Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 14.03.2024 – 4 K 75/23 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb seit 2011 auf von ihr gepachteten Flächen durch entsprechende Grunddienstbarkeiten dinglich gesichert eine Photovoltaikanlage auf einer Freifläche (Solarpark) zur Erzeugung und Vermarktung von Strom im Rahmen des Erneuerbare-Energien-Gesetzes (EEG). Der Solarpark umfasste neben Solarmodulen und Wechselrichtern mit einer elektrischen Gesamtleistung von etwa … MW auch eine Infrastruktur, die unter anderem aus Kabeln, mehreren Trafostationen, einer Übergabestation mit Netzzugangspunkt, Einrichtungen zur Messung und Regulierung der Energie, einer Alarmanlage, einem Sicherheitssystem, einem Datenkommunikationssystem, einer Fernüberwachung und einem Zaun bestand. Sämtliche vorgenannten Gegenstände befanden sich im Gesamthandsvermögen der Klägerin. Den im Solarpark produzierten Strom speiste die Klägerin auf der Grundlage des von ihr mit einem Netzbetreiber (C) und einem Direktvermarkter (E) geschlossenen Netzanschluss- und Einspeisevertrages in das Netz des Netzbetreibers ein und erhielt dafür die nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgesehene Vergütung.

In den Jahren 2014 und 2015 änderten sich bei der Klägerin die Beteiligungsverhältnisse. Sämtliche Kommanditanteile wurden im Ergebnis bis Ende 2015 auf zehn verschiedene GmbH & Co. KGs (Sub-KGs) übertragen, an denen wiederum diverse Kommanditisten beteiligt waren.

Die Klägerin veräußerte Ende 2014 ihren Solarpark jeweils in Teilen an die Sub-KGs. Veräußert wurden hierbei jeweils sämtliche Solarmodule einschließlich Tischen, Kabeln und sämtliche andere den Betrieb der Solaranlage betreffende Anlagenteile, die innerhalb eines für jede Sub-KG bestimmten räumlich umgrenzten Bereichs installiert waren, sowie alle Module, die an denjenigen Wechselrichtern angeschlossen waren, die im Vertrag der jeweiligen Sub-KG zugewiesen wurden (individuelle Infrastruktur). Die tatsächliche Verfügungsgewalt über die genannten Wirtschaftsgüter ging am 31.12.2014 auf die Sub-KGs über. Nicht mitveräußert wurden hingegen bestimmte zentrale Einrichtungen der Anlage (zentrale Infrastruktur). Dazu gehörten neben den für die Einspeisung in das öffentliche Stromnetz erforderlichen Anlagen (Trafostationen, Übergabestation, Netzübergabepunkt, Einrichtungen zur Messung und Regulierung der erzeugten und in das Netz eingespeisten Energie nebst den Gebäuden, in denen diese Anlagen untergebracht waren) auch sämtliche Einrichtungen zum Schutz gegen Diebstahl (Zaun, Überwachungsanlagen). Zwischen der Klägerin und der jeweiligen Sub-KG wurde jeweils eine Vereinbarung über die Mitbenutzung dieser zentralen Infrastruktur gegen Kostenerstattung getroffen, wobei davon ausgegangen wurde, dass sämtliche Energie über die zentrale Infrastruktur in das Netz des Netzbetreibers gegen Vergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz eingespeist werde.

Die jeweilige Sub-KG schloss über die Grundstücksfläche, auf der sich der ihr übertragene Teil des Solarparks jeweils befand, einen eigenen Pachtvertrag ab, der inhaltlich dem Vertrag entsprach, den die Klägerin mit dem bisherigen Verpächter zuvor geschlossen hatte. In den jeweiligen Verträgen verpflichtete sich der Verpächter unter anderem dazu, das jeweils eingeräumte Recht zum Betrieb des betreffenden Teils des Solarparks einschließlich der Wegerechte durch entsprechende Dienstbarkeiten zugunsten der jeweiligen Sub-KG dinglich abzusichern, was anschließend auch geschah.

Außerdem schlossen die Klägerin und die Sub-KGs im August 2015 jeweils sogenannte Einspeise- und Abrechnungsverträge ab. Nach diesen Vereinbarungen lieferte die jeweilige Sub-KG den gesamten in ihrem Solarparkteil aus solarer Strahlungsenergie erzeugten Strom an die Klägerin. Die Klägerin nahm ihrerseits den gesamten von der jeweiligen Sub-KG gelieferten Strom ab und speiste diesen auf der Grundlage des mit C und E bestehenden Netzanschluss- und Einspeisevertrages in das Netz des Netzbetreibers ein. Die nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgesehene Vergütung für den gesamten eingespeisten Strom vereinnahmte die Klägerin und zahlte diese nach Abrechnung an die jeweilige Sub-KG entsprechend der von dieser gelieferten Strommenge aus. Die Produktionskapazität der jeweiligen Sub-KG entsprach zwischen 8,5 % und 12,3 % der Produktionskapazität des gesamten Solarparks.

Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) –entgegen der Auffassung der Klägerin– davon aus, dass die Veräußerung der individuellen Infrastruktur an die jeweilige Sub-KG jeweils keine –nicht steuerbare– Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Das FA erließ einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr (2014), wobei es entsprechend der Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Sub-KGs den jeweiligen Kaufpreis als Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer zugrunde legte. Der Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1334 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es führte im Wesentlichen aus, die Lieferungen der Klägerin seien nicht als Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG anzusehen. Die wirtschaftliche Tätigkeit der jeweiligen Sub-KG stimme weder mit derjenigen überein, die zuvor die Klägerin ausgeübt habe, noch ähnele sie ihr hinreichend. Jede einzelne Sub-KG habe ein eigenes Unternehmen zur Produktion und Veräußerung von Solarstrom begründet, während die Klägerin ihr Unternehmen jedenfalls im Außenverhältnis unverändert fortgeführt habe, soweit es um die Vermarktung des Solarstroms gehe. Die Klägerin habe weiterhin den im Solarpark produzierten Strom auf der Grundlage ihres Netzanschluss- und Einspeisevertrages in das Netz abgegeben und im Gegenzug die Vergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vereinnahmt. Für die Fortsetzung ihrer Vermarktungstätigkeit sei es ohne Bedeutung, dass die Klägerin den Strom nicht mehr als Produzentin, sondern nunmehr als Zwischenhändlerin eingespeist habe. Die Tätigkeit der jeweiligen Sub-KG und die der Klägerin ähnelten sich –was maßgeblich sei– auch mit Blick auf die Stromproduktion nicht in hinreichendem Maße. Zwar habe die Klägerin ihre Tätigkeit insoweit eingestellt, da der Solarstrom nunmehr von den Sub-KGs produziert werde. Die Produktionskapazität der jeweiligen Sub-KG habe jedoch lediglich einen Bruchteil der vormaligen Produktionskapazität der Klägerin betragen, etwa in einem Verhältnis 1 zu 10, so dass eine Vergleichbarkeit der Tätigkeiten nicht mehr gegeben sei. In Fällen der hier vorliegenden Aufsplitterung eines einheitlichen Unternehmens sei § 1 Abs. 1a UStG nicht anwendbar.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Der Gegenstand ihres Unternehmens habe sich von „Stromproduktion und Stromhandel“ in „Stromhandel“ gewandelt. Die vom FG gezogene Schlussfolgerung, sie, die Klägerin, habe ihr Unternehmen unverändert fortgesetzt, stehe im Widerspruch zu der Feststellung des FG, sie habe nach der Übertragung keinen Solarpark mehr betrieben, sondern den Strom von den Sub-KGs bezogen und eingespeist. Die Gesamtwürdigung des FG könne für den Bundesfinanzhof (BFH) nicht bindend sein. Das Unternehmen der jeweiligen Erwerber habe jeweils sowohl die Stromproduktion als auch die Stromvermarktung umfasst. Der von den Sub-KGs produzierte Strom sei zwar nicht –wie vor der Übertragung– direkt an den Netzbetreiber abgegeben worden. Für die Frage der Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG sei es jedoch unbeachtlich, dass die Erwerber den erzeugten Strom nicht direkt an den Netzbetreiber, sondern an den bisherigen Betreiber der Solaranlage verkauft hätten. Die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit durch den Erwerber zur Bejahung einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG erfordere nicht, dass der Erwerber an denselben Leistungsempfänger leiste, an den der Veräußerer vor der Übertragung des Gesamt- oder Teilvermögens geleistet habe. Das FG beschreibe zwar eine Veräußerungstätigkeit der Sub-KGs, halte im Rahmen seiner Würdigung jedoch deren Vermarktungstätigkeit im Hinblick auf den von diesen produzierten Strom für unbeachtlich. Die Verneinung einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG sei außerdem nicht damit zu rechtfertigen, dass die Teilanlage der jeweiligen Sub-KG eine geringere Produktionskapazität als zuvor die gesamte Anlage habe und die Vertriebskette verlängert worden sei.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2023 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid vom 15.04.2019 dahin zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2014 um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe zutreffend entschieden, dass die Klägerin auch nach der Übertragung des Solarparks den produzierten Strom unverändert auf der Grundlage des von ihr geschlossenen Netzanschluss- und Einspeisevertrages eingespeist und im Gegenzug die Vergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vereinnahmt habe. Der Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und den Sub-KGs erfolge in einem Innenverhältnis. Im Übrigen bildeten die übertragenen Vermögensgegenstände kein hinreichendes Ganzes, um den Erwerbern die Fortsetzung einer bisher durch die Klägerin ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen. Die Sub-KGs seien mangels eigener Einspeiserechte und eigener Netzzugangspunkte rechtlich und technisch nicht in der Lage gewesen, eigenständig Strom zu vertreiben und beabsichtigten dies auch nicht.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG nicht vorliegt, wenn der Unternehmer mehrere –hier zehn– Teile eines von ihm betriebenen Solarparks an jeweils einzelne Erwerber veräußert und auch nach der Übertragung dieser Teilanlagen seine wirtschaftliche Tätigkeit fortführt, indem er den dort produzierten Strom –wie zuvor– als „Anlagenbetreiber“ in das Netz einspeist und hierfür unverändert die nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vorgesehene Vergütung vereinnahmt.

1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Diese Regelung gilt unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen (Art. 29 MwStSystRL).

2. Die Geschäftsveräußerung erfasst unionsrechtskonform die Übertragung eines Geschäftsbetriebs und eines selbständigen Unternehmensteils, die jeweils materielle und gegebenenfalls immaterielle Bestandteile umfassen, die zusammen genommen ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Sie schließt jedoch nicht die bloße Übertragung von Gegenständen wie den Verkauf eines Warenbestands ein (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 40; vgl. BFH-Urteile vom 25.09.2024 –  XI R 19/22, BFHE 286, 241, Rz 70, und vom 03.12.2015 –  V R 36/13, BFHE 251, 556, BStBl II 2017, 563, Rz 15). Die Gesamtheit der übertragenen Bestandteile muss hinreichen, um die Fortführung einer selbständigen wirtschaftlichen Tätigkeit zu ermöglichen (EuGH-Urteil Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 25).

Dabei setzt eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG zwar nicht voraus, dass der Veräußerer seine unternehmerische Tätigkeit beendet (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2012 –  XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 28). Auch ohne Einstellung der unternehmerischen Tätigkeit des Veräußerers kann der Erwerber einen ihm übertragenen Betrieb fortführen. Dies schließt es aus, eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG von der Beendigung der unternehmerischen Betätigung bei dem Veräußerer abhängig zu machen (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2012 –  XI R 10/12, BFHE 239, 359, BStBl II 2013, 221, Rz 28). Von einer Fortführung der Tätigkeit des Veräußerers durch den Erwerber kann jedoch dann nicht ausgegangen werden, wenn der Veräußerer seine wirtschaftliche Tätigkeit nach der Übertragung unverändert fortsetzt. Eine Geschäftsveräußerung ist danach etwa dann nicht gegeben, wenn ein vermietetes Grundstück verkauft wird, die Mietverhältnisse aber nicht übergehen, sondern der Veräußerer das Grundstück auch nach der Übertragung weiterhin –nunmehr als Zwischenmieter– vermietet (BFH-Urteil vom 03.07.2014 –  V R 12/13, BFH/NV 2014, 1603, Rz 15). Die Vermietungstätigkeit hinsichtlich des vermieteten Grundstücks ist in diesem Fall auch nach Veräußerung umsatzsteuerrechtlich weiterhin dem Veräußerer zuzurechnen, weil er seine Vermietungstätigkeit im Außenverhältnis gegenüber den Mietern auch nach dem Besitzübergang als Zwischenmieter fortführt. Für die Fortsetzung der Unternehmenstätigkeit im Verhältnis zu den Mietern ist es hierbei ohne Bedeutung, dass der Verkäufer nicht mehr als Eigentümer, sondern als Zwischenmieter vermietet. Der Erwerber des Grundstücks führt in diesem Fall nicht die Vermietungstätigkeit des Veräußerers fort, sondern begründet ein eigenes Vermietungsunternehmen, während daneben das Vermietungsunternehmen der übertragenden Person unverändert fortbesteht (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2021 –  XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34, Rz 40).

3. Danach hat die Klägerin ihre wirtschaftliche Tätigkeit, die nach den Verhältnissen des Streitfalls im Wesentlichen durch eine wertbestimmende Einspeisetätigkeit geprägt war, selbst fortgeführt, so dass im Streitfall die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG am Erfordernis einer Unternehmensübertragung scheitert.

a) Maßgeblich für die Beurteilung im Streitfall ist, dass der Vergütungsanspruch nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz nur dem Anlagenbetreiber zusteht (z.B. gemäß § 3 Nr. 2, § 16 EEG i.d.F. von Art. 1 des Gesetzes zur Neuregelung des Rechts der Erneuerbaren Energien im Strombereich und zur Änderung damit zusammenhängender Vorschriften vom 25.10.2008, BGBl I 2008, 2074) und dass die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin durch den von ihr abgeschlossenen Netzanschluss- und Einspeisevertrag geprägt war, auf dessen Grundlage sie den in der gesamten Anlage produzierten Strom in das Netz einspeisen und dafür die nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz im Zeitpunkt dieses Vertragsschlusses vorgesehene Vergütung vereinnahmen konnte. Dieser Vergütungsanspruch, der für ihre wirtschaftliche Tätigkeit wertbestimmend war, sollte –jedenfalls nach den Vereinbarungen zwischen der Klägerin und den Sub-KGs– erhalten bleiben, da die Erwerber für die von der Klägerin veräußerten Anlagen aufgrund gesetzlicher Neuregelungen eigene Einspeiseverträge allenfalls nur zu ungünstigeren Konditionen hätten abschließen können.

Die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin war somit wesentlich durch den bestehenden und in dieser Form nicht übertragbaren Netzanschluss- und Einspeisevertrag geprägt, auf dessen Grundlage sie den im gesamten Solarpark produzierten Solarstrom in das öffentliche Netz einspeisen und die dafür zum Abschlusszeitpunkt festgelegte Vergütung vereinnahmen konnte. Diese Einspeiserechte, die nicht auf die Sub-KGs übertragen wurden, sondern bei der Klägerin zur fortgeführten Stromeinspeisung verblieben, waren für ihre wirtschaftliche Tätigkeit damit wertbestimmend.

b) Hierzu hat das FG –von den Beteiligten unwidersprochen– festgestellt, dass die Klägerin auch nach der Übertragung des Solarparks den produzierten Solarstrom unverändert auf der Grundlage des von ihr geschlossenen Netzanschluss- und Einspeisevertrages in das Netz eingespeist und im Gegenzug diejenige Vergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vereinnahmt hat, die zum Zeitpunkt des ursprünglichen Vertragsschlusses vorgesehen war. Die Klägerin allein war mangels Übertragbarkeit des ursprünglichen Einspeiserechts auf die Sub-KGs nach wie vor Vertragspartnerin des Stromabnehmers und trat bezogen auf die Vergütung auch weiterhin als alleinige Vergütungsberechtigte auf. Es war nach den vom FG getroffenen Feststellungen gerade das erklärte Ziel des Neustrukturierungsprozesses, dass die Klägerin die Einspeisung und Vermarktung des produzierten Stroms nach außen unverändert fortführte, um die bisherige Vergütungsstruktur nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz zu erhalten und die Wirtschaftlichkeit des Projektes für potentielle Investoren nicht zu gefährden. Dies war auch erforderlich, um den bestehenden Vergütungsanspruch für die Stromeinspeisung nach den Vorgaben des Erneuerbare-Energien-Gesetzes nicht zu verlieren, da der Vergütungsanspruch allein dem Anlagenbetreiber zusteht (§ 19 Abs. 1 EEG), also demjenigen, der unabhängig vom Eigentum die Anlage für die Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien nutzt (vgl. die Begriffsbestimmung nach § 3 Nr. 2 EEG). Die aufgrund dieser Tatsachenfeststellung vom FG gezogene Schlussfolgerung, dass die Sub-KGs danach nicht die Absicht hatten, die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin fortzuführen, ist nicht nur möglich, sondern naheliegend, frei von Widersprüchen und widerspricht weder Denkgesetzen noch allgemeinen Erfahrungssätzen. Der Senat ist nach § 118 Abs. 2 FGO an diese tatsächliche Würdigung des FG gebunden.

c) Bestätigt wird dies durch die Einspeise- und Abrechnungsverträge, die zwischen der Klägerin und den Sub-KGs geschlossen wurden. Der Inhalt dieser Verträge, nach dem die Klägerin im Innenverhältnis hinsichtlich der Vergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz als eine Art Abrechnungsstelle fungierte und die jeweilige Sub-KG gegenüber der Klägerin selbst als Verkäuferin des von ihr jeweils produzierten Solarstroms auftrat, bekräftigt das vom FG gefundene Ergebnis, dass sich die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin nicht verändert hat. Die Einspeisung von Strom gegen Entgelt oblag im Außenverhältnis auch nach dem Inhalt der Einspeise- und Abrechnungsverträge unverändert der Klägerin. Sie allein konnte und sollte den im Solarpark produzierten Solarstrom an den Markt gegen Entgelt als „Anlagenbetreiberin“ abgeben, so dass die bestehende Förderung nach den Vorgaben des Erneuerbare-Energien-Gesetzes weiter in Anspruch genommen werden konnte. Im Außenverhältnis hat die Klägerin –losgelöst von der zivilrechtlichen Eigentümerstellung im Innenverhältnis– vermeintlich oder tatsächlich den Solarpark betrieben, um auch im Interesse der Sub-KGs die Förderung nach den Vorgaben des Erneuerbare-Energien-Gesetzes zu erhalten, obgleich sie nach der Übertragung ihres Solarparks in Teilen nicht mehr deren zivilrechtliche Eigentümerin war. Die Klägerin hat wirtschaftlich betrachtet, unabhängig vom zivilrechtlichen Eigentum an der Anlage, diese weiterhin zur Verfügung, um den dort nunmehr von den Sub-KGs in den Teilanlagen produzierten Solarstrom in das Netz einzuspeisen, wobei der Senat nicht darüber zu entscheiden hat, ob die Klägerin hierzu energierechtlich noch berechtigt war. Der Inhalt der Einspeise- und Abrechnungsverträge, wonach die Klägerin den in der Anlage produzierten Solarstrom von den Sub-KGs bezogen hat, ändert daran nichts.

4. Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

a) Entgegen dem Revisionsvorbringen ist es nicht widersprüchlich, dass –wie die Klägerin meint– das FG trotz seiner Feststellung, dass sich ihre Tätigkeit von „Stromproduktion und Stromhandel“ in „Stromhandel“ geändert habe, von einer Fortsetzung ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit ausgegangen ist. Die Klägerin hat ihre wirtschaftliche Tätigkeit der Stromeinspeisung unabhängig davon fortgesetzt, ob sie den eingespeisten Solarstrom in dem Solarpark wie zuvor selbst produziert oder ob sie ihn wie nach der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf die Sub-KGs nunmehr von diesen bezogen hat, um ihn unverändert in das öffentliche Netz einzuspeisen und die Vergütung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz zu vereinnahmen. Damit ist die Voraussetzung einer Unternehmensübertragung nicht erfüllt.

b) Anders als die Klägerin vermag der Senat nicht zu erkennen, dass das von ihr angefochtene Urteil des FG gegen den unionsrechtlichen Neutralitätsgrundsatz verstoßen würde. Die Erfassung der Lieferung von Wirtschaftsgütern durch die Klägerin an mehrere Erwerber dient, da die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vorliegend nicht erfüllt sind, der Gleichheit der Besteuerung. Denn die Klägerin tritt als Lieferantin von Wirtschaftsgütern zum Betrieb eines Solarparks in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die solche Anlagen liefern.

c) Soweit die Klägerin ihre eigene Wertung des Sachverhalts an die Stelle der Würdigung des FG setzt, kann ihr Einwand, das FG habe den Sachverhalt unzutreffend gewürdigt, wegen der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO der Revision im Übrigen nicht zum Erfolg verhelfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.09.2022 –  XI R 5/22, BFH/NV 2023, 271, Rz 29; vom 17.07.2024 –  XI R 8/21, BFHE 283, 559, Rz 28).

5. Auf die übrigen Erwägungen, mit denen das FG die Annahme einer Geschäftsveräußerung auch darüber hinaus abgelehnt hat, kommt es danach nicht mehr an.

Das Urteil des FG erweist sich auch nicht in anderer Hinsicht als rechtsfehlerhaft. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass Steuerbefreiungsvorschriften vorliegend nicht greifen. Das steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit. Schließlich sind auch die Höhe der zugrunde gelegten Umsätze und die der hierauf entfallenden Steuer ebenso wenig streitig. Das FG hat insoweit zu Recht von näheren Ausführungen dazu abgesehen. Es ist weder vorgebracht noch sonst ersichtlich, dass das FA die Bemessungsgrundlage rechtsfehlerhaft ermittelt oder die hierauf entfallende Steuer unzutreffend festgesetzt hätte.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:Ist eine nationale Regelung, nach der eine beantragte Steuerentlastung für nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse, die zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wurden, nur dann gewährt wird, wenn der Entlastungsberechtigte die Energieerzeugnisse unter Mitführung eines Begleitdokuments nach Art. 34 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2009, Nr. L 9, 12) –Verbrauchsteuersystemrichtlinie (VStSystRL)– befördert hat, mit den Bestimmungen der Verbrauchsteuersystemrichtlinie, insbesondere Art. 33 Abs. 6 VStSystRL vereinbar, obwohl keine Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat oder einen sonstigen Steuermissbrauch vorliegen?
2. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung über die Vorabentscheidungsfrage ausgesetzt.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) stellt Polyolefine her. Bei der Herstellung der Polyolefine fallen gasförmige Kohlenwasserstoffe der Unterposition 2711 19 00 der Kombinierten Nomenklatur (KN), sogenanntes Raffinat-1, an. Die Klägerin hatte die Erlaubnis, in ihrem inländischen Betrieb Raffinat-1 unter Steueraussetzung herzustellen.

Am 06.06.2019 entnahm die Klägerin dem ihr bewilligten Steuerlager in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) … kg Raffinat-1, das mit einem Tankschiff zu der im Königreich Belgien (Belgien) ansässigen Z befördert wurde. Die für den Versand zuständigen Arbeitnehmer der Klägerin hatten dabei übersehen, dass das Raffinat-1 unter Steueraussetzung zur Z zu befördern und hierfür ein elektronisches Verwaltungsdokument zu übermitteln war. Die Klägerin hatte vor Beginn der Beförderung auch kein vereinfachtes Begleitdokument (vBD) im Sinne von Art. 34 Abs. 1 VStSystRL in Verbindung mit (i.V.m.) Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92 der Kommission vom 17.12.1992 über ein vereinfachtes Begleitdokument für die Beförderung von verbrauchsteuerpflichtigen Waren, die sich bereits im steuerrechtlich freien Verkehr des Abgangsmitgliedstaats befinden (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1992, Nr. L 369, 17) –Verordnung (EWG) Nr. 3649/92–, erstellt. Die Z nahm das Raffinat-1 in das ihr für Erzeugnisse der Unterposition 2711 19 00 KN bewilligte Steuerlager auf, was die belgische Zollverwaltung unter der Dossiernummer … bestätigte.

Die Klägerin gab am 09.07.2019 beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) eine Steueranmeldung ab, mit der sie zugleich für das am 06.06.2019 zur Z beförderte Raffinat-1 eine Energiesteuerentlastung nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) in der Fassung vom 27.08.2017 in Höhe von … € beantragte. Das HZA setzte gegen die Klägerin Energiesteuer in Höhe von … € fest und lehnte den Antrag auf Energiesteuerentlastung unter Berufung auf § 46 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG mit Bescheid vom 16.07.2019 ab, weil das Raffinat-1 nicht mit einem vBD befördert worden sei. Die Klägerin entrichtete daraufhin die festgesetzte Energiesteuer.

Das Finanzgericht urteilte, die Ablehnung des Antrags auf Energiesteuerentlastung sei rechtswidrig. Die Voraussetzungen für eine Steuerentlastung nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG lägen vor. Denn § 46 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG sei im Lichte von Art. 33 Abs. 6 VStSystRL dergestalt richtlinienkonform auszulegen, dass in Fällen, in denen ein Energieerzeugnis nachweislich in ein in einem anderen Mitgliedstaat vorhandenes Steuerlager aufgenommen worden sei, auf die Beförderung mit einem vBD verzichtet werden könne. Gegen dieses Urteil wendet sich das HZA mit seiner Revision.

II.

Der Senat setzt –nach Anhörung der Beteiligten, die insoweit keine Einwendungen erhoben haben– das bei ihm anhängige Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Frage zur Vorabentscheidung vor:

Ist eine nationale Regelung, nach der eine beantragte Steuerentlastung für nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse, die zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wurden, nur dann gewährt wird, wenn der Entlastungsberechtigte die Energieerzeugnisse unter Mitführung eines Begleitdokuments nach Art. 34 Abs. 1 VStSystRL befördert hat, mit den Bestimmungen der Verbrauchsteuersystemrichtlinie, insbesondere Art. 33 Abs. 6 VStSystRL vereinbar, obwohl keine Anhaltspunkte für eine Steuerstraftat oder einen sonstigen Steuermissbrauch vorliegen?

III.

Es kommt für die Entscheidung des Streitfalls auf die folgenden unionsrechtlichen Bestimmungen über die Verbrauchsteuern an, bei deren Auslegung entscheidungserhebliche Zweifel bestehen:

Anzuwendendes Unionsrecht:

Art. 33 VStSystRL:

(1) Unbeschadet des Artikels 36 Absatz 1 unterliegen verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind, sofern sie zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten und dort zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sind, der Verbrauchsteuer, die in diesem anderen Mitgliedstaat erhoben wird. (…)

(2) (…)

(3) (…)

(4) (…)

(5) (…)

(6) Die Verbrauchsteuer wird im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr auf Antrag erstattet oder erlassen, wenn die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedstaats feststellen, dass der Steueranspruch in diesem Mitgliedstaat entstanden ist und die Steuerschuld dort auch erhoben wurde.

Art. 34 VStSystRL:

(1) In den in Artikel 33 Absatz 1 genannten Fällen werden verbrauchsteuerpflichtige Waren zwischen den Gebieten der verschiedenen Mitgliedstaaten unter Mitführung eines Begleitdokuments befördert, das die wichtigsten Angaben des Dokuments nach Artikel 21 Absatz 1 enthält.

(…)

(2) (…)

Art. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92:

Wenn verbrauchsteuerpflichtige Waren, die sich bereits im steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats befinden, zu den in Artikel 7 der Richtlinie 92/12/EWG genannten Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat verwendet werden sollen, ist von demjenigen, der für die innergemeinschaftliche Beförderung verantwortlich ist, ein vereinfachtes Begleitdokument auszufertigen. Das Begleitdokument muß beim Transport der Sendung zwischen den Mitgliedstaaten mitgeführt und bei Kontrollen durch die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten vorgelegt werden.

Art. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92:

(1) Für das vereinfachte Begleitdokument kann das im Anhang aufgeführte Muster unter Berücksichtigung der Erläuterungen auf der Rückseite der Ausfertigung 1 dieses Musters verwendet werden.

(2) Es können jedoch auch kaufmännische Unterlagen wie z.B. Rechnungen, Lieferscheine, Frachtbriefe usw. als vereinfachtes Begleitdokument verwendet werden, wenn sie die gleichen Angaben wie das in Absatz 1 genannte Muster unter Hinweis auf die entsprechende Feldnummer des Musters enthalten.

Art. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92:

Werden die in Artikel 2 Absatz 2 genannten kaufmännischen Unterlagen als vereinfachtes Begleitdokument verwendet, so sind sie an gut sichtbarer Stelle wie folgt zu kennzeichnen:

„Vereinfachtes Begleitdokument (verbrauchsteuerpflichtige Waren) zu verbrauchsteuerlichen Kontrollzwecken“

Art. 7 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (ABlEG 1992, Nr. L 76, 1) –Richtlinie 92/12/EWG–:

(1) Befinden sich verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr übergeführt worden sind, zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat, so werden die Verbrauchsteuern in dem Mitgliedstaat erhoben, in dem sich die Waren befinden.

(2) (…)

(3) (…)

(4) Die in Absatz 1 genannten Waren werden zwischen den Hoheitsgebieten der einzelnen Mitgliedstaaten zusammen mit einem Begleitdokument befördert, das die wichtigsten Angaben des in Artikel 18 Absatz 1 genannten Dokuments enthält. Form und Inhalt dieses Dokuments werden nach dem Verfahren des Artikels 24 festgelegt.

(5) (…)

(6) (…)

Art. 22 der Richtlinie 92/12/EWG:

(1) (…)

(2) (…)

(3) In den in Artikel 7 genannten Fällen hat der Abgangsmitgliedstaat die entrichtete Verbrauchsteuer unter der Voraussetzung zu erstatten, daß die Verbrauchsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat nach dem Verfahren des Artikels 7 Absatz 5 bereits entrichtet wurde.

Jedoch brauchen die Mitgliedstaaten diesem Erstattungsantrag nicht stattzugeben, wenn er den von ihnen festgelegten Kriterien nicht entspricht.

(4) (…)

(5) (…)

Art. 37 der Richtlinie (EU) 2020/262 des Rates vom 19.12.2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (ABlEU 2020, Nr. L 58, 4) –Richtlinie (EU) 2020/262–:

(1) Beim Empfang der verbrauchsteuerpflichtigen Waren übermittelt der zertifizierte Empfänger den zuständigen Behörden des Bestimmungsmitgliedstaats über das EDV-gestützte System unverzüglich, spätestens jedoch fünf Werktage nach Beendigung der Beförderung, außer in gegenüber den zuständigen Behörden ordnungsgemäß begründeten Fällen, eine Meldung über den Eingang der Waren.

(2) (…)

(3) (…)

(4) Die im Abgangsmitgliedstaat entrichtete Verbrauchsteuer wird auf Antrag und auf der Grundlage der in Absatz 1 genannten Eingangsmeldung erstattet.

Anzuwendendes nationales Recht:

§ 4 EnergieStG:

Die folgenden Energieerzeugnisse unterliegen dem Steueraussetzungsverfahren (§ 5):

(…)

4. Waren der Position 2711 der Kombinierten Nomenklatur mit Ausnahme der Unterpositionen 2711 11, 2711 21 und 2711 29 der Kombinierten Nomenklatur,

(…)

§ 8 EnergieStG:

(1) Die Steuer entsteht dadurch, dass Energieerzeugnisse im Sinn des § 4 aus dem Steuerlager entfernt werden, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfahren anschließt, oder (…) Schließt sich an die Entnahme in den steuerrechtlich freien Verkehr ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 24 Abs. 1) an, kommt es zu keiner Steuerentstehung.

§ 46 EnergieStG:

(1) Eine Steuerentlastung wird auf Antrag gewährt für

1. nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse im Sinn des § 4, die zu gewerblichen Zwecken oder im Versandhandel in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sind,

2. (…),

3. (…),

4. (…),

(…)

(2) Die Steuerentlastung wird im Fall des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 1 nur gewährt, wenn der Entlastungsberechtigte

1. die Energieerzeugnisse mit den Begleitpapieren nach Artikel 34 der Systemrichtlinie befördert hat und

2. eine ordnungsgemäße Empfangsbestätigung sowie eine amtliche Bestätigung des anderen Mitgliedstaats darüber vorlegt, dass die Energieerzeugnisse dort ordnungsgemäß steuerlich erfasst worden sind.

(2a) (…)

(3) Entlastungsberechtigt ist derjenige, der die Energieerzeugnisse aus dem Steuergebiet verbracht oder ausgeführt hat.

IV.

Im Streitfall ist zu entscheiden, ob die Steuererstattung für Energieerzeugnisse, die sich im steuerrechtlich freien Verkehr eines Mitgliedstaats befanden und zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verbracht wurden, davon abhängt, dass die Beförderung dorthin unter Mitführung eines vBD durchgeführt wurde. In diesem Zusammenhang ist Art. 33 Abs. 6 VStSystRL zu beachten, bei dessen Auslegung entscheidungserhebliche Zweifel bestehen.

1. Die Voraussetzungen für eine Steuerentlastung nach § 46 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG liegen –mit Ausnahme der Verwendung des vBD– vor.

a) Die Energiesteuer ist entstanden, indem die Klägerin am 06.06.2019 eine Menge von … kg Raffinat-1, ein Energieerzeugnis im Sinne des § 4 Nr. 4 EnergieStG, aus ihrem Steuerlager entfernt hat, ohne dass sich ein (weiteres) Steueraussetzungsverfahren (§ 8 Abs. 1 Satz 1 EnergieStG) oder ein Verfahren der Steuerbefreiung (§ 8 Abs. 1 Satz 2 EnergieStG) angeschlossen hat. Als Steuerlagerinhaberin ist die Klägerin Steuerschuldnerin (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EnergieStG); sie hat die Energiesteuer für das entnommene Raffinat-1 zur Versteuerung angemeldet und in voller Höhe entrichtet.

b) Die Klägerin ist gemäß § 46 Abs. 3 EnergieStG grundsätzlich entlastungsberechtigt, da sie nachweislich versteuerte, nicht gebrauchte Energieerzeugnisse im Sinne des § 4 EnergieStG zu gewerblichen Zwecken von Deutschland nach Belgien verbracht hat. Auch liegen die Voraussetzungen von § 46 Abs. 2 Nr. 2 EnergieStG vor, da die belgische Zollverwaltung unter der Dossiernummer … die Aufnahme des Raffinat-1 in das Steuerlager der Z bestätigt hat. Allerdings hat die Klägerin das Raffinat-1 ohne vBD von Deutschland nach Belgien befördert, sodass nach dem ausdrücklichen Wortlaut des § 46 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG eine Steuerentlastung allein aus diesem Grund ausscheidet.

2. Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob das Unionsrecht es zulässt, dass im Streitfall ein Entlastungsanspruch (hier: Erstattung von Energiesteuer) in Deutschland allein deswegen ausscheidet, weil die Klägerin vor der Beförderung kein vBD erstellt hat.

a) Nach Art. 33 Abs. 1 VStSystRL unterliegen verbrauchsteuerpflichtige Waren, die in einem Mitgliedstaat bereits in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt worden sind, sofern sie zu gewerblichen Zwecken in einem anderen Mitgliedstaat in Besitz gehalten und dort zur Lieferung oder Verwendung vorgesehen sind, der Verbrauchsteuer, die in diesem anderen Mitgliedstaat erhoben wird (sogenanntes Bestimmungslandprinzip). Demnach hat die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat der Waren zu erfolgen und nicht im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr (vergleiche –vgl.– EuGH-Urteil Prankl vom 05.03.2015 – C-175/14, EU:C:2015:142, Rz 21, mit weiteren Nachweisen –m.w.N.–; EuGH-Beschluss Hauptzollamt C vom 04.10.2024 – C-214/24, EU:C:2024:874, Rz 34). Aus diesem Grund sieht Art. 33 Abs. 6 VStSystRL die Erstattung oder den Erlass der Verbrauchsteuer im Mitgliedstaat der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr auf Antrag vor, wenn die zuständigen Behörden des anderen Mitgliedstaats feststellen, dass der Steueranspruch in diesem Mitgliedstaat entstanden ist und die Steuerschuld dort auch erhoben wurde. Dadurch wird eine Doppelbesteuerung der verbrauchsteuerpflichtigen Waren vermieden.

b) Nach Art. 34 Abs. 1 VStSystRL hat in den in Art. 33 Abs. 1 VStSystRL genannten Fällen die Beförderung zwischen den Gebieten der verschiedenen Mitgliedstaaten unter Mitführung eines vBD zu erfolgen. Im Streitfall ist die Beförderung des Raffinat-1 allerdings ohne Mitführung eines vBD erfolgt, sodass die Beförderung nicht im Einklang mit Art. 33 Abs. 1 VStSystRL i.V.m. Art. 34 Abs. 1 VStSystRL erfolgte. Dies könnte einer Erstattung der in Deutschland gezahlten Energiesteuer entgegenstehen. Allerdings macht Art. 33 Abs. 6 VStSystRL die Erstattung der Verbrauchsteuer nicht ausdrücklich davon abhängig, dass die Beförderung mit vBD durchgeführt wurde. Zudem verweist Art. 34 Abs. 1 VStSystRL lediglich auf Art. 33 Abs. 1 VStSystRL und nicht auch auf Abs. 6 derselben Vorschrift.

Jedoch könnte Art. 33 Abs. 6 VStSystRL i.V.m. Art. 34 VStSystRL auch dahingehend zu verstehen sein, dass die Erhebungskompetenz allein dann in den Bestimmungsmitgliedstaat verlagert wird, wenn die Beförderung unter Verwendung eines vBD erfolgt ist, und dass die Verlagerung der Erhebungskompetenz nicht eintritt, wenn das vBD fehlt. Ein Erstattungsanspruch nach Art. 33 Abs. 6 VStSystRL kommt allerdings nur dann in Betracht, wenn ein anderer Mitgliedstaat für die Besteuerung zuständig geworden ist. Dies könnte dafür sprechen, dass Art. 33 Abs. 6 VStSystRL im Zusammenhang mit Art. 34 VStSystRL gesehen werden muss und § 46 Abs. 2 Nr. 1 EnergieStG somit nicht gegen Unionsrecht verstößt.

Dieses Verständnis von Art. 33 Abs. 6 VStSystRL führte jedoch dazu, dass verbrauchsteuerpflichtige Waren bei einer Beförderung in einen anderen Mitgliedstaat ohne vBD nicht ausschließlich im Bestimmungsmitgliedstaat besteuert würden, weil im Mitgliedstaat der Überführung in den freien Verkehr kein Anspruch auf Erstattung beziehungsweise Erlass bestünde. Es käme somit zu einer Doppelbesteuerung.

c) An dieser Auslegung hat das vorlegende Gericht aus verschiedenen Gründen Zweifel. Zu klären ist daher, ob ein Anspruch aus Art. 33 Abs. 6 VStSystRL zwingend voraussetzt, dass das Verfahren nach Art. 33 Abs. 1 VStSystRL i.V.m. Art. 34 Abs. 1 VStSystRL ordnungsgemäß eingehalten worden ist oder ob der Antragsteller das Gelangen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren in einen anderen Mitgliedstaat auch auf andere Weise als durch Vorlage eines vBD nachweisen kann.

aa) Zunächst erscheint es schon ausgehend vom Wortlaut und Sinn und Zweck des Art. 33 Abs. 6 VStSystRL fraglich, ob eine Erstattung beziehungsweise ein Erlass von einer ordnungsgemäßen Beförderung im Sinne von Art. 33 Abs. 1 VStSystRL i.V.m. Art. 34 Abs. 1 VStSystRL abhängt. In Art. 33 Abs. 6 VStSystRL wird das vBD nicht als Voraussetzung für eine Erstattung oder einen Erlass genannt. Dies dürfte dem Umstand geschuldet sein, dass das vBD die Steueraufsicht bei der zeitlich vorangehenden Beförderung (Art. 34 Abs. 1 VStSystRL) gewährleisten soll. Mit der Verwendung des vBD wird dokumentiert, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren in dem anderen Mitgliedstaat angekommen und dort steuerlich erfasst worden sind, um zweifelsfrei feststellen zu können, bei welchem Mitgliedstaat die Erhebungskompetenz liegt. Zur Sicherung des Steueranspruchs dient das vBD demgegenüber nicht, da es sich um Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs handelt, die bereits versteuert wurden. Da das Erstattungsverfahren der Beförderung nachgelagert ist, stellt Art. 33 Abs. 6 VStSystRL konsequenterweise nur darauf ab, ob die Steuer im Bestimmungsmitgliedstaat entstanden ist und erhoben wurde.

bb) Für dieses Verständnis spricht auch ein Vergleich von Art. 33 Abs. 6 VStSystRL mit der jeweils vorhergehenden und nachfolgenden Regelung. Anders als noch in Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG und dem nunmehr geltenden Art. 37 Abs. 4 der Richtlinie (EU) 2020/262 hängt nach dem Wortlaut von Art. 33 Abs. 6 VStSystRL der Erstattungs- beziehungsweise Erlassanspruch gerade nicht davon ab, dass bestimmte Verfahrensvorschriften eingehalten wurden. Der Vergleich mit Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG sowie Art. 37 Abs. 4 der Richtlinie (EU) 2020/262 zeigt vielmehr, dass der Unionsgesetzgeber willentlich darauf verzichtet hat, dass der Anspruch aus Art. 33 Abs. 6 VStSystRL von der Einhaltung bestimmter Verfahrensvorschriften abhängen soll. Art. 37 Abs. 4 der Richtlinie (EU) 2020/262 regelt demgegenüber ausdrücklich, dass die im Abgangsmitgliedstaat entrichtete Verbrauchsteuer auf der Grundlage der Eingangsmeldung erstattet wird. Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG i.V.m. Art. 7 Abs. 4 der Richtlinie 92/12/EWG setzt für die Erstattung die Beförderung unter Verwendung eines Begleitdokuments ausdrücklich voraus. Denn Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG verweist –anders als Art. 33 Abs. 6 VStSystRL, der nur auf Art. 33 Abs. 1 VStSystRL verweist– auf sämtliche Absätze von Art. 7 der Richtlinie 92/12/EWG (vgl. auch EuGH-Urteil Scandic Distilleries vom 30.05.2013 – C-663/11, EU:C:2013:347, Rz 29). Eine solche ausdrückliche Regelung fehlt in Art. 33 Abs. 6 VStSystRL.

cc) Dieses Verständnis wird auch durch einen Vergleich von Art. 33 Abs. 6 VStSystRL mit Art. 36 Abs. 5 VStSystRL bestätigt. Nach Art. 36 Abs. 5 VStSystRL –der im Falle von Fernverkäufen mit Art. 33 Abs. 6 VStSystRL korrespondierenden Regelung– werden die im ersten Mitgliedstaat erhobenen Verbrauchsteuern auf Antrag des Verkäufers erstattet oder erlassen, wenn er oder sein Steuervertreter das Verfahren nach Absatz 4 eingehalten hat. Der Vergleich legt nahe, dass der Unionsgesetzgeber die Einhaltung bestimmter Verfahrensvorschriften ausdrücklich angeordnet hat, wenn er dies zur Bedingung eines Erstattungs- beziehungsweise Erlassanspruchs hat machen wollen.

dd) Dafür, dass die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einen anderen Mitgliedstaat im Zusammenhang mit dem Antrag auf Erstattung oder Erlass der Verbrauchsteuer auch auf andere Weise nachgewiesen werden kann, spricht auch Art. 2 Abs. 2 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92. Denn dort werden ausdrücklich neben dem vBD andere Dokumente als Begleitdokumente zugelassen, sofern sie die gleichen Angaben wie das vBD enthalten, auf die entsprechende Feldnummer des Muster-vBD hinweisen und den Vermerk nach Art. 3 der Verordnung (EWG) Nr. 3649/92 aufweisen, zum Beispiel Rechnungen oder Lieferscheine.

ee) Auch unter Zugrundelegung der Rechtsprechung des EuGH erscheint es fraglich, ob die ordnungsgemäße Beförderung nach Art. 33 Abs. 1 VStSystRL i.V.m. Art. 34 Abs. 1 VStSystRL als zwingende, von der Verbrauchsteuersystemrichtlinie vorgegebene Anspruchsvoraussetzung betrachtet werden kann. Zwar hat der EuGH festgestellt, dass der Unionsgesetzgeber der Verhinderung von Missbräuchen und Steuerhinterziehung gegenüber dem Grundsatz der Besteuerung in nur einem Mitgliedstaat den Vorzug gegeben hat (EuGH-Urteil Batig vom 13.12.2007 – C-374/06, EU:C:2007:788, Rz 57). Daraus kann nach Auffassung des vorlegenden Gerichts jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die Beförderung unter Verwendung eines vBD, welches der Steueraufsicht dient, erfolgt sein muss, damit die Verbrauchsteuer nach Art. 33 Abs. 6 VStSystRL erstattet oder erlassen werden kann.

Dementsprechend hat der EuGH insoweit klargestellt, dass für eine Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt des Vorrangs der Steueraufsicht dann kein Raum mehr besteht, wenn sowohl der Einfuhrmitgliedstaat als auch der Bestimmungsmitgliedstaat bekannt sind und feststeht, dass die Waren in den letztgenannten Staat geliefert worden sind (EuGH-Urteil Prankl vom 05.03.2015 – C-175/14, EU:C:2015:142, Rz 29). Vor dem Hintergrund dieser Rechtsprechung könnte es unverhältnismäßig sein, den Erstattungs- beziehungsweise Erlassanspruch nach Art. 33 Abs. 6 VStSystRL von der Einhaltung von Verfahrensvorschriften zwingend abhängig zu machen, wenn der Mitgliedstaat, in dem die verbrauchsteuerpflichtigen Waren in den freien Verkehr überführt und die Steuer entrichtet wurde, sowie auch der Bestimmungsmitgliedstaat bekannt sind und feststeht, dass die Waren in dem letztgenannten Staat ordnungsgemäß steuerlich erfasst worden sind.

ff) Ist die Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen eine von der Verbrauchsteuersystemrichtlinie selbst vorgegebene materielle Voraussetzung der Erstattung beziehungsweise des Erlasses –wovon das vorlegende Gericht allerdings nicht ausgeht–, dürfte deren Nichtvorliegen stets zum Verlust des Anspruchs auf Erstattung oder Erlass führen. Eine sich daraus ergebende Doppelbesteuerung wäre dann nicht unverhältnismäßig.

Handelt es sich bei der Verwendung des vBD dagegen um eine formelle Voraussetzung des Anspruchs aus Art. 33 Abs. 6 VStSystRL, könnte die Rechtsprechung des EuGH zum unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zu beachten sein. Soweit die Mitgliedstaaten eigene formelle Anforderungen, etwa zum Nachweis der materiellen Voraussetzungen, aufstellen, dürfen die Mitgliedstaaten für die Nichtbeachtung dieser Anforderungen nach der Rechtsprechung des EuGH unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit Geldbußen vorsehen; sie dürfen aber nicht den Anspruch oder die Steuerbefreiung ablehnen, wenn die materiellen Voraussetzungen –belegt durch andere als die von den Mitgliedstaaten vorgeschriebenen Nachweise– vorliegen (EuGH-Urteile Vakarų Baltijos laivų statykla vom 13.07.2017 – C-151/16, EU:C:2017:537, Rz 51; Turbogás vom 27.06.2018 – C-90/17, EU:C:2018:498, Rz 44, und Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C-68/18, EU:C:2019:933, Rz 59). Allerdings hat der EuGH –soweit ersichtlich– die Unverhältnismäßigkeit der Besteuerung wegen formaler Fehler bislang allein auf mitgliedstaatliche Formvorschriften gestützt, sodass unklar ist, ob eine Doppelbesteuerung bei Verstoß gegen eine in der Verbrauchsteuersystemrichtlinie selbst vorgesehene, noch dazu der Steueraufsicht dienende Verfahrensvorschrift ebenfalls zur Unverhältnismäßigkeit führen würde.

Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts dürfte bei Nichteinhaltung von aus der Verbrauchsteuersystemrichtlinie resultierenden Verfahrensvorschriften grundsätzlich nichts anderes gelten als für von den Mitgliedstaaten aufgestellte Formvorschriften. Ginge man –wie das vorlegende Gericht– also davon aus, dass das in Art. 33 Abs. 1 VStSystRL i.V.m. Art. 34 Abs. 1 VStSystRL vorgeschriebene Verfahren keine materielle Voraussetzung des Art. 33 Abs. 6 VStSystRL, sondern lediglich eine formelle Verfahrensregel darstellt, dürfte der Anspruch auf Erstattung beziehungsweise Erlass bei einem Verstoß nicht verwehrt werden, wenn der Antragsteller auf andere Art das Vorliegen der Erstattungsvoraussetzungen nachweisen kann, etwa durch Vorlage einer ordnungsgemäßen Empfangsbestätigung sowie einer amtlichen Bestätigung des anderen Mitgliedstaats darüber, dass die verbrauchsteuerpflichtigen Waren im anderen Mitgliedstaat steuerlich erfasst worden sind. In diesen Fällen erscheint es unter dem Gesichtspunkt der Verhältnismäßigkeit vielmehr ausreichend, etwaige Verstöße gegen die Pflicht aus Art. 33 Abs. 1 VStSystRL i.V.m. Art. 34 Abs. 1 VStSystRL auf andere Art und Weise zu sanktionieren –etwa durch Verhängung einer Geldbuße–, jedoch auf eine Doppelbesteuerung zu verzichten. Hierdurch wären nach Auffassung des vorlegenden Gerichts die Beförderer verbrauchsteuerpflichtiger Waren in ausreichendem Maße dazu angehalten, vor der Beförderung ein vBD zu erstellen und sich nicht der Steueraufsicht zu entziehen.

3. Die Frage, ob Art. 33 Abs. 6 VStSystRL es zulässt, die Erstattung nach einer nationalen Regelung davon abhängig zu machen, dass die Beförderung unter Mitführung eines Begleitdokuments erfolgt ist, ist durch die bisher ergangene EuGH-Rechtsprechung nicht geklärt.

In seiner Entscheidung Scandic Distilleries hat sich der EuGH mit den Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs nach Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG auseinandergesetzt und festgestellt, dass die beförderten Waren mit dem in Art. 7 Abs. 4 dieser Richtlinie genannten Dokument versehen sein müssen (vgl. EuGH-Urteil Scandic Distilleries vom 30.05.2013 – C-663/11, EU:C:2013:347, Rz 29). Diese Entscheidung lässt sich aber nach Auffassung des vorlegenden Gerichts auf den Streitfall nicht übertragen. Zwar hat der EuGH bereits festgestellt, dass die Art. 32 bis 34 VStSystRL keine wesentlichen Änderungen der Art. 7 bis 9 der Richtlinie 92/12/EWG mit sich gebracht, sondern den Inhalt dieser Artikel übernehmen und sie dabei klarer gefasst haben (vgl. EuGH-Urteil Metro Cash & Carry Danmark vom 18.07.2013 – C-315/12, EU:C:2013:503, Rz 42; EuGH-Beschluss Hauptzollamt C vom 04.10.2024 – C-214/24, EU:C:2024:874, Rz 38), sodass die Rechtsprechung zur Richtlinie 92/12/EWG auch auf die Verbrauchsteuersystemrichtlinie anwendbar ist (EuGH-Urteil IMPERIAL TOBACCO BULGARIA vom 09.06.2022 – C-55/21, EU:C:2022:459, Rz 37, m.w.N.). Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG ist jedoch mit Art. 33 Abs. 6 VStSystRL –wie dargelegt– nicht vergleichbar.