Der BFH hat entschieden, dass nicht jeder Aufwand für die Anmietung von Hotelzimmern dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzurechnen ist. Voraussetzung für die Hinzurechnung in der für den Erhebungszeitraum 2011 geltenden Fassung (GewStG) wäre, dass die Hotelzimmer dem (fiktiven) Anlagevermögen des anmietenden Gewerbebetriebs zuzuordnen sind (Az. III R 28/24).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 15.01.2026 – III R 28/24 – entschieden, dass nicht jeder Aufwand für die Anmietung von Hotelzimmern dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzurechnen ist. Voraussetzung für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes in der für den Erhebungszeitraum 2011 geltenden Fassung (GewStG) wäre, dass die Hotelzimmer dem (fiktiven) Anlagevermögen des anmietenden Gewerbebetriebs zuzuordnen sind. Ob eine solche Zuordnung zu erfolgen hat, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand insbesondere die Veranstaltung von Konferenzen, Events und Reisen ist. Die Klägerin buchte unter anderem im eigenen Namen in Konferenzhotels Zimmer, Veranstaltungsräume, Technik und Leistungen. Kunden der Klägerin waren die Veranstalter der Konferenzen, denen die Klägerin sämtliche Posten in Rechnung stellte. Das Finanzamt (FA) rechnete die Mietaufwendungen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb der Klägerin hinzu. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, da es die Zuordnung der Räume zum fiktiven Anlagevermögen verneinte.

Der BFH hielt die Revision des FA für begründet. Danach genügt es für die Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen, wenn die Wirtschaftsgüter nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs); sie müssen ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen, nicht zwingend erforderlich sein und nicht das Kerngeschäft betreffen. Das Merkmal der das (fiktive) Anlagevermögen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kennzeichnenden Dauerhaftigkeit der Nutzung eines Wirtschaftsgutes kann – anders als das FG meinte – nicht durch das Produkt, welches das Unternehmen erstellt, ersetzt werden. Ob Dauer und Häufigkeit der Anmietung eine ständige Verfügbarkeit der Wirtschaftsgüter im Betrieb notwendig erscheinen lassen, ist anhand des konkret verfolgten Geschäftskonzepts zu entscheiden. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien – hier von Hotelzimmern im Rahmen von Veranstaltungen – kommt eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn nach den speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den betrieblichen Gebrauch vorzuhalten sind und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien auch unter Berücksichtigung ihrer Lage untereinander austauschbar sind.

Zeitgleich entschied der BFH zum selben Problemkreis auch in den Verfahren III R 39/22 und III R 3/23. In allen drei Verfahren hob der BFH die Urteile des FG auf und verwies die Sache an das FG zurück, weil es an den erforderlichen Feststellungen des FG fehlte.

Die Urteile haben Bedeutung für Unternehmen in der Veranstaltungsbranche, die regelmäßig Räume und Technik anmieten, sowie für Unternehmen, die Unterkünfte für ihre auswärts tätigen Mitarbeiter anmieten.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte sich damit zu befassen, ob das zeitlich begrenzte fiktive Eigentum an Hotel- und Pensionszimmern sowie Ferienwohnungen an stetig wechselnden unterschiedlichen Orten jeweils zur Unterbringung von Mitarbeitenden auf Dauer der betrieblichen Tätigkeit dient und ob diese Räumlichkeiten fiktives Anlagevermögen darstellen (Az. III R 3/23).

Leitsatz

1. Das Merkmal der das (fiktive) Anlagevermögen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes kennzeichnenden Dauerhaftigkeit der Nutzung eines Wirtschaftsguts kann nicht durch das Kriterium der zwingenden Erforderlichkeit des Wirtschaftsguts für den Betrieb ersetzt werden.
2. Für die Frage, ob von einem Unternehmen angemietete Immobilien (hier: Mitarbeiterunterkünfte) dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen, ist die Kundensicht ohne Belang.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2022 – 8 K 8102/21 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

In der Sache ist streitig, ob dem Gewerbeertrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, in den Streitjahren 2012 und 2013 gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Aufwendungen zur Unterbringung von Arbeitnehmern hinzuzurechnen sind.

Die Klägerin, deren eingetragener Geschäftsgegenstand „Service Dienstleistungen für …“ lautete, beschäftigte gering entlohntes eigenes Personal, das sie bundesweit flexibel in verschiedenen Filialen ihrer Auftraggeber einsetzte. Es erbrachte überall da, wo gerade keine Arbeitskräfte durch die Auftraggeber der Klägerin zu erreichen waren, einfachste, zumeist körperliche Arbeiten wie Regale einsortieren, Ware auspacken und Inventurmaßnahmen. Das Geschäftsmodell der Klägerin bestand hiernach darin, bundesweit günstige Arbeitskräfte dahin zu bringen, wo sie gerade benötigt wurden.

Um ihren Arbeitnehmern Übernachtungsmöglichkeiten da, wo sie gerade gebraucht wurden, zur Verfügung zu stellen, mietete die Klägerin in den Streitjahren an verschiedenen Tätigkeitsorten Unterkünfte an. Die Klägerin benötigte entsprechende Übernachtungsmöglichkeiten ständig. Die Unterkunftskosten rechnete sie nur zum Teil nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ihrem Gewinn hinzu. So rechnete die Klägerin im Kalenderjahr 2013 die Aufwendungen für „Miete Wohnungen“ in Höhe von … € hinzu. Eine Hinzurechnung der Aufwendungen für Pensions- und Hotelzimmeraufwand (Konto 4665 und 4666) nahm sie nicht vor.

Nachdem die Klägerin zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt worden war, fand bei ihr eine steuerliche Außenprüfung statt. In der Folge vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Auffassung, dass es sich bei den Aufwendungen für die Anmietung der Mitarbeiterunterkünfte an den Tätigkeitsorten um Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handele, die im Eigentum eines anderen stehen und die gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG dem Gewerbeertrag der Klägerin hinzuzurechnen seien. Es nahm bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Erhebungszeiträume 2012 und 2013 entsprechende Hinzurechnungen vor. Das FA erließ am 28.02.2019 (in der Vorentscheidung wohl infolge eines Schreibfehlers „25.02.2019“) für die Besteuerungszeiträume 2012 und 2013 geänderte Gewerbesteuermessbescheide, mit denen es die Gewerbesteuermessbeträge 2012 und 2013 höher festsetzte.

Einsprüche (Einspruchsentscheidung vom 15.04.2021) und Klage waren erfolglos. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu Recht die streitgegenständlichen Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG vorgenommen, weil die Unterkünfte fiktives Anlagevermögen im Sinne dieser Vorschrift darstellten; die Höhe der Beträge sei unstreitig.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 777 veröffentlicht. Es wurde der Klägerin ausweislich der in der FG-Akte abgelegten Zustellungsurkunde am 28.12.2022 zugestellt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vom FG hinsichtlich der Gewerbesteuermessbeträge 2012 und 2013 zugelassenen Revision.

Sie legte am 29.01.2023 (Sonntag) per Telefax mit einem auf den 26.01.2023 datierten Schreiben Revision ein und teilte mit, dass der für die Nutzung des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) erforderliche Registrierungscode durch die Steuerberaterkammer noch nicht übersandt worden sei.

Mit Vorsitzendenschreiben vom 02.02.2023 wurde sie auf § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen, wonach seit dem 01.01.2023 auch für Steuerberater eine Verpflichtung bestanden habe, die Revision elektronisch einzureichen. Dieses Schreiben wurde der Klägerin am 09.02.2023 zugestellt. Am 21.02.2023 übermittelte die Prozessbevollmächtigte der Klägerin das auf den 26.01.2023 datierende Schreiben erneut elektronisch. Ergänzend teilte sie mit, im Jahr 2022 nicht „aktiv“ in der Kommunikation mit den Finanzgerichten gestanden zu haben. Am 04.01.2023 –unverzüglich nach Rückkehr aus dem Urlaub zum Jahreswechsel– habe der für die Klägerin zuständige Steuerberater die Registrierung beantragt und unmittelbar nach Erhalt des Registrierungsschreibens seinen Systempartner mit der Einrichtung beauftragt. Diese sei erst am 21.02.2023 abgeschlossen worden.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2022 – 8 K 8102/21 aufzuheben und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2012 und 2013 vom 28.02.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.04.2021 dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des Gewerbeertrags eine Hinzurechnung der Aufwendungen für Mitarbeiterunterkünfte nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG für 2012 in Höhe von … € und für 2013 in Höhe von … € unterbleibt.

Das FA beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen.

II.

Die Revision ist zulässig.

1. Die Revision wurde nicht verspätet eingelegt, auch wenn die Klägerin innerhalb der Revisionseinlegungsfrist (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) die Revision nur per Telefax-Schreiben eingelegt hat. Ihr ist jedenfalls gemäß § 56 Abs. 1 FGO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

a) Gemäß § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag und nach § 56 Abs. 2 Satz 4 FGO auch ohne Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten steht dem Verschulden des Beteiligten gleich (§ 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO). Der Antrag ist grundsätzlich binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO).

b) Im Streitfall liegen diese Voraussetzungen vor.

aa) Die Klägerin hat die Revision zwar zunächst nicht, wie es geboten gewesen wäre, gemäß § 52d Satz 1 FGO als elektronisches Dokument übermittelt. Sie traf jedoch jedenfalls kein Verschulden an der Säumnis.

(1) Der für sie tätigen Prozessbevollmächtigten beziehungsweise den für diese tätigen Steuerberatern war nach ihrem Vortrag bis zum Ablauf der Frist zur Einlegung der Revision (30.01.2023) eine Nutzung des beSt aus tatsächlichen Gründen nicht möglich, weil dieses erst im Februar 2023 eingerichtet werden konnte.

Der Vortrag, wonach der Prozessbevollmächtigten beziehungsweise den für sie tätigen Steuerberatern („uns“) bis zum Ablauf der Revisionseinlegungsfrist (30.01.2023) eine Nutzung des beSt aus Gründen, die sie nicht zu vertreten hatten, nicht möglich war, ist glaubhaft. Sehr viele Steuerberater hatten den für die Erstanmeldung am beSt zwingend erforderlichen Registrierungsbrief nicht rechtzeitig vor dem 01.01.2023 erhalten. Im Streitfall war die Revisionseinlegungsschrift vor Ablauf der Revisionseinlegungsfrist fertig gestellt und unter Hinweis auf die Unmöglichkeit der Nutzung des beSt per Telefax übermittelt worden; die elektronische Übertragung wurde zeitnah nachgeholt.

(2) Ein Verschulden der Prozessbevollmächtigten ist insbesondere auch nicht darin zu sehen, dass sie erst am 04.01.2023 die Erstregistrierung beantragt hat und nicht durch Nutzung des „Fast Lane“-Verfahrens aktiv auf eine vorgezogene Registrierung hingewirkt hatte. Das in § 52d Satz 2 FGO enthaltene Tatbestandsmerkmal, dass ein sicherer Übermittlungsweg „zur Verfügung steht“, lässt nicht ohne Weiteres eine rechtliche Verpflichtung erkennen, sich vermittels der „Fast Lane“ –entgegen dem im Gesetz vorgezeichneten Verfahren, wonach die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) von sich aus die Übersendung der Registrierungsbriefe bewirken sollte– den Übermittlungsweg selbst zu beschaffen. Die BStBK als derjenige Hoheitsträger, der zur Einrichtung und zum Betrieb des beSt verpflichtet ist, hat allen Berufsträgern ausdrücklich mitgeteilt, dass die „Fast Lane“ lediglich als Angebot zu verstehen sei, aber keine Rechtspflicht zu ihrer Nutzung bestehe.

Zur Vermeidung von Wiederholungen wird im Übrigen auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24 (Deutsches Steuerrecht 2025, 1698) und das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.06.2024 –  X R 13/23 (BFH/NV 2024, 1420) verwiesen. Die Rechtsprechung (das Urteil des Niedersächsischen FG vom 20.03.2023 – 7 K 183/22, EFG 2023, 643), auf die sich das FA für seine Ansicht, dass die Revision im Hinblick auf den Verstoß gegen § 52d FGO unzulässig sei, berufen hat, ist durch die Entscheidung des BVerfG überholt.

(3) Ein Verschulden der Prozessbevollmächtigten ist auch im Übrigen nicht erkennbar. Sobald infolge der Zustellung der Vorentscheidung klar war, dass für das damit anstehende Revisionsverfahren das beSt benötigt werde, wurde unverzüglich ein Zugang zum beSt beantragt und –nachdem die Zugangsdaten mitgeteilt worden waren– die technische Umsetzung beauftragt sowie noch an dem Tag der Freischaltung die Revisionseinlegungsschrift, die bereits per Telefax übermittelt worden war, noch einmal in elektronischer Form übermittelt.

bb) Die versäumte Handlung wurde damit noch am Tag des Wegfalls des Hindernisses und somit innerhalb der Zwei-Wochen-Frist des § 56 Abs. 2 Satz 3 FGO (i.V.m. § 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) nachgeholt.

2. Die Revisionsbegründung ist –entgegen der Auffassung des FA– ausreichend.

a) § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO erfordert die bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Die erhobene Rüge muss eindeutig erkennen lassen, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24.09.2013 –  VI R 48/12, BFH/NV 2014, 341, Rz 10, m.w.N.). Erforderlich ist auch eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, s. die Nachweise bei Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 120 Rz 58 ff., 65; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 120 FGO Rz 185). Eine vollständige Auseinandersetzung mit sämtlichen Entscheidungsgründen ist jedoch nicht notwendig (vgl. z.B. Senatsurteil vom 30.10.2003 –  III R 23/02, BFHE 204, 113, BStBl II 2004, 267, unter II.1., m.w.N.).

b) Entgegen der Ansicht des FA genügt die Revisionsschrift diesen Anforderungen. Denn die Klägerin hat eine fehlerhafte Anwendung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG gerügt und hinreichend dargelegt, weshalb aus ihrer Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll und weshalb ihre Aufwendungen für Mitarbeiterunterkünfte entgegen der Auffassung des FG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht hinzuzurechnen seien. Das FG habe nicht hinreichend berücksichtigt, dass das zeitlich begrenzte fiktive Eigentum an Hotel- und Pensionszimmern sowie Ferienwohnungen an stetig wechselnden unterschiedlichen Orten in der Bundesrepublik Deutschland im Streitfall nicht auf Dauer ihrer betrieblichen Tätigkeit diene, sondern nur für die Dauer des auszuführenden Auftrags. Weil die Orte stetig wechselten, müsse das Unternehmen die jeweilig angemieteten Übernachtungsmöglichkeiten nicht für den ständigen Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten. Die Klägerin hat unter anderem auch sinngemäß vorgetragen, dass das FG-Urteil damit im Widerspruch zu den im Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51) dargelegten Grundsätzen stehe.

III.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) und erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Mangels ausreichender Feststellungen des FG ist die Sache nicht spruchreif. Sie ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG den Betrag von 100.000 € übersteigt.

a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, hat der Senat zum Beispiel im Urteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 –  III R 14/21 (BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.) ausführlich dargestellt. Daran ist festzuhalten und darauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

aa) Danach ist die Fiktion, dass der Steuerpflichtige der Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; BFH-Urteil vom 08.12.2016 –  IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 11 ff.).

bb) Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, ist stets zu prüfen. Die Prüfung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie zum Beispiel der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs (z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 –  III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.; BFH-Urteile vom 08.12.2016 –  IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18, und vom 29.11.1972 –  I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.).

(1) (Fiktives) Anlagevermögen ist nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut dem Kerngeschäft eines Unternehmens dient. Es genügt, dass es (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–); es muss ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 ff.).

(2) Soweit der Senat ausgeführt hat, dass die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen spreche, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelege (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.01.2023 –  III R 22/20, BFH/NV 2023, 716, Rz 16, und vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22), beschreibt er Kriterien zur Beantwortung der Frage, ob das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. In den Fällen, in denen sich das Wirtschaftsgut in keine dieser Kategorien einordnen lässt (zum Beispiel Werbeträger, die der Vermarktung der zu veräußernden Produkte dienen), kommen die genannten Kriterien nicht zur Anwendung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 20), im Übrigen ersetzen sie das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht, sondern erleichtern lediglich in bestimmten Fällen die Zuordnung.

(3) Auch im Fall der kurzzeitigen Anmietung von Wirtschaftsgütern ist Voraussetzung für eine Hinzurechnung, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut oder die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt, so dass sich die wiederholte kurzzeitige Anmietung des nämlichen Wirtschaftsguts oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung (langfristigen Nutzung) darstellt (z.B. Senatsurteile vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f., 20; vom 17.08.2023 –  III R 59/20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 54; vom 19.01.2023 –  III R 22/20, BFH/NV 2023, 716, Rz 18, und vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 –  III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21). Dadurch wird sowohl dem in § 247 Abs. 2 HGB angelegten Merkmal der Dauerhaftigkeit Rechnung getragen als auch die in dieser Vorschrift vorgesehene Verbindung zum konkreten Betrieb (das heißt den betrieblichen Verhältnissen) hergestellt. Hingegen genügt es für eine Hinzurechnung nicht, dass das angemietete Wirtschaftsgut dem Betrieb dient und die Mietkosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wie dies die Argumentation des FA nahelegt. Denn würde man bereits jede kurze, anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal „Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 25, m.w.N.).

(4) Nach diesen Grundsätzen kommt auch bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien –hier von Hotel- und Pensionszimmern als Mitarbeiterunterkünfte– eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nach seinen speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien untereinander austauschbar sind, so dass die wiederholte kurzzeitige Anmietung verschiedener Immobilien einer längerfristigen Anmietung gleichkommt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.08.2023 –  III R 59/20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70). Die Frage der Austauschbarkeit orientiert sich auch hier an der Zweckbestimmung der Unterkünfte im konkreten Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss.

Bei Immobilien ist für die Frage der Austauschbarkeit –neben (zum Beispiel) der Art der Immobilie, ihrer Ausstattung und möglichen Zusatzleistungen– regelmäßig auch ihre Lage von maßgeblicher Bedeutung, denn Immobilien zeichnen sich insbesondere durch ihre Belegenheit aus. Ob hierbei die konkrete Belegenheit oder aber ein bestimmter Einzugsbereich oder Umkreis (zum Beispiel die Ausdehnung der politischen Gemeinde) entscheidend ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Nur in Ausnahmefällen kommt es nach den betrieblichen Verhältnissen auf die Lage einer Immobilie nicht an, etwa weil das Angebot darauf ausgerichtet ist, an beliebigen Orten (Lauf-)Kundschaft überall da zu gewinnen, wo die Ware oder Leistung angeboten wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.10.2023 –  III R 39/21, BFHE 281, 568, BStBl II 2024, 67, zur Anmietung von Standflächen für Imbissbetriebe im Reisegewerbe).

Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien (hier Unterkünften) ist deshalb regelmäßig nicht nur zu fragen, ob immer wieder (bundes- oder weltweit) überhaupt ihrer Art und Ausstattung nach vergleichbare Immobilien (Unterkünfte) benötigt und angemietet werden, sondern auch, ob entsprechende Immobilien (Unterkünfte) immer wieder in der jeweiligen Lage oder im Einzugsbereich oder Umkreis eines bestimmten Ortes benötigt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28 f.). Andernfalls würde man dem Tatbestandsmerkmal „Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ und dem darin liegenden Erfordernis, dass das Wirtschaftsgut dazu bestimmt sein muss, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB), nicht gerecht.

Unterkünfte werden nicht ständig für den Gebrauch in einem Betrieb benötigt, wenn sie am jeweiligen Ort jeweils nur anlass- beziehungsweise auftragsbezogen für einen Tag oder einzelne Tage angemietet werden. Ein solcher Fall entspricht der gelegentlichen Anmietung eines Hotelzimmers oder einer Ferienwohnung zum Beispiel bei dem Besuch einer Fortbildungsveranstaltung oder Fachmesse (BTDrucks 16/4841, S. 80).

(5) Der Senat folgt nicht der Auffassung, dass Hotelzimmermieten im Hinblick auf eine Selbstbindung der Verwaltung in Rdnr. 29b der gleich lautenden Ländererlasse vom 06.04.2022 (hier Ministerium der Finanzen und für Europa des Landes Brandenburg, 06.04.2022, BStBl I 2022, 638) generell nicht hinzugerechnet werden dürfen. Denn an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen sind im Allgemeinen weder das FG noch der BFH gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2024 –  VI R 7/22, BFHE 286, 441, BStBl II 2025, 354, Rz 21). Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss vom 11.05.2007 –  IV B 28/06, unter 1., ableiten. Hiernach können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (zum Beispiel bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung. Eine solche Ausnahme ist bei der Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG jedoch nicht einschlägig.

b) Im Rahmen des daneben in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG enthaltenen Tatbestandsmerkmals „Miet- und Pachtzinsen“ ist die Frage zu prüfen, welchen Einfluss mit der Vermietung von Zimmern in Pensionen oder Hotels verbundene weitere Leistungen (zum Beispiel Zimmerreinigung, Bettenmachen, Frühstück) auf die rechtliche Einordnung des Vertrages haben. Insoweit kommt es darauf an, ob es sich um untergeordnete Nebenleistungen oder um trennbare oder nicht trennbare Hauptleistungspflichten handelt (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 23 ff., m.w.N.).

c) Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2016 –  I R 57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 15). Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Überzeugung des FG ist jedoch nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Enthält das Urteil keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2021 –  III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, m.w.N.), der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 16.01.2025 –  III R 34/22, BFHE 287, 81, BStBl II 2025, 386, Rz 23).

2. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG ist von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

a) Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Merkmal der –das (fiktive) Anlagevermögen im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG kennzeichnenden– Dauerhaftigkeit durch die (zwingende) Erforderlichkeit der Räumlichkeiten für die während sämtlicher Arbeitseinsätze auswärts unterzubringenden Mitarbeiter ersetzt werden kann. Dabei verkennt das FG, dass nicht jedes Wirtschaftsgut, das zwingend erforderlich ist, um die Tätigkeit auszuüben (wie zum Beispiel ein tageweise angemieteter Leihwagen während der Inspektion des eigenen Wagens), dauerhaft im Betrieb genutzt wird. Umgekehrt kann auch ein nicht zwingend erforderliches Wirtschaftsgut (fiktives) Anlagevermögen darstellen. Es genügt, dass es oder austauschbare Wirtschaftsgüter zur dauerhaften betrieblichen Nutzung bestimmt sind beziehungsweise tatsächlich dauerhaft betrieblich genutzt werden.

Bei der Prüfung, ob die Unterkünfte dazu bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB), hätte das FG deshalb darauf abstellen müssen, ob und in welchem Umfang die Klägerin ständig bestimmte oder untereinander austauschbare Mitarbeiterunterkünfte angemietet hat. Dabei ist im Regelfall auch die Lage der Immobilien zu berücksichtigen.

Dort, wo die Klägerin regelmäßig Personal zur Verfügung gestellt hat, ist es naheliegend, dass sie immer wieder bestimmte oder untereinander austauschbare Unterkünfte angemietet hat. Soweit das Personal an bestimmten Orten nur ausnahmsweise auf konkrete Kundenanforderung (zum Beispiel bei einem durch Krankheit beim dortigen Stammpersonal verursachten Personalmangel) tätig war und dafür für eine kurze Zeit Unterkünfte angemietet wurden, dürften diese regelmäßig nicht dazu bestimmt gewesen sein, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen.

b) Das FG ist auch unzutreffend davon ausgegangen, dass der BFH das Kriterium, ob ein Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, auf Dauer dem Geschäftsbetrieb zu dienen, durch die Frage ersetzt hat, ob das Wirtschaftsgut als Produktionsmittel anzusehen ist oder in das zu veräußernde Produkt eingegangen ist. Wie ausgeführt, stellt sich diese Frage in den Fällen nicht, in denen sich das Wirtschaftsgut keiner der Kategorien „Produktionsmittel“ oder „zu veräußerndes Produkt“ zuordnen lässt (zum Beispiel Werbeträger, die der Vermarktung der zu veräußernden Produkte dienen). Im Übrigen ersetzt die Frage das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht, sondern erleichtert lediglich in bestimmten Fällen die Zuordnung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.01.2023 –  III R 22/20, BFH/NV 2023, 716, Rz 16).

c) Das FG durfte auch nicht ergänzend berücksichtigen, dass es aus Kundensicht irrelevant war, ob die Klägerin Räumlichkeiten zur Unterbringung ihrer Mitarbeiter angemietet hat. Für die Frage, ob und in welchem Umfang ständig bestimmte oder untereinander austauschbare Mitarbeiterunterkünfte angemietet wurden und ob sie somit dazu bestimmt waren, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen, ist die Kundensicht ohne Belang. Die Prüfung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie zum Beispiel der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs.

3. Das angefochtene Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen im Sinne des § 126 Abs. 4 FGO als richtig; eine Entscheidung in der Sache ist mangels Feststellung der konkreten betrieblichen Verhältnisse der Klägerin durch das FG nicht möglich. Das Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die tatrichterliche Folgerung, dass die Klägerin die von ihr angemieteten Mitarbeiterunterkünfte ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen.

Die vom FG getroffenen Feststellungen zu den Betriebsabläufen sind nicht ausreichend, um beurteilen zu können, ob das Merkmal des fiktiven Anlagevermögens im Sinne des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG erfüllt ist (vgl. z.B. Senatsurteil vom 01.06.2022 –  III R 56/20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875, Rz 40). Es fehlt insbesondere an Feststellungen, ob und in welchem Umfang die konkreten Anmietungen für längere Zeit oder –austauschbare Unterkünfte betreffend– immer wieder erfolgten.

Auch fehlt es an Feststellungen dazu, ob in der Zimmermiete weitere Leistungen (Zimmerreinigung, Bettenmachen, Frühstück) enthalten waren, ob es sich dabei gegebenenfalls um untergeordnete Nebenleistungen oder um trennbare oder nicht trennbare Hauptleistungspflichten handelte und ob und gegebenenfalls wie ein Eigenanteil der Mitarbeiter berücksichtigt wurde.

Die unzureichenden Feststellungen beruhen ausweislich der Vorentscheidung zwar entscheidend auch auf einer Mitwirkungspflichtverletzung der Klägerin, die trotz Ausschlussfrist die angeforderten Belege nicht oder jedenfalls nicht in einer vom FG verwertbaren Form vorgelegt hat. Dennoch kann der Senat im Streitfall nicht von einer Zurückverweisung absehen, da die Entscheidung des FG nicht den vorstehend dargestellten Rechtsgrundsätzen entspricht und nicht auszuschließen ist, dass bei Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze eine weitere Aufklärung des Sachverhalts erfolgen kann.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen, namentlich die speziellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin feststellen und im Lichte der hier dargestellten Rechtsgrundsätze würdigen müssen. Sofern das FG die Anlagevermögenseigenschaft sämtlicher oder einzelner Unterkünfte bejaht, bedürfte es zudem auch einer rechtlichen Einordnung der aufgrund der geschlossenen Verträge zu entrichtenden Entgelte in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal „Miet- und Pachtzinsen“.

Die Klägerin ist zur Mitwirkung bei der Aufklärung des Sachverhalts verpflichtet (§ 90 der Abgabenordnung bzw. § 76 Abs. 1 Satz 2 und 3 FGO). Nur sie kann über ihre eigenen betrieblichen Verhältnisse Auskunft geben. Sollten die gerichtlichen Versuche zur Sachaufklärung mangels hinreichender Mitwirkung erfolglos bleiben, wäre gegebenenfalls das im konkreten Einzelfall für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2020 –  X R 18/19, BFHE 269, 305, BStBl II 2021, 213, Rz 20, m.w.N.). Unter Umständen stünde auch der Betriebsausgabenabzug, der Voraussetzung für die gewerbesteuerliche Hinzurechnung ist, auf dem Prüfstand. Bei einer verspäteten Mitwirkung können einem Beteiligten die Kosten des Verfahrens ganz oder teilweise auch dann auferlegt werden, wenn er obsiegt hat (§ 137 Satz 1 FGO).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil III R 28/24 vom 15.01.2026.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu klären, ob es sich bei zum Zwecke der Geschäftstätigkeit von Arbeitnehmern angemieteten Unterkünften um (fiktive) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt und ob eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG ausgeschlossen ist (Az. III R 39/22).

Leitsatz

1. Für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum (fiktiven) Anlagevermögen genügt es, dass sie nach den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs); sie müssen ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen, nicht zwingend erforderlich sein und nicht das Kerngeschäft betreffen.
2. Mietzinsen für die Überlassung von Hotelzimmern sind nicht generell von einer Hinzurechnung ausgeschlossen. Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien ‑ hier von Hotelzimmern und Ferienwohnungen als Mitarbeiterunterkünfte ‑ kommt eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn nach den speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den betrieblichen Gebrauch vorzuhalten sind und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien auch unter Berücksichtigung ihrer Lage untereinander austauschbar sind.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 27.09.2022 – 3 K 1352/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Aufwand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) für die Anmietung von Unterkünften für ihre Arbeitnehmer in den Streitjahren 2014 bis 2016 ihrem Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 7 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (GewStG) nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnen ist.

Die Klägerin ist eine GmbH, deren Unternehmenszweck insbesondere die Sicherung der Funktionsfähigkeit von Entwässerungsanlagen ist. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sich der Geschäftszweck der Klägerin in den Streitjahren in Arbeiten an Entwässerungsanlagen erschöpfte.

Den von der Klägerin durchgeführten Arbeiten lagen zeitlich begrenzte Aufträge an unterschiedlichen Orten zugrunde.

In den Streitjahren mietete die Klägerin für die Ausübung ihrer Tätigkeit im überregionalen Bereich an dem jeweiligen Ausführungsort für ihre Arbeitnehmer Hotelzimmer oder Ferienwohnungen an; die dadurch entstandenen Aufwendungen in Höhe von … € im Jahr 2014, … € im Jahr 2015 und … € im Jahr 2016 berücksichtigte sie als Betriebsausgaben.

Die Anmietung der Hotelzimmer oder Ferienwohnungen diente dazu, den Anfahrtsweg der Arbeitnehmer zu verkürzen. Die Aufwendungen für die Hotelzimmer und Ferienwohnungen flossen in die Kalkulation des Entgelts für die von der Klägerin erbrachten Leistungen ein.

In den Fällen, in denen die Klägerin Leistungen innerhalb ihres Einzugsgebietes ausführte, wurden keine Hotelzimmer oder Ferienwohnungen für ihre Arbeitnehmer angemietet.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) führte bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die sich (unter anderem) auch auf die Gewerbesteuer für die Jahre 2014 bis 2016 erstreckte. Die Prüferin kam im Rahmen dieser Prüfung zu dem Ergebnis, dass der Gewerbeertrag der Klägerin in den Streitjahren um die Aufwendungen für die Übernachtungen ihrer Arbeitnehmer an auswärtigen Standorten zu erhöhen sei und rechnete die als Betriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen dem Gewerbeertrag gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzu. Das FA folgte dieser Auffassung und erließ unter dem Datum 28.01.2020 entsprechend geänderte Gewerbesteuermessbescheide. Die hiergegen eingelegten Einsprüche der Klägerin wurden mit Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 als unbegründet zurückgewiesen.

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Gewerbesteuermessbescheide für 2014 bis 2016 vom 28.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2020 seien dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2014 um … €, der Gewerbesteuermessbetrag 2015 um … € und der Gewerbesteuermessbetrag 2016 um … € gemindert werden.

Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 855 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Das FA beantragt, das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 27.09.2022 – 3 K 1352/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise die Sache an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und erweist sich auch nicht im Ergebnis als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Mangels ausreichender Feststellungen des FG ist die Sache nicht spruchreif. Sie ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe der Beträge im Sinne von § 8 Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG den Betrag von 100.000 € übersteigt.

a) Die Grundsätze, nach denen sich bestimmt, ob ein Wirtschaftsgut dem Anlagevermögen zuzuordnen ist, hat der Senat zum Beispiel im Urteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16 (BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 21 ff., m.w.N.) und im Beschluss vom 23.03.2022 –  III R 14/21 (BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.) ausführlich dargestellt. Daran ist festzuhalten und darauf wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

aa) Danach ist die Fiktion, dass der Steuerpflichtige der Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist, nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 08.12.2016 –  IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 11 ff.).

bb) Die Frage, ob das fiktiv im Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen Anlagevermögen gehören würde, ist –anders als es in der Argumentation des FA anklingt– stets zu prüfen. Die Prüfung orientiert sich maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss, wie zum Beispiel der Art des Wirtschaftsguts oder der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb und der Art des Betriebs (z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 –  III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 18 ff.; BFH-Urteile vom 08.12.2016 –  IV R 24/11, BFHE 256, 526, BStBl II 2022, 276, Rz 18, und vom 29.11.1972 –  I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148, unter 2.).

(1) (Fiktives) Anlagevermögen ist nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut dem Kerngeschäft eines Unternehmens dient. Es genügt, dass es (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs –HGB–); es muss ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 ff.).

(2) Soweit der Senat ausgeführt hat, dass die Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die Zuordnung zum Anlagevermögen spreche, während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelege (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19.01.2023 –  III R 22/20, BFH/NV 2023, 716, Rz 16, und vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 22), beschreibt er Kriterien zur Beantwortung der Frage, ob das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. In den Fällen, in denen sich das Wirtschaftsgut in keine dieser Kategorien einordnen lässt (zum Beispiel Werbeträger, die der Vermarktung der zu veräußernden Produkte dienen), kommen die genannten Kriterien nicht zur Anwendung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 20), im Übrigen ersetzen sie das Kriterium der Dauerhaftigkeit nicht, sondern erleichtern lediglich in bestimmten Fällen die Zuordnung.

(3) Auch im Fall der kurzzeitigen Anmietung von Wirtschaftsgütern ist Voraussetzung für eine Hinzurechnung, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut oder die Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt, so dass sich die wiederholte kurzzeitige Anmietung des nämlichen Wirtschaftsguts oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung (langfristigen Nutzung) darstellt (z.B. Senatsurteile vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f., 20; vom 17.08.2023 –  III R 59/20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70, Rz 54; vom 19.01.2023 –  III R 22/20, BFH/NV 2023, 716, Rz 18, und vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 24; Senatsbeschluss vom 23.03.2022 –  III R 14/21, BFHE 276, 182, BStBl II 2022, 559, Rz 21). Dadurch wird sowohl dem in § 247 Abs. 2 HGB angelegten Merkmal der Dauerhaftigkeit Rechnung getragen als auch die in dieser Vorschrift vorgesehene Verbindung zum konkreten Betrieb (das heißt den betrieblichen Verhältnissen) hergestellt. Hingegen genügt es für eine Hinzurechnung nicht, dass das angemietete Wirtschaftsgut dem Betrieb dient und die Mietkosten als Betriebsausgaben abgezogen werden können, wie dies die Argumentation des FA nahelegt. Denn würde man bereits jede kurze, anlass- oder auftragsbezogene Anmietung eines Wirtschaftsguts ausreichen lassen, wäre das Tatbestandsmerkmal „Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ im Ergebnis inhaltsleer und überflüssig (Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 25, m.w.N.).

(4) Nach diesen Grundsätzen kommt auch bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien –hier von Hotelzimmern und Ferienwohnungen als Mitarbeiterunterkünfte– eine Hinzurechnung (nur dann) in Betracht, wenn der Steuerpflichtige nach seinen speziellen betrieblichen Verhältnissen derartige Immobilien ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb vorhalten muss und es sich entweder immer wieder um dieselben Unterkünfte handelt oder die nur kurzzeitig angemieteten Immobilien untereinander austauschbar sind, so dass die wiederholte kurzzeitige Anmietung verschiedener Immobilien einer längerfristigen Anmietung gleichkommt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 17.08.2023 –  III R 59/20, BFHE 281, 546, BStBl II 2024, 70). Die Frage der Austauschbarkeit orientiert sich auch hier an der Zweckbestimmung der Unterkünfte im konkreten Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss.

Bei Immobilien ist für die Frage der Austauschbarkeit –neben (zum Beispiel) der Art der Immobilie, ihrer Ausstattung und möglichen Zusatzleistungen– regelmäßig auch ihre Lage von maßgeblicher Bedeutung, denn Immobilien zeichnen sich insbesondere durch ihre Belegenheit aus. Ob hierbei die konkrete Belegenheit oder aber ein bestimmter Einzugsbereich oder Umkreis (zum Beispiel die Ausdehnung der politischen Gemeinde) entscheidend ist, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Nur in Ausnahmefällen kommt es nach den betrieblichen Verhältnissen auf die Lage einer Immobilie nicht an, etwa weil das Angebot darauf ausgerichtet ist, an beliebigen Orten (Lauf-)Kundschaft überall da zu gewinnen, wo die Ware oder Leistung angeboten wird (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.10.2023 –  III R 39/21, BFHE 281, 568, BStBl II 2024, 67, zur Anmietung von Standflächen für Imbissbetriebe im Reisegewerbe).

Bei einer wiederholten kurzzeitigen Anmietung von Immobilien (hier Unterkünften) ist deshalb regelmäßig nicht nur zu fragen, ob immer wieder (bundes- oder weltweit) überhaupt ihrer Art und Ausstattung nach vergleichbare Immobilien (Unterkünfte) benötigt und angemietet werden, sondern auch, ob entsprechende Immobilien (Unterkünfte) immer wieder in der jeweiligen Lage oder im Einzugsbereich oder Umkreis eines bestimmten Ortes benötigt werden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 25.07.2019 –  III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51, Rz 28 f.). Andernfalls würde man dem Tatbestandsmerkmal „Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens“ und dem darin liegenden Erfordernis, dass das Wirtschaftsgut dazu bestimmt sein muss, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB), nicht gerecht.

Unterkünfte werden (von Ausnahmefällen abgesehen) nicht ständig für den Gebrauch in einem Betrieb benötigt, wenn sie am jeweiligen Ort jeweils nur anlass- beziehungsweise auftragsbezogen für einen Tag oder einzelne Tage angemietet werden. Ein solcher Fall entspricht der gelegentlichen Anmietung eines Hotelzimmers oder einer Ferienwohnung zum Beispiel bei dem Besuch einer Fortbildungsveranstaltung oder Fachmesse (BTDrucks 16/4841, S. 80).

(5) Der Senat folgt nicht der Auffassung der Klägerin, dass Hotelzimmermieten im Hinblick auf eine Selbstbindung der Verwaltung in Rdnr. 29b der gleich lautenden Ländererlasse vom 06.04.2022 (hier Sächsisches Staatsministerium der Finanzen, 06.04.2022, BStBl I 2022, 638) generell nicht hinzugerechnet werden dürfen. Denn an norminterpretierende Verwaltungsanweisungen sind im Allgemeinen weder das FG noch der BFH gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2024 –  VI R 7/22, BFHE 286, 441, BStBl II 2025, 354, Rz 21). Etwas anderes lässt sich auch nicht aus dem BFH-Beschluss vom 11.05.2007 –  IV B 28/06, unter 1., ableiten, auf den sich die Klägerin bezieht. Hiernach können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, im Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (zum Beispiel bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung. Eine solche Ausnahme ist bei der Auslegung des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG jedoch nicht einschlägig.

b) Im Rahmen des in § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG enthaltenen Tatbestandsmerkmals „Miet- und Pachtzinsen“ ist die Frage zu prüfen, welchen Einfluss mit der Vermietung von Zimmern in Pensionen oder Hotels verbundene weitere Leistungen (zum Beispiel Zimmerreinigung, Bettenmachen, Frühstück) auf die rechtliche Einordnung des Vertrages haben. Insoweit kommt es darauf an, ob es sich um untergeordnete Nebenleistungen oder um trennbare oder nicht trennbare Hauptleistungspflichten handelt (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 23 ff., m.w.N.).

c) Die finanzrichterliche Überzeugungsbildung ist revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.10.2016 –  I R 57/15, BFHE 255, 280, BStBl II 2022, 273, Rz 15). Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Überzeugung des FG ist jedoch nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Enthält das Urteil keine tragfähige Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, so liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (vgl. Senatsurteil vom 14.04.2021 –  III R 50/20, BFHE 273, 385, BStBl II 2021, 866, Rz 15, m.w.N.), der als Fehler der Rechtsanwendung ohne besondere Rüge beanstandet werden kann (Senatsurteil vom 16.01.2025 –  III R 34/22, BFHE 287, 81, BStBl II 2025, 386, Rz 23).

2. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Das FG ist von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen.

a) Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass eine fiktive Zurechnung zum Anlagevermögen der Klägerin schon deshalb ausscheidet, weil man Arbeiten an Entwässerungsanlagen auch ohne Unterbringung der Mitarbeiter in Mitarbeiterunterkünften durchführen kann und die auswärtige Unterbringung die Ausübung der Tätigkeit nur indirekt beziehungsweise mittelbar, durch eine Verkürzung der Anfahrtswege, fördert.

Die Zuordnung zum (fiktiven) Anlagevermögen orientiert sich –wie ausgeführt– maßgeblich an den tatsächlichen betrieblichen Verhältnissen, auch wenn diese nicht zwingend so gestaltet werden müssten. Es genügt, dass die Wirtschaftsgüter tatsächlich entsprechend eingesetzt werden und (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB); sie müssen ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein.

Wenn der Steuerpflichtige die Wirtschaftsgüter ständig in seinem Betrieb beziehungsweise zu betrieblichen Zwecken gebraucht, weil ihm dies wirtschaftlich vernünftig erscheint, kann sich die wiederholte kurzzeitige Anmietung des nämlichen Wirtschaftsguts oder vergleichbarer Wirtschaftsgüter als Surrogat einer Entscheidung zur langfristigen Anmietung (langfristigen Nutzung) darstellen mit der Folge, dass eine Zuordnung zum fiktiven Anlagevermögen in Betracht kommt. Insoweit können auch dauernd für betriebliche Zwecke genutzte Mitarbeiterunterkünfte zum fiktiven Anlagevermögen gehören, die (nur) dazu dienen, die Fahrtzeiten zu einem über eine längere Zeit regelmäßig aufgesuchten auswärtigen Einsatzort zu verringern, auch wenn sie für die eigentliche Tätigkeit –hier Arbeiten an Entwässerungsanlagen– weder unmittelbar noch zwingend erforderlich sind.

Ausreichende Feststellungen zu der entscheidenden Frage, ob der Geschäftszweck in der Form, wie das konkrete Unternehmen tätig ist, das dauerhafte Vorhandensein solcher Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. z.B. Senatsurteil vom 16.09.2024 –  III R 36/22, BFHE 286, 446, BStBl II 2025, 88, Rz 15 f.), hat das FG jedoch nicht getroffen. Denkbar wäre, dass ein Vertrag über regelmäßig durchzuführende, jeweils einen längeren Aufenthalt am auswärtigen Einsatzort notwendig machende Arbeiten an Entwässerungsanlagen in Verbindung mit der regelmäßigen, eine nennenswerte Zahl von Tagen betreffenden Anmietung von Mitarbeiterunterkünften im Einzugsbereich des Einsatzortes belegt, dass nach den betrieblichen Verhältnissen dort dauerhaft Mitarbeiterunterkünfte benötigt werden.

b) Soweit das FG ausgeführt hat, dass eine Hinzurechnung nicht in Betracht komme, weil es nicht wirtschaftlich sinnvoll gewesen wäre, an den Orten der jeweiligen Auftraggeber ständig Hotelzimmer oder Ferienwohnungen vorzuhalten, sind die vom FG in diesem Zusammenhang getroffenen Feststellungen zu den Betriebsabläufen nicht ausreichend, um diese Frage beurteilen zu können (vgl. z.B. Senatsurteil vom 01.06.2022 –  III R 56/20, BFHE 277, 397, BStBl II 2023, 875, Rz 40). Es fehlt insbesondere an Feststellungen, dass die konkreten Anmietungen jeweils nur auftragsbezogen für kurze Zeit erfolgten und dass die Unterkünfte nicht austauschbar waren.

3. Das angefochtene Urteil erweist sich auch nicht aus anderen Gründen im Sinne des § 126 Abs. 4 FGO als richtig; eine Entscheidung in der Sache ist mangels Feststellung der konkreten betrieblichen Verhältnisse der Klägerin durch das FG nicht möglich. Das Urteil enthält keine tragfähige Tatsachengrundlage für die tatrichterliche Folgerung, dass die Klägerin die von ihr angemieteten Mitarbeiterunterkünfte nicht ständig für den Gebrauch in ihrem Betrieb hätte vorhalten müssen.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG die erforderlichen Feststellungen nachholen, namentlich die speziellen betrieblichen Verhältnisse der Klägerin feststellen und im Lichte der hier dargestellten Rechtsgrundsätze würdigen müssen.

Auf die Zahl der überregional eingesetzten Mitarbeiter oder die Relation ihrer Anzahl zur Gesamtzahl der Beschäftigten kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin nicht an. Wie ausgeführt ist (fiktives) Anlagevermögen nicht nur dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut dem Kerngeschäft eines Unternehmens dient. Es genügt, dass es (erkennbar) objektiv und subjektiv dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB); es muss ihm nicht direkt oder unmittelbar dienen und nicht zwingend erforderlich sein.

Sofern das FG danach hinsichtlich einzelner Unterkünfte die Anlagevermögenseigenschaft bejaht, bedürfte es zudem auch einer rechtlichen Einordnung der aufgrund der geschlossenen Verträge zu entrichtenden Entgelte in Bezug auf das Tatbestandsmerkmal „Miet- und Pachtzinsen“.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil III R 28/24 vom 15.01.2026.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied, dass Corona-Sonderzahlungen auch bei Anrechnung auf andere freiwillige Arbeitgeberleistungen steuerfrei sind. Voraussetzung ist allerdings, dass die Zahlungen vom Arbeitgeber zweckbestimmt zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete (individuelle) Belastung der begünstigten Arbeitnehmer durch die Corona-Krise ist nicht erforderlich (Az. VI R 25/24).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 21.01.2026 – VI R 25/24 – entschieden, dass Corona-Sonderzahlungen auch bei Anrechnung auf andere freiwillige Arbeitgeberleistungen steuerfrei sind. Voraussetzung ist allerdings, dass die Zahlungen vom Arbeitgeber zweckbestimmt zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werden. Eine konkrete (individuelle) Belastung der begünstigten Arbeitnehmer durch die Corona-Krise ist nicht erforderlich.

Die Klägerin zahlte ihren Arbeitnehmern im Streitjahr 2020 wie auch in den Vorjahren – auf freiwilliger Basis – Urlaubsgeld und zum Jahresende einen Bonus. Im Streitjahr kürzte sie Urlaubsgeld und Bonuszahlung um die Hälfte. Allerdings glich sie die Kürzungen insoweit aus, als sie ihren Arbeitnehmern wegen der „ungewöhnlichen Corona-Zeit“ zusätzlich zwei gesondert ausgewiesene Corona-Sonderzahlungen in entsprechender Höhe nach § 3 Nr. 11a des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei gewährte. Im Ergebnis erhielten die Arbeitnehmer höhere Nettobeträge als in den Vorjahren ausgezahlt.

Das Finanzamt (FA) vertrat demgegenüber die Auffassung, die Klägerin habe die Corona-Sonderzahlungen zu Unrecht steuerfrei ausgezahlt. Es sei nicht ersichtlich, dass die Sonderzahlung für die besondere Arbeitssituation in der Coronazeit erfolgt sei. Die Klägerin habe einen Teil des versprochenen steuerpflichtigen Urlaubsgeldes sowie der steuerpflichtigen Bonuszahlung nur deshalb in eine steuerfreie Corona-Sonderzahlung umgewandelt, um eine höhere Nettoauszahlung zu erreichen. Die als Corona-Sonderzahlung ausgewiesenen Zahlungen seien daher von der Klägerin nachzuversteuern.

Dem trat der BFH entgegen. Nach § 3 Nr. 11a EStG seien die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom Arbeitgeber in der Zeit vom 01.03.2020 bis zum 31.03.2022 aufgrund der Corona-Krise an seine Arbeitnehmer in Form von Zuschüssen und Sachbezügen gewährten Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1.500 Euro steuerfrei. Für die Steuerfreiheit genüge es, wenn die Corona-Sonderzahlung vom Arbeitgeber – wie im Streitfall – zweckbestimmt zur Abmilderung der Belastungen durch die Corona-Krise gewährt werde. Eine konkrete (individuelle) Belastung des begünstigten Arbeitnehmers verlange das Gesetz – entgegen der Auffassung des FA – nicht. Die Corona-Sonderzahlung sei auch zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht worden. Denn freiwillige Arbeitgeberleistungen – wie im Streitfall Urlaubsgeld und Bonuszahlung – gehörten nicht zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. Deshalb sei es unschädlich, wenn der Arbeitgeber eine freiwillige Zusatzleistung – hier Corona-Sonderzahlung – auf eine andere freiwillige Zusatzleistung – hier Urlaubsgeld/Bonuszahlung – anrechne bzw. letztere durch Umwandlung einer anderen Zweckbestimmung zuführe.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die OECD betont die wachsende Bedeutung von KI für Steuerbehörden im Zuge der digitalen Transformation hin zu datengetriebenen Systemen. Steuerverwaltungen setzen zunehmend KI- und Data-Science-Tools ein.

In einem kürzlich erschienenen Blogbeitrag betont die OECD die wachsende Bedeutung von KI für Steuerbehörden im Zuge der digitalen Transformation hin zu datengetriebenen Systemen. Steuerverwaltungen setzen zunehmend KI- und Data-Science-Tools ein.

Quantitative Perspektive

Eine internationale Umfrage zur Steuerverwaltung (ISORA) zeige, dass 2023 bereits 90 % der 50 Staaten des OECD-Forums für Steuerverwaltung KI-Lösungen eingeführt hätten oder deren Einführung vorbereiteten. 2018 habe dieser Anteil noch bei 40 % gelegen. Laut Studie verdeutliche diese Entwicklung den langfristigen Wandel der Steuerverwaltungen hin zu anpassungsfähigen und ausgereiften Datenorganisationen.

Einsatzbereiche von KI-Anwendungen in Steuerverwaltungen

Laut den 2024 aktualisierten Daten der „Inventory of Tax Technology Initiatives“ (ITTI) des OECD-Forums für Steuerverwaltung, der Technologien und Digitalisierungslösungen in über 100 nationalen Steuerverwaltungen erfasse, würden KI-Anwendungen vor allem zur Aufdeckung von Betrug und Steuerhinterziehung eingesetzt.

Besonders wirksam seien sie bei der Erkennung subtiler Muster, Anomalien und Zusammenhänge in komplexen Datensätzen. Darüber hinaus unterstütze KI die Risikobewertung, etwa durch Vorhersagemodelle und Segmentierungsverfahren zur Identifikation von Non-Compliance und neuen Risikomustern. An Bedeutung gewinnen zudem virtuelle Assistenten in der Echtzeitkommunikation mit Steuerpflichtigen sowie der Einsatz von KI zur Optimierung interner Prozesse.

Vertrauenswürdige KI in der Steuerverwaltung

Mit dem Einsatz von KI gingen neue Risiken einher. Steuerverwaltungen müssten daher Transparenz schaffen, Verzerrungen reduzieren, Rechte der Steuerpflichtigen schützen und rechtsstaatliche Grundsätze wahren. Gerade bei prädiktiven Ansätzen seien Fairness und Verhältnismäßigkeit zentral. Vertrauenswürdige KI sei für Steuerverwaltungen zentral. Die OECD habe dafür mit der „Tax Administration 3.0 Initiative“ eine Plattform geschaffen, die sich an den OECD-Prinzipien für vertrauenswürdige KI orientiere.

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

Der Rat hat sich heute vorläufig auf neue Vorschriften geeinigt, um die Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs in der EU durch eine vertiefte Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten, der Europäischen Staatsanwaltschaft (EUStA) und dem Europäischen Amt für Betrugsbekämpfung (OLAF) zu verstärken.

Der Rat hat sich heute vorläufig auf neue Vorschriften geeinigt, um die Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs in der EU durch eine vertiefte Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten, der Europäischen Staatsanwaltschaft (EUStA) und dem Europäischen Amt für Betrugsbekämpfung (OLAF) zu verstärken.

Der neue Rahmen wird der EUStA und dem OLAF einen direkteren Zugang zu wichtigen Mehrwertsteuerdaten über grenzüberschreitende Umsätze in der EU ermöglichen, einschließlich Informationen von Eurofisc, dem EU-Netzwerk zur Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug.

Wir haben in den letzten Jahren bei der Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs enorme Fortschritte erzielt. Dennoch entgehen unseren Haushalten jährlich immer noch Einnahmen in Milliardenhöhe, und die Behörden benötigen die richtigen Instrumente, um diese kriminellen Aktivitäten schneller bekämpfen zu können. Die heutige Einigung wird den EU-Ermittlungsbehörden diejenigen gezielten Informationen an die Hand geben, die sie benötigen, um Straftaten rasch zu verfolgen und so die Einnahmen der Mitgliedstaaten sowie der EU, die uns allen zugutekommen, zu schützen.

Makis Keravnos, Minister der Finanzen der Republik Zypern

Grenzüberschreitender Mehrwertsteuerbetrug, insbesondere innergemeinschaftlicher Missing-Trader-Mehrwertsteuerbetrug (häufig in Form von „Karussellbetrug“), stellt ein ernsthaftes Problem für die EU dar. Nach Angaben der Europäischen Kommission kosten diese kriminellen Handlungen die Staatskassen der Mitgliedstaaten und den EU-Haushalt jährlich zwischen 12,5 Mrd. Euro und 32,8 Mrd. Euro und werden hauptsächlich von Gruppen organisierter Kriminalität begangen.

In der Praxis ermöglicht der neue Rahmen der EUStA und dem OLAF, über Informationen aus erster Hand zu verfügen, die sie benötigen, um Untersuchungen in ihrem Zuständigkeitsbereich in Bezug auf mutmaßlichen grenzüberschreitenden Mehrwertsteuerbetrug einzuleiten und zu unterstützen. Dies wird die Koordinierung zwischen den verschiedenen Akteuren verbessern, die Ermittlungen beschleunigen und die Gesamtkapazität der EU zur Aufdeckung und Bekämpfung von Mehrwertsteuerbetrug, der die finanziellen Interessen der Union beeinträchtigt, stärken. Gleichzeitig wird der Rahmen dazu beitragen, fairere Wettbewerbsbedingungen für die rechtmäßig handelnden Unternehmen in der EU zu schaffen.

Hintergrund

Die neuen Vorschriften werden in Form einer Verordnung zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 904/2010 des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs erlassen. Die Maßnahme schließt sich an die im März letzten Jahres erzielte Einigung an, die Mehrwertsteuermeldepflichten für Unternehmen, die Waren und Dienstleistungen an Unternehmen in einem anderen EU-Mitgliedstaat verkaufen, bis 2030 vollständig zu digitalisieren, wodurch die Bekämpfung des Mehrwertsteuerbetrugs weiter unterstützt werden soll.

Nächste Schritte

Sobald das Europäische Parlament seine Stellungnahme zu dem Dossier angenommen hat – was derzeit für Juli 2026 erwartet wird –, wird der Rat die neuen Vorschriften förmlich annehmen. Die Verordnung tritt 20 Tage nach ihrer Veröffentlichung im Amtsblatt der EU in Kraft.

Quelle: Europäischer Rat, Rat der Europäischen Union

Die Haltefrist bei Kryptowerten im Steuerrecht soll entfallen. Das sieht ein Gesetzentwurf von Bündnis 90/Die Grünen vor (BT-Drs. 21/5752).

Die Haltefrist bei Kryptowerten im Steuerrecht soll entfallen. Das sieht ein Gesetzentwurf der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen vor (21/5752). Die Abgeordneten wollen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften von Krypotwerten unabhängig von der Haltedauer mit dem persönlichen Einkommensteuersatz besteuern.

Auch die Bundesregierung will Gewinne beispielsweise bei der Veräußerung der Internet-Währung Bitcoin stärker besteuern. Das geht aus den Eckwerten für den Bundeshaushalt 2026 von vergangener Woche hervor.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 370/2026

Das BMF ändert den Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010 in Abschnitt 13c.1 (Az. III C 2 – S 7279-a/00004/004/023).

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

I. Allgemeines

Für eine jPöR ist Abschnitt 13c.1 Abs. 10 Satz 2 UStAE nur noch für diejenigen Zeiträume anwendbar, in denen die jPöR nach § 27 Abs. 22, 22a UStG die Regelung des § 2 Abs. 3 UStG a. F. anwendet.

Mit der Anwendbarkeit des § 2b UStG auf eine auch unternehmerisch tätige jPöR ist eine Haftungsinanspruchnahme dieser jPöR nach § 13c UStG möglich, wenn die Abtretung, Verpfändung oder Pfändung der Forderung für den unternehmerischen oder den nichtunternehmerischen Bereich der jPöR erfolgt (Abschnitt 13c.1 Abs. 9 Sätze 3 und 4 UStAE).

II. Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 29. April 2026 – III C 2 – S 7100/00097/002/309 (COO.7005.100.2.14728744), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird in Abschnitt 13c.1 wie folgt geändert:

1. In Absatz 9 wird nach Satz 4 folgender Satz 5 angefügt:

„⁵Die Sätze 2 bis 4 gelten auch bei einer unternehmerisch tätigen juristischen Person des öffentlichen Rechts, für die § 2b UStG anwendbar ist.“

2. In Absatz 10 wird nach Satz 2 folgender Satz 3 angefügt:

„³Satz 2 ist nur noch für diejenigen Zeiträume anwendbar, in denen die juristische Person des öffentlichen Rechts nach § 27 Abs. 22 und 22a UStG die Regelung des § 2 Abs. 3 UStG a. F. anwendet.“

Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Schlussbestimmung

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Die oberste deutsche Finanzbehörde legte neue Vorschläge für die Durchführung von Betriebsprüfungen vor. Damit will sie die aktuelle Rechtslage umsetzen und für weitere Beschleunigungen der Prüfungen sorgen. Der DStV prüfte diese eingehend. Sein Fazit: Das Ziel ist zu begrüßen, in der Umsetzung ist Luft nach oben.

Die oberste deutsche Finanzbehörde legte neue Vorschläge für die Durchführung von Betriebsprüfungen vor. Damit will sie die aktuelle Rechtslage umsetzen und für weitere Beschleunigungen der Prüfungen sorgen. Der DStV prüfte diese eingehend. Sein Fazit: Das Ziel ist zu begrüßen, in der Umsetzung ist Luft nach oben.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) legte den Referentenentwurf einer Außenprüfungsordnung vor, der die bisherige Betriebsprüfungsordnung ablösen und an die Abgabenordnung anpassen soll. Ziel ist es, Außenprüfungen künftig zeitnäher, risikoorientierter und effizienter durchzuführen. Der DStV begrüßt diese Zielrichtung. In seiner Stellungnahme S 03/26 zeigte er, wie die Ziele – gerade für kleinen und mittleren Unternehmen (KMU) – erreicht werden können.

Zeitnahe Prüfungen durch verbindliche Regeln

Nach dem Entwurf sollen Außenprüfungen künftig grundsätzlich früher erfolgen. Einen Rechtsanspruch der Steuerpflichtigen auf eine Prüfung innerhalb eines bestimmten Zeitrahmens schafft der Entwurf jedoch nicht.

Aus Sicht des DStV reicht das nicht aus. Gerade KMU leiden in der Regel nicht unter einer zu langen Prüfungsdauer, sondern unter einer Prüfung von Zeiträumen, die weit in der Vergangenheit liegen. Der DStV regte deshalb erneut ein größenunabhängiges Antragsrecht auf eine zeitnahe Außenprüfung an – wie seinerzeit bei dem Gesetzesvorhaben zur Modernisierung der Betriebsprüfung (vgl. DStV-Info vom 17.08.2022).

Konkrete Vorgaben für mehr Verlässlichkeit nötig

Der Entwurf enthielt viele gute Ansätze. Unklare Vorgaben und unbestimmte Rechtsbegriffe verwässerten diese jedoch. Dies galt bei der risikoorientierten Prüfung und dem Umfang von Außenprüfungen genauso wie für die Pflicht zur Mitteilung von Prüfungsschwerpunkten. Ebenso fanden sich unklare Vorgaben in sehr sensiblen Bereichen wie dem qualifizierten Mitwirkungsverlangen oder der Einleitung von Steuerstrafverfahren.

Zur Stärkung des risikoorientierten Prüfungsansatzes und einer effizienten Fallauswahl regte der DStV klare Vorgaben hinsichtlich der Risikoparameter an. Bei der Anwendung des Sanktionsregimes der qualifizierten Mitwirkungsverlangen oder der Einleitung von Steuerstrafverfahren forderte er dringend Konkretisierungen. Nur so kann die Finanzverwaltung eine einheitliche Anwendung sicherstellen und unnötige Prüfungshandlungen und Risiken für Steuerpflichtige vermeiden.

Kooperationen durch Rechtssicherheit stärken

Die Finanzverwaltung will den kooperativen Ansatz bei Außenprüfungen stärken. Hierzu sah der Entwurf Vorgaben für den Abschluss von Rahmenvereinbarungen zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen vor.

Gerade vor dem Hintergrund, dass durch eine solche Vereinbarung qualifizierte Mitwirkungsverlangen vermieden werden können, begrüßte der DStV die Vorgaben ausdrücklich. Zur Förderung des Abschlusses von Rahmenvereinbarungen regte er ergänzende Klarstellungen an. Insbesondere sollten Steuerpflichtige oder ihre steuerlichen Berater ausdrücklich auf solche Vereinbarungen hinwirken können. Eine Ablehnung oder Kündigung sollte der Finanzverwaltung nur aus gewichtigen Gründen möglich sein.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – 

Fremdbesitzverbot, Reform der Steuerberaterprüfung, Geldwäscheprävention – diese und weitere Themen bildeten die fachlichen Schwerpunkte beim Treffen des Rechts- und Berufsrechtsausschusses des DStV in Berlin.

Fremdbesitzverbot, Reform der Steuerberaterprüfung, Geldwäscheprävention – diese und weitere Themen bildeten die fachlichen Schwerpunkte beim Treffen des Rechts- und Berufsrechtsausschusses des DStV in Berlin.

Aus seiner Sicht wurde dem klaren Bekenntnis des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Fremdbesitzverbot im Berufsrecht der Steuerberater ein positives Signal gesetzt, um eine unabhängige Steuerberatung im Interesse der Steuerpflichtigen sicherzustellen. Inzwischen hat der Deutsche Bundestag im Zuge seiner Debatte zum Neunten Steuerberatungsänderungsgesetz die gesetzliche Klarstellung beschlossen, dass sich berufsfremde Finanzinvestoren nicht an Steuerkanzleien beteiligen können. Damit konnte durch das besondere berufspolitische Engagement des DStV in dieser Frage endlich die nötige Rechtssicherheit im Berufsrecht der Steuerberater geschaffen werden. Nun muss noch der Bundesrat zustimmen.

In Fragen der Reform der Steuerberaterprüfung zeichnen sich ebenfalls Fortschritte ab. Dies betrifft insbesondere die Möglichkeit, die Prüfung nicht mehr zwingend in einem Block ablegen zu müssen. Stattdessen soll künftig auch eine modulare Abschichtung über mehrere Jahre möglich sein. Eine wesentliche Kernforderung des DStV ist damit auf der Zielgeraden. Zu den konkreten Umsetzungsfragen befindet sich der DStV derzeit in einem intensiven Austausch mit dem Bundesministerium der Finanzen (BMF).

Bei der Geldwäscheprävention ist nach Ansicht des Ausschusses der Blick verstärkt auf die europäischen Vorgaben zu lenken. Ab Juli 2027 wird die neue EU-Geldwäscheverordnung weitgehend das nationale Geldwäschegesetz (GwG) ersetzen. Nun muss es darum gehen, die für alle Mitgliedstaaten einheitlichen Regeln in praxisgerechte Handlungsempfehlungen zu übersetzen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. –