetzenden Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbeträge und Umsatzsteuer wird dem Beklagten übertragen.

   Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Beteiligten streiten im Revisionsverfahren nur noch darüber, ob Aufwendungen für ein Gästehaus in X auf … (Inland) dem Abzugsverbot des § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) beziehungsweise § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes i.V.m. § 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie dem Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) i.V.m. § 4 Abs. 5 EStG unterliegen.

   2

   Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein anerkannter Lohnsteuerhilfeverein im Sinne von § 4 Nr. 11 i.V.m. §§ 13 ff. des Steuerberatungsgesetzes (StBerG). Er unterhielt in den Streitjahren (2012 bis 2014) über … Beratungsstellen im Sinne von § 23 StBerG, deren Leiter als freie Mitarbeiter für den Kläger tätig sind. Die Beratungsstellenleiter sind keine Arbeitnehmer im Sinne von § 1 Abs. 1 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung und erzielen keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).

   3

   Der Kläger mietete -soweit hier noch von Interesse- zwei Ferienapartments in X an. Sämtliche Aufwendungen für die Apartments behandelte er als abziehbare Betriebsausgaben und zog die darauf entfallende Umsatzsteuer als Vorsteuer ab. Die Apartments überließ der Kläger unentgeltlich an für ihn tätige Beratungsstellenleiter jeweils für eine Woche.

   4

   Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) setzte die Körperschaftsteuer, den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Umsatzsteuer zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung -AO-) fest. Eine für die Jahre 2010 bis 2013 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung kam zu der Feststellung, dass nach § 37b Abs. 1 EStG zu erfassende Zuwendungen vorlägen. Der Änderungsbescheid erging am 20.02.2014, wurde am 31.03.2014 geändert und ist bestandskräftig. Der Kläger meldete daraufhin für das Jahr 2014 eine entsprechende Pauschalsteuer an.

   5

   Nach Durchführung einer Betriebsprüfung für die Streitjahre vertrat das FA in den Änderungsbescheiden über Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer vom 24.01.2018 u.a. die Auffassung, dass die gesamten Aufwendungen für die Apartments nicht abziehbare Betriebsausgaben im Sinne von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG seien und die pauschale Steuer nach § 37b EStG, die im Jahr 2014 erhoben wurde, nicht als Betriebsausgabe anzuerkennen sei. Die auf die angemieteten Apartments entfallenden Vorsteuerbeträge seien folglich auch nicht abzugsfähig.

   6

   Die Einsprüche blieben insoweit erfolglos, wobei das FA das Abzugsverbot zusätzlich auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG stützte. Dagegen erhob der Kläger Klage.

   7

   Das FA erließ im Laufe des Klageverfahrens Änderungsbescheide wegen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer für das Jahr 2014.

   8

   Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 533 veröffentlichten Urteil ab. Es nahm an, die Aufwendungen für die Apartments in X seien nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Das Abzugsverbot ergebe sich zwar nicht aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, weil die Überlassung der Apartments nicht als Geschenk anzusehen sei. Das Abzugsverbot ergebe sich aber aus § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG. Bei den Apartments in X handele es sich um Gästehäuser, die sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Klägers befänden. Der Kläger habe zwar zur Überzeugung des FG nachweisen können, dass er in X im gleichen Gebäudekomplex über eine Betriebsstätte -in Gestalt eines eigenen Schulungsraums- verfügt habe, während die Hauptberatungsstelle des Z keine Betriebsstätte des Klägers, sondern eine des Z sei. Von den Räumen der Beratungsstelle des Z sei der Schulungsraum aber ausgenommen. Jedoch müsse -entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung- die Betriebsstätte auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden. Dies sei hier nicht der Fall. Im Ergebnis zutreffend sei daher auch die Pauschalsteuer nach § 37b EStG im Jahr der Entstehung und aufwandswirksamen Verbuchung (2014) als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe anzusehen. Das FA habe außerdem zu Recht den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1a UStG versagt, da die Vorsteuer auf Aufwendungen entfallen sei, die unter ein Abzugsverbot fielen.

   9

   Mit der Revision rügt der Kläger ausschließlich die Verletzung materiellen Rechts in Bezug auf die Apartments in X. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG sei nicht anwendbar, weil der Kläger in X über eine Betriebsstätte verfüge. Die Nutzer des Apartments müssten nicht üblicherweise die Betriebsstätte besuchen; diese zusätzliche Anforderung aus R 4.10 Abs. 10 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) finde keine Stütze im Gesetz. Im Übrigen werde eine vom Gesetzgeber missbilligte „unangemessene Repräsentation“ im Wesentlichen von der Ausstattung und nicht von der Lage bestimmt. Eine solche verhindere auch bei Gästehäusern am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, sodass für die vom FA vertretene teleologische Reduktion der Rückausnahme für nicht auswärtige Gästehäuser in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG keine Notwendigkeit bestehe. Die Aufwendungen seien im Streitfall auch nicht durch § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Die Aufwendungen seien nicht unangemessen, da die Apartments nur Aufwendungen von circa 850 € monatlich verursacht hätten.

   10

   Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide wegen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer 2012 und 2013 vom 24.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17.12.2018 sowie wegen Körperschaftsteuer, Gewerbesteuermessbetrag und Umsatzsteuer 2014 vom 17.07.2019 dahin zu ändern, dass weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € für 2012, von … € für 2013 und … € für 2014 sowie weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von … € für 2012, von … € für 2013 und von … € für 2014 berücksichtigt werden sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für zulässig zu erklären.

   11

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   12

   Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Aufwendungen für Gästehäuser am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen seien nur angemessen, wenn der Betrieb von den beherbergten Personen aufgesucht werde. Es sei nicht nur darauf abzustellen, ob sich das Gästehaus am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinde oder nicht, sondern auch darauf, ob eine betriebliche Veranlassung bestehe, den Betrieb aufzusuchen. Das sei hier nicht der Fall.

   II.

   13

   Der erkennende Senat ist gemäß Teil A, Ergänzende Regelungen, II.2.a bb und II.2.c aa des Geschäftsverteilungsplanes des Bundesfinanzhofs (BFH) für die Entscheidung des gesamten Streitfalls zuständig, weil über die im Streitfall entscheidungserhebliche Rechtsfrage, ob ein Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 EStG eingreift, nur einheitlich entschieden werden kann sowie die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag den höchsten Streitwert haben. Gesonderte Einwendungen zur Umsatzsteuer oder gegen § 15 Abs. 1a UStG erhebt die Revision nicht.

   III.

   14

   Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG für Gästehäuser auf die Apartments in X angewandt. Entgegen der Auffassung des FG muss der Betrieb des Steuerpflichtigen nicht üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden.

   15

   1. Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, wie sich auch aus dem Rubrum des Senats ergibt und der Senat in der mündlichen Verhandlung mit den Beteiligten erörtert hat, nur die Körperschaftsteuer, der Gewerbesteuermessbetrag und die Umsatzsteuer. Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag sind nicht Verfahrensgegenstand. Bezüglich der Gewerbesteuer ergibt sich dies bereits aus der Auslegung der Klage durch das FG. Nichts anderes gilt jedoch für den Solidaritätszuschlag, sodass das Urteil des FG, würde es der Senat nicht ohnehin aufheben, zu berichtigen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – V R 19/21, BFHE 275, 309, BStBl II 2022, 774, Rz 12 f.).

   16

   2. Was als Einkommen gilt und wie das Einkommen zu ermitteln ist, bestimmt sich bei einem Körperschaftsteuersubjekt wie dem Kläger gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und des KStG. Sein Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nicht abziehbar sind nach § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG unter anderem Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt, entfallen.

   17

   3. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass das Abzugsverbot für Gästehäuser eingreife, weil sich die Apartments in X außerhalb des Orts eines Betriebs des Klägers befänden. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

   18

   a) Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG dürfen Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dienen (Gästehäuser) und sich außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden, den Gewinn nicht mindern. Entgegen der Auffassung des FG verlangt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG jedoch nicht, dass eine Stelle, eine Betriebsstätte oder ein Betrieb des Steuerpflichtigen in der räumlichen Nähe der Einrichtung auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden muss.

   19

   b) Der erkennende Senat hat bei der Prüfung des Merkmals, ob sich das Gästehaus „außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen“ befindet, in seinem Urteil vom 20.11.2019 – XI R 49/17 (BFH/NV 2020, 497, Rz 26) auf das Vorliegen einer Betriebsstätte (§ 12 AO) abgestellt; da sich in jenem Streitfall am Ort des Gästehauses keine Betriebsstätte im Sinne des § 12 AO befand, entschied der Senat, dass sich das Gästehaus außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinde. Über die Tatbestandsmerkmale des § 12 AO hinausgehende Anforderungen sind an den Begriff des „Betriebs“ im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht zu stellen. Insbesondere muss die Betriebsstätte nicht, wie die Finanzverwaltung in R 4.10 Abs. 10 Satz 3 EStR meint, üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht werden.

   20

   aa) Für diese Auslegung spricht bereits der Gesetzeswortlaut. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist lediglich erforderlich, dass sich das Gästehaus außerhalb des Orts „eines Betriebs“ des Steuerpflichtigen befindet. Der Wortlaut lässt es zu, dass ein Unternehmen mehrere „Betriebe“ haben kann, wenn der unbestimmte Artikel „eines“ statt des bestimmten Artikels „des“ verwendet wird. Der als Rückausnahme mögliche Abzug der Betriebsausgaben knüpft danach nur an die Existenz „eines“ Betriebs an dem Ort an, an dem sich das Gästehaus befindet, und an keine weiteren Umstände (Maetz in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2764; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1256; wohl auch Frotscher/Watrin, in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 701, 703; a.A. Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1704, wonach bei Unternehmen mit mehreren Betriebsstätten allein die Betriebsstätte maßgeblich sei, an der sich die Geschäftsleitung befindet). Dass zusätzlich „ein“ Betrieb in der räumlichen Nähe der Einrichtung auch üblicherweise von den beherbergten Geschäftsfreunden aufgesucht werden müsse, also eine „besondere Betriebsbezogenheit“ vorliegen müsse, lässt sich dem Wortlaut nicht entnehmen (so aber wohl Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 747).

   21

   bb) Die historische Auslegung stützt diese Wortlautauslegung.

   22

   (1) Im Gesetzentwurf für das Jahressteuergesetz 1960 (BTDrucks 3/1811, S. 2) sollte zunächst in § 4 Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG vorgesehen werden, dass unter anderem Einrichtungen des Steuerpflichtigen, die der Bewirtung oder Beherbergung von Personen dienen, die zu dem Steuerpflichtigen nicht in einem Dienstverhältnis stehen, „bei der Gewinnermittlung“ ausscheiden. Der Gesetzentwurf hat dies allgemein mit der „Steuergerechtigkeit“ begründet und die „Zurückführung des Spesenunwesens in der Wirtschaft“ angestrebt (BTDrucks 3/1811, S. 6 und 7). Die zunehmende Steigerung des Lebensstandards habe es mit sich gebracht, dass viele Unternehmer bei ihrer betrieblichen Repräsentation einen hohen Aufwand trieben (Spesenunwesen). Im Interesse der Steuergerechtigkeit und des sozialen Friedens solle dieser Aufwand nicht länger über den Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn auf die Allgemeinheit abgewälzt werden (BTDrucks 3/1811, S. 8). Der Gesetzgeber wollte daher bestimmte Betriebsausgaben (unter anderem Gästehäuser), die bereits ihrer Art nach als überflüssige und unangemessene Repräsentation anzusehen seien, im Gesetz ausdrücklich benennen und ihren Abzug vom steuerpflichtigen Gewinn verbieten (BTDrucks 3/1811, S. 8). Nur Steuerpflichtige, die den Betrieb des Gästehauses gewerblich ausüben und aus dieser Tätigkeit unmittelbare Einkünfte erzielen (zum Beispiel Pächter eines Gästehauses), sollten durch die Neuregelung nicht berührt werden und auch weiterhin die Möglichkeit des Abzugs als Betriebsausgaben behalten.

   23

   (2) Allerdings ist dieses „strenge“ Abzugsverbot so nicht Gesetz geworden. Der Finanzausschuss folgte zwar grundsätzlich der Bundesregierung dahin, dass Maßnahmen geboten erscheinen, die Auswüchsen auf dem Gebiet des „Spesenmißbrauchs“ entgegenwirken (BTDrucks zu 3/1941, S. 2). Der Finanzausschuss schlug jedoch vor, das Abzugsverbot in einen gesonderten Absatz 5 zu übernehmen und unter anderem dahin gehend zu beschränken, dass die Beschränkung nur für Gästehäuser gilt, die „sich außerhalb des Ortes eines Betriebs des Steuerpflichtigen befinden“ (BTDrucks 3/1941, S. 3, rechte Spalte unter 2.). Er ging dabei davon aus, dass unter den Begriff „Betrieb“ auch Zweigniederlassungen und Betriebsstätten mit einer gewissen Selbständigkeit fallen (BTDrucks zu 3/1941, S. 3). Eine Beschränkung auf den Ort der Geschäftsleitung scheidet als Verstoß gegen den gesetzgeberischen Willen schon deshalb aus. Aber auch eine Einschränkung dahin gehend, dass der Betrieb üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht werden müsse, findet sich dort nicht. Der Senat zieht daraus den Schluss, dass eine derartige weitere Einschränkung vom historischen Gesetzgeber nicht gewollt war. Dafür spricht auch der Vorschlag einer klareren Abgrenzung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben (BTDrucks zu 3/1941, S. 2, zu Art. 1 Ziffer 2, 1. Absatz). Formulierungen, die die Verwaltung vielfach vor schwierige Auslegungsfragen stellen und zu unliebsamen Auseinandersetzungen mit den Steuerpflichtigen führen würden, wollte der Gesetzgeber gerade vermeiden (BTDrucks zu 3/1941, S. 2 unter d, zu den Grundsätzen „der sparsamen Wirtschaftsführung“).

   24

   (3) Zu Recht weist der Kläger in diesem Zusammenhang darauf hin, dass der erneute Versuch, mit dem Entwurf für das Dritte Steuerreformgesetz (BTDrucks 7/15470, S. 22) Aufwendungen für Einrichtungen des Steuerpflichtigen, soweit sie der Bewirtung, Beherbergung oder Unterhaltung von Personen dienen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, allgemein vom Betriebsausgabenabzug auszuschließen (BTDrucks 7/1470, S. 22), gescheitert ist. Der Gesetzgeber begründete den Versuch damit, dass die unterschiedliche Behandlung von Aufwendungen für Gästehäuser, die am Ort des Betriebs und außerhalb des Orts des Betriebs belegen sind, nicht gerechtfertigt erscheine (BTDrucks 7/1470, S. 249). Der Finanzausschuss war jedoch der Auffassung, dass der Wortlaut des geltenden Rechts wiederherzustellen sei (BTDrucks 7/2180, S. 17). Eine vom ursprünglichen Gesetzgebungsverfahren abweichende Sicht ergibt sich daraus folglich nicht.

   25

   cc) Außerdem spricht die systematische Auslegung für dieses Verständnis. Der Betriebsausgabenabzug ist die Regel (§ 4 Abs. 4 EStG), das Abzugsverbot für Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG) die Ausnahme und die Belegenheit des Gästehauses am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen die Rückausnahme, die zum Regelfall zurückführt. Rückausnahmen sind weit auszulegen.

   26

   (1) Es handelt sich bei § 4 Abs. 5 EStG um eine Ausnahmevorschrift, die eng auszulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 04.11.1986 – VIII R 1/84, BFHE 148, 446, BStBl II 1987, 259; vom 09.06.1999 – I R 100/97, BFHE 189, 79, BStBl II 1999, 658, unter II.4.). Dies ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass im Rahmen des objektiven Nettoprinzips Betriebsausgaben grundsätzlich abziehbar sind und Ausnahmen hiervon -auch bei privater Mitveranlassung- eines besonderen sachlichen Grundes bedürfen (vgl. zu § 4 Abs. 5 EStG Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, unter C.I.1.c aa und bb sowie C.II.1.; vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 36 ff., 42 ff.; s.a. BFH-Urteil vom 01.07.2020 – XI R 20/18, BFHE 269, 525, Rz 32 ff.).

   27

   (2) Der im Sinnzusammenhang des Gesetzes zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers ist bei der Auslegung des § 4 Abs. 5 EStG zwar auch zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 30.07.1980 – I R 111/77, BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58). Ein gesetzgeberischer Wille dahin gehend, dass ein Betriebsausgabenabzug nur dann nicht zu versagen ist, wenn die Betriebsstätte üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht wird, ist jedoch nach den Ausführungen unter III.3.b bb nicht feststellbar.

   28

   dd) Die vom FG angenommene weitere Einschränkung, wonach die Betriebsstätte „üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht“ werden müsse, lässt sich auch nicht mit dem Vereinfachungszweck der Norm (vgl. dazu z.B. BFH-Urteile vom 07.02.2007 – I R 27-29/05, BFHE 216, 536, unter II.2.b bb; vom 14.10.2015 – I R 74/13, BFHE 252, 39, BStBl II 2017, 222, Rz 12) vereinbaren. Wenn zum Beispiel Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung im Sinne des § 12 EStG berühren, kann der Gesetzgeber zwar zur Klarstellung wie zur Vereinfachung einschränkende Regelungen treffen, durch die zugleich Ermittlungen im Privatbereich eingegrenzt werden (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 78). Mit der vom FG angenommenen Einschränkung der Gegenausnahme würde jedoch das Gegenteil erreicht; denn ob der Übernachtungsgast den Betrieb besucht, lässt sich objektiv nicht überprüfen. In diesem Zusammenhang vorgetragene Behauptungen des Gastes beziehungsweise des Steuerpflichtigen wären regelmäßig nicht verifizierbar. Eine Anknüpfung an dessen Angaben würde die Rechtsanwendung nicht vereinfachen, sondern verkomplizieren. Hingegen kann für das Vorliegen einer Betriebsstätte an objektive Erkenntnisse wie Anzeigen gemäß § 138 AO, die Gewerbesteuerzerlegung und Ähnliches angeknüpft werden (BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 49/17, BFH/NV 2020, 497, Rz 26). Eine (weitere) Vereinfachung als durch das Abstellen auf den Begriff der Betriebsstätte wäre nur dadurch zu erreichen, dass der Gesetzgeber an den Ort des Gästehauses gar nicht mehr anknüpft; dies hat er jedoch mehrfach abgelehnt (s. III.3.b.bb).

   29

   ee) Der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG gebietet keine andere Auslegung (a.A. BeckOK EStG/Meyer, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 4 Rz 2742.6; Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz I 19). Dies ergibt sich schon daraus, dass für den Fall, dass ein Gästehaus nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG fällt, nach der zutreffenden Auffassung der Finanzverwaltung (R 4.10 Abs. 10 Satz 2 i.V.m. Abs. 12 Nr. 2 EStR) die Betriebsausgaben für das Gästehaus nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG vom Abzug ausgeschlossen sein können (ebenso z.B. Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 4 Rz 560; KKB/Hallerbach, § 4 EStG, 8. Aufl., Rz 659). Es handelt sich dabei um eine Art Generalklausel für Aufwendungen bestimmter Art, die nach Auffassung der Allgemeinheit unangemessen erscheinen (vgl. BFH-Urteile vom 30.07.1980 – I R 111/77, BFHE 131, 469, BStBl II 1981, 58; vom 10.10.2017 – X R 33/16, BFHE 259, 519, BStBl II 2018, 185, Rz 29; Spilker in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 10; s.a. BFH-Urteil vom 16.02.1990 – III R 21/86, BFHE 160, 166, BStBl II 1990, 575, unter II.1.b). Die „Steuergerechtigkeit“ und die „Zurückführung des Spesenunwesens in der Wirtschaft“ lassen sich für Gästehäuser am Ort eines Betriebs des Steuerpflichtigen über § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG erreichen, sofern dessen Voraussetzungen vorliegen. Sollte der Gesetzgeber diese Vorschrift hierfür nicht für ausreichend erachten, steht es ihm frei, erneut den Versuch zu unternehmen, den Abzug von Aufwendungen für Gästehäuser generell zu verbieten.

   30

   ff) Ein Abstellen auf eine (wie auch immer ermittelte) „objektive“ Üblichkeit des Besuchs eines Betriebs am Ort des Gästehauses hätte im Übrigen, anders als das FG meint, der Klage ebenfalls zum Erfolg verholfen. Liegen -wie im Streitfall- Schulungsräume des Steuerpflichtigen vor, werden diese üblicherweise von Geschäftsfreunden besucht, wenn an dem Ort, an dem sich der Schulungsraum befindet, keine Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, sondern nur Arbeitnehmer von Dritten beschäftigt sind. Bei Arbeitnehmern des Dritten, die gegebenenfalls den Schulungsraum besuchen, dürfte es sich üblicherweise um „Geschäftsfreunde“ des Steuerpflichtigen handeln, wenn der Dritte ein Geschäftsfreund ist. Dass die Betriebsstätte von den beherbergten Gästen besucht wird, verlangt selbst die Finanzverwaltung nicht.

   31

   c) Ausgehend davon ist die Vorentscheidung aufzuheben. Entgegen der Auffassung des FG befinden sich die Wohnungen in X nicht außerhalb des Orts eines Betriebs des Steuerpflichtigen. Das FG hat nach Sachverhaltsaufklärung angenommen, dass der Kläger zur Überzeugung des FG habe nachweisen können, dass er in X im gleichen Gebäudekomplex über einen eigenen Schulungsraum als Betriebsstätte verfügt habe. Diese tatsächliche Würdigung ist auf Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Das FA hat dagegen zwar im Revisionsverfahren eingewandt, der Schulungsraum sei jedenfalls in den Streitjahren noch keine Betriebstätte des Klägers gewesen, aber die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht mit Gegenrügen angegriffen. Die mündliche Verhandlung vor dem erkennenden Senat hat ebenfalls nichts ergeben, was die sich aus § 118 Abs. 2 FGO ergebende Bindung des Senats an die tatsächliche Würdigung des FG entfallen lassen könnte.

   32

   4. Die Sache ist spruchreif. Da auch kein anderes Abzugsverbot eingreift, ist der Klage wie beantragt stattzugeben.

   33

   a) Der Betriebsausgabenabzug ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG und nach übereinstimmendem Vortrag der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeschlossen, weil das FG nach Beweisaufnahme davon überzeugt war, dass keine Geschenke im Sinne der Vorschrift vorliegen.

   34

   b) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat liegen die Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG im Streitfall nicht vor.

   35

   5. Die Übertragung der Berechnung der festzusetzenden Steuern und Messbeträge auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO.

   36

   6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

   37

   7. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig hierfür ist das FG (vgl. BFH-Urteile vom 24.02.2021 – XI R 32/20 (, BFHE 272, 270, Rz 39; vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, Rz 32).

   Normen:

   EStG:4/5/1/3 EStG:4/4 EStG:4/5/1/7 AO:12 EStR:R 4.10/10/3

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.240523.XIR37.20.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied, dass eine Mitunternehmerschaft auch für lediglich eine juristische Sekunde bestehen kann. In einem derartigen Fall kann sie auch für diese juristische Sekunde sachlich gewerbesteuerpflichtig sein (Az. IV R 30/19).

Leitsatz

Eine Mitunternehmerschaft kann auch für lediglich eine juristische Sekunde bestehen. In einem derartigen Fall kann sie auch für diese juristische Sekunde sachlich gewerbesteuerpflichtig sein.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob eine Verzinsung gemäß § 236 Abs. 2 Nr. 2 AO auch dann zu erfolgen hat, wenn die Änderung eines Folgebescheids aufgrund einer gerichtlichen Entscheidung betreffend den Grundlagenbescheid hätte erfolgen müssen, mithin rechtlich geboten war, aber aus Vereinfachungsgründen unterblieben ist (Az. II R 23/20).

Leitsatz

1. Nimmt das Finanzamt nach der rechtskräftigen gerichtlichen Aufhebung eines rechtswidrigen Grundlagenbescheids die nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) gebotene Herabsetzung der Steuer im Folgebescheid nicht vor und erlässt es stattdessen einen zweiten rechtswidrigen Grundlagenbescheid, der durch eine weitere rechtskräftige gerichtliche Entscheidung aufgehoben wird, entstehen Prozesszinsen nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 1 AO bereits seit der Rechtshängigkeit des ersten mit rechtskräftigem Urteil abgeschlossenen Verfahrens über die Aufhebung des Grundlagenbescheids, soweit die Zahlung der Steuer nicht zu einem späteren Zeitpunkt erfolgt ist.
2. Ist das Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheiden dreistufig ausgebildet, kann eine gerichtliche Entscheidung der ersten Stufe (Wertfeststellung) ausreichen, damit ein Zinsanspruch betreffend die in der dritten Stufe festgesetzte Steuer (Grundsteuerfestsetzung) entsteht. Die Zwischenschaltung der zweiten Stufe (Grundsteuermessbetrag) ist eine Frage der Gesetzgebungstechnik und unterbricht den Kausalzusammenhang nicht.

   Tenor:

   Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.01.2020 – 3 K 3030/17 aufgehoben.

   Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

   Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Beteiligten streiten über die Höhe von Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge zur Grundsteuer.

   2

   Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist seit dem 01.01.2005 als Rechtsnachfolgerin der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) Eigentümerin eines Grundstücks hinsichtlich des Grund und Bodens. Das darauf errichtete Gebäude steht im Eigentum eines Dritten.

   3

   Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) nahm mit Bescheiden vom 30.05.2008 unter nachrichtlicher Mitteilung des auf den 01.01.1937 festgestellten Einheitswerts (549.000 RM beziehungsweise 549.000 DM) Zurechnungsfortschreibungen auf den Grund und Boden vor, zum einen auf den 01.01.2002 zu ein halb auf Deutschland und zu ein halb auf die Mitglieder einer Erbengemeinschaft, zum anderen auf den 01.01.2005 auf die Klägerin und die Erbengemeinschaft. Es wurden Einsprüche eingelegt. Ebenfalls am 30.05.2008 ergingen Grundsteuermessbescheide sowie Grundsteuerbescheide.

   4

   Gegen die zusammengefasste Einspruchsentscheidung vom 03.11.2009 erhob eine Miteigentümerin Klage (3 K 3210/09), die am 13.11.2009 beim Finanzgericht (FG) einging. Die Klage einer weiteren Miteigentümerin (3 K 3221/09) ging am 26.11.2009 ein. Die beiden Verfahren wurden unter 3 K 3210/09 verbunden; die erste Miteigentümerin nahm ihre Klage zurück. Mit Beschluss vom 03.09.2014 lud das FG für das Klagebegehren „Einheitswert auf den 01.01.2002“ Deutschland, vertreten durch die Klägerin, und für das Klagebegehren „Einheitswert auf den 01.01.2005“ die Klägerin selbst notwendig bei. Es erkannte mit Urteil vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09, dass beide Zurechnungsfortschreibungen (auf den 01.01.2002 und den 01.01.2005) nichtig seien. Der bisherige Einheitswert des ursprünglich einheitlichen Grundstücks habe sich allein im Gebäude fortgesetzt. Für die neu entstandene wirtschaftliche Einheit „unbebautes Grundstück“ (Grund und Boden mit fremdem Gebäude) hätte es zunächst einer Nachfeststellung auf den 01.01.1991 bedurft, bevor das FA eine Zurechnungsfortschreibung hätte durchführen können. Das Urteil wurde rechtskräftig.

   5

   Das FA hob die Folgebescheide nicht auf. Am 22.10.2015 erließ es Bescheide über den Einheitswert (Nachfeststellung) auf den 01.01.1991, mit denen es den Einheitswert für das unbebaute Grundstück (Grund und Boden mit fremdem Gebäude) auf 280.699 € beziehungsweise 549.000 DM feststellte. Mit Bescheiden ebenfalls vom 22.10.2015 nahm das FA auf den 01.01.2002 und den 01.01.2005 Zurechnungsfortschreibungen vor, mit denen es das Grundstück zum 01.01.2002 Deutschland, zum 01.01.2005 der Klägerin zurechnete. Mit Einspruchsentscheidungen vom 30.09.2016 beziehungsweise 07.10.2016 wies es die Einsprüche der Klägerin gegen die Bescheide vom 22.10.2015 zurück. Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG setzte —in dem am 26.10.2016 rechtshängig gewordenen Verfahren— mit rechtskräftig gewordenem Urteil vom 14.02.2018 – 3 K 3224/16 den Einheitswert auf den 01.01.1991 auf 0 € herab. Die Klage wegen der Zurechnungsfortschreibungen wies es ab, da die Zurechnungen als solche zutreffend gewesen seien. Dem Urteil folgend setzte das FA mit Bescheiden vom 08./12./14.06.2018 die Grundsteuermessbeträge und die Grundsteuer auf 0 € herab.

   6

   Bereits mit am 16.02.2015 beim FA eingegangenem Schriftsatz beantragte die Klägerin, unter Hinweis auf das Urteil vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09 sämtliche Folgebescheide ab 2003 (Grundsteuermessbescheide auf den 01.01.2003 und den 01.01.2005, Grundsteuerbescheide für die Kalenderjahre ab 2003) im Wege der Folgeänderung aufzuheben sowie Prozesszinsen zur Grundsteuer ab 2003 nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) beginnend mit der Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3210/09 zu zahlen. Das FA lehnte dies ab. Der hiergegen erhobene Einspruch wurde hinsichtlich der Folgebescheide mit Einspruchsentscheidung vom 06.01.2017 zurückgewiesen. Den Einspruch gegen die Versagung der Festsetzung von Prozesszinsen wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 06.03.2017 zurück. Hiergegen erhob die Klägerin Klage. Im Verfahren vor dem FG erklärten die Parteien den Rechtsstreit in Bezug auf die Folgebescheide in der Hauptsache für erledigt. Es erging ein Abtrennungs- und Einstellungsbeschluss vom 30.10.2018.

   7

   Das FA setzte mit Bescheid vom 23.07.2018 —während des laufenden Klageverfahrens vor dem FG— Prozesszinsen in Höhe von 30.096 € fest. Bei der Berechnung stellte es als Beginn des Zinslaufs für die Grundsteuer 2003 bis 2014 auf den Tag der Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3224/16, den 26.10.2016, ab. Die Klägerin begehrte hingegen, den Zinslauf ab dem Tag der Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3210/09, den 13.11.2009, zu berechnen.

   8

   Das FG wies die Klage ab. Das Urteil vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09 sei lediglich mitursächlich für die Herabsetzung des Einheitswerts auf 0 € gewesen. Für die Berechnung von Prozesszinsen bedürfe es angesichts der gebotenen engen Auslegung der Zinsvorschriften eines unmittelbaren Ursachenzusammenhangs zwischen der gerichtlichen Entscheidung und der Aufhebung der zum Erstattungsanspruch führenden Folgesteuer. Erst das Urteil vom 14.02.2018 – 3 K 3224/16 habe tatsächlich zur Herabsetzung der Steuer geführt. Unerheblich sei, ob eine Entscheidung zu einer Herabsetzung hätte führen müssen. Etwaige Versäumnisse des FA könnten allenfalls über einen Amtshaftungsanspruch kompensiert werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 618 veröffentlicht.

   9

   Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung des § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO geltend und beruft sich auf Verfahrensfehler. Sie habe als Beigeladene einen Anspruch auf Zahlung von Prozesszinsen ab dem Tag der Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3210/09. Als Rechtsfolge der in diesem Verfahren durch das Urteil vom 22.10.2014 erkannten Nichtigkeit der Zurechnungsfortschreibungen auf den 01.01.2002 und den 01.01.2005 seien die Folgebescheide nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Grundsteuergesetzes beziehungsweise § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO zwingend aufzuheben und die Grundsteuer zu erstatten gewesen. Das FA sei nicht berechtigt gewesen, die Folgebescheide nach § 155 Abs. 2 AO „stehenzulassen“. Der Verzicht auf die Aufhebung der Folgebescheide unter Berufung auf neue rechtswidrige Grundlagenbescheide sei ein verfahrensrechtlicher „Trick“, um den gesetzlichen Zinsanspruch der Klägerin in Bezug auf die Prozesszinsen ab dem Tag der Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3210/09 zu Fall zu bringen. Das Kausalitätserfordernis sei normativ auszulegen. Der Steuerpflichtige sei so zu stellen, wie er stünde, wenn das FA ordnungsgemäß vorgegangen wäre. Ferner habe das FG das rechtliche Gehör verletzt (§ 96 Abs. 2, § 119 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

   10

   Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Bescheid vom 30.05.2016 sowie die Einspruchsentscheidung vom 06.03.2017 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Zinsbescheid vom 23.07.2018 mit der Maßgabe abzuändern, dass als Beginn des Zinslaufs die Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3210/09 am 26.11.2009 oder die Zahlungseingänge beim FA, soweit diese nach dem 26.11.2009 liegen, anzusetzen sind.

   11

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   12

   Es sei zur Anpassung der Folgebescheide nach Erlass des Urteils vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09 nicht verpflichtet gewesen, denn die Anpassungspflicht bestehe nur dann, wenn die Folgebescheide die Feststellungen des Grundlagenbescheids nicht oder unzutreffend berücksichtigten. Neue Grundsteuerbescheide hätten zu einer Festsetzung der Grundsteuer in derselben Höhe und nicht zu einer Herabsetzung geführt, denn die Feststellung der Nichtigkeit der angefochtenen Bescheide in dem vorausgehenden Verfahren 3 K 3210/09 habe einzig auf verfahrensrechtlichen Gründen beruht und nur die Zurechnungsfortschreibung betroffen, nicht aber den zum 01.01.1991 festgestellten Einheitswert. Die Herabsetzung der Grundsteuern sei zu Recht deshalb erst aufgrund des FG-Urteils vom 14.02.2018 – 3 K 3224/16 vorgenommen worden, das die Zurechnungsfortschreibungen auf den 01.01.2002 beziehungsweise 01.01.2005 bestätigt habe. Soweit das FG-Urteil vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09 eine Mitursache für die spätere Herabsetzung der Grundsteuer gegeben habe, reiche dies bei der gebotenen engen Auslegung der Zinsvorschriften nicht aus. Wenn im Übrigen die Folgebescheide bereits mit Rechtskraft des Urteils vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09 hätten aufgehoben werden müssen, müsse auch der Zinslauf mit dem dann anzunehmenden Aufhebungsdatum enden. Die gerügten Verfahrensmängel lägen nicht vor.

   II.

   13

   Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Zinslauf für die Prozesszinsen gemäß § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO erst vom Tag der Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3224/16 an, am 26.10.2016, begonnen hat. Die maßgebende Rechtshängigkeit ist diejenige des zu 3 K 3210/09 verbundenen Verfahrens 3 K 3221/09, das ab dem 26.11.2009 rechtshängig geworden ist. Der erkennende Senat kann jedoch nicht abschließend in der Sache selbst entscheiden, weil das FG —von seinem rechtlichen Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen über den Tag der jeweiligen Zahlungen der Grundsteuer getroffen hat. Sollten die Steuerbeträge erst nach Eintritt der Rechtshängigkeit am 26.11.2009 entrichtet worden sein, wäre der Beginn des Zinslaufs nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 1 Satz 2 AO der Tag der jeweiligen Zahlung und nicht der Rechtshängigkeit des Verfahrens 3 K 3221/09.

   14

   1. Nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO sind Prozesszinsen zu zahlen, wenn eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung zur Herabsetzung der in einem Folgebescheid festgesetzten Steuer führt. Die Vorschrift verweist auf die Regelung des § 236 Abs. 1 Satz 1 AO, nach welcher der zu erstattende Betrag vorbehaltlich des § 236 Abs. 3 AO vom Tag der Rechtshängigkeit an bis zum Auszahlungstag zu verzinsen ist. Ist der zu erstattende Betrag erst nach Eintritt der Rechtshängigkeit entrichtet worden, so beginnt gemäß § 236 Abs. 1 Satz 2 AO die Verzinsung mit dem Tag der Zahlung. Der Zinslauf endet mit der tatsächlichen Erstattung der Steuer.

   15

   2. Die Verweisung des § 236 Abs. 2 AO auf § 236 Abs. 1 AO bezieht sich sowohl auf die Rechtsfolgen als auch auf den Rechtsgrund der Verzinsung, soweit die Tatbestände des § 236 Abs. 2 AO hierzu keine eigenen Regeln enthalten (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 29.08.2012 – II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 16 f.). § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO modifiziert das in § 236 Abs. 1 AO enthaltene Tatbestandsmerkmal „eine festgesetzte Steuer herabgesetzt“ in der Weise, dass die rechtskräftige gerichtliche Entscheidung sich auf einen Grundlagenbescheid im Sinne von § 171 Abs. 10 Satz 1 AO bezieht, der seinerseits zu einer Herabsetzung der Steuer in einem Folgebescheid im Sinne von § 182 Abs. 1 Satz 1 AO führt. Die Vorschrift bewirkt eine Zinspflicht so, als wäre die Steuerfestsetzung im Folgebescheid Verfahrensgegenstand gewesen (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 236 AO Rz 16). § 236 AO gewährt dem Gläubiger eines Erstattungsanspruchs für die Zeit ab dem Tag der Rechtshängigkeit eine Entschädigung für entgangene Kapitalnutzungsmöglichkeiten (BFH-Urteil vom 16.05.2013 – II R 20/11, BFHE 241, 320, BStBl II 2013, 770, Rz 15, m.w.N.).

   16

   3. Zinsgläubiger ist jeder am Rechtsstreit Beteiligte, mithin auch der Beigeladene (Heuermann in HHSp, § 236 AO Rz 33), bei Folgeänderungen darüber hinaus derjenige, der die Steuer gezahlt hat und zu dessen Gunsten die Folgeänderung vorgenommen wurde (BFH-Urteil vom 17.01.2007 – X R 19/06, BFHE 216, 396, BStBl II 2007, 506; Kögel in Gosch, AO § 236 Rz 40).

   17

   4. Die Regelung des § 236 AO zu den Prozesszinsen auf Erstattungsbeträge ist eng auszulegen.

   18

   a) Gemäß § 233 Satz 1 AO werden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 AO) nur verzinst, soweit dies durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union vorgeschrieben ist. Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass rückständige Staatsleistungen (angemessen) zu verzinsen sind (BFH-Urteile vom 29.08.2011 – II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 8, m.w.N. und vom 16.05.2013 – II R 20/11, BFHE 241, 320, BStBl II 2013, 770, Rz 14). Eine Analogie oder lückenausfüllende Rechtsfortbildung der Zinsvorschriften wäre zwar unter Beobachtung strenger Anforderungen grundsätzlich denkbar (BFH-Urteile vom 16.12.1987 – I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600, unter II.4. und vom 29.08.2011 – II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 24). Im Anwendungsbereich des § 236 AO ist jedoch wegen der engen Umschreibung des Verzinsungstatbestandes eine erweiternde Auslegung ausgeschlossen und die Verzinsung nur nach Maßgabe genau umschriebener Tatbestände möglich (BFH-Urteil vom 29.04.1997 – VII R 91/96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997, 476, unter II.2.b).

   19

   b) Die Anwendung des § 236 AO setzt in allen Alternativen, somit auch in Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, voraus, dass der angestrengte Rechtsstreit und die gerichtliche Entscheidung für den zu verzinsenden Erstattungsanspruch ursächlich gewesen sind. Findet die Herabsetzung der Steuer unabhängig von dem betreffenden Klageverfahren statt, fehlt es an der Kausalität (BFH-Urteile vom 15.10.2003 – X R 48/01, BFHE 204, 1, BStBl II 2004, 169, unter B.II.2.a, c und vom 29.08.2011 – II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 12, 17).

   20

   aa) Zwar ist der Kausalitätsbegriff des § 236 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO technischer Natur. Eine Steuer wird im Sinne dieser Vorschrift „durch“ eine gerichtliche Entscheidung herabgesetzt, wenn das Gericht die Steuer selbst nach § 100 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 FGO niedriger festsetzt (BFH-Urteile vom 29.08.2011 – II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 13 und vom 29.04.2020 – XI R 14/18, Rz 14) oder auch selbst den Steuerbescheid nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO gänzlich aufhebt (dazu BFH-Urteil vom 16.05.2013 – II R 20/11, BFHE 241, 320, BStBl II 2013, 770, Rz 17). Auf den Grund der Herabsetzung kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 10.11.1983 – V R 13/79, BFHE 139, 240, BStBl II 1984, 185 und vom 16.05.2013 – II R 20/11, BFHE 241, 320, BStBl II 2013, 770, Rz 16). Es müssen diejenigen Steuern rechtshängig gewesen sein, um deren Erstattung es geht (s. z.B. BFH-Urteil vom 30.11.1995 – V R 39/94, BFHE 179, 236, BStBl II 1996, 260, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 23.10.2019 – VII B 40/19, Rz 20 f., 24), und die Herabsetzung der Steuer muss auch Inhalt der Entscheidung sein. Allein eine mittelbare Folge genügt nicht. Andernfalls wäre § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO überflüssig (BFH-Urteile vom 16.12.1987 – I R 350/83, BFHE 152, 401, BStBl II 1988, 600, unter II.2. und vom 29.08.2011 – II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104, Rz 19 f.).

   21

   bb) Bereits die Tatbestandsalternative § 236 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO enthält jedoch begriffsnotwendig einen wertend auszufüllenden weiteren Kausalitätsbegriff. Danach entsteht ein Zinsanspruch auch dann, wenn eine Steuer „auf Grund“ einer gerichtlichen Entscheidung herabgesetzt wird. Dies setzt einen über den unmittelbaren Kausalitätsbegriff des § 236 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO hinausgehenden Anwendungsbereich voraus. Andernfalls liefe die Alternative leer. Bei wertender Betrachtung kann eine Entscheidung deshalb auch bei mittelbarem Verursachungszusammenhang zu einer Steuererstattung führen (ausdrücklich BFH-Urteil vom 09.10.1985 – I R 193/82). Kausalität liegt vor, wenn der Prozess bestimmungsgemäß zu einer Erstattung führt und deshalb in Wirklichkeit über eine Herabsetzung der festgesetzten Steuer entschieden wird (Heuermann in HHSp, § 236 AO Rz 21). Unerheblich ist, ob die jeweilige Gesetzgebungstechnik für die Umsetzung der Entscheidung einen weiteren Verwaltungsakt oder anderes Verwaltungshandeln fordert (so etwa im Rahmen des körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahrens, vgl. BFH-Urteil vom 05.04.2006 – I R 80/04; bei Abrechnung von Kapitalertragsteuer, vgl. BFH-Urteil vom 29.04.2020 – XI R 14/18, Rz 19 f. und nach Wiederaufnahme des Verfahrens im Sinne von § 134 FGO, vgl. Heuermann in HHSp, § 236 AO Rz 20).

   22

   cc) Ebenso ist der Kausalitätsbegriff in § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO wertender Natur. Die Vorschrift hat schon dem Grunde nach lediglich mittelbare Verursachungszusammenhänge zum Gegenstand, denn die gerichtliche Entscheidung im Grundlagenbescheidsverfahren führt erst über die Folgeanpassung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO und damit über eine Zwischenstufe zu einer Herabsetzung der festgesetzten Steuer.

   23

   dd) Ist das Verhältnis von Grundlagen- zu Folgebescheiden dreistufig ausgebildet (zum Verhältnis Einheitswertbescheid – Grundsteuermessbescheid und Grundsteuerbescheid BFH-Urteil vom 25.11.2020 – II R 3/18, BFHE 272, 1, Rz 18), kann eine gerichtliche Entscheidung der ersten Stufe (Wertfeststellung) ausreichen, damit ein Zinsanspruch nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a AO betreffend die in der dritten Stufe festgesetzte Steuer (Grundsteuerfestsetzung) entstehen kann. Die Zwischenschaltung der zweiten Stufe (Grundsteuermessbetrag) ist eine Frage der Gesetzgebungstechnik und unterbricht den Kausalzusammenhang nicht.

   24

   5. Danach besteht bereits seit dem Tag der Rechtshängigkeit der ersten gerichtlichen Entscheidung über die Aufhebung eines rechtswidrigen Grundlagenbescheids ein Anspruch auf Prozesszinsen nach § 236 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 1 AO, wenn das FA die gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO angeordnete Herabsetzung der im Folgebescheid festgesetzten Steuer nicht vornimmt, stattdessen einen zweiten rechtswidrigen Grundlagenbescheid erlässt und erst nach einer weiteren gerichtlichen Entscheidung über diesen zweiten Grundlagenbescheid die zur Herabsetzung der Steuer führende Folgeanpassung vornimmt. Auf die Frage, ob das FA auf der Grundlage von § 155 Abs. 2 AO nach der gerichtlichen Aufhebung eines Grundlagenbescheids einen Folgebescheid mit Rücksicht auf einen zu erwartenden neuerlichen Erlass eines Grundlagenbescheides stehenlassen darf, kommt es nicht an, wenn eine weitere gerichtliche Entscheidung den zweiten Grundlagenbescheid auf denjenigen Inhalt zurücksetzt, der zu einer der ersten gerichtlichen Entscheidung entsprechenden Aufhebung des Folgebescheids führt. In einem solchen Fall setzt der zweite Grundlagenbescheid keine neue Kausalkette in Gang, sondern stellt einen vergeblichen und erst durch eine weitere Entscheidung des Gerichts unterbundenen Versuch des Finanzamts dar, die durch die rechtskräftige gerichtliche Entscheidung über den ersten Grundlagenbescheid in Gang gesetzte Kausalkette zu unterbrechen und sich so der Zinspflicht zu entledigen.

   25

   6. Nach diesen Grundsätzen ist das FG im vorliegenden Fall zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Zinslauf der Prozesszinsen erst ab dem Tag der Rechtshängigkeit des gegen die Grundlagenbescheide über den Einheitswert vom 22.10.2015 geführten Prozesses 3 K 3224/16 am 26.10.2016 begonnen hat. Der Zinslauf begann grundsätzlich bereits am 26.11.2009, dem Tag der Rechtshängigkeit der rechtskräftig gewordenen gerichtlichen Entscheidung des FG 3 K 3210/09, deren Gegenstand die Bescheide über die Zurechnungsfortschreibungen vom 30.05.2008 waren. Daher ist das FG-Urteil aufzuheben. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, da das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob die zu erstattenden Beträge erst nach dem Eintritt der Rechtshängigkeit am 26.11.2009 entrichtet worden sind.

   26

   a) Das FA hat nach dem Urteil vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09 die Folgebescheide nicht aufgehoben, sondern neue, erneut rechtswidrige Grundlagenbescheide erlassen. Das FG hat mit seinem Urteil vom 14.02.2018 – 3 K 3224/16 diese so geändert, dass die Folgeanpassung eine Steuererstattung in demjenigen Umfang bewirkt hat, wie sie der unterbliebenen Folgeänderung nach dem ersten Urteil 3 K 3210/09 entspricht. Damit ist maßgeblicher Rechtshängigkeitszeitpunkt derjenige des Verfahrens 3 K 3210/09, der nach Rücknahme der ersten Klage auf die Erhebung der zweiten Klage, den 26.11.2009, datiert. Aufgrund der Beiladung der Klägerin zu diesem Verfahren ist dieser Zeitpunkt auch für die Klägerin als Zinsgläubigerin maßgebend (siehe II.3.). Der Einwand des FA, dass nach dem Urteil vom 22.10.2014 – 3 K 3210/09 ungeachtet des § 155 Abs. 2 AO keine Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestanden habe, weil es nur die Zurechnungsfortschreibungen, nicht aber den Einheitswert betroffen habe, ist unzutreffend, weil die Inanspruchnahme zur Grundsteuer die wirksame Zurechnung des Grundstücks voraussetzt (siehe II.4.b dd).

   27

   b) Da das FG jedoch keine Feststellungen dazu getroffen hat, wann die zu erstattenden Grundsteuern gezahlt wurden, kann der Senat keine abschließende Entscheidung darüber treffen, ob der Zinslauf statt mit dem Tag der Rechtshängigkeit nach § 236 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit dem Tag der Zahlung beginnt.

   28

   c) Der Zinslauf endet mit der tatsächlichen Erstattung der Steuer. Entgegen der Auffassung des FA ist nicht an den Zeitpunkt anzuknüpfen, an dem das FA hypothetisch die Steuern erstattet hätte, wenn es nach der Entscheidung im ersten Prozess 3 K 3210/09 die Folgeänderungen vorgenommen hätte. Dies widerspräche auch dem Ziel des § 236 AO, die Klägerin für entgangene Kapitalnutzungsmöglichkeiten zu entschädigen. Bis zur tatsächlichen Erstattung stand der Klägerin die entsprechende Liquidität nicht zur Verfügung.

   29

   d) Auf den geltend gemachten Verfahrensfehler kommt es aufgrund der Aufhebung des FG-Urteils nicht mehr an.

   30

   7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   GrStG:20/1/1 AO:37 AO:155/2 AO:171/10/1 AO:175/1/1/1 AO:182/1/1 AO:233/1 AO:236/1/1 AO:236/1/2 AO:236/2/2/a AO:236/3

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.240523.IIR23.20.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Eine Passivierung erhaltener Zahlungen für eine noch ausstehende zeitraumbezogene Leistung ist nicht als erhaltene Anzahlung, sondern nur unter den Voraussetzungen der passiven Rechnungsabgrenzung möglich. So der BFH (Az. IV R 22/20).

Leitsatz

1. Eine Schätzung der „bestimmten Zeit“ als Tatbestandsvoraussetzung für eine passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Einnahmen ist zulässig, wenn sie auf „allgemeingültigen Maßstäben“ beruht. Daran fehlt es, wenn die angewendeten Maßstäbe auf einer Gestaltungsentscheidung des Steuerpflichtigen beruhen, die geändert werden könnte.
2. Eine Passivierung erhaltener Zahlungen für eine noch ausstehende zeitraumbezogene Leistung ist nicht als erhaltene Anzahlung, sondern nur unter den Voraussetzungen der passiven Rechnungsabgrenzung möglich.

   Tenor:

   Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 14.07.2020 – 10 K 2970/15 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Streitjahr 2008 erhaltene Projektentwicklungshonorare durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens (RAP), hilfsweise durch Passivierung einer Anzahlung oder durch eine Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands, neutralisieren konnte.

   2

   Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Gegenstand ihres Unternehmens ist unter anderem die Entwicklung von Grundstücken und Gebäuden. Die Klägerin gehört zu der in der Immobilienbranche tätigen A-Unternehmensgruppe. Innerhalb dieser Gruppe übernimmt sie die für die erfolgreiche Umsetzung geplanter Bauvorhaben erforderlichen Projektentwicklungsmaßnahmen. Sie schließt dazu mit Projektgesellschaften der A-Gruppe Projektentwicklungs- und -durchführungsverträge ab. Für ihre Leistungen erhält sie als Regiekosten beziehungsweise Regieerlöse bezeichnete Honorare, die Teil der für das jeweilige Objekt kalkulierten Gesamtinvestitionskosten oder Verkaufspreise sind. Die Regiekosten sind verteilt auf die voraussichtliche Laufzeit des jeweiligen Projekts in regelmäßigen Raten zu zahlen.

   3

   Im Streitjahr war die Klägerin an der Entwicklung von zwölf großen Bauprojekten beteiligt. Die insoweit abgeschlossenen Projektverträge waren im Wesentlichen gleichlautend. Hierin war -auszugsweise- bestimmt:

   „§ 10 Vergütung

   1. Die Vergütung des Auftragnehmers [der Klägerin] für die mit Abschluss dieses Vertrags übertragenen Tätigkeiten nach §§ 3 – 5 [Leistungen der Klägerin für Projektentwicklung, technische und wirtschaftliche Projektbetreuung] besteht in einem pauschalen Tätigkeitshonorar.

   Das Pauschalhonorar beträgt 6 % der Gesamtinvestitionskosten (ohne Umsatzsteuer) zuzüglich der jeweils gültigen gesetzlichen Umsatzsteuer. Wird das Projekt in zeitlich versetzten Bauabschnitten realisiert, berechnet sich das Pauschalhonorar jeweils nach den Gesamtinvestitionskosten des einzelnen Bauabschnitts. Ändern sich die Gesamtinvestitionskosten, berechnet sich das Pauschalhonorar neu auf der Grundlage der geänderten Gesamtinvestitionskosten. Dies gilt auch für bereits gezahlte Teilbeträge.

   2. Das pauschale Tätigkeitshonorar nach Abs. 1 wird in […] monatlichen Raten, beginnend ab dem […] fällig. Die Auszahlung der Monatsraten erfolgt jeweils am Ende eines Quartals für die Monatsraten des jeweiligen Quartals […]. Die Höhe der monatlichen Raten ergibt sich aus dem auf der Basis des vorläufigen Budgets […] errechneten und als Anlage beigefügten Zahlungsplans.

   3. … […]

   § 13 Vertragslaufzeit, Kündigung

   1. Das Vertragsverhältnis beginnt zum […] und endet nach vollständiger Erledigung der nach diesem Vertrag und seinen Anlagen übernommenen Leistungen voraussichtlich zum […].

   2. Das Vertragsverhältnis verlängert sich automatisch

   • bis zur vollständigen Fertigstellung des Gesamtprojekts, und/oder
   • bis zur vollständigen Abwicklung der Vermarktung (Vermietung und Verkauf), und/oder
   • bis zur vollständigen Mängelbeseitigung der bei der förmlichen Abnahme oder innerhalb der Gewährleistungszeit festgestellten Mängel.

   Eine gesonderte Vergütung wird hierfür nur gezahlt, soweit zwischen den Parteien eine entsprechende Vereinbarung getroffen wird. […]“

   4

   Die Klägerin nahm in ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr eine passive Rechnungsabgrenzung vor. Diese setzte sich für die zwölf in diesem Jahr betreuten Projekte wie folgt zusammen:

   Projekt	Regieerlöse	Passive Abgrenzung
   1	525.600,00 €	179.437,00 €
   2	513.600,00 €	128.400,00 €
   3	1.124.100,00 €	1.066.800,00 €
   4	490.800,00 €	73.442,00 €
   5	3.000.000,00 €	237.600,00 €
   6	722.000,04 €	50.187,00 €
   7	831.320,00 €	822.644,03 €
   8	505.000,00 €	336.667,00 €
   9	981.600,00 €	39.793,00 €
   10	2.224.000,00 €	897.191,98 €
   11	437.000,00 €	129.232,00 €
   12	1.389.122,20 €	1.066.686,20 €
   Summe		5.028.080,21 €

   5

   Zusätzlich grenzte die Klägerin bei der Gewinnermittlung 2008 -hier nicht streitige- Regieerlöse in Höhe von 594.142,01 € passiv ab, da diese bereits im Jahr 2008 bei ihr eingegangen, aber erst im Januar 2009 zu zahlen gewesen seien. Insgesamt erreichte der passive RAP für 2008 die Summe von 5.622.724,51 €. Hierin waren auch -ebenfalls nicht streitige- 502,29 € mit dem Betreff „NL X“ enthalten.

   6

   Der Rechnungsabgrenzung lag eine Aufteilung der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen in fünf Phasen zugrunde, während derer ein in einem Prozentsatz darzustellender Anteil der Gesamtleistung zu erbringen war. Die Klägerin ging dabei davon aus, dass die von ihr geschuldeten Leistungen bei jedem Projekt in diesen fünf Phasen zu erbringen waren und der Prozentsatz für die jeweilige Phase bei jedem Projekt gleich war. Die Phasen und Prozentsätze bezeichnete beziehungsweise bezifferte sie wie folgt:

   Phase des Projekts	Ende der Phase	Anteil an der Gesamtleistung
   1. Akquisition	Beschluss des Projekts oder Abschluss des Grundstückskaufvertrags	0 %
   2. Initiierung	Abschluss der Vorplanung oder endverhandelter Kreditvertrag	15 %
   3. Vorbereitung	Vorlage der Baugenehmigung	35 %
   4. Durchführung	Übergabe des Objekts an den Nutzer oder Investor	45 %
   5. Nachlauf	Ablauf der Gewährleistung	5 %

   7

   In einer Leistungsermittlung bestimmte die Klägerin für jedes Projekt, für das sie in dem Streitjahr Regieerlöse erzielte und für das sie einen passiven RAP bildete, den Beginn, die Laufzeit und das Ende jeder Phase und verteilte die Projekterlöse auf die jeweilige Phase ihres Berechnungsschemas.

   8

   Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) stellte die von der Klägerin erklärten Besteuerungsgrundlagen zunächst erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert und einheitlich fest.

   9

   In einer unter anderem für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung beanstandete der Prüfer den gebildeten passiven RAP. Es fehle der erforderliche zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen den in den Projektverträgen zugrunde gelegten Zahlungsplänen und den durch die Klägerin zu erbringenden Leistungen. Die Leistungsermittlungen beruhten nur auf Schätzungen der Klägerin, deren Grundlagen nicht bekannt seien. Es sei allerdings von einem Erfüllungsrückstand der Klägerin zum 31.12.2008 auszugehen, der auf 2,5 Mio. € geschätzt werde; insoweit sei eine Rückstellung zu bilden (Bericht vom 19.12.2011).

   10

   Das FA folgte dem Bericht des Prüfers und erließ unter dem 13.06.2012 einen entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2008. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Klägerin wurde mit Einspruchsentscheidung vom 01.09.2015 als unbegründet zurückgewiesen.

   11

   Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies die daraufhin erhobene Klage der Klägerin mit Urteil vom 14.07.2020 – 10 K 2970/15 F als unbegründet ab. Die Auflösung des streitigen passiven RAP sei zu Recht erfolgt. Ein passiver RAP, der nach einer individuellen Schätzung der Dauer der zu erbringenden Leistung durch den Steuerpflichtigen bestimmt werde, sei nicht anzuerkennen. Die erforderliche Objektivierung der Rechnungslegung werde nur erreicht, wenn die Schätzung aufgrund allgemeingültiger Maßstäbe erfolge. Die Verteilung der Gesamtvergütung auf Phasen beruhe ebenso wie deren zeitliche Festlegung und die Gewichtung bezüglich der Wertschöpfung auf individuellen Schätzungen der Klägerin. Es lasse sich daher nicht hinreichend sicher im Sinne des Objektivierungsgedankens des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) bestimmen, in welchem Umfang die bereits erhaltenen Honorare Gegenleistung für von der Klägerin noch zu erbringende, zeitraumbezogene Leistungen seien. Damit fehle es am Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit“ im Sinne von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dem klägerischen Begehren könne auch nicht durch eine Erhöhung der Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand über den vom FA bereits anerkannten Betrag von 2,5 Mio. € hinaus entsprochen werden. Für die Höhe der Rückstellung habe der Steuerpflichtige detailliert darzulegen, in welchem Umfang er sich zum Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Dafür hätte es im Streitfall der Angaben und Unterlagen bedurft, deren Fehlen den Prüfer bewogen habe, die Rückstellung nur in Höhe eines Betrags von 2,5 Mio. € zuzulassen (Kostenträger- und Kostenstellenrechnungen, Kosten- und Budgetplanungen, Nachweise über die Gewichtung der Anteile der einzelnen Phasen und sonstige zweckdienliche Aufzeichnungen). Derartige Angaben habe die Klägerin auch nach Übermittlung des Prüfungsberichts nicht gemacht; entsprechende Unterlagen habe sie ebenfalls nicht vorgelegt, obwohl ihr deren Bedeutung aufgrund des Hinweises im Prüfungsbericht bekannt gewesen sei. Zuletzt sei eine erfolgsneutrale Behandlung der erhaltenen Honorarzahlungen auch nicht unter dem Gesichtspunkt erhaltener Anzahlungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) möglich, denn der Anspruch, auf den geleistet werde (die Honorarzahlungen), sei rechtlich bereits entstanden. Die Passivierung einer Vorleistung, die bei einem schwebenden Geschäft als zeitraumbezogene Gegenleistung für eine ebenfalls zeitraumbezogene Leistung zu erbringen sei, sei nicht als erhaltene Anzahlung, sondern nur als passiver RAP denkbar.

   12

   Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin insbesondere eine Verletzung des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG. Zur weiteren Begründung legte sie unter anderem eine gutachterliche Stellungnahme der X-GmbH & Co. KG aus B-Stadt vom 16.11.2020 zu dem Thema „Leistungsbezogene und terminliche Abgrenzung von Projektentwicklungsleistungen“ vor. In der mündlichen Verhandlung führte sie ergänzend aus, es verstoße gegen Unionsrecht (Grundsatz des „true and fair view“), wenn innerstaatliche Regelungen es zuließen, dass Erträge gewinnwirksam erfasst würden, obwohl die Gegenleistung noch nicht erbracht worden sei.

   13

   Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 14.07.2020 – 10 K 2970/15 F und die Einspruchsentscheidung vom 01.09.2015 aufzuheben und den Bescheid vom 13.06.2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2008 dahingehend zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn um 2.528.080,21 € gemindert wird, hilfsweise, dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob Art. 2 Abs. 3 der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (RL 78/660/EWG) so auszulegen ist, dass er einer Regelung entgegensteht, nach der Einnahmen nicht den Zeiträumen zuzuordnen sind, in denen sie wirtschaftlich verursacht sind, sondern ungeachtet anderweitiger innerstaatlicher Vorschriften im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung anzusetzen sind.

   14

   Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   II.

   15

   Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP auf der Grundlage der von ihm getroffenen Feststellungen der zugrunde liegenden Vertragsverhältnisse nicht vorliegen (dazu unter 1.) und die begehrte Gewinnminderung auch nicht durch Passivierung der Honorarzahlungen als erhaltene Anzahlungen erreicht werden kann (dazu unter 2.). Nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG auch insoweit, als es eine Erhöhung der vom FA bereits berücksichtigten Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand der Klägerin abgelehnt hat (dazu unter 3.). Auch die hilfsweise beantragte Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) kommt nicht in Betracht (dazu unter 4.).

   16

   1. Die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP liegen nicht vor.

   17

   a) Wird der Gewinn, wie im Streitfall, durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 EStG).

   18

   b) Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG -gleichlautend in § 250 Abs. 2 HGB- sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite der Bilanz Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

   19

   aa) Diese Vorschriften sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann -durch Auflösung des passiven RAP- erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 18, m.w.N.).

   20

   bb) Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrags im Sinne der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), ohne auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt zu sein. Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es „Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag“ darstellt, muss jedoch eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Für eine bereits vollzogene Leistung darf eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteile vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II.1.b; vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 19; vom 25.04.2018 – VI R 51/16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 16 f., m.w.N.).

   21

   cc) Bei Schuldverhältnissen, die zeitraumbezogene Leistungsverpflichtungen begründen, ist wegen der Gewinnrealisierung danach zu unterscheiden, ob die Dauerhaftigkeit der Leistung selbst anhaftet oder nur den zeitlichen Rahmen für einzelne Leistungen bildet. Im letztgenannten Fall (zum Beispiel bei Sukzessivlieferverträgen und Wiederkehrschuldverhältnissen) tritt die Realisierung schon bei Erfüllung jeder einzelnen Leistung ein. Schuldverhältnisse, bei denen die geschuldete Leistung selbst zeitraumbezogen ist, führen demgegenüber zu einer zeitanteiligen Gewinnrealisierung, wenn für den gesamten Zeitraum eine qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung besteht (z.B. BFH-Urteile vom 10.09.1998 – IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21, unter 1.; vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 31; vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 56, jeweils m.w.N.).

   22

   dd) Wegen der für eine Rechnungsabgrenzung nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen zeitlichen Zuordenbarkeit des Entgelts („bestimmte Zeit“) muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Ist der Zeitraum unbekannt, über den hinweg die geschuldete Leistung erbracht werden muss, steht nicht fest, in welchem Umfang die erhaltene Einnahme zu Ertrag geworden ist. Um einen willkürlichen Gewinnausweis durch nicht nachprüfbare Annahmen zu vermeiden, setzt das Gesetz deshalb voraus, dass die bereits vergütete Leistung für einen bestimmten Zeitraum geschuldet wird; die Vorschrift dient damit der erforderlichen Objektivierung der Rechnungslegung. Als Zeitmaßstab kann daher nur eine Größe anerkannt werden, die -wie etwa ein kalendermäßig festgelegter oder berechenbarer Zeitraum- nicht von vornherein Zweifel über Beginn und Ende des Zeitraums aufkommen lässt. Individuelle Schätzungen der Dauer der Gegenleistung hat die Rechtsprechung daher nicht als ausreichend angesehen, wohl aber eine Schätzung aufgrund allgemeingültiger Maßstäbe (z.B. BFH-Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, unter 2., m.w.N.).

   23

   Unschädlich ist es, wenn die Gegenleistung zunächst in hinreichender Bestimmtheit -etwa für einen kalendermäßigen Zeitraum- geschuldet wird, die Dauer der Leistungserbringung dann aber tatsächlich länger oder kürzer ausfällt als ursprünglich bestimmt. Die Auflösung des gebildeten RAP ist dann in der Folgezeit lediglich anzupassen (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.1993 – IV R 130/91, BFHE 173, 393, BStBl II 1995, 202, unter 2.c).

   24

   c) Danach ist die Entscheidung des FG, die von der Klägerin im Streitjahr erhaltenen Honorarzahlungen stellten in dem von ihr abgegrenzten Umfang (mit Ausnahme der erst im Januar 2009 fälligen -unstreitigen- Beträge) nicht Ertrag für eine „bestimmte Zeit“ nach dem Bilanzstichtag dar, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

   25

   aa) Die Vertragsauslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Vorliegend entspricht sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und damit für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.

   26

   bb) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass die zeitliche Zuordnung der erhaltenen Zahlungen durch die Klägerin den Anforderungen an die Bildung eines passiven RAP nicht genügt, da es sich um nicht hinreichend kontrollierbare Schätzungen der Klägerin handele.

   27

   (1) Insoweit hat das FG bei seiner Entscheidung zu Recht berücksichtigt, dass die Verträge für die Projekte zwar einen zeitlich genau bestimmten Vertragsbeginn vorsehen, nicht aber ein zeitlich genau bestimmtes Ende, dass die Verträge ferner keine Festlegung zu Phasen und auf diese entfallende Prozentsätze des Wertes der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen enthalten und dass sie auch weder erkennen lassen, in welchen Zeitabschnitten die von der Klägerin übernommenen Leistungen zu erbringen sind, noch, welche Vergütungsanteile darauf entfallen. Diese Umstände durfte das FG dahin würdigen, dass die Verteilung der Gesamtvergütung auf Phasen sowie deren zeitliche Festlegung und die Gewichtung bezüglich der Wertschöpfung allein auf Schätzungen der Klägerin beruhen, denen auch keine „allgemeingültigen Maßstäbe“ zugrunde lägen. Gleiches gilt hinsichtlich der zeitlichen Verteilung in den von der Klägerin am Bilanzstichtag jeweils erstellten Leistungsermittlungen. Auch insoweit ist die Entscheidung des FG, es handele sich um nicht kontrollierbare Schätzungen der Klägerin, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG hierbei auch darauf abgestellt, es sei widersprüchlich, wenn die Klägerin einerseits einräume, dass ihre ursprünglichen Laufzeitannahmen für die Projekte sich aufgrund von Verzögerungen und Terminüberschreitungen als unzutreffend herausgestellt haben, gleichzeitig aber auf Erfahrungen mit Projekten gleicher Art und Größe verweist, die es für die laufenden Projekte zuließen, Laufzeiten festzulegen, die nicht auf unkontrollierbaren Schätzungen beruhten. Zwar steht es der Annahme einer „bestimmten Zeit“ im Sinne von § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht in jedem Fall entgegen, wenn die Dauer der Leistungserbringung tatsächlich länger ausfällt als ursprünglich bestimmt. Für die Zulässigkeit der Bildung eines passiven RAP ist eine solche Verlängerung des Gegenleistungszeitraums jedoch nur dann unschädlich, wenn der Zeitraum ursprünglich hinreichend bestimmt festgelegt wurde, woran es im Streitfall gerade fehlt.

   28

   (2) Dahinstehen kann, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die von der Klägerin erst im Revisionsverfahren vorgelegte gutachterliche Stellungnahme, wie das FA geltend macht, neuen Tatsachenvortrag enthält, der im Revisionsverfahren nicht berücksichtigt werden könnte. Denn auch aus dieser gutachterlichen Stellungnahme ergibt sich nicht, dass es sich bei den Schätzungen der Klägerin um solche handelt, denen „allgemeingültige Maßstäbe“ zugrunde liegen, was für die Annahme ausreichen könnte, die erhaltenen Zahlungen seien in dem von der Klägerin abgegrenzten Umfang im Sinne des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG Ertrag „für eine bestimmte Zeit“ nach dem Bilanzstichtag.

   29

   Insoweit kann dahinstehen, ob die von der Klägerin praktizierte Aufteilung von Leistungsanteilen der von ihr im Wesentlichen erbrachten Koordination und Betreuung von Bauvorhaben auf bestimmte Phasen im Einklang mit den Regelungen der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure oder der in dem Gutachten in Bezug genommenen „Leistungs- und Honorarordnung Projektmanagement“ des Ausschusses der Verbände und Kammern der Ingenieure und Architekten für die Honorarordnung e.V. (AHO) steht, und ob sich aus Letzterer überhaupt „allgemeingültige“ Maßstäbe ergeben könnten. Denn jedenfalls ergibt sich die von der Klägerin vorgenommene Zuordnung von (konkreten) Prozentsätzen zu verschiedenen Leistungsphasen weder aus der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure noch aus der „Leistungs- und Honorarordnung Projektmanagement“ des AHO. Dies behauptet letztlich auch die Klägerin nicht. Sie stützt die vorgenommene Zuordnung der prozentualen Anteile -ebenso wie die Schätzung der zeitlichen Dauer der einzelnen Phasen bei den einzelnen Projekten- vielmehr auf eigene langjährige Erfahrungen beziehungsweise auf eine von der A-Unternehmensgruppe entwickelte „A-Systematik“ (siehe Seite 16 der gutachterlichen Stellungnahme). Bei Anwendung dieser unternehmensinternen Systematik wird der Zeitraum für die Gegenleistung, die nach dem Bilanzstichtag noch zu erbringen ist, jedoch alleine nach einer Gestaltungsentscheidung der Klägerin bestimmt. Eine Änderung der Maßstäbe ist ohne weiteres möglich – wie nicht zuletzt auch der Umstand zeigt, dass die Klägerin am jeweiligen Bilanzstichtag die Dauer der einzelnen Phasen bei den einzelnen Projekten bei Bedarf neu bestimmt. Eine Bindung an einen Vertrag oder eine andere Rechtsquelle besteht nicht. Damit wird die gebotene Objektivierbarkeit der Rechnungslegung aber nicht erreicht.

   30

   2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG es auch abgelehnt, die im Streitjahr erhaltenen Honorare in dem von der Klägerin begehrten Umfang als erhaltene Anzahlungen zu passivieren.

   31

   a) Eine Passivierung erhaltener Anzahlungen auf Bestellungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 264a Abs. 1, § 266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3 HGB ist dort vorzunehmen, wo Vorleistungen auf eine zu erbringende Lieferung oder Leistung erfolgen. Als Leistung kommt hierbei auch eine Dienstleistung in Betracht. Eine Vorleistung ist dann nicht mehr anzunehmen, wenn der Anspruch, auf den geleistet wird, rechtlich bereits entstanden ist (BFH-Urteil vom 14.10.1999 – IV R 12/99, BFHE 190, 349, BStBl II 2000, 25, unter 2. [Rz 16]).

   32

   b) Das Ziel der Passivierung einer Anzahlung, ein vereinnahmtes Entgelt erst dann erfolgswirksam zu erfassen, wenn es durch Erbringung der dafür noch ausstehenden Gegenleistung realisiert ist, ist zwar mit dem Zweck eines passiven RAP vergleichbar. Anders als ein Entgelt, für das ein passiver RAP gebildet werden kann, ist eine nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3 HGB zu passivierende Anzahlung jedoch weder selbst auf einen bestimmten Zeitraum bezogen, noch hängt ihre Bilanzierbarkeit von einer zeitraumbezogenen Gegenleistung ab (BFH-Urteil vom 25.10.1994 – VIII R 65/91, BFHE 176, 359, BStBl II 1995, 312, unter 3.c aa). Handelt es sich also bei der Leistung, für die die Zahlung erfolgt, um eine zeitraumbezogene und keine zeitpunktbezogene Leistung, kann die Passivierung der Zahlung nur im Wege eines passiven RAP nach Maßgabe des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, nicht aber als Anzahlung im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3 HGB passiviert werden. Wollte man stattdessen (stets) eine Anzahlung statt eines passiven RAP bilanzieren, so würde das Kriterium der „bestimmten Zeit“ überflüssig und damit der Wille des Gesetzgebers, keine Vorleistungen für eine unbestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag zu bilanzieren, ausgehebelt (Bauer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F26; so im Ergebnis auch Brandis/Heuermann/Krumm, § 5 EStG Rz 501b; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 5 Rz 247; Schubert/Huber in Beck Bil-Komm., 13. Aufl., § 247 HGB Rz 356; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 14. Aufl., § 250 Rz 9; anderer Ansicht Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2173).

   33

   c) Das FG hat die von der Klägerin nach den einzelnen Projektverträgen zu erbringenden Leistungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise als zeitraumbezogene Leistung gewürdigt und ist danach im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass eine Passivierung der erhaltenen Zahlungen nicht als Anzahlung, sondern nur als passiver RAP in Betracht kommt.

   34

   3. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG schließlich auch insoweit, als das FG eine Erhöhung der vom FA bereits berücksichtigten Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand der Klägerin abgelehnt hat.

   35

   a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Rückstellungen von Verbindlichkeiten gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (z.B. BFH-Urteil vom 09.03.2023 – IV R 24/19, BStBl II 2023, 698, Rz 19, m.w.N.).

   36

   b) Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist oder aus diesem Geschäft ein Verlust droht. Diese Bilanzierungsgrundsätze gelten nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I.3., m.w.N.; ferner BFH-Urteil vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832).

   37

   c) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass sich die Klägerin zum Bilanzstichtag am 31.12.2008 aufgrund von Vorleistungen ihrer Vertragspartner in einem Erfüllungsrückstand befunden hat. Den Umfang ihres Erfüllungsrückstands am 31.12.2008 hat das FA auf einen Betrag von 2,5 Mio. € geschätzt und in diesem Umfang eine Rückstellung für den Erfüllungsrückstand als zulässig erachtet. Ob zum 31.12.2008 ein entsprechender Erfüllungsrückstand der Klägerin tatsächlich gegeben war, kann wegen des auch im Revisionsverfahren geltenden Verböserungsverbots (dazu z.B. BFH-Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 38, m.w.N.) dahinstehen. Denn selbst wenn dies der Fall gewesen sein sollte, ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass jedenfalls keine höhere als die bereits vom FA berücksichtigte Rückstellung zu passivieren war.

   38

   aa) Der Höhe nach sind Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen wie für einen Erfüllungsrückstand nach § 5 Abs. 6, § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten, sofern die handelsrechtliche Bewertung nicht zu einem niedrigeren Wert führt (BFH-Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14; zur Rechtslage nach Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 -BGBl I 2009, 1102- im Jahr 2009: BFH-Urteil vom 09.03.2023 – IV R 24/19, BStBl II 2023, 698, Rz 23 f.). Handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab ist nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2012 – I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 14 ff.).

   39

   bb) Betrifft die Entscheidung des FG -wie hier- eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen, so kann eine revisionsgerichtliche Überprüfung nur daraufhin erfolgen, ob eine Schätzung dem Grunde nach zulässig war, ob sie in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und ob sie gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1/18, Rz 47, m.w.N.). Die gewonnenen Schätzungsergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Dabei sind alle möglichen Anhaltspunkte, darunter das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung zu beachten und alle Möglichkeiten auszuschöpfen, um im Rahmen des der Finanzbehörde beziehungsweise dem FG Zumutbaren die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln. Auch das Maß der Verletzung der dem Steuerpflichtigen obliegenden Mitwirkungspflichten ist zu berücksichtigen. Für das Revisionsgericht muss es möglich sein, die Schätzung nachzuvollziehen, um zu überprüfen, ob das FG bei der Tatsachenfeststellung und der Beweiswürdigung nach sachfremden Erwägungen oder willkürlich verfahren ist (z.B. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1/18, Rz 48, m.w.N.).

   40

   cc) Im Streitfall hat das FG die Schätzung des FA nicht beanstandet, die Höhe des Leistungsrückstands der Klägerin gegenüber ihren Auftraggebern zum Bilanzstichtag 31.12.2008 mit nur 2,5 Mio. € anzunehmen. Das FG hat ausgeführt, für die Höhe der Rückstellung habe der Steuerpflichtige detailliert darzulegen, in welchem Umfang er sich zum Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Dafür hätte es im Streitfall der Angaben und Unterlagen bedurft, deren Fehlen den Prüfer nach Tz. 2.3 seines Berichts vom 19.12.2011 bewogen habe, die Rückstellung nur in Höhe eines Betrags von 2,5 Mio. € zuzulassen (Kostenträger- und Kostenstellenrechnungen, Kosten- und Budgetplanungen, Nachweise über die Gewichtung der Anteile der einzelnen Phasen und sonstige zweckdienliche Aufzeichnungen). Derartige Angaben habe die Klägerin auch nach Übermittlung des Prüfungsberichts nicht gemacht; entsprechende Unterlagen habe sie ebenfalls nicht vorgelegt, obwohl ihr deren Bedeutung aufgrund des Hinweises im Prüfungsbericht bekannt gewesen sei.

   41

   Eine solche Würdigung durch das FG ist möglich. Ohne konkrete Daten zu dem gesamten Erfüllungsaufwand der betroffenen Objekte und dem davon am Bilanzstichtag noch ausstehenden Anteil kann die Höhe des Erfüllungsrückstands und damit die Höhe der Rückstellung nicht bestimmt werden. Entgegen der Auffassung der Klägerin hat das FG bei seiner Entscheidung nicht gegen seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO verstoßen, indem es die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren nicht erneut zu entsprechenden Angaben und zur Vorlage von Unterlagen aufgefordert hat. Vielmehr musste der bereits im Verfahren vor dem FG fachkundig vertretenen Klägerin die Bedeutung entsprechender Angaben und Unterlagen schon aufgrund des Prüfungsberichts klar sein, sodass es keiner erneuten Aufforderung durch das FG bedurfte. Auch der Einwand der Klägerin, die Begrenzung der Rückstellung auf 2,5 Mio. € verstoße gegen allgemeine Denkgesetze und Erfahrungssätze, da sie eine Gewinnmarge des Betriebs der Klägerin von rund 50 % unterstelle, greift nicht durch. Gegenstand der Rückstellung für eine Sachleistungsverpflichtung ist nicht der (gesamte) unternehmerische Aufwand für die Erzielung seines Ertrags, sodass der entstehende Saldo im Wesentlichen in dem Gewinn bestehen müsste. Die Rückstellung gibt vielmehr lediglich zu einem bestimmten Zeitpunkt -dem Bilanzstichtag- den Stand der noch ausstehenden Realisierung von Eigenleistungen des Steuerpflichtigen zur Erfüllung seiner bereits entgoltenen vertraglichen Verpflichtungen wieder.

   42

   4. Der erkennende Senat sieht keinen Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH nach Art. 267 AEUV zur Klärung der Frage, „ob Art. 2 Abs. 3 der RL 78/660/EWG so auszulegen ist, dass er einer Regelung entgegensteht, nach der Einnahmen nicht den Zeiträumen zuzuordnen sind, in denen sie wirtschaftlich verursacht sind, sondern ungeachtet anderweitiger innerstaatlicher Vorschriften im Jahr der wirtschaftlichen Verursachung anzusetzen sind“. Nach Ansicht des erkennenden Senats besteht kein Zweifel daran, dass die innerstaatlichen Regelungen dem Grundsatz des „true and fair view“ (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB) genügen. Selbst wenn im Einzelfall die Passivierung einer Vorleistung weder als passiver RAP nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG noch als Anzahlung im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3 HGB in Betracht kommt, besteht jedenfalls die Möglichkeit, den der Vorleistung entsprechenden Erfüllungsrückstand im Wege einer Rückstellung zu passivieren. Wenn es dem Steuerpflichtigen -wie hier der Klägerin- im Einzelfall nicht gelingt, das Vorliegen der Voraussetzungen für die Bildung einer (höheren) Rückstellung nachzuweisen, liegt darin kein Verstoß innerstaatlicher Vorschriften gegen Normen des Unionsrechts.

   43

   5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EStG:5/1/1 EStG:5/5/1/2 EStG:5/6 EStG:6/1/3a/b HGB:249/1/1 HGB:250/2 HGB:252/1/4/2 HGB:253/1/2 HGB:264/2/1 HGB:264a/1 HGB:266/3/C/3 EWGRichtl-78/660:1/1 EWGRichtl-78/660:2/3 AEUV:267

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2023:U.260723.IVR22.20.0

Quelle: Bundesfinanzhof