BFH zur Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last bei einer bis zum 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

Posted on 25. Januar 202426. Januar 2024 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu Fragen der Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last bei Bezugnahme auf § 323 ZPO und gleichzeitigem Ausschluss der Abänderbarkeit wegen des Pflegerisikos (Az. X R 3/21).

BFH, Urteil X R 3/21 vom 15.11.2023

Leitsatz:

Für die Änderbarkeit von Versorgungsleistungen als Voraussetzung für die Annahme einer dauernden Last nach der für bis zum 31.12.2007 abgeschlossene Verträge geltenden Rechtslage genügt es nicht, wenn substantiell nur eine Änderbarkeit zugunsten des Übernehmers, nicht aber auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist.
Da für die Annahme abänderbarer Leistungen zugunsten des Übergebers der Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt sein muss (Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32), führt der vollständige vertragliche Ausschluss der Übernahme eines pflegebedingten Mehrbedarfs zur Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als Leibrente.
Auf die Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages ein Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, kommt es nicht an.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.11.2019 – 1 K 1899/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009 bis 2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Optiker.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.12.2003 hatte der Kläger den Optikerbetrieb von seinem Vater übernommen und sich im Gegenzug verpflichtet, seinem Vater auf dessen Lebenszeit zur Gewährung seines standesgemäßen Unterhalts einen monatlichen Betrag in Höhe von 5.500 € als „dauernde Last“ zu zahlen. Bezüglich dieses Betrags wurde die Geltung von § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) nach seinem materiellen Gehalt vereinbart. Bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang sollte jeder Vertragsteil berechtigt sein, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollten. Eine Abänderung wegen des Mehrbedarfs des Berechtigten infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder aufgrund seiner Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim wurde allerdings zunächst ausgeschlossen.

In den Jahren 2010 und 2011 vereinbarten die Vertragsparteien im Hinblick auf eine durch Umsatzrückgänge bedingte geringere finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers zunächst die Nichtanwendung der Wertsicherungsklausel; mit Wirkung ab dem 01.09.2011 wurde der monatliche Zahlbetrag wegen anhaltender starker Umsatzrückgänge auf 4.500 € reduziert.

Die im Betriebsübergabevertrag enthaltene Ausschlussklausel, nach welcher keine Anpassung wegen des Mehrbedarfs infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung vorgenommen werden sollte, wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 03.05.2012 mit Wirkung zum 01.01.2011 aufgehoben.

Von dem jeweils an den Vater des Klägers gezahlten Jahresbetrag in Höhe von 66.000 € (2009, 2010), 62.000 € (2011) und 54.000 € (2012) berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre bis zum Zeitpunkt der letztgenannten Vertragsänderung nur den Ertragsanteil als Sonderausgaben. Erst die ab dem 04.05.2012 geleisteten Zahlungen (31.500 €) sah es als dauernde Last an und setzte sie deshalb in voller Höhe als Sonderausgaben an.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit dem Ziel eines vollumfänglichen steuerlichen Abzugs der gezahlten Beträge wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 758).

Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass es bis zum 03.05.2012 an der für die Qualifizierung als dauernde Last erforderlichen Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen gefehlt habe. Die Anpassung der Barleistung sei für den im Alter am häufigsten vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim vollständig ausgeschlossen. Da es nur auf die vertraglichen Vereinbarungen ankomme, sei es unerheblich, ob die Entstehung eines entsprechenden Mehrbedarfs aufgrund tatsächlich guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau unwahrscheinlich und die praktische Bedeutung der Ausschlussklausel daher gering gewesen sei. Der vertraglich vereinbarten Aufhebung rückwirkend zum 01.01.2011 habe das FA zu Recht eine steuerliche Wirkung nur für die Zeit nach Abschluss des Vertrages vom 03.05.2012 beigemessen.

Mit der Revision machen die Kläger im Kern geltend, die Vorinstanz sei rechtsfehlerhaft von einer „typisierenden“ Annahme des Bundesfinanzhofs (BFH) dahingehend ausgegangen, der in einem Vermögensübergabevertrag vereinbarte Ausschluss einer Änderung wegen des Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung führe stets zur Annahme einer Leibrente, ohne dass es noch auf die Umstände des Einzelfalls ankomme. Im Streitfall lägen allerdings –auch im Hinblick auf die guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau– spezifisch zu würdigende Umstände vor. Der Notar habe den ursprünglichen Passus betreffend den Ausschluss der Änderbarkeit lediglich formularmäßig in den Vertrag aufgenommen. Diese Klausel sei während des streitbefangenen Zeitraums nicht relevant gewesen und später aufgehoben worden. Darüber hinaus seien die wiederkehrenden Leistungen ungleichmäßig und abänderbar gewesen. Tatsächlich sei auf der Grundlage der Abänderungsklausel gemäß § 323 ZPO die Zahlungslast vermindert worden, wodurch die vertragliche Abänderbarkeit sogar dokumentiert sei.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 die Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 10.09.2012, für 2010 vom 21.03.2013, für 2011 vom 02.04.2013 und für 2012 vom 04.12.2013 dahingehend zu ändern, dass die vom Kläger an seinen Vater erbrachten Versorgungsleistungen in Höhe von jeweils 66.000 € in den Jahren 2009 und 2010, 62.000 € im Jahr 2011 und 54.000 € im Jahr 2012 in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Entscheidung des FG für zutreffend. Ergänzend weist es unter anderem darauf hin, dass eine Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen allein im Interesse des Klägers und Übernehmers wegen dessen verminderter Leistungsfähigkeit nicht genüge. Jede Vertragspartei müsse bei wesentlich veränderten Verhältnissen eine Anpassung im eigenen Interesse verlangen können.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Barleistungen des Klägers an seinen Vater während des Zeitraums vom 01.01.2009 bis zum 03.05.2012 nicht als dauernde Last in vollem Umfang, sondern lediglich als Leibrente mit ihrem Ertragsanteil abziehbar sind.

Der Vater hat dem Kläger einen gewerblichen Betrieb (Optikergeschäft) gegen Versorgungsleistungen übergeben (unten 1.). Eine dauernde Last setzt voraus, dass die wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten des Übergebers als auch zugunsten des Übernehmers des übertragenen Vermögens abänderbar sind (unten 2.). Im Streitfall hat das FG den Übergabevertrag in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass es an der substantiellen Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers fehlte (unten 3.).

1. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom 30.12.2003 als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gewürdigt.

a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 –EStG a.F.–; diese Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können –nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.– nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

b) Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwertes der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Diese Voraussetzung ist im Streitfall angesichts der bekannten jährlichen Einkünfte des Klägers aus dem übertragenen Optikergeschäft einerseits (in den Jahren 2008 bis 2010 und 2012 deutlich über 200.000 €, im Streitjahr 2011: 172.763 €) und der Höhe der jährlichen Barleistung andererseits (66.000 €/ 62.000 €/ 54.000 €) offenkundig erfüllt. Da insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Eine dauernde Last erfordert, dass substantiell eine Änderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten des Übernehmers als auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist. Die Änderbarkeit allein zugunsten einer Partei genügt nicht.

a) Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Lasten haben der Große Senat des BFH und im Anschluss daran der erkennende Senat unter anderem den Grundsatz aufgestellt, dass wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, dauernde Lasten darstellen, wenn sie abänderbar sind.

aa) Abänderbarkeit in diesem Sinne bedeutet, dass der Vertrag eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.). Die Verwendung des Begriffs „oder“ bedeutet in diesem Zusammenhang nicht, dass eine Änderbarkeit in dem erforderlichen Maße bereits dann anzunehmen wäre, wenn nur einer der beiden Änderungsgründe –beispielsweise die veränderte Leistungsfähigkeit des Übernehmers– vertraglich vorgesehen ist, eine Anpassung aufgrund des anderen Änderungsgrundes –der Versorgungsbedürfnisse des Übergebers– aber nicht möglich ist. Dies ergibt sich aus der Herkunft des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages. Denn mit „Vermögensübergabe“ ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Für diesen ist charakteristisch, dass infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen (vgl. Senatsurteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.2.b).

bb) Dementsprechend hatte der Große Senat des BFH vor der Entscheidung vom 15.07.1991 – GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) selbst die Formulierung verwendet, dass eine Abänderungsmöglichkeit entsprechend der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten „und“ den Bedürfnissen des Berechtigten vereinbart sein müsse (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.1.). Es ist nicht ersichtlich, dass er eine Modifikation dieses Maßstabs beabsichtigt hätte. Entscheidend ist, ob eine Anpassung von jeder Vertragspartei verlangt werden kann (vgl. Zapf, Die Steuerberatung 2022, 213, 223).

b) Dabei gilt zwar der Grundsatz, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen (Senatsurteile vom 15.03.1994 – X R 93/90, BFH/NV 1994, 848, unter 3.b und vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b aa).

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats sind wiederkehrende Leistungen außerdem als nicht abänderbar –und damit lediglich als Leibrente– zu beurteilen, wenn trotz einer allgemeinen Bezugnahme auf § 323 ZPO eine Abänderung infolge eines Mehrbedarfs des Übergebers wegen dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung ausgeschlossen ist. Diese Wertung ist gerechtfertigt, wenn nicht ersichtlich ist, in welchen Fällen die Anpassungsklausel angesichts einer vereinbarten, mit Ausnahme der Übernahme des Pflegerisikos recht umfassenden Versorgung der Übergeber überhaupt noch zum Tragen hätte kommen können (vgl. Senatsurteile vom 23.11.2016 – X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512, Rz 40 ff.; vom 03.05.2017 – X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164, Rz 34 ff.).

Bei der Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten ist indes nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 41). Darin kommt zum Ausdruck, dass der Ausschluss der Abänderbarkeit der Höhe der wiederkehrenden Barleistungen wegen eines bestimmten (pflegebedingten) Mehrbedarfs dadurch kompensiert werden kann, dass sich der Übernehmer zu anderen Versorgungsleistungen verpflichtet, durch die die Entstehung eines zusätzlichen Finanzbedarfs bei den Übergebern ganz oder teilweise vermieden wird (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 22). Diese Senatsrechtsprechung basiert auf dem Grundgedanken, dass einerseits ein vollständiger Ausschluss jeglicher Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs trotz einer vertraglichen Bezugnahme auf § 323 ZPO zur Beurteilung als Leibrente führt. Andererseits wird die Annahme einer dauernden Last nicht ausgeschlossen, wenn die Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschränkt wird, ein relevanter Anwendungsbereich für eine diesbezügliche Änderbarkeit der Leistungen aber noch verbleibt.

Für die Annahme einer dauernden Last genügt es deshalb, wenn der in Rede stehende Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit im Versorgungsvertrag wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt wird. Insoweit ist es ausreichend, wenn sich der Vermögensübernehmer zur persönlichen Pflege der Vermögensübergeber (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe I bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2, vgl. § 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der bis 2016 bzw. ab 2017 geltenden Fassung), zur Übernahme von zusätzlichen Kosten für die häusliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang oder –so der dritte Durchführungsweg– zur Übernahme der im Rahmen einer externen Pflege entstehenden Kosten in vergleichbarer Höhe verpflichtet hat (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32). Eine Regelung, die die Anpassung der (persönlichen oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts (dauernder) Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung vollständig ausschließt, lässt jedoch die Abänderbarkeit der Leistungen entfallen und steht einer Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last entgegen.

bb) Die Frage der Abänderbarkeit im Sinne von § 323 ZPO ist nicht danach zu beantworten, ob nach der Vorstellung der Vertragspartner des Übernahmevertrages eine Abänderung der laufenden Leistungen, meist Zahlungen, auch ernsthaft in Betracht kommt. Es genügt allein die (vertragliche) Möglichkeit, dass die laufenden Zahlungen –von den lediglich wertstabilisierenden, durch eine Wertsicherungsklausel erfassten Anpassungen abgesehen– den veränderten Verhältnissen beim Berechtigten oder Verpflichteten angepasst werden können. Ob die Vertragspartner mit einer solchen Anpassung bei Vertragsabschluss schon konkret rechnen, rechnen können oder rechnen müssen, ist unerheblich. Das Institut der Abänderungsklage entspringt gerade der Erkenntnis, dass bei auf längere Dauer geschuldeten laufenden Zahlungen die Entwicklung der Verhältnisse nicht vorhersehbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.1980 – VI R 108/77, BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573, unter II.3.).

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist für die Einordnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Leibrente alleinentscheidend, ob die Regelungen im Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag objektiv die Möglichkeit einräumen, dass die laufenden Zahlungen den veränderten Verhältnissen –auch beim Berechtigten– angepasst werden können, ob also trotz des ihn betreffenden Ausschlusses der Abänderung wegen Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung ein relevanter Anwendungsbereich für die Änderbarkeit wegen möglicher Versorgungsbedürfnisse des Übergebers verbleibt.

aa) Dies bedeutet allerdings, dass es auf die Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages ein Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, nicht ankommt. Dem liegt die oben angesprochene Erwägung zugrunde, dass Versorgungsleistungen regelmäßig auf längere Dauer ausgerichtet sind und die Entwicklung der Verhältnisse über längere Zeiträume nicht vorhersehbar ist. So können beispielsweise hohe Inflationsraten und andere von den Vertragsparteien nicht beeinflussbare Umstände (zum Beispiel Wertverluste auf dem Immobilienmarkt) grundlegende Änderungen bei den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Übergebers zur Folge haben und damit auch dessen Versorgungsbedarf erheblich beeinflussen. Das gilt auch, wenn die Bar-Versorgungsleistungen durch eine Wertsicherungsklausel abgesichert sind; denn zu den Unwägbarkeiten gehört auch, dass bei Vertragsschluss regelmäßig nicht absehbar ist, ob es noch zu Kostensteigerungen im Bereich der Pflege oder bei einer Heimunterbringung kommt. Vor diesem Hintergrund ist es unmöglich, die genauen finanziellen Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen langfristig die Entstehung eines Mehrbedarfs mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden könnte. Überlegungen zu der Frage, wie realistisch ein künftiger Mehrbedarf ist, verbieten sich daher.

bb) Soweit die Kläger meinen, dass eine substantielle Änderbarkeit gemäß § 323 ZPO auch zugunsten des Vermögensübergebers wegen wesentlicher Veränderung der Verhältnisse –also im Falle eines erhöhten Versorgungsbedürfnisses– trotz des Ausschlusses bei dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung verbleibe, weil sich die Bedürftigkeit aus anderen Gründen ändern könne, zum Beispiel durch hohe Krankheitskosten, kurzfristige beziehungsweise vorübergehende Pflegebedürftigkeit oder Vermögensverfall, vermag dieses Vorbringen nicht zu überzeugen.

Hohe Arzt- und Krankheitskosten, die Kosten einer Heilbehandlung sowie die Kosten der Heilmittel werden grundsätzlich von den Krankenkassen getragen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 42). Der Hinweis der Kläger darauf, dass eine Abänderung wegen „kurzfristiger bzw. vorübergehender Pflegebedürftigkeit“ nicht ausgeschlossen sei, geht fehl. Denn zur Wesentlichkeit einer Änderung im Sinne des § 323 ZPO gehört gerade, dass sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweist und nicht nur kurzfristiger Natur ist (vgl. Wieczorek/Schütze/Büscher, 5. Aufl., § 323 ZPO Rz 91). Die Frage der Notwendigkeit einer Erhöhung des monatlichen Bar-Versorgungsbetrags wird sich daher nicht bei vorübergehender, sondern nur im Falle einer dauerhaften Pflegebedürftigkeit stellen. Eine Anpassung wegen des zuletzt genannten Mehrbedarfs wurde aber im Streitfall gerade ausgeschlossen.

Soweit die Kläger die Möglichkeit einer Anpassung wegen „Vermögensverfalls“ anführen, wird damit kein eigenständiges Änderungsbedürfnis aufgezeigt. Nicht schon die beim Übergeber festzustellende Abnahme des Wertes des Vermögens, das für die eigene Versorgung eingesetzt werden könnte, führt zu einer Anpassung. Vielmehr setzt die Änderung dessen erhöhte Bedürftigkeit voraus, der mithilfe eigener finanzieller Vermögensmittel nicht beziehungsweise nicht ausreichend Rechnung getragen werden kann. Diese Situation stellt sich im Alter vorrangig für den Fall der dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim. Wird die Änderung wegen des diesbezüglich möglicherweise entstehenden Mehrbedarfs aber gerade ausgeschlossen, rechtfertigt folglich ein etwaiger Vermögensverfall für sich genommen die Änderung der wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich nicht.

3. Im Streitfall hat das FG den Übergabevertrag vom 30.12.2003 in revisionsrechtlich bedenkenfreier Weise dahingehend gewürdigt, dass die substantielle Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers fehlte.

a) Das FG hat zutreffend für die Zeit bis einschließlich dem 03.05.2012 auf den ursprünglichen Versorgungsvertrag vom 30.12.2003 abgestellt. Die im Vertrag vom 03.05.2012 vorgenommene Aufhebung der Ausschlussklausel ist in einem bestehenden Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag zwar grundsätzlich zulässig. Soweit die Vertragsparteien allerdings die Aufhebung mit (Rück-)Wirkung zum 01.01.2011 vereinbart haben, kann der Änderung eine steuerliche Wirkung nur für die Zukunft (ab dem 04.05.2012) beigemessen werden (vgl. auch Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 4/20, BFHE 274, 102, Rz 27).

b) Die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung des Vertrages vom 30.12.2003 ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und möglichen Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc).

bb) Nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Übergabevertrages vom 30.12.2003 hatten die Vertragsparteien zwar unter Bezugnahme auf § 323 ZPO vereinbart, dass bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein solle, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollten. Zugleich wurde in den Übergabevertrag jedoch eine Klausel aufgenommen, wonach eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfe, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder durch seine Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergebe.

cc) Das FG ist erkennbar von einem umfassenden Ausschluss der Anpassung der Leistungen aufgrund eines Mehrbedarfs wegen dauernder Pflegebedürftigkeit ausgegangen. Anders als im Fall des Senatsurteils vom 16.06.2021 – X R 31/20 (BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 37) hat es eine vertragliche Möglichkeit zur Anpassung bei Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Übernehmern oder sonstigen Familienmitgliedern nicht gesehen. Insbesondere hat die Vorinstanz auf Seite 8 des angefochtenen Urteils –durch Befassung mit den dem Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14 (BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517) zugrunde liegenden Besonderheiten des dortigen Sachverhalts– mittelbar festgestellt, dass vorliegend auch nicht die Übernahme persönlicher Pflege- und Betreuungsleistungen durch den Kläger vereinbart worden sei. Nach Würdigung des FG haben die Vertragsparteien vielmehr die Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Diese Auslegung des FG ist möglich und bindet daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

c) Nach Maßgabe der oben dargelegten Rechtsgrundsätze, denen zufolge für die Annahme abänderbarer Leistungen der Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt sein muss (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32), hat das FG im Streitfall die wiederkehrenden Barleistungen des Klägers zutreffend nicht als dauernde Last angesehen.

d) Die Entscheidung des FG ist auch mit Blick auf den weiteren Vortrag der Kläger revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Soweit die Kläger vortragen, es habe sich bei der in Rede stehenden Ausschlussklausel seinerzeit um eine übliche –nach damaligem Kenntnisstand steuerlich unproblematische– Formulierung gehandelt, hat bereits das FA in der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 zutreffend darauf hingewiesen, dass auch nach der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses (30.12.2003) bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO als Leibrente beurteilt wurde, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen war (vgl. Senatsurteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.5.a; darauf bezugnehmend Senatsbeschluss vom 09.05.2007 – X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501, unter 1.c). Es kann deshalb offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen die Kläger Vertrauensschutz in Anspruch hätten nehmen können; für ein Vertrauen in die begehrte steuerrechtliche Beurteilung bestand schon bei Vertragsschluss kein Anlass.

bb) Dem Argument der Kläger, jedenfalls nach den konkreten Umständen des vorliegenden Einzelfalls komme der Ausschlussklausel, die angesichts der guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Übergeber lediglich als „obiter dictum“ in den Übergabevertrag aufgenommen worden und nie zum Tragen gekommen sei, keine entscheidende Bedeutung für die Frage der Abänderbarkeit zu, vermag der Senat nicht zu folgen. Dieser Sichtweise steht bereits das oben dargelegte Erfordernis einer substantiellen Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen auch zugunsten des Übergebers entgegen. Es kann auch nicht darauf ankommen, ob die vereinbarte Ausschlussklausel weder im Streitzeitraum noch zu einer anderen Zeit tatsächlich zur Anwendung gekommen ist. Denn dies hängt von reinen Zufälligkeiten ab und kann daher für eine –gleichheitsgerechte– Einordnung der Versorgungsleistungen nicht maßgeblich sein.

cc) Soweit die Kläger vortragen, in Anbetracht der Höhe der Bar-Versorgungsleistungen und unter Berücksichtigung ihrer eigenen guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse habe nur eine geringe Wahrscheinlichkeit bestanden, dass die vereinbarte Ausschlussklausel praktische Bedeutung hätte erlangen können, daher könne dieser Umstand im vorliegenden Streitfall vernachlässigt werden, ist nicht verständlich, warum sie dann nicht von vornherein auf die Ausschlussklausel verzichtet haben. Die Aufnahme einer Ausschlussklausel spricht nach Einschätzung des erkennenden Senats vielmehr dafür, dass die am Vertrag Beteiligten im Hinblick auf die langjährige Bindung durch den Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag bewusst einer möglichen wesentlichen Änderung der Verhältnisse Rechnung tragen und gerade für diesen Fall einen Anspruch der Übergeber auf Änderung der wiederkehrenden Leistungen ausschließen wollten. Falls die Kläger bei Kenntnis der Steuerschädlichkeit der vertraglichen Regelung ohne Weiteres auf diese verzichtet hätten, ändert das nichts an der Tatsache, dass sie für den Streitzeitraum verbindlich war.

e) Unabhängig davon, dass es nach dem oben Dargelegten für die Frage der Einordnung der Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last allein auf die vertragliche Änderbarkeit ankommt, führte auch die Betrachtung der tatsächlichen Handhabung der Änderungsklausel nach § 323 ZPO durch die Vertragsparteien zu keiner abweichenden Wertung.

Die Kläger machen insoweit geltend, die Abänderbarkeit sei im Streitfall dadurch belegt, dass die Höhe der Versorgungsleistungen im Laufe der Zeit tatsächlich mehrfach aus Gründen einer verringerten Leistungsfähigkeit des Übernehmers geändert worden sei. Der Senat kann –unabhängig davon, dass das FG insoweit auch keine Feststellungen getroffen hat– dahinstehen lassen, ob dieses Vorbringen der Kläger zutrifft, wobei diesbezüglich auf der Grundlage der bekannten Umstände Zweifel bestehen. Zwar erscheint es schlüssig, dass der monatliche Zahlbetrag mit Wirkung ab dem 01.09.2011 wegen Umsatzrückgängen auf 4.500 € reduziert wurde, was sich in dem im Verhältnis zum Vorjahr 2010 (208.281,53 €) geringeren Gewinn aus Gewerbebetrieb des Streitjahres 2011 in Höhe von lediglich 172.763 € widerspiegeln könnte. Demgegenüber bestehen Bedenken, ob es sich um „anhaltend starke“ Umsatzrückgänge handelte, da der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Folgejahr 2012 mit 206.724 € wieder fast das Niveau des Jahres 2010 erreichte. Jedenfalls belegt die Reduzierung der monatlichen Bar-Versorgungsleistungen auf 4.500 €/Monat allenfalls eine vertraglich mögliche Anpassung zugunsten des Übernehmers, aber keine solche zugunsten des Übergebers. Schließlich dokumentiert die den Vertragsparteien stets mögliche einvernehmliche Änderung eines Vertrages gerade nicht, dass eine Vertragspartei einen Anspruch auf Änderung des ursprünglich abgeschlossenen Vertrages entsprechend § 323 ZPO auch gegebenenfalls gegen den Willen der anderen Vertragspartei gehabt hätte.

Soweit die Kläger weitere Herabsetzungen des monatlichen Zahlungsbetrags im Jahr 2017 bis hin zu seiner vollständigen Aussetzung anführen, bleibt offen, inwieweit sich die Versorgungsbedürfnisse des Übergebers im Verhältnis zu denjenigen bei Vertragsschluss (30.12.2003) grundlegend geändert hatten. Die für die Reduzierung angegebene Begründung, der Übergeber sei „zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen“, spricht –worauf das FA zu Recht hinweist– sogar gegen die steuerliche Anerkennung des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages insgesamt. Denn festgestellte Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen können darauf hindeuten, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt. Dies ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 3/20, BFHE 273, 504, Rz 22).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Verzicht des Gesellschafters auf unter Nennwert erworbene Genussrechtsforderung

Posted on 25. Januar 202426. Januar 2024 by SWB

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob im Streitfall ein teilweiser Verzicht auf eine Genussrechtsforderung gegenüber der KG (Klägerin) oder ein Forderungsverkauf unter Nennwert an die Gesellschafter der KG vorlag (Az. IV R 28/20).

BFH, Urteil IV R 28/20 vom 16.11.2023

Leitsatz:

Erwirbt der Gesellschafter eine Genussrechtsforderung gegen die Personengesellschaft unter Nennwert und verzichtet er im Anschluss auf den die Anschaffungskosten übersteigenden Teil der Forderung, entsteht im Gesamthandsbereich ein „Wegfallgewinn“, der aus der Minderung der Verbindlichkeit resultiert.
Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen dem nicht entgegen. Der Ertrag kann auch nicht durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 07.10.2020 – 1 K 2191/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

Streitig ist die Behandlung eines Forderungsverzichts.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Personengesellschaft in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, die im Bereich der … tätig ist. Sie ist Teil der C-Gruppe und fungiert als Organträgerin. Komplementärin ist die D-GmbH, die nur eine Vergütung erhält. Kommanditistinnen sind die H-GmbH (80 %), die V-AG (10 %) und die L-AG (10 %).

Im Jahr 2004 schloss die Klägerin mit der A-LP (Kanalinseln) und der B-LP (Kanalinseln) jeweils eine Genussrechtsvereinbarung (GRV) ab, mit der die Gläubigerinnen der Klägerin (Kreditnehmerin) einen Vorschuss in Höhe von 10 Mio. € beziehungsweise 18 Mio. € mit einer Laufzeit bis März beziehungsweise Oktober 2011 gewährten (P). Die Verbindlichkeiten aus den GRV wurden von der Klägerin mit ihrem Nennwert von insgesamt 28 Mio. € in der Gesamthandsbilanz passiviert.

Bedingt durch hohe Investitionen … kam es in der C-Gruppe Ende 2008 zu hohen Verlusten. Anlaufschwierigkeiten im Werk und die allgemeine Wirtschaftskrise führten dazu, dass laufende langfristige Kredite nicht mehr getilgt werden konnten. Das Bankenkonsortium gewährte eine Tilgungsaussetzung; die ausgesetzten Tilgungsbeträge der Bankdarlehen für die Vorjahre sollten Ende 2010 zurückgeführt werden, wozu die C-Gruppe aber nicht in der Lage war. Eine Verlängerung der im März 2011 zur Rückzahlung fälligen P-Mittel war aufgrund des von der Finanzkrise noch stark belasteten Risikokapitalmarkts und des seinerzeit hohen Insolvenzrisikos der C-Gruppe ausgeschlossen. Für eine ordnungsgemäße Rückzahlung stand der C-Gruppe keine Liquidität zur Verfügung. Im Herbst 2010 machten die Banken die Gewährung eines neuen Finanzierungsrahmens davon abhängig, dass die P-Mittel vorab getilgt werden. Nach dem Willen der Banken sollten ihre Mittel nicht zur Tilgung der nachrangigen P-Verbindlichkeiten verwendet werden, während sie seit 2008 keine Tilgungen mehr erhalten hatten. Es sollte aber auch keine Zahlungsunfähigkeit dadurch eintreten, dass die Klägerin die fälligen P-Mittel nicht zurückzahlen kann.

Vor diesem Hintergrund erklärten sich die Gesellschafter der Klägerin bereit, 14 Mio. € zur Ablösung der GRV zur Verfügung zu stellen. Hierzu gründeten sie (und X mit einer Kommanditeinlage von 500 €, aber ohne Vermögensbeteiligung) mit Gesellschaftsvertrag vom 29.11.2010 die F-GmbH & Co. KG (F-KG) und boten den Genussrechtsgläubigern den Ankauf der Forderungen an. Auf ihr eigenes Vorkaufsrecht verzichteten sie.

Am 17.12.2010 schlossen die Genussrechtsinhaber (Übertragende), die F-KG (Empfängerin) und die Klägerin (Kreditnehmerin) über die beiden Genussrechte in Höhe von 10 Mio. € beziehungsweise 18 Mio. € jeweils einen Übertragungsvertrag („Transfer Agreement“). § 2.3 enthielt jeweils die aufschiebenden Bedingungen, die für die Wirksamkeit der Übertragung erfüllt und nachgewiesen sein mussten. Nach § 3 war der Kaufpreis von 5 Mio. € beziehungsweise 9 Mio. € bis spätestens 22.12.2010 fällig. Unter § 5 enthielten die Übertragungsverträge „Erklärungen und weitere Zusicherungen der Empfängerin“. § 5.3 lautet wie folgt:

„Unter der Voraussetzung, dass die Übertragung nach § 2.2 durchgeführt wurde, versichern sowohl die Empfängerin wie [auch] der Kreditnehmer gegenüber der Übertragenden, dass sie während der derzeitigen finanziellen Restrukturierung des Kreditnehmers, wovon die Übertragung ein Teil ist, und noch vor dem in § 3.1 der GRV genannten Enddatum, die GRV in ein Nachrangdarlehen zwischen Empfängerin und Kreditnehmer umwandeln, wobei in diesem Nachrangdarlehen:

(a) der Nominalbetrag € 5.000.000 [€ 9.000.000] (…) nicht überschritten wird,

(b) die Rückzahlung des Nominalbetrags nicht vor dem 31.03.2016 fällig ist und

Die Parteien sind sich einig, dass falls und solange die GRV nicht bis vor ihrem Enddatum aus § 3.1 der GRV in ein Nachrangdarlehen umgewandelt ist, die Bestimmungen der GRV vor ihrem Enddatum so geändert werden, dass sie den Anforderungen unter den Ziffern (a) und (b) dieses Paragrafen entsprechen. Die Vereinbarung [Zusicherung], die GRV umzuwandeln gilt als umgesetzt, wenn die GRV entsprechend diesem § 5.3 geändert wird. Die Empfängerin und der Kreditnehmer versichern außerdem, Nachweise für die obigen Vereinbarungen [Zusicherungen] zur Verfügung zu stellen, die für die Übertragende nach Form und Inhalt zufriedenstellend sind. …“

Für den Erwerb der Genussrechtsanteile hatten die Gesellschafter der F-KG ihrer Gesellschaft zuvor mit Verträgen vom 16.12.2010 Darlehen über 10 Mio. € (V-AG) beziehungsweise 4 Mio. € (H-GmbH) gewährt.

Die Kaufpreiszahlungen an die P-Gläubiger in Höhe von 5 Mio. € und 9 Mio. € wies die Klägerin nach Eingang der Mittel seitens ihrer Gesellschafter am 22.12.2010 an.

Mit Vertrag vom 23.12.2010 gewährte die F-KG der Klägerin ein Darlehen in Höhe von 14 Mio. €. In der Präambel wurde ausgeführt, dass die Gesellschafter der Klägerin gemeinsam mit X die F-KG errichtet hätten, damit sich diese an der Refinanzierung der Klägerin beteilige. Zudem wurde auf die oben genannten Vertragsübernahmevereinbarungen mit den P-Gläubigern und der Klägerin Bezug genommen. Nach § 1 Abs. 2 erfolgte die Darlehensgewährung derart, dass der Anspruch auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals in Höhe von insgesamt 28 Mio. € unter einem teilweisen Anspruchsverzicht gemäß § 2 Abs. 3 des Vertrags in eine Darlehensforderung in Höhe von 14 Mio. € umgewandelt wurde. In § 2 Abs. 3 des Vertrags wurde ausgeführt, dass die Darlehensgeberin auf einen Teilbetrag von 5 Mio. € beziehungsweise 9 Mio. € ihres Anspruchs auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals verzichtet und die Darlehensnehmerin diesen Verzicht annimmt. Der gesamte Verzichtsbetrag sollte in die gesamthänderisch gebundene Rücklage der Darlehensnehmerin gemäß § 264c Abs. 2 Satz 1, § 266 Abs. 3 Buchst. A II. des Handelsgesetzbuchs eingestellt werden. Das Darlehen war am 31.03.2016 zurückzuzahlen.

In ihrer Feststellungserklärung für 2010 gab die Klägerin einen Gewinn in Höhe von 711.415 € an und erläuterte, ihre Gesellschafter hätten im Rahmen umfassender Finanzierungsgespräche und -umgestaltungen mit externen Kapitalgebern Forderungen eines Kapitalgebers gegen die Klägerin mit einem Nennwert von 28 Mio. € über die F-KG für einen Kaufpreis in Höhe von 14 Mio. € erworben. Sodann habe die F-KG als gemeinsames Finanzierungsvehikel der Gesellschafter auf einen Teilbetrag der Forderungen in Höhe von 14 Mio. € verzichtet, was Bedingung der externen Kapitalgeber für eine weitere Finanzierung der C-Gruppe gewesen sei. Steuerlich liege im Hinblick auf die ertragsteuerliche „Volltransparenz“ der F-KG ein Darlehensverzicht der Gesellschafter vor. Dieser sei nicht erfolgswirksam; der auf Ebene der Klägerin erzielte handelsrechtliche Ertrag (aus dem Wegfall von Verbindlichkeiten) in Höhe von 14 Mio. € sei in der Steuerbilanz der Klägerin in einen steuerlichen Ausgleichsposten einzustellen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) erließ am 03.05.2012 einen erklärungsgemäßen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2010, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–) stand.

Im Rahmen einer in den Jahren 2012 bis 2014 durchgeführten Konzernprüfung vertrat der Betriebsprüfer hingegen die Auffassung, dass die Vorgänge zu einer Gewinnrealisierung in Höhe von 14 Mio. € bei der Klägerin geführt hätten.

Dem schloss sich das FA an und erließ am 22.07.2014 einen entsprechend geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2010, der am 23.02.2015 aus hier nicht streitigen Gründen geändert wurde. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.10.2015).

Mit der nachfolgenden Klage machte die Klägerin geltend, ihre Gesellschafter hätten aus gesellschaftlichen Gründen hälftig auf die Darlehensforderungen verzichtet. Der Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 09.06.1997 – GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) gelte für Personengesellschaften sinngemäß. Der Vorgang sei erfolgsneutral. Der Teilerlass habe sich ausschließlich in der Eigenkapitalsphäre abgespielt. Mangels Rechtsgrundlage sei kein steuerlicher Ertrag entstanden.

Mit Urteil vom 07.10.2020 – 1 K 2191/15 änderte das Finanzgericht (FG) den Gewinnfeststellungsbescheid für 2010 dahingehend, dass „die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 14.000.000 EUR niedriger festgestellt und auf die Gesellschafter verteilt“ werden. Der erst nach dem vollzogenen Verkauf der Forderungen unter Nennwert durch die P-Gläubiger an die in der F-KG verbundenen Gesellschafter der Klägerin erfolgte teilweise Forderungsverzicht durch die Gesellschafter der Klägerin sei insgesamt erfolgsneutral.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, das eine Verletzung materiellen Rechts in Gestalt der allgemeinen Auslegungsregeln sowie von § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 3, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 16 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 07.10.2020 – 1 K 2191/15 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem Rechtsstreit beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Die Auslegung des FG, der (teilweise) Forderungsverzicht sei von den Gesellschaftern der Klägerin nach dem Erwerb der betreffenden Forderungen ausgesprochen worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (dazu 1.). Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass der im Gesamthandsbereich der Klägerin durch den Forderungsverzicht ausgelöste Ertrag durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden konnte (dazu 2.). Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Klage ist als unbegründet abzuweisen (dazu 3.).

1. Die auf einer Vertragsauslegung beruhende Annahme des FG, der (teilweise) Forderungsverzicht sei von den Gesellschaftern der Klägerin nach dem entgeltlichen Erwerb der betreffenden Forderungen ausgesprochen worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Die Auslegung von Verträgen gehört grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung von Tatsachen. Die Vertragsauslegung bindet den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO, sofern sie jedenfalls möglich ist. In der Revisionsinstanz ist die Vertragsauslegung durch das FG aber daraufhin zu prüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet wurden. Das Revisionsgericht hat auch nachzuprüfen, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (z.B. BFH-Urteile vom 25.07.2019 – IV R 49/16, Rz 23; vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 28).

b) Das FG ist zu der Überzeugung gelangt, dass zwischen den P-Gläubigern und der F-KG mit den Übertragungsverträgen vom 17.12.2010 jeweils ein entgeltlicher Erwerb einer nicht mehr voll werthaltigen (GRV-)Forderung vereinbart worden ist. Hingegen sei kein Forderungsverzicht der P-Gläubiger erfolgt. Zunächst sei es zu einem Gläubigerwechsel gekommen, erst danach hätten die Gesellschafter der Klägerin als neue Gläubiger auf Forderungen verzichtet. Dabei hat die Vorinstanz zunächst auf den Wortlaut der Verträge (Vorbemerkung, § 2.1, § 5.3, § 6.1 f) abgestellt. Insbesondere sei die Reduzierung der (GRV-)Forderungen und des Rückzahlungsbetrags nicht Bedingung für das Zustandekommen der Übertragungsverträge gewesen. Daneben hat das FG die Begleitumstände gewürdigt. Dies gilt insbesondere für die Interessenlage beider Parteien und die Beweggründe der P-Gläubiger (wie sie aus dem Schreiben der Kanzlei … & Partner vom 25.03.2013 hervorgingen) sowie die Einschätzung, dass die P-Gläubiger –entgegen der Ansicht des FA– keine besondere Verhandlungsmacht besessen hätten (E-Mail von Herrn Z vom 11.11.2010).

c) Diese Würdigung hält der revisionsrechtlichen Prüfung stand.

aa) Die Auslegung durch das FG ist möglich. Nach den Vorbemerkungen zu den Übertragungsverträgen vom 17.12.2010 sollte die F-KG die (GRV-)Forderungen samt aller Rechte und Pflichten im Wege der Vertragsübernahme erwerben und die Gläubigerinnen wollten ihren Rechtsstatus samt aller Rechte und Pflichten aus den GRV auf die Empfängerin übertragen. Nach § 2.1 und § 2.2 der Übertragungsverträge ist Gegenstand der Verträge der Verkauf und die Übertragung der GRV im Nennwert von 10 Mio. € beziehungsweise 18 Mio. € samt aller gegenwärtigen und künftigen Forderungen, anderen Rechte, Verpflichtungen und allen mit den GRV verbundenen potenziellen Sicherheiten zum Kaufpreis von 5 Mio. € beziehungsweise 9 Mio. €. Eine auf den teilweisen Verzicht bezogene Bedingung enthält § 2.3 der Übertragungsverträge nicht. Die F-KG und die Klägerin haben allein versichert, dass sie während der finanziellen Restrukturierung der Klägerin und vor dem in § 3.1 der GRV genannten Enddatum die GRV in ein Nachrangdarlehen über maximal 5 Mio. € beziehungsweise 9 Mio. € zwischen der F-KG und der Klägerin umwandeln (§ 5.3 der Übertragungsverträge). Dementsprechend haben sie am 23.12.2010 einen Darlehensvertrag über 14 Mio. € geschlossen. Die Darlehensgewährung ist derart erfolgt, dass der Anspruch auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals in Höhe von 10 Mio. € beziehungsweise 18 Mio. € unter einem teilweisen Anspruchsverzicht in eine Darlehensforderung in Höhe von 14 Mio. € umgewandelt worden ist (§ 1 Abs. 2 des Darlehensvertrags). Die F-KG hat gemäß § 2 Abs. 3 des Darlehensvertrags auf einen Teilbetrag in Höhe von 5 Mio. € beziehungsweise 9 Mio. € ihres Anspruchs auf Rückzahlung des Genussrechtskapitals verzichtet. Entsprechendes ergibt sich aus der Präambel zum Gesellschafterbeschluss der Gesellschafter der Klägerin vom 29.11.2010, aus der Präambel der Vereinbarung über die Errichtung der F-KG vom 29.11.2010 sowie aus der Präambel der Darlehensverträge zwischen der F-KG und den Gesellschaftern der Klägerin vom 16.12.2010. Der Wortlaut der zwischen den Parteien abgeschlossenen Vereinbarungen gibt die Auslegung des FG damit her.

Die vom FG festgestellten Begleitumstände (Schreiben der Kanzlei … & Partner vom 25.03.2013, E-Mail von Herrn Z vom 11.11.2010) stehen dieser Auslegung nicht zwingend entgegen. Zu Recht hat die Vorinstanz berücksichtigt, dass die P-Gläubiger nicht auf ihre –unbesicherten und nachrangigen– Forderungen verzichten wollten, um eine negative Außenwirkung (Schaffung eines „Präzedenzfalls“) zu vermeiden. Dies lässt nachvollziehbar erscheinen, warum sie Forderungen gegenüber der stark insolvenzgefährdeten Klägerin im Nennwert von 28 Mio. € zum (marktgerechten) Kaufpreis von 14 Mio. € veräußert haben.

Letztlich rügt das FA im Kern eine –aus seiner Sicht– unzutreffende Auslegung der Übertragungsverträge und des Darlehensvertrags durch das FG. Damit kann es im Revisionsverfahren allerdings keinen Erfolg haben (§ 118 Abs. 2 FGO).

bb) Entgegen der Ansicht des FA hat die Vorinstanz auch nicht gegen gesetzliche Auslegungsregeln verstoßen. Sie hat insbesondere nicht den Grundsatz missachtet, dass der Tatrichter alle für die Auslegung erheblichen Umstände umfassend zu würdigen und zumindest die wichtigsten für und gegen eine bestimmte Auslegung sprechenden Umstände in ihrer Bedeutung für das Auslegungsergebnis zu erörtern und gegeneinander abzuwägen hat (BFH-Urteil vom 14.03.2007 – XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319). So hat das FG die wesentlichen Interessen der P-Gläubiger ermittelt (Seite 19 des angefochtenen Urteils). Dabei hat es ebenso die Versicherung der F-KG und der Klägerin gewürdigt, während der finanziellen Restrukturierung der Klägerin und vor dem in § 3.1 der GRV genannten Enddatum die GRV bei teilweisem Anspruchsverzicht in ein Nachrangdarlehen über maximal 5 Mio. € beziehungsweise 9 Mio. € umzuwandeln (§ 5.3 der Übertragungsverträge). Zugleich hat es aber auch die grundlegenden Interessen der Gesellschafter der Klägerin benannt (Seite 21 des angefochtenen Urteils). Die verschiedenen Positionen hat die Vorinstanz in ihre Würdigung einbezogen und nachvollziehbar gewichtet. Eine Verletzung von Auslegungsregeln vermag der Senat nicht zu erkennen.

cc) Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze ist weder dargelegt noch sonst ersichtlich.

2. Das FG ist jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass der mit dem (teilweisen) Forderungsverzicht der Gesellschafter der Klägerin im Gesamthandsbereich der Klägerin einhergehende Ertrag durch die Bildung eines steuerlichen Ausgleichspostens neutralisiert werden konnte. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

a) Wird der Gewinn –wie im Streitfall– durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, so ist für den Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1 EStG).

b) Durch den Forderungsverzicht in Höhe von 14 Mio. € war die in der Gesamthandsbilanz der Klägerin mit 28 Mio. € ausgewiesene Verbindlichkeit in entsprechender Höhe auszubuchen. Aus der Minderung dieses Passivpostens um 14 Mio. € entsteht ein entsprechender Ertrag („Wegfallgewinn“, Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 550; zustimmend Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 5 Rz 671; vgl. auch Erhardt/Zeller, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2012, 1636, 1638: „Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit in ungleicher Höhe“; Desens, Betriebs-Berater —BB– 2023, 2326, 2327: „Konfusionsgewinn“). Einer besonderen Rechtsgrundlage dafür, den Ertrag aus der Erhöhung des steuerlichen Betriebsvermögens als steuerpflichtig zu behandeln, bedarf es nicht (anderer Ansicht Pyszka, BB 1998, 1557, 1560: keine Betriebseinnahme wegen Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis; ähnlich Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176, 179 und DStR 2017, 2081, 2086: keine Gegenleistung).

c) Der mit dem Wegfall der Verbindlichkeit einhergehenden Erhöhung des Gesamthandsvermögens steht keine Einlage oder „Quasi-Einlage“ der Gesellschafter der Klägerin gegenüber (so aber Pyszka, BB 1998, 1557, 1560: „wie eine ‚Einlage‘ zu behandeln“; ähnlich Lauer, DStR 2021, 2333, 2337). Zwar stellen die Forderungen der F-KG Sonderbetriebsvermögen (I) der Gesellschafter der Klägerin bei der Klägerin dar (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG; zu den Anforderungen s. zuletzt BFH-Urteil vom 27.07.2023 – IV R 10/20, Rz 30); die F-KG ist eine vermögensverwaltende (nicht im Sinne von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte) Personengesellschaft, deren Wirtschaftsgüter ihren Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (Bruchteilsbetrachtung) zuzurechnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118, Rz 60). Da in den Sonderbilanzen indes nur Forderungen in Höhe von insgesamt 14 Mio. € aktiviert waren, konnte der übersteigende Verzichtsbetrag in Höhe von 14 Mio. € nicht (aus dem Sonderbereich entnommen und) in das Gesamthandsvermögen eingelegt werden (ähnlich Eilers/Schwahn, Sanierungs-Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 3.63). Auf die Fragen der betrieblichen oder gesellschaftlichen Veranlassung des Forderungsverzichts und der Werthaltigkeit der Forderung kommt es nicht an.

d) Die bei Mitunternehmerschaften anzuwendenden Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen der Ertragswirksamkeit des Vorgangs nicht entgegen.

aa) Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird. Auch wenn feststeht, dass eine solche Darlehensforderung wertlos ist, weil sie von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht. Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen –ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen– grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 39, m.w.N.).

Aus der Gleichbehandlung eines Verlusts im Sonderbetriebsvermögen mit dem Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen folgt, dass maßgeblich für die Verlustrealisierung infolge der Wertlosigkeit einer Darlehensforderung der Zeitpunkt ist, zu dem die Gesellschaft ihren Gewerbebetrieb im Ganzen aufgibt oder veräußert. Die auf diesen Zeitpunkt aufzustellende Schlussbilanz zur Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Betriebsveräußerung oder -aufgabe tritt an die Stelle der handelsrechtlichen Liquidationsschlussbilanz. Der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn schließt grundsätzlich das Ergebnis der gewerblichen Betätigung des Gesellschafters ab. Deshalb sind bei der Ermittlung des Aufgabegewinns oder -verlusts sämtliche Aufwendungen des Gesellschafters gewinnmindernd zu berücksichtigen, die mit dem Aufgabevorgang verbunden sind (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 40, m.w.N.).

Gleiches gilt, soweit der Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, ohne dass die Gesellschaft ihren Betrieb beendet. Mit dem Ausscheiden endet die Stellung als Mitunternehmer. Die steuerlichen Folgen des Ausscheidens sind daher abschließend durch die Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns im Sinne des § 16 Abs. 2 oder Abs. 3 EStG zu ziehen und erstrecken sich mithin auch auf eine etwaige Gewinn-/Verlustrealisierung im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung des ausgeschiedenen Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft. Wird im Zuge der Veräußerung des Gesellschaftsanteils auch eine Darlehensforderung veräußert, erhöht das dafür geleistete Entgelt den Veräußerungserlös. Liegt das Entgelt unter dem Nennbetrag der Forderung, führt dies zu einem Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 41, m.w.N.).

Mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Mitunternehmerschaft werden, wie dargelegt, die in der Sonderbilanz ausgewiesenen Bilanzpositionen durch die Erstellung einer Sonderschlussbilanz nur noch bei der Ermittlung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinns berücksichtigt. Eine Sonderbilanz ist für den ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr aufzustellen. Damit entfällt zugleich das Erfordernis einer korrespondierenden Bilanzierung. Der Erwerber des Gesellschaftsanteils, der zugleich auch die Forderung des veräußernden Gesellschafters gegen die Gesellschaft erworben hat, übernimmt nicht das in der Sonderbilanz ausgewiesene Kapitalkonto des veräußernden Gesellschafters. Vielmehr ist für den Erwerber eine „eigene“ Sonderbilanz zu erstellen, in der die der Gesellschaft (weiterhin) zur Verfügung gestellte Darlehensforderung mit den Anschaffungskosten des Neugesellschafters zu bilanzieren ist. Liegen diese unter dem Nominalwert der Darlehensforderung, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt. Davon ausgehend gelten dann grundsätzlich (wieder) die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 42).

Auf die Gesamthandsbilanz der Gesellschaft haben die Veräußerung der Darlehensforderung und der damit einhergehende Veräußerungsverlust im Sonderbetriebsvermögen des veräußernden Gesellschafters keine Auswirkung. Die Darlehensverbindlichkeit ist ungeachtet der Übertragung auf den Neugesellschafter in unveränderter Höhe auszuweisen. Dies hat zur Folge, dass spätere Zahlungen der Gesellschaft auf die Darlehensforderung bei dem Neugesellschafter zu einer Gewinnrealisierung im Sonderbetriebsvermögen führen, soweit sie die in der Sonderbilanz des Neugesellschafters ausgewiesenen Anschaffungskosten übersteigen (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 43, m.w.N.).

Nur durch diese bilanzielle Behandlung wird sichergestellt, dass dem Altgesellschafter der Verlust aus der Wertlosigkeit der Darlehensforderung gleich dem Verlust einer in das Gesamthandsvermögen geleisteten Einlage im Zeitpunkt der Beendigung seines (mit-)unternehmerischen Engagements und dem Erwerber der Darlehensforderung, dem Neugesellschafter, eine funktionale Einlage im Rahmen der additiven Gesamtbilanz nur in Höhe des tatsächlich geleisteten Aufwands steuerlich zugerechnet werden (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 44).

Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung sind streng gesellschafterbezogen anzuwenden. Die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit verliert damit im Zeitpunkt des Ausscheidens des Gesellschafters ihre Funktion als funktionales Eigenkapital. Im Zeitpunkt der Übertragung der Gesellschafterforderung auf den Neugesellschafter fällt der korrespondierende Bilanzansatz in der Sonderbilanz des Altgesellschafters weg. Dies hat zur Folge, dass eine in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit im Zeitpunkt der Übertragung des Gesellschaftsanteils entsprechend ihrem Bilanzausweis als Fremdkapital anzusehen ist. Sie wandelt sich erst durch die Erfassung der Darlehensforderung in der Sonderbilanz des erwerbenden Neugesellschafters von Fremdkapital (wieder) in funktionales Eigenkapital der Gesellschaft um (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 45).

bb) Diese Grundsätze stehen dem Ertragsausweis in der Gesamthandsbilanz der Klägerin, der aus dem teilweisen Wegfall der Verbindlichkeit resultiert, nicht entgegen (so aber –der Vorinstanz zustimmend– Lauer, DStR 2021, 2333, 2337; Kubik/Münch, BB 2022, 555, 558; Kahle, BB 2023, 1771, 1774).

aaa) Zum einen führen die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung dazu, dass der Gesellschafter seine Forderung gegen die Personengesellschaft während des Bestehens der Gesellschaft nicht gewinnmindernd wertberichtigen kann (Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 544; Ley, Kölner Steuer-Dialog —KöSDi– 2005, 14815, 14822). Ein im Sonderbereich eintretender (Darlehens-)Verlust wird unter Suspendierung des Imparitätsprinzips auf den Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung hinausgeschoben. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung können indes einen –auch handelsrechtlich gebotenen– Ertragsausweis im Gesamthandsbereich der Gesellschaft nicht neutralisieren. Ihre Rechtfertigung liegt in den mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zielen, den Gewinn des Mitunternehmers demjenigen eines Einzelunternehmers anzugleichen, der mit sich selbst keine schuldrechtlichen Verpflichtungen eingehen und deshalb auch den Gewinn seines Einzelgewerbes nicht um einen Unternehmerlohn mindern kann, und zudem das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistung des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten wird (BFH-Urteil vom 12.02.2015 – IV R 29/12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668, Rz 20; Wendt, Finanz-Rundschau —FR– 2017, 957). Die Gleichstellungsthese verlangt indes keine Nichtberücksichtigung des in der Gesamthand angefallenen Ertrags. Denn auch beim Einzelunternehmer wäre der Forderungsverzicht mit einem entsprechenden Ertrag verbunden.

bbb) Zum anderen muss die Klägerin die am 17.12.2010 erworbenen Forderungen im Nennwert von insgesamt 28 Mio. € in den Sonderbilanzen ihrer Gesellschafter mit den Anschaffungskosten von 14 Mio. € aktivieren (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Liegen die Anschaffungskosten einer Forderung unter ihrem Nominalwert, ist der Bilanzansatz in der Sonderbilanz auf die niedrigeren Anschaffungskosten begrenzt (BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 42). Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung beschränken das Anschaffungskostenprinzip also nicht (Wendt, FR 2017, 957, 959). Diesem Ansatz im Sonderbereich stand bis zum Forderungsverzicht am 23.12.2010 allerdings eine Verbindlichkeit im Gesamthandsbereich in Höhe von 28 Mio. € (Nennbetrag) gegenüber (vgl. Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 5 Rz 238 „Genussrechte“). Die korrespondierende Bilanzierung kann sich damit auch nur auf den in der Sonderbilanz ausgewiesenen Wert der Forderung von 14 Mio. € beziehen, nicht auf den –vom Anschaffungskostenprinzip „gedeckelten“– übersteigenden Betrag.

Ein korrespondierender Aktivposten ist in der Sonderbilanz nur für solche Ansprüche des Gesellschafters zu bilden, die zu einer Sondervergütung führen können (BFH-Urteil vom 12.02.2015 – IV R 29/12, 249, 177, BStBl II 2017, 668, Rz 20; Kahle, BB 2018, 747, 751). Dies ist hier allein die erworbene Kapitalforderung, die mit den Anschaffungskosten von 14 Mio. € aktiviert wird. Der diesen Betrag übersteigende Betrag der Verbindlichkeit steht in keinem Korrespondenzverhältnis zu einer Forderung im Sonderbereich (ebenso Centrale für GmbH, GmbH-Rundschau —GmbHR– 2004, 1212). Insoweit fehlt es an einer die Anwendung der Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung rechtfertigenden „systembedingten Verknüpfung“ (BFH-Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.c aa) beziehungsweise an einer Passivierung „aus gleichem Rechtsgrund“ (Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 240). Ebenso wenig trägt der Gedanke der „Umwandlung“ der Gesamthandsverbindlichkeit in Eigenkapital (BFH-Urteil vom 24.01.2008 – IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, unter II.3.; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 240; Kahle, BB 2018, 747, 749): In Höhe des 14 Mio. € übersteigenden Betrags der Verbindlichkeit ist es in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft nicht zu einem Wechsel von Fremdkapital in (funktionales) Eigenkapital gekommen (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.2017 – IV R 1/15, BFHE 257, 304, BStBl II 2017, 943, Rz 45). Daher führt der Erwerb einer Forderung des Sonderbetriebsvermögens I unter Nennwert im Hinblick auf die Wertdifferenz zu einem „Wegfallgewinn“ (Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 550; zustimmend Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 42. Aufl., § 5 Rz 671; Ley, KöSDi 2005, 14815, 14822).

ccc) Der Ertragswirksamkeit des Vorgangs steht –entgegen dem Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung– auch nicht entgegen, dass der teilweise Forderungsverzicht durch die Gesellschafter der Klägerin erfolgt ist (und nicht durch fremde Dritte). Greifen die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung –wie im Streitfall in Höhe des 14 Mio. € übersteigenden Betrags– nicht, kommt es durch den teilweisen Wegfall der Gesellschaftsverbindlichkeit nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen zu einer (sofortigen) Gewinnrealisierung im Gesamthandsbereich.

e) Der Ertrag konnte auch nicht durch die Bildung eines (passiven) Ausgleichspostens im Gesamthandsbereich neutralisiert werden. Eine Rechtsgrundlage für die Bildung eines Ausgleichsposten ist nicht ersichtlich (anderer Ansicht Centrale für GmbH, GmbHR 2004, 1212; Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176, 179). Eine solche ergibt sich –entgegen der Ansicht der Klägerin– auch nicht aus § 60 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). Die Vorschrift des § 60 EStDV regelt ausweislich ihrer Überschrift, welche „Gewinnermittlungsunterlagen“ (Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 5 EStG Rz 104) der Buchführung beizufügen sind. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge nach § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen. Der Steuerpflichtige kann aber auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Hierbei handelt es sich um Verfahrensvorschriften (HHR/Anzinger, § 5 EStG Rz 104). Eine materiell-rechtliche Rechtsgrundlage für einen steuerlichen Ausgleichsposten ist in § 60 Abs. 2 EStDV nicht zu erblicken.

f) Ferner steht dem steuerpflichtigen Ertrag im Gesamthandsbereich kein korrespondierender Aufwand im Sonderbereich gegenüber. Zwar wird vertreten, dass im Fall des Darlehensverzichts des Gesellschafters zugunsten der Personengesellschaft die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307) sinngemäß anzuwenden seien, wenn der Verzicht aus eigenbetrieblichem Interesse des Gesellschafters erfolge – in Höhe des noch werthaltigen Teils der Forderung seien bei der Personengesellschaft eine Einlage und beim Gesellschafter eine Entnahme zu erfassen; in Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils entstünden bei der Personengesellschaft ein steuerpflichtiger Ertrag und beim Gesellschafter ein abzugsfähiger Aufwand (Pyszka, BB 1998, 1557, 1559; Schmidt/Wacker, EStG, 42. Aufl., § 15 Rz 550; anderer Ansicht Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 15 Rz 331; HHR/Schneider, § 15 EStG Rz 730). Dies betrifft jedoch allein den Verzicht auf eine mit dem Nennwert aktivierte Forderung des Gesellschafters, nicht den Forderungserwerb unter Nennwert. Daher kann offenbleiben, ob dem Verzicht vorliegend eine gesellschaftsrechtliche oder eine betriebliche Veranlassung zugrunde lag.

g) Schließlich hat das BMF zu Recht darauf hingewiesen, dass die Gegenauffassung zu Wertungswidersprüchen führen würde. Das betrifft zum einen die Behandlung einer vollständigen Erfüllung der unter Nennwert erworbenen Forderung. Das BMF geht zutreffend davon aus, dass diese zu einem entsprechenden Ertrag im Sonderbereich führen müsste – spiegelbildlich zu dem hier streitigen Ertrag im Gesamthandsbereich, der auf dem Verzicht auf den entsprechenden Teil der Forderung beruht. Der Vorgang ist nicht gewinnneutral.

Ebenso berechtigt ist der Hinweis auf den Forderungsverkauf des Gesellschafters an einen Dritten unter Nennwert. Mit einer derartigen Abtretung geht ein entsprechender Verlust im Sonderbereich einher, aber kein korrespondierender Ertrag im Gesamthandsbereich. Durch die Abtretung werden Forderung und Verbindlichkeit aus der systembedingten Verknüpfung gelöst (BFH-Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.c). Entsprechendes gilt im Fall des Forderungserwerbs unter Nennwert. Die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung stehen einer –nach allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen eintretenden– Gewinnerhöhung im Gesamthandsbereich nicht entgegen.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Aus dem im Streitjahr erfolgten teilweisen Forderungsverzicht in Höhe von 14 Mio. € durch die Gesellschafter der Klägerin ist im Gesamthandsbereich der Klägerin ein steuerpflichtiger Ertrag in nämlicher Höhe entstanden. Dieser kann nicht durch einen (steuerlichen) Ausgleichsposten neutralisiert werden. Die Klage ist als unbegründet abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Nutzung einer Wohnung durch die (Schwieger-)Mutter ist nicht steuerbegünstigt

Posted on 25. Januar 202426. Januar 2024 by SWB

Eine zu einer Befreiung von der Einkommensteuer führende Selbstnutzung einer Wohnung liegt nicht vor, wenn die Wohnung vor der Veräußerung an die (Schwieger-)Mutter überlassen wurde. Dies entschied der BFH (Az. IX R 13/23).

BFH, Pressemitteilung Nr. 4/24 vom 25.01.2024 zum Urteil IX R 13/23 vom 26.09.2023

Die miteinander verheirateten Ehegatten überließen eine ihnen gehörende Wohnung an die (Schwieger-)Mutter. Nach deren Ableben veräußerten die Ehegatten die Wohnung und machten für den hieraus erzielten Gewinn eine Steuerbefreiung wegen einer Selbstnutzung geltend.

Dem ist der BFH entgegengetreten. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes sind Gewinne aus Grundstücksverkäufen grundsätzlich als sog. privates Veräußerungsgeschäft steuerpflichtig, wenn Erwerb und Verkauf der Immobilie binnen zehn Jahren stattfinden. Die gesetzlich vorgesehene Befreiung von der Steuer bei einer Selbstnutzung der Immobilie greift nur dann ein, wenn die Immobilie vom Steuerpflichtigen selbst oder einem unterhaltsberechtigten volljährigen Kind bewohnt wird. Keine Selbstnutzung liegt dagegen vor, wenn eine Wohnung an die (Schwieger-)Mutter überlassen wird.

Leitsatz:

Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne des Befreiungstatbestands des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes liegt nicht vor, wenn die Nutzungsüberlassung an die (Schwieger-)Mutter des Steuerpflichtigen erfolgt.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 02.03.2023 – 14 K 1525/19 E,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

Streitig ist, ob die Überlassung einer Wohnung an die Mutter beziehungsweise Schwiegermutter die Voraussetzungen des Befreiungstatbestands des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind miteinander verheiratet und wurden im Streitjahr 2017 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx.2009 erwarben die Kläger zu jeweils hälftigem Miteigentum eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 177.300 €. Die Kläger überließen die Eigentumswohnung seit der Fertigstellung unentgeltlich an die Mutter der Klägerin. Nach deren Tod am xx.xx.2016 verkauften die Kläger die Eigentumswohnung mit notariell beurkundetem Vertrag vom xx.xx.2017 für 220.000 €.

Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 12.02.2019 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) den von den Klägern erklärten Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnung als privates Veräußerungsgeschäft (Kläger: 16.388 €, Klägerin: 16.389 €). Hiervon zog das FA Verlustvorträge aus privaten Veräußerungsgeschäften (Kläger: 1.835 €, Klägerin: 13.415 €) ab und berücksichtigte im Ergebnis für die Einkommensteuerfestsetzung sonstige Einkünfte für den Kläger in Höhe von 14.553 € und für die Klägerin in Höhe von 2.974 €. Zugleich stellte das FA den verbleibenden Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von jeweils 0 € gesondert fest.

Der gegen den Einkommensteuerbescheid und den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags eingelegte Einspruch, mit dem die Kläger eine Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinns nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG wegen einer Nutzung der Eigentumswohnung zu eigenen Wohnzwecken begehrten, blieb ohne Erfolg. Auch das Finanzgericht (FG) folgte diesem Begehren aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 754 abgedruckten Gründen nicht (Urteil vom 02.03.2023 – 14 K 1525/19 E,F).

Hiergegen wenden sich die Kläger mit der durch das FG zugelassenen Revision, mit der sie insbesondere die Verletzung materiellen Rechts (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) rügen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewinn aus der Veräußerung der Eigentumswohnung steuerfrei zu stellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Ansicht der Revision wurde die veräußerte Eigentumswohnung durch die Kläger nicht zu eigenen Wohnzwecken im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt.

1. Dass die Kläger durch die Veräußerung der in 2009 angeschafften Eigentumswohnung in 2017 gemäß § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbare Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt haben, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf daher keiner weitergehenden Erörterung.

2. Der Befreiungstatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist –entgegen der Ansicht der Revision– nicht einschlägig.

§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nimmt Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken (1. Alternative) oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken (2. Alternative) genutzt wurden, von der Besteuerung aus.

a) Nach der Senatsrechtsprechung setzt der Ausdruck „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (Senatsurteile vom 21.05.2019 – IX R 6/18, Rz 16; vom 24.05.2022 – IX R 28/21, Rz 15 und vom 14.02.2023 – IX R 11/21, BFHE 280, 1, BStBl II 2023, 642, Rz 26, m.w.N.). Anders als die Kläger meinen, genügt nicht, wenn der Steuerpflichtige unter der Adresse der Immobilie lediglich mit seinem Wohnsitz gemeldet ist, sich dort aber allenfalls für Besuchsaufenthalte aufhält (vgl. Senatsbeschluss vom 29.05.2018 – IX B 106/17, Rz 6).

b) Ein Gebäude wird nach der Senatsrechtsprechung zwar auch zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn der Steuerpflichtige es einem einkommensteuerlich zu berücksichtigenden Kind unentgeltlich zu Wohnzwecken überlässt (Senatsurteile vom 21.05.2019 – IX R 6/18, Rz 18; vom 24.05.2022 – IX R 28/21, Rz 17 sowie vom 14.02.2023 – IX R 11/21, BFHE 280, 1, BStBl II 2023, 642, Rz 28). Keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt hingegen vor, wenn die Überlassung nicht ausschließlich an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind, sondern zugleich an einen Dritten (zum Beispiel die Kindesmutter beziehungsweise den Kindesvater) erfolgt (Senatsurteile vom 24.05.2022 – IX R 28/21, Rz 18 sowie vom 14.02.2023 – IX R 11/21, BFHE 280, 1, BStBl II 2023, 642, Rz 29, m.w.N.; vgl. u.a. Jachmann-Michel, juris – Die Monatszeitschrift 2023, 300; Christopeit, Familie und Recht 2023, 316; Menges, Betriebs-Berater 2023, 279).

Die Nutzung der Wohnung durch das Kind ist dem Eigentümer als eigene zuzurechnen, weil es ihm obliegt, für die Unterbringung des Kindes zu sorgen (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.01.1994 – X R 94/91, BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544, unter 1.b). Soweit die höchstrichterliche Rechtsprechung im Zusammenhang mit dem Begriff der „eigenen Wohnzwecke“ tatbestandlich auf die Vorschrift des § 32 EStG abgestellt hat, erfolgt dies vor dem Hintergrund der Annahme, dass der Gesetzgeber –aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung– bei den nach dieser Vorschrift zu berücksichtigenden Kindern typisierend eine Unterhaltspflicht und das Entstehen von Aufwendungen unterstellt (Senatsurteile vom 24.05.2022 – IX R 28/21, Rz 24 und vom 14.02.2023 – IX R 11/21, BFHE 280, 1, BStBl II 2023, 642, Rz 30). Vor welchem Hintergrund beziehungsweise in welchem Umfang die Nutzungsüberlassung (auch) an den Dritten erfolgt, ist demnach unbeachtlich.

c) Entgegen der Ansicht der Revision lässt sich die Wertung von § 4 Satz 2 des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG), wonach eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken auch vorliegt, soweit eine Wohnung unentgeltlich an einen Angehörigen im Sinne des § 15 der Abgabenordnung zu Wohnzwecken überlassen wird, nicht auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG übertragen. Wie der Senat bereits entschieden hat, ist das Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Ausgangspunkt zwar so zu verstehen wie in § 10e EStG und § 4 EigZulG (Senatsurteile vom 26.10.2021 – IX R 5/21, BFHE 275, 36, BStBl II 2022, 403, Rz 25; vom 18.01.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a sowie vom 14.02.2023 – IX R 11/21, BFHE 280, 1, BStBl II 2023, 642, Rz 31). Allerdings ist in diesem Zusammenhang auch die unterschiedliche Zweckrichtung der Tatbestände zu beachten (vgl. Senatsurteile vom 24.05.2022 – IX R 28/21, Rz 25 sowie vom 14.02.2023 – IX R 11/21, BFHE 280, 1, BStBl II 2023, 642, Rz 31, m.w.N.).

d) Nach diesen Maßstäben erfolgte keine Nutzung der Immobilie zu eigenen Wohnzwecken unmittelbar durch die Kläger. Insbesondere kann ihnen keine mittelbare Nutzung zu Wohnzwecken durch die Überlassung der Eigentumswohnung an die Mutter der Klägerin zugerechnet werden.

e) Auch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. statt vieler Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.06.2022 – 2 BvL 9/14, 2 BvL 10/14, 2 BvL 13/14, 2 BvL 14/14, BVerfGE 162, 277, Rz 68, m.w.N.). Die Anknüpfung der Steuerbefreiung durch den Gesetzgeber in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG an die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken durch den Steuerpflichtigen ist jedoch nach der Überzeugung des Senats ein hinreichendes, sachliches Differenzierungsmerkmal für die Anwendung der Begünstigung. Entsprechendes gilt, soweit der Senat dem Steuerpflichtigen die unentgeltliche Überlassung an ein einkommensteuerlich zu berücksichtigendes Kind als eigene Nutzung zurechnet. Als steuerliche Begünstigung ist der Tatbestand der Steuerbefreiung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG eng auszulegen. Soweit der Senat für die Begünstigung die Überlassung an einkommensteuerlich zu berücksichtigende Kinder als unschädlich ansieht, besteht keine Veranlassung, den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG über diese Fälle hinaus auszuweiten. Anders als bei einem steuerlich zu berücksichtigenden Kind, für das bei typisierender Betrachtung eine Unterhaltspflicht besteht und Unterhaltsaufwendungen erbracht werden, kann in den übrigen Fällen eine Unterhaltspflicht sowie das Anfallen entsprechender Aufwendungen nicht ohne weitere Überprüfung im Einzelfall angenommen werden. Im Übrigen war der Kläger seiner Schwiegermutter gegenüber mangels Verwandtschaftsverhältnisses im Sinne von § 1601 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nicht zum Unterhalt verpflichtet (vgl. Staudinger/Klinkhammer (2022) BGB § 1601 Rz 27). Er war nur verschwägert nach § 1590 Abs. 1 BGB. Schließlich wurde eine Unterhaltspflicht der Klägerin gegenüber ihrer Mutter durch das FG nicht festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Unentgeltliche Zuwendungen und Vorsteuerabzug – Folgen aus dem BFH-Urteil vom 16. Dezember 2020 – XI R 26/20 (XI R 28/17)

Posted on 24. Januar 202424. Januar 2024 by SWB

In seinem Folgeurteil zum EuGH-Urteil vom 16.09.2020 hat der BFH mit Urteil vom 16.12.2020 abweichend von der bisherigen Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus einem mittelbar unternehmerisch veranlassten Leistungsbezug zulässig ist, der unentgeltlich an einen Dritten weitergeliefert wird, sowie eine daraus resultierende unentgeltliche Wertabgabe nicht besteuert wird, wenn kein unversteuerter Endverbrauch droht. Das BMF teilt die darauf folgende Änderung des UStAE mit (Az. III C 2 – S-7109 / 19 / 10004 :001).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7109 / 19 / 10004 :001 vom 24.01.2024

Inhaltsverzeichnis

I.	Einleitung	1
II.	Anwendung der Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bei „mittelbarer“ Veranlassung	2
III.	Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses	3
	Anwendungsregelung	5
	Schlussbestimmungen	6

I. Einleitung

1 Ein Unternehmer ist unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er Eingangsleistungen für Zwecke seines Unternehmens und damit für seine wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

2 Ein Unternehmer, der für Zwecke des Vorsteuerabzugs als Leistungsempfänger anzusehen ist, ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011 – V R 38/09, BStBl II 2012 S. 68). Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung musste zwingend nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 11. April 2013 – V R 29/10, BStBl II S. 840). Nur mittelbar verfolgte Zwecke waren bisher stets unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011 – V R 12/08, BStBl II 2012 S. 61).

3 In seinem Folgeurteil zum EuGH-Urteil vom 16. September 2020, C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, hat der BFH mit Urteil vom 16. Dezember 2020 – XI R 26/20 (XI R 28/17), BStBl II 2024 S. xxx, abweichend von der bisherigen Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus einem mittelbar unternehmerisch veranlassten Leistungsbezug zulässig ist, der unentgeltlich an einen Dritten weitergeliefert wird, sowie eine daraus resultierende unentgeltliche Wertabgabe nicht besteuert wird, wenn kein unversteuerter Endverbrauch droht.

4 Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt nach dieser Entscheidung das im Schreiben Dargestellte:

(…)

Anwendungsregelung

11 Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

12 Die Regelungen im BMF-Schreiben vom 7. Juni 2012, BStBl I S. 621, sind weiter anzuwenden, soweit oben keine abweichenden Regelungen getroffen werden.

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesfinanzministerium

Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen

Posted on 24. Januar 202424. Januar 2024 by SWB

Das BMF hat sich in einem aktuellen Schreiben zu Bonuszahlungen der Gesetzlichen Krankenversicherung als Beitragsrückerstattung geäußert (Az. IV C 3 – S-2221 / 20 / 10012 :005).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 3 – S-2221 / 20 / 10012 :005 vom 28.12.2023

Änderung des BMF-Schreibens vom 24. Mai 2017 – IV C 3 – S 2221/16/10001 :004 – (BStBl I S. 820), zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2021 – IV C 3 – S 2221/20/10012 :002 – (BStBl I 2022 S. 155)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 24. Mai 2017 (BStBl I S. 820), zuletzt geändert durch das BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2021 (BStBl I 2022 S. 155), wie folgt geändert:

Die Randziffer 89b wird wie folgt gefasst:

„89b Aus Vereinfachungsgründen wird davon ausgegangen, dass Bonuszahlungen auf der Grundlage von § 65a SGB V bis zur Höhe von 150 Euro pro versicherte Person Leistungen der GKV darstellen. Übersteigen die Bonuszahlungen diesen Betrag, liegt in Höhe des übersteigenden Betrags eine Beitragsrückerstattung vor. Etwas anderes gilt nur, soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass Bonuszahlungen von mehr als 150 Euro auf Leistungen der GKV gemäß Rz. 89 beruhen.
Diese Regelung gilt für bis zum 31. Dezember 2024 geleistete Zahlungen.“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Besteuerung der Energiepreispauschale unter der Lupe

Posted on 23. Januar 202423. Januar 2024 by SWB

Im Jahr 2022 war die Energiepreispauschale in aller Munde. Bereits damals hagelte es Kritik mit Blick auf die Besteuerung dieser Entlastungsmaßnahme – auch vom DStV. Nun prüft das FG Münster die Rechtmäßigkeit der Besteuerung.

DStV, Mitteilung vom 23.01.2024

Ab September 2022 wurde die Energiepreispauschale (EPP) als Kompensation für die hohen Energiekosten ausgezahlt. Von der Einmalzahlung in Höhe von 300 Euro profitierten Arbeitnehmer, Selbstständige und schließlich auch Rentner. Aber: sie unterlag der Einkommensteuer. Beanstandet wurde die Besteuerung der EPP schon damals im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Steuerentlastungsgesetz 2022 von vielen Seiten.

Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hatte bereits im April 2022 in seiner Stellungnahme S 05/22 gefordert, von einer Besteuerung der EPP abzusehen. Aus rechtssystematischen Gründen kritisierte er, dass dieser Zuschuss einer Einkunftsart im EStG zugeordnet wird. Leider ist das Steuerentlastungsgesetz 2022 ohne Anpassungen bei der Steuerpflicht der EPP in Kraft getreten.

Aktuell ist zur Frage der Rechtmäßigkeit der Besteuerung der EPP eine Klage beim FG Münster anhängig (Az. 14 K 1425/23 E). Somit bleibt abzuwarten, ob schon bald der Bundesfinanzhof oder das Bundesverfassungsgericht die Steuerpflicht dieser Entlastungsmaßnahme unter die Lupe nehmen wird. Inwieweit das Einlegen eines Einspruchs und ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens – zum gegenwärtigen Zeitpunkt oder später – sinnvoll ist, hat der Steuerberater bzw. die Steuerberaterin mit seinen Mandanten im konkreten Einzelfall zu entscheiden.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Ermittlung der steuerlichen Identifikationsnummer für die elektronische Übermittlung von Lohnsteuerbescheinigungen

Posted on 23. Januar 202423. Januar 2024 by SWB

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wurde die Abschaffung der eTIN mit dem Ende des VZ 2022 beschlossen. Für die elektronische Übermittlung von Lohnsteuerbescheinigungen ist daher lt. BMF ab dem Veranlagungszeitraum 2023 zwingend die Angabe einer steuerlichen Identifikationsnummer notwendig (Az. IV C 5 – S-2295 / 21 / 10001 :001).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2295 / 21 / 10001 :001 vom 22.01.2024

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt im Vorgriff auf eine gesetzliche Ergänzung des § 39 Absatz 3 EStG zur Ermittlung der steuerlichen Identifikationsnummer für die elektronische Übermittlung von Lohnsteuerbescheinigungen nach § 41b Absatz 1 Satz 2 EStG Folgendes:

1 Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl. I 2019, S. 2451) wurde die Abschaffung der elektronischen Transfer-Identifikations-Nummer (eTIN) mit dem Ende des Veranlagungszeitraums 2022 beschlossen. Für die elektronische Übermittlung von Lohnsteuerbescheinigungen nach § 41b Absatz 1 Satz 2 EStG ist daher ab dem Veranlagungszeitraum 2023 zwingend die Angabe einer steuerlichen Identifikationsnummer notwendig.

2 Hat der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer für das Jahr 2022 eine Lohnsteuerbescheinigung übermittelt und versichert der Arbeitgeber, dass das Dienstverhältnis nach Ablauf des Jahres 2022 fortbestanden und der Arbeitnehmer trotz Aufforderung pflichtwidrig seine Identifikationsnummer bisher nicht mitgeteilt hat, teilt das zuständige Finanzamt die Identifikationsnummer des Arbeitnehmers auf formlose schriftliche Anfrage des Arbeitgebers mit. Die Anfrage hat den Namen, das Geburtsdatum sowie die Anschrift des Arbeitnehmers zu enthalten. Von einer Pflichtwidrigkeit ist auch auszugehen, wenn der Arbeitnehmer der Aufforderung ohne Begründung nicht nachkommt. Eine Mitteilung erfolgt bei Vorliegen der oben genannten Voraussetzungen auch dann, wenn die Identifikationsnummer dem Arbeitnehmer erstmals zuzuteilen ist. Einer Bevollmächtigung oder Zustimmung des Arbeitnehmers bedarf es insoweit nicht.

3 Unabhängig davon kann der Arbeitgeber generell die Zuteilung bzw. die Mitteilung der steuerlichen Identifikationsnummer des Arbeitnehmers beim zuständigen Finanzamt beantragen, wenn ihn der Arbeitnehmer hierzu nach § 80 Absatz 1 AO bevollmächtigt hat (vgl. § 39 Absatz 3 Satz 2 und 4 EStG).

4 Legt der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die steuerliche Identifikationsnummer schuldhaft nicht vor und kann der Arbeitgeber diese entsprechend den Verfahren nach Rn. 2 oder Rn. 3 nicht erhalten, hat er regelmäßig die Lohnsteuer nach Steuerklasse VI zu ermitteln (§ 39c Absatz 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 38b Absatz 1 Satz 2 Nummer 6 EStG). Dies gilt insbesondere für

Betriebsrentner und Versorgungsempfänger, die im Ausland ansässig sind und denen die Unterlagen zur Erteilung einer steuerlichen Identifikationsnummer zugeschickt wurden, diese jedoch bisher noch nicht beantragt haben,
Arbeitnehmer – insbesondere auch aus dem Ausland -, die nur für kurze Zeit vom Arbeitgeber beschäftigt werden und die dem Arbeitgeber ihre steuerliche Identifikationsnummer bisher nicht mitgeteilt haben (mit Ausnahme der im BMF Schreiben vom 7. November 2019, BStBl I S. 1087 unter Abschnitt 3 bezeichneten Fälle),
Zahlungen an Sterbegeldempfänger sowie
Arbeitnehmer, die sich weigern, dem Arbeitgeber die steuerliche Identifikationsnummer mitzuteilen.

5 Nur in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer die fehlende Mitteilung der steuerlichen Identifikationsnummer nicht zu vertreten hat oder der Arbeitgeber aufgrund von technischen Störungen die steuerliche Identifikationsnummer nicht abrufen kann, kann der Arbeitgeber für die Lohnsteuerberechnung die voraussichtliche Steuerklasse längstens für drei Kalendermonate zu Grunde zu legen (vgl. § 39c Absatz 1 Satz 2 EStG).

Dieses BMF-Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Fachkräftemangel: Personalsuche bei den Freien Berufen dauert bis zu 10 Monate

Posted on 23. Januar 202423. Januar 2024 by SWB

Rechts-, steuer- und wirtschaftsberatende Freie Berufe schätzen das aktuelle Geschäftsklima etwas besser als im Vorjahr ein, schauen jedoch keineswegs optimistisch in die Zukunft. Das ergab die Winter-Konjunkturumfrage 2023 des Bundesverbands Freier Berufe, auf die die BRAK hinweist.

BRAK, Mitteilung vom 23.01.2024

Die repräsentative Konjunkturumfrage des Instituts für Freie Berufe (IFB) wurde im Auftrag des Bundesverbands der Freien Berufe e.V. (BFB) vom 4. Oktober bis 6. November 2023 unter knapp 1.600 Freiberuflerinnen und Freiberuflern zur Einschätzung ihrer aktuellen wirtschaftlichen Lage, der voraussichtlichen Geschäftsentwicklung in den kommenden sechs Monaten, ihrer Personalplanung und Kapazitätsauslastung. Im Sonderteil wurde der Fachkräftemangel in den Blick genommen. Die Bundesrechtsanwaltskammer ist Mitglied des BFB und unterstützt die Konjunkturumfragen regelmäßig.

Aktuelle Geschäftslage

Ihre aktuelle Geschäftslage schätzen 38,1 Prozent der befragten Freiberuflerinnen und Freiberufler als gut ein, 43,6 Prozent als befriedigend und 18,3 Prozent als schlecht. Verglichen mit den Vorjahreswerten verbessert sich die Stimmung leicht: Im Winter 2022 beurteilten 37,7 Prozent der Befragten ihre Lage als gut, 40,9 Prozent als befriedigend und 21,4 Prozent als schlecht. Die rechts-, steuer- und wirtschaftsberatenden Freien Berufe sind noch am zuversichtlichsten, gefolgt von den technisch-naturwissenschaftlichen Freien Berufen und den freien Kulturberufen. Die Freien Heilberufe bewerten ihre aktuelle Lage schlechter.

In Summe fehlen den Freien Berufen rund 160.000 Fachkräfte, 53.000 angestellte Berufsträgerinnen und Berufsträger sowie 50.200 Auszubildende. Das sind rund 263.200 offene Stellen. 82,2 Prozent der Befragten gaben an, dass es einfach an Bewerberinnen und Bewerbern fehlt und im Mittel es etwa 10 Monate dauert, die Stelle zu besetzen. Aber nicht nur das belastet die Branchen.

Gründe und Auswirkungen

„Ein hohes Kostenniveau, ein kritisches Marktumfeld auch aufgrund der steigenden Gesamtzahl von Insolvenzen sowie innenpolitische Unwägbarkeiten dämpfen die Zuversicht der Freiberuflerinnen und Freiberufler. Überdies arbeiten mehr und mehr von ihnen gemeinsam mit ihren Teams über Anschlag“, so BFB-Präsident Friedemann Schmidt zur aktuellen BFB-Konjunkturumfrage. Im Vergleich zur Umfrage 2022 (Vorwinter) schätzt nur rund jede/r dritte Befragte, seine aktuelle Geschäftslage als gut ein. „Und nicht einmal jede, jeder Zehnte erwartet im kommenden Halbjahr eine günstigere Entwicklung. Selbst dieser im Vorjahresvergleich leicht zuversichtlichere Ausblick ist mit Unsicherheiten behaftet, was sich am Geschäftsklima ablesen lässt“, so der BFB-Präsident.

Diese vielfältigen Belastungen gehen auf Kosten der Angebotsportfolios und der Beziehungen zu Kunden, Mandanten oder Patienten. So mussten auf Grund der Überlastung gut zwei Drittel der Befragten Aufträge, Behandlungen, Mandate etc. bereits ablehnen. Und schlimmer noch: Mehr als jede/r Vierte der Befragten erwartet, das vertraute Spektrum höchstens noch ein Jahr erbringen zu können.

Gegenmaßnahmen

Die Top 10 der von den Befragten geforderte Gegenmaßnahmen waren:

Ressourcenverbrauch (z. B. Zeit) durch Bürokratie verringern: 64,8 Prozent
Schulische Berufsorientierung stärken: 55,2 Prozent
Bessere schulische Qualifikation fördern: 52,9 Prozent
Flexible Arbeitszeitmodelle: 42,6 Prozent
Arbeit über die Altersgrenze hinaus attraktiver gestalten: 40,9 Prozent
Qualifizierte Migration fördern: 40,7 Prozent
Förderung von Weiterbildungen der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter: 34,9 Prozent
Mobilitätsunterstützung der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter: 30,9 Prozent
Verlängerung der Lebensarbeitszeit: 21,4 Prozent

In der Pressemitteilung des BFB vom 16.01.2024 finden Sie alle Umfrageergebnisse im Detail.

Quelle: BRAK

Corona-Wirtschaftshilfen: Last Call – Frist für die Schlussabrechnung endet am 31.01.2024

Posted on 19. Januar 202419. Januar 2024 by SWB

Nur noch bis zum 31.01.2024 steht das digitale Antragsportal zur Einreichung der Schlussabrechnungen für prüfende Dritte offen. Im Einzelfall kann bis dahin auch eine weitergehende Fristverlängerung bis zum 31.03.2024 beantragt werden. Darauf weist der DStV erneut hin.

DStV, Mitteilung vom 19.01.2024

Achtung: Nur noch bis zum 31.01.2024 steht das digitale Antragsportal zur Einreichung der Schlussabrechnungen für prüfende Dritte offen. Im Einzelfall kann bis dahin auch eine weitergehende Fristverlängerung bis zum 31.03.2024 beantragt werden. Dazu muss bis Ende Januar allerdings zwingend das Organisationsprofil im Portal angelegt sein.

Darauf weist das Bundesministerium für Wirtschaft und Klimaschutz (BMWK) aktuell nochmals hin. Weitergehende Fristverlängerungen seien ausgeschlossen. Umso dringender sei es, die noch offenen Schlussabrechnungen nunmehr fristgerecht einzureichen. Dies gelte nach Auskunft des BMWK im Übrigen auch in den Fällen, in den gegen einen vorläufigen (teil-)bewilligenden Bescheid ggf. Widerspruch eingelegt oder Klage erhoben wurde.

Alle Informationen zur Schlussabrechnung sind auch unter dem bekannten Portal www.ueberbrueckungshilfe-unternehmen.de abrufbar. Dort befindet sich auch ein ausführlicher FAQ-Katalog sowie der Zugangslink zur Schlussabrechnung.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

BFH: Steuerfreiheit der Veräußerung von Nachlassvermögen

Posted on 18. Januar 202419. Januar 2024 by SWB

Wird eine zum Nachlass einer Erbengemeinschaft gehörende Immobilie veräußert, fällt hierauf keine Einkommensteuer an. Dies gilt jedenfalls, soweit zuvor ein Anteil an der Erbengemeinschaft verkauft wurde. Dies entschied der BFH (Az. IX R 13/22).

BFH, Pressemitteilung Nr. 1/24 vom 18.01.2024 zum Urteil IX R 13/22 vom 26.09.2023

Im Streitfall war der Steuerpflichtige Mitglied einer aus drei Erben bestehenden Erbengemeinschaft. Zum Vermögen der Erbengemeinschaft gehörten Immobilien. Der Steuerpflichtige kaufte die Anteile der beiden Miterben an der Erbengemeinschaft und veräußerte anschließend die Immobilien. Das Finanzamt besteuerte diesen Verkauf gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als privates Veräußerungsgeschäft (früher Spekulationsgeschäft genannt).

Der BFH ist dem entgegengetreten. Voraussetzung für die Besteuerung sei nämlich, dass das veräußerte Vermögen zuvor auch angeschafft worden sei. Dies sei in Hinblick auf den Kauf von Anteilen an einer Erbengemeinschaft bezüglich des zum Nachlass gehörenden Vermögens nicht der Fall. Mit seiner Entscheidung hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung geändert und ist der Auffassung der Finanzverwaltung entgegengetreten.

Leitsatz

Der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer Erbengemeinschaft führt nicht zur anteiligen Anschaffung eines zum Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft gehörenden Grundstücks (Änderung der Rechtsprechung sowie entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 43).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 21.07.2021 – 1 K 2127/20 aufgehoben.

Die Einkommensteuer 2018 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 25.08.2020 auf den Betrag festgesetzt, der sich ohne die bislang berücksichtigten Einkünfte nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von … € ergibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Finanzamt übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten über das Vorliegen von Einkünften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2018 gültigen Fassung (EStG) wegen der Veräußerung von zur Erbmasse gehörendem Grundbesitz nach dem Erwerb aller übrigen Miterbenanteile durch einen Erben.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Erbe mit einem Erbanteil von 52 % nach der am xx.xx.2015 verstorbenen Frau … (Erblasserin). Zu seinen Lasten wurde Nacherbfolge angeordnet. Weitere Erben zu jeweils 24 % und zugleich Nacherben nach dem Kläger wurden die Kinder der Erblasserin. Aufgrund eines Vorausvermächtnisses erhielt der Kläger den gesamten Hausrat, das Mobiliar und den Personenkraftwagen der Erblasserin. Im Übrigen bestand der Nachlass aus dem Grundbesitz mit der Gemarkung … unter der Anschrift … sowie … (Grundstück) sowie einem Geschäftsanteil an der … GmbH (GmbH) in Höhe von … DM. Das Stammkapital der GmbH betrug … DM.

Der Kläger und die Kinder der Erblasserin wurden am 27.08.2015 im Grundbuch des Grundstücks als Eigentümer in Erbengemeinschaft eingetragen.

Mit notarieller Urkunde vom 18.04.2017 übertrugen die Kinder der Erblasserin als Nacherben das Nacherbenanwartschaftsrecht an dem Erbteil des Klägers mit allen Rechten und Pflichten an diesen zur Alleinberechtigung und traten dieses Recht mit sofortiger dinglicher Wirkung ab.

In der Folge übertrugen die Kinder der Erblasserin mit notarieller Urkunde vom 27.04.2017 ihren Erbanteil an einen Dritten. Nach der Ausübung des gesetzlichen Vorkaufsrechts übertrug dieser die von den beiden Kindern der Erblasserin erworbenen Erbanteile mit notarieller Urkunde vom 20.10.2017 auf den Kläger. Zugleich wurde die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt. Nach Abzug der anteiligen auf die Erbanteile der Kinder der Erblasserin entfallenden Nachlassverbindlichkeiten vom Kaufpreis von … € verblieb ein als Restkaufpreis bezeichneter Betrag von … €. Unter Berücksichtigung weiterer Kosten und Gebühren wendete der Kläger insgesamt … € laut notarieller Urkunde vom 20.10.2017 für die Erbanteile der Kinder der Erblasserin auf.

Der Kläger veräußerte mit notarieller Urkunde vom 09.02.2018 den aus dem Nachlass stammenden Grundbesitz für … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) kam zu dem Ergebnis, dass hinsichtlich des Erwerbs der Erbanteile vom Dritten eine anteilige entgeltliche Anschaffung des Grundbesitzes in Höhe von 48 % durch den Kläger vorliege. Da zwischen dem Erwerb der Erbanteile und dem Verkauf des Grundbesitzes nicht mehr als zehn Jahre gelegen hätten, lägen sonstige Einkünfte aufgrund eines privaten Veräußerungsgeschäfts vor.

Mit geändertem Einkommensteuerbescheid für 2018 vom 25.08.2020 berücksichtigte das FA daher zusätzlich Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von … €.

Die hiergegen erhobene Sprungklage zum Finanzgericht (FG) blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1907 genannten Gründen ohne Erfolg (Urteil vom 21.07.2021 – 1 K 2127/20).

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der der Kläger im Wesentlichen die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG München vom 21.07.2021 – 1 K 2127/20 aufzuheben und die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung von Einkünften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die veräußerten Objekte seien erst durch den Erwerb der Erbanteile in das Eigentum des Klägers übergegangen. Die Entscheidungen des X. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 04.10.1990 – X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) sowie vom 10.07.1996 – X R 103/95 (BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678) seien auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Während es in den dortigen Verfahren um die Frage der Weiterveräußerung eines KG-/GbR-Anteils gegangen sei, werde vorliegend kein Anteil an der Erbengemeinschaft, sondern ein zur Erbmasse gehörendes Grundstück veräußert.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) und -da der Senat in der Sache selbst entscheiden kann- zur Stattgabe der Klage. Das FG hat zu Unrecht einen vom Kläger zu versteuernden Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in Höhe von … € wegen der Veräußerung des Grundstücks angenommen.

1. Sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

a) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe „Anschaffung“ und „Anschaffungskosten“ sind im Sinne des § 6 EStG und des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) auszulegen (ständige Rechtsprechung, s. nur Senatsurteil vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 16, m.w.N.). Unter Anschaffung beziehungsweise Veräußerung im Sinne des § 23 EStG ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (z.B. Senatsurteile vom 31.01.2017 – IX R 26/16, BFHE 257, 78, BStBl II 2018, 341, Rz 14; vom 08.04.2003 – IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, unter II.1.b aa und vom 02.05.2000 – IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, zur Anschaffung unter II.3.a und zur Veräußerung unter II.3.b, jeweils m.w.N.). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB unter anderem die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben.

b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck des § 23 EStG sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil des betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut („aliud“) vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (Senatsurteile vom 08.11.2017 – IX R 25/15, BFHE 260, 202, BStBl II 2018, 518, Rz 17 und vom 12.06.2013 – IX R 31/12, BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011, Rz 13 f., m.w.N.).

c) Im Grundsatz führt der entgeltliche Erwerb eines Anteils an einer gesamthänderischen Beteiligung nicht zur (anteiligen) Anschaffung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens (entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Rz 43).

aa) Eine gesamthänderische Beteiligung ist kein Grundstück und auch kein Recht, das den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegt. Das gilt selbst dann, wenn sich im Gesamthandsvermögen nur Grundstücke befinden. Der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. ist zivilrechtlich zu verstehen. Eine gesamthänderische Beteiligung vermittelt aber keinen sachenrechtlich fassbaren Anteil und infolgedessen auch kein Verfügungsrecht des einzelnen an den Gegenständen des Gesamthandsvermögens. Sie kann deshalb einem Grundstück oder einem grundstücksgleichen Recht nicht gleichgestellt werden (BFH-Urteil vom 04.10.1990 – X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10.07.1996 – X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678, unter II.2.).

bb) Daran ändert § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) nichts. Nach dieser Vorschrift werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat anschließt, wird eine anteilige Zurechnung im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Rahmen des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG nur erforderlich, wenn die Gesamthand selbst, die nicht Schuldnerin der Einkommensteuer ist, den Besteuerungstatbestand erfüllt. Bei Anschaffungs- oder Veräußerungsvorgängen, die -wie hier- von einzelnen Gesellschaftern oder Gemeinschaftern verwirklicht werden, ist dagegen eine Zurechnung nach Bruchteilen nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 04.10.1990 – X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.; bestätigt durch BFH-Urteil vom 10.07.1996 – X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678, unter II.2.). § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist daher nicht anzuwenden, wenn der Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts deshalb nicht erfüllt ist, weil kein Grundstück, sondern ein Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteil angeschafft worden ist (vgl. auch Drüen in Tipke/Kruse, § 39 AO Rz 94). Diese allgemein gültige Aussage, die den Anwendungsbereich des § 39 AO betrifft und der sich die Finanzverwaltung für vor dem 01.01.1994 verwirklichte Sachverhalte angeschlossen hatte (vgl. BMF-Schreiben vom 20.10.1997, BStBl I 1997, 899), ist nach wie vor zu beachten. Soweit der Senat mit Urteil vom 20.04.2004 – IX R 5/02 (BFHE 206, 110, BStBl II 2004, 987) eine hiervon abweichende Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht länger fest.

cc) Entgegen der Ansicht des FA findet die Rechtsprechung auch auf den vorliegenden Fall Anwendung. Zwar betrafen die angeführten BFH-Urteile Sachverhalte mit Beteiligungen an einer KG beziehungsweise GbR. Die dargestellten Grundsätze gelten jedoch ohne Einschränkungen für alle Gesamthandsgemeinschaften. Dazu gehört auch die Erbengemeinschaft (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 11.09.2002 – XII ZR 187/00, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3389, unter II.1., BeckOK BGB/Lohmann, 67. Ed. [01.08.2023], BGB § 2032 Rz 2; MüKoBGB/Gergen, 9. Aufl., § 2032 Rz 19; Staudinger/Löhnig (2020) BGB Vorbemerkung zu § 2032 Rz 8).

dd) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) zur Erbauseinandersetzung. Soweit dort ausgeführt ist, dass dem Erbanteilskäufer Anschaffungskosten für die hinzuerworbenen Anteile am Gemeinschaftsvermögen entstehen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, unter C.II.2.a), lässt diese Aussage nicht hinreichend klar erkennen, ob die Anschaffungskosten den Anteilen oder den Gegenständen im Gemeinschaftsvermögen zuzuordnen sind. Einer Anfrage an die anderen Senate beziehungsweise einer erneuten Anrufung des Großen Senats des BFH (§ 11 Abs. 2 und Abs. 3 FGO) bedarf es mithin nicht.

ee) Auch aus § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt sich nichts anderes.

(1) Nach dieser Vorschrift gilt die Anschaffung oder Veräußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter. Die Vorschrift erfasst nach ihrem klaren und eindeutigen Wortlaut nur Beteiligungen an Personengesellschaften. Dies schließt eine Anwendung der Regelung auf Erbengemeinschaften aus, da diese nicht zu den Personengesellschaften zählen (so auch Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 66.5; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 240; Tiedtke/Wälzholz, Betriebs-Berater 2001, 234, 238; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 100; vgl. BFH-Urteil vom 19.01.2023 – IV R 5/19, BFHE 279, 450, BStBl II 2023, 649, Rz 38; a.A. Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 23 Rz 10).

(2) § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG kann auch nicht über seinen Wortlaut hinaus auf Erbengemeinschaften angewandt werden. Mit der Einfügung von § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. (heute: § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) hat der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil vom 04.10.1990 – X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) reagiert. Er hat dabei aber weder § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO geändert noch eine spezielle Zurechnungsnorm für sämtliche Gesamthandsgemeinschaften geschaffen, sondern den Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bewusst auf Personengesellschaften beschränkt (BRDrucks 612/93, S. 61). Vor diesem Hintergrund fehlt es bereits an einer planwidrigen Regelungslücke (BFH-Urteile vom 27.11.1985 – I R 42/85, BFHE 145, 217, BStBl II 1986, 272, unter II.2.; vom 28.10.2020 – X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 33).

(3) § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG fingiert in seinem (hier nicht eröffneten) Anwendungsbereich den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG, macht damit eine Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO obsolet und bestätigt durch seine Existenz zugleich die Grundannahme in den BFH-Urteilen vom 04.10.1990 – X R 148/88 (BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211, unter 1. und 2.) und vom 10.07.1996 – X R 103/95 (BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678), wonach die Anschaffung eines Gesellschafts- oder Gemeinschaftsanteils den Tatbestand der Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht erfüllt.

d) Nach diesen Maßstäben liegen die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht vor. Es besteht keine Nämlichkeit zwischen dem angeschafften und dem veräußerten Wirtschaftsgut. Aufgrund notarieller Urkunde vom 20.10.2017 erwarb der Kläger die Erbanteile der beiden Kinder der Erblasserin, mithin die quotenmäßig bestimmte Teilhaberschaft an der Erbengemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft (Staudinger/Löhnig (2020) BGB § 2033 Rz 6; MüKoBGB/Musielak, 9. Aufl., Vorbemerkung vor § 2371 Rz 5, jeweils m.w.N.). Mit notarieller Urkunde vom 09.02.2018 veräußerte er hingegen das aus dem Nachlass stammende Grundstück.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage statt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH zur Abgrenzung zwischen Leibrente und dauernder Last bei einer bis zum 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen

BFH, Urteil X R 3/21 vom 15.11.2023

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

Normen:

Fundstellen:

BFH, Urteil IV R 28/20 vom 16.11.2023

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

Normen:

Fundstellen:

BFH, Pressemitteilung Nr. 4/24 vom 25.01.2024 zum Urteil IX R 13/23 vom 26.09.2023

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

Normen:

Fundstellen:

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7109 / 19 / 10004 :001 vom 24.01.2024

Inhaltsverzeichnis

I. Einleitung

Anwendungsregelung

Schlussbestimmungen

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 3 – S-2221 / 20 / 10012 :005 vom 28.12.2023

DStV, Mitteilung vom 23.01.2024

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2295 / 21 / 10001 :001 vom 22.01.2024

BRAK, Mitteilung vom 23.01.2024

Aktuelle Geschäftslage

Gründe und Auswirkungen

Gegenmaßnahmen

DStV, Mitteilung vom 19.01.2024

BFH, Pressemitteilung Nr. 1/24 vom 18.01.2024 zum Urteil IX R 13/22 vom 26.09.2023

Leitsatz

Tenor

Gründe

Kanzlei

Mandanten

Leistungen

Aktuelles