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Tenor:

I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Auslegung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Steht einem Leistungsempfänger mit Ansässigkeit im Inland ein sogenannter Direktanspruch gegen die inländische Finanzverwaltung entsprechend dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05 (EU:C:2007:167) zu, wenn(a) dem Leistungsempfänger von einem Leistenden, der gleichfalls im Inland ansässig ist, eine Rechnung mit inländischem Steuerausweis erteilt wird, die der Leistungsempfänger bezahlt, wobei der Leistende die in der Rechnung ausgewiesene Steuer ordnungsgemäß versteuert,

   (b) es sich bei der in Rechnung gestellten Leistung aber um eine in einem anderen Mitgliedstaat erbrachte Leistung handelt,

   (c) dem Leistungsempfänger daher der Vorsteuerabzug im Inland versagt wird, da es an einer im Inland gesetzlich geschuldeten Steuer fehlt,

   (d) der Leistende die Rechnung daraufhin dahingehend berichtigt, dass der inländische Steuerausweis entfällt und sich der Rechnungsbetrag daher in Höhe des Steuerausweises mindert,

   (e) der Leistungsempfänger aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Leistenden Zahlungsansprüche gegen den Leistenden nicht durchsetzen kann und

   (f) für den im anderen Mitgliedstaat bislang nicht registrierten Leistenden die Möglichkeit besteht, sich in diesem Mitgliedstaat mehrwertsteuerrechtlich registrieren zu lassen, so dass er danach unter Angabe einer Steuernummer dieses Mitgliedstaats dem Leistungsempfänger eine Rechnung unter Ausweis der Steuer dieses Mitgliedstaats erteilen könnte, die den Leistungsempfänger in diesem Mitgliedstaat zum Vorsteuerabzug im besonderen Verfahren nach der Richtlinie 2008/9/EG vom 12.02.2008 zum Vorsteuerabzug berechtigen würde?

2. Kommt es für die Beantwortung dieser Frage darauf an, dass die inländische Finanzverwaltung dem Leistenden aufgrund der bloßen Rechnungsberichtigung die Steuerzahlung erstattet hat, obwohl der Leistende aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über sein Vermögen nichts an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat?

II. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Gründe:

A.

Die Beteiligten streiten über einen Vorsteuerabzug im Wege einer Billigkeitsentscheidung nach §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO).

Geschäftsgegenstand der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und einer Kommanditgesellschaft (KG), deren Rechtsnachfolgerin die Klägerin ist, war das Mobilienleasing für andere Unternehmen unter anderem durch sogenannte (sog.) Sale-and-lease-back Geschäfte. Im Streitfall geht es um insgesamt sechs Sale-and-lease-back Geschäfte, die die KG mit der ebenfalls im Inland ansässigen … GmbH (E-GmbH; später umfirmiert in D-GmbH) in den Streitjahren 2007, 2008, 2010 und 2012 getätigt hat.

Dabei erwarb die E-GmbH zunächst jeweils ein neues Motorboot von der in Italien ansässigen E-sr. Die Rechnungen hierfür wurden ohne Ausweis von Mehrwertsteuer mit dem Hinweis auf eine innergemeinschaftliche Lieferung („prestazione intracomunitaria“) ausgestellt. Ausweislich der Rechnungen wurde der Kaufpreis in voller Höhe von der E-GmbH entrichtet.

Jeweils einige Tage später schlossen die E-GmbH und die KG einen „Kauf- und Übereignungsvertrag“ ab. Darin verkaufte die E-GmbH das jeweilige Boot an die KG zum identischen Nettokaufpreis zuzüglich inländischer (deutscher) Mehrwertsteuer (Umsatzsteuer). Die KG zahlte den Kaufpreis an die E-GmbH. Die Übergabe des Bootes wurde nach dem Kaufvertrag jeweils durch die Vereinbarung des Abschlusses eines Leasingvertrages mit Nutzungsüberlassung ersetzt. Im Kaufvertrag wurden die Parteien bereits als „Leasinggeber“ und „Leasingnehmer“ bezeichnet. Die E-GmbH erteilte der KG anschließend Rechnungen über den Verkauf des jeweiligen Bootes mit offen ausgewiesener Umsatzsteuer, meldete die inländische Umsatzsteuer in ihren Steuererklärungen an und führte sie an das für sie zuständige Finanzamt (FA X) ab. Die Rechnungen enthielten keine Angaben zum Ort, an dem sich die Boote befanden. Die KG zog die in der Rechnung ausgewiesene inländische (deutsche) Umsatzsteuer in ihren Umsatzsteuererklärungen als Vorsteuer ab. Einige Tage danach schlossen die E-GmbH und die KG einen Mobilienleasingvertrag über das jeweilige Boot mit einer Laufzeit von 36 Monaten und einer monatlichen Leasingrate.

Im Rahmen einer bei der E-GmbH durchgeführten Außenprüfung für den Besteuerungszeitraum 2008 wurde festgestellt, dass sich die Boote im Zeitpunkt des Verkaufs von der E-GmbH an die KG nicht im Inland (in der Bundesrepublik Deutschland -Deutschland-), sondern in Italien am Y-See befanden. Mit zwei Schreiben vom 26.10.2012 teilte die E-GmbH der KG daraufhin mit, dass sie in zwei Rechnungen vom 30.04.2008 und 31.10.2008 zu Unrecht inländische (deutsche) Umsatzsteuer ausgewiesen habe (94.455,46 € und 94.551,98 €). Die Rechnungen würden wie folgt berichtigt:

„Der Rechnungsbetrag beträgt absprachegemäß pauschal EUR 591.589,46 € [592.193,98 €]. In dem Rechnungsbetrag ist entgegen der ursprünglichen Rechnung 23217 [25059] vom 30.04.2008 [31.10.2008] keine deutsche Umsatzsteuer enthalten. Den Rechnungsbetrag haben wir bereits vollständig von Ihnen enthalten.“

Nach einer Umsatzsteuersonderprüfung bei der KG vertrat der Prüfer die Auffassung, die Lieferung der Boote sei in Deutschland nicht steuerbar gewesen, da es sich um Lieferungen ohne Beförderung gehandelt habe, die nach Artikel (Art.) 31 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), § 3 Abs. 7 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) am Belegenheitsort der Boote, das heißt in Italien, steuerbar seien. Die von der E-GmbH der KG in Rechnung gestellte inländische Umsatzsteuer werde von dieser nach Art. 203 MwStSystRL und § 14c UStG geschuldet und sei daher von der Klägerin nicht als Vorsteuer abziehbar.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) schloss sich den Feststellungen an und erließ am 25.01.2013 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO einen Änderungsbescheid über Umsatzsteuer für 2008, in dem er die Vorsteuern entsprechend dem Prüfungsbericht kürzte. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 19.06.2013 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hatte zuvor dem FA mitgeteilt, dass vier weiteren Rechnungen der E-GmbH aus den Jahren 2006, 2010 und 2012 derselbe Sachverhalt zugrunde liege. Das FA erließ daraufhin am 08.04.2013 Änderungsbescheide über Umsatzsteuer für 2007 und 2010, in dem es die Umsatzsteuer aufgrund der Versagung des zuvor aus den Rechnungen in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs entsprechend erhöhte. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.10.2013 als unbegründet zurück. Die KG zahlte alle Vorsteuern an das FA zurück. In der Umsatzsteuerjahreserklärung 2012 wurde kein diesbezüglicher Vorsteuerabzug geltend gemacht.

Über das Vermögen der E-GmbH wurde am 29.04.2014 das Insolvenzverfahren eröffnet. Mit Schreiben vom 10.12.2014 widerrief der Insolvenzverwalter der E-GmbH den Umsatzsteuerausweis in Höhe von insgesamt 539.605 € aus den sechs Rechnungen über die Lieferung der Boote. Als Rechnungsbetrag wurde nur noch jeweils der ursprünglich vereinbarte Nettokaufpreis ausgewiesen. Das für die E-GmbH zuständige FA X teilte mit, dass durch den Insolvenzverwalter berichtigte Rechnungen vom 10.12.2014 vorgelegt und am 08.01.2015 ein Berichtigungsantrag nach § 17 UStG für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2014 gestellt worden sei. Dem Antrag sei stattgegeben und die abgeführte Umsatzsteuer an die Masse erstattet worden. Der steuerliche Vertreter des Insolvenzverwalters sei darüber informiert worden, dass er verpflichtet sei, die Umsätze in Italien zu versteuern. Nach Angaben der Klägerin weigert sich der Insolvenzverwalter, ihr eine Rechnung mit italienischer Umsatzsteuer auszustellen. Eine Klage auf Erteilung einer Rechnung mit offen ausgewiesener italienischer Umsatzsteuer hat die Klägerin gegen die E-GmbH nicht erhoben.

Die KG beantragte eine abweichende Festsetzung der Umsatzsteuer 2007, 2008, 2010 und 2012 sowie der darauf entfallenden Nebenleistungen aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO, hilfsweise einen Erlass nach § 227 AO. Mit Bescheid vom 27.10.2017 lehnte das FA diesen Antrag ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2018 wies das FA den Einspruch der KG als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1969 veröffentlichten Urteil ab. Das FG sah das FA aufgrund der bereits in die Insolvenzmasse erfolgten Rückzahlung als nicht gegenüber der Klägerin erstattungsverpflichtet an. Zudem habe der Klägerin kein zivilrechtlicher Anspruch gegen die E-GmbH auf Erstattung der rechtsgrundlos gezahlten inländischen Umsatzsteuer zugestanden. Der Klägerin stehe lediglich ein Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit offen ausgewiesener italienischer Umsatzsteuer zu. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie habe einen Anspruch auf Herabsetzung der Steuern aus § 163 AO.

B.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor genannten Fragen gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.

1. Rechtlicher Rahmen

a) Unionsrecht

Art. 167 MwStSystRL

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.

Art. 168 MwStSystRL

Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a. die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …

Art. 178 MwStSystRL

Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:

a. für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen; …

Art. 203 MwStSystRL

Die Mehrwertsteuer wird von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.

b) Nationales Recht

§ 14 Abs. 4 UStG

Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten: (…)

8. den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, (…).

§ 14c Abs. 1 UStG

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag. Berichtigt er den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger, ist § 17 Abs. 1 entsprechend anzuwenden.

§ 15 Abs. 1 UStG

Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt. …

§ 163 Abs. 1 AO

Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. …

§ 227 AO

Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

2. Zur ersten Vorlagefrage

a) EuGH-Rechtsprechung

Zum sog. Direktanspruch, wie er sich seit dem EuGH-Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05 (EU:C:2007:167) aus der ständigen EuGH-Rechtsprechung ergibt, hat der EuGH zuletzt in seinem Urteil HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21 (EU:C:2022:790, Randziffer -Rz- 21 bis 24) entschieden, dass

• ein nationales System, in dem zum einen der Dienstleistungserbringer, der die Mehrwertsteuer irrtümlich an die Steuerbehörden abgeführt hat, deren Erstattung verlangen kann und zum anderen der Dienstleistungsempfänger gegen diesen Dienstleistungserbringer eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung einer nicht geschuldeten Leistung erheben kann, die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Effektivität beachtet, da es dem Dienstleistungsempfänger, der mit der irrtümlich in Rechnung gestellten Steuer belastet war, ermöglicht, die rechtsgrundlos gezahlten Beträge erstattet zu bekommen,
• die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Effektivität es gebieten, wenn die Erstattung der Mehrwertsteuer unmöglich oder übermäßig schwierig wird, insbesondere im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers, dass die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte und bezahlte Steuer erstattet zu bekommen, insbesondere indem er seinen Erstattungsantrag unmittelbar an die Steuerbehörden richtet,
• daraus abzuleiten ist, dass die Mitgliedstaaten die erforderlichen Mittel und Verfahrensmodalitäten vorsehen müssen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer erstattet zu bekommen, damit der Grundsatz der Effektivität gewahrt wird, und
• diese Rechtsprechung auch in einer Situation anwendbar ist, bei der aufgrund eines Irrtums über den zutreffenden Leistungsort die Steuer im falschen Mitgliedstaat entrichtet wurde, wenn weder Missbrauch noch Betrug vorliegen, der Dienstleistungsempfänger und der Dienstleistungserbringer gutgläubig sind, keine Gefahr eines Steuerausfalls besteht und es für den Dienstleistungsempfänger unmöglich oder übermäßig schwierig ist, vom Dienstleistungserbringer die rechtsgrundlos gezahlte Mehrwertsteuer erstattet zu bekommen, da über diesen zwischenzeitlich ein Liquidationsverfahren eröffnet wurde.

Der Bundesfinanzhof (BFH) folgt der EuGH-Rechtsprechung zum sog. Direktanspruch (vergleiche -vgl.- BFH-Urteile vom 30.06.2015 – VII R 30/14, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs –BFHE- 250, 34, Bundessteuerblatt –BStBl- II 2022, 246, Rz 27; vom 22.08.2019 – V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Rz 16; vom 24.04.2013 – XI R 9/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs 2013, 1457, Rz 36). Dies trifft nunmehr auch auf die Finanzverwaltung zu (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.04.2022, BStBl I 2022, 652).

b) Übertragung auf den Streitfall

Auf dieser Grundlage könnte der sog. Direktanspruch der grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigten Klägerin gegen das FA zu bejahen sein, da die Umstände des Streitfalls weitgehend denen der Rechtssache HUMDA entsprechen.

So wurde in der Rechtssache HUMDA eine Rechnung mit ungarischem Steuerausweis zwischen zwei in Ungarn ansässigen Steuerpflichtigen erteilt, obwohl sich die Rechnung auf eine in Italien ausgeführte Leistung bezog. Im Streitfall geht es um eine Rechnung mit einem inländischen (deutschen) Steuerausweis, die ein im Inland ansässiger Steuerpflichtiger einem gleichfalls im Inland ansässigen Steuerpflichtigen erteilt hat, obwohl sich die Rechnung auf eine in Italien erbrachte Leistung bezieht.

Sowohl in der Rechtssache HUMDA als auch im Streitfall hatte der Rechnungsaussteller die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer vereinnahmt und an die Finanzverwaltung abgeführt. In beiden Rechtssachen erweist sich eine Rückforderung der zu Unrecht ausgewiesenen Steuer durch den Rechnungsempfänger vom Leistungsempfänger als im Wesentlichen unmöglich. Im Streitfall ergibt sich dies aus der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Rechnungsausstellers. Da es sich bei dem Rückforderungsanspruch gegen den Rechnungsaussteller um eine sog. Insolvenzforderung handelt, ist hier regelmäßig von einer Anspruchsdurchsetzungsmöglichkeit von weniger als 5 % auszugehen.

c) Zweifel an der Übertragbarkeit

Der Senat hat gleichwohl Zweifel, ob nach den Verhältnissen des Streitfalls ein sog. Direktanspruch zu bejahen ist. Diese Zweifel gründen sich auf Besonderheiten, zu denen sich der EuGH im Zusammenhang mit dem Direktanspruch bislang noch nicht geäußert hat und die daher als klärungsbedürftig anzusehen sind.

aa) Dabei geht es zum einen um die Annahme des EuGH, dass in einem Fall wie dem in der Rechtssache HUMDA überhaupt ein zivilrechtlicher Rückforderungsanspruch besteht.

(1) Zwar hat der EuGH in diesem Urteil ausdrücklich entschieden (Rz 21 f.), dass ein nationales System, in dem zum einen der Dienstleistungserbringer, der die Mehrwertsteuer irrtümlich an die Steuerbehörden abgeführt hat, deren Erstattung verlangen kann und zum anderen der Dienstleistungsempfänger gegen diesen Dienstleistungserbringer eine zivilrechtliche Klage auf Rückzahlung einer nicht geschuldeten Leistung erheben kann, die Grundsätze der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Effektivität beachtet, wobei im Fall der Zahlungsunfähigkeit des Dienstleistungserbringers ein sog. Direktanspruch gegen das FA besteht.

(2) Dies könnte im Sinne eines Rückforderungsanspruchs zu verstehen sein, der sich auf die konkret im Streitfall inländische Steuer bezieht, die in der Rechnung ausgewiesen wurde. Allerdings könnte in dem Fall, in dem an die Stelle einer Rechnung mit einem inländischen Steuerausweis (19 %) eine Rechnung mit einem höheren ausländischen (hier italienischen) Steuerausweis treten müsste, ein Rückforderungsanspruch zu verneinen sein. Bei einer nur auf den jeweiligen Mitgliedstaat bezogenen Sichtweise, wie sie wohl dem EuGH-Urteil HUMDA (EU:C:2022:790) zugrunde liegt, ist das Bestehen eines derartigen Rückforderungsanspruchs zu bejahen.

Bei einer unionsweiten Betrachtung unter Einschluss des Mitgliedstaats, in dem die Leistung tatsächlich erbracht wurde (im Streitfall gleichermaßen Italien wie in der Rechtssache HUMDA) könnte demgegenüber an die Stelle eines Rückforderungsanspruchs ein bloßer Anspruch auf Erteilung einer Rechnung mit italienischer Steuer treten, wovon das FG ausgegangen ist. Der EuGH hat sich im Urteil HUMDA (EU:C:2022:790) mit dieser Fragestellung nicht ausdrücklich beschäftigt.

(3) Für die zuletzt genannte Sichtweise könnte sprechen, dass der Leistende im Streitfall die Möglichkeit hat, sich in Italien mehrwertsteuerrechtlich registrieren zu lassen, so dass er danach unter Angabe einer Steuernummer dieses Mitgliedstaats dem Leistungsempfänger eine Rechnung unter Ausweis der Steuer dieses Mitgliedstaats erteilen könnte. Diese würde dann die Klägerin in Italien zum Vorsteuerabzug in dem besonderen Verfahren nach Art. 170 MwStSystRL in Verbindung mit (i.V.m.) der Richtlinie 2008/9/EG berechtigen. Bei einer erfolgreichen Durchführung dieses Verfahrens entstünde kein Steuerschaden bei der Klägerin. Der Vergütungsanspruch wäre aufgrund der bisher fehlenden Erteilung einer Rechnung mit offen ausgewiesener italienischer Umsatzsteuer auch nicht endgültig ausgeschlossen (vgl. EuGH-Urteile Volkswagen vom 21.03.2018 – C-533/16, EU:C:2018:204; Wilo Salmson France vom 21.10.2021 – C-80/20, EU:C:2021:870).

(4) Zu berücksichtigen könnte zudem sein, dass der Leistende im Streitfall nicht bereit war und ist, in Italien die in Rede stehenden Umsätze zu erklären und dementsprechend dem Leistungsempfänger eine Rechnung auszustellen. Der Klägerin wäre es daher nur möglich gewesen, in einem zivilgerichtlichen Klageverfahren ihren Anspruch auf Erteilung dieser Rechnung geltend zu machen. Dies hat sie nicht getan. Es erscheint dem Senat unionsrechtlich zweifelhaft, ob ihr dieses Unterlassen zum Nachteil gereicht. Der EuGH hat im Urteil HUMDA (EU:C:2022:790) in einem ähnlichen Fall eine solche Klage nicht verlangt.

(5) Einer Berücksichtigung des gesonderten Verfahrens nach Art. 170 MwStSystRL i.V.m. der Richtlinie 2008/9/EG könnte jedoch entgegenstehen, dass dem Direktanspruch auf Erstattung der Umsatzsteuer nicht allgemein „die Umsatzsteuer“ nach dem MwStSystRL zugrunde liegt, sondern -soweit eine Harmonisierung des Mehrwertsteuersystems in der Europäischen Union nicht vollumfänglich durchgeführt wurde- sich der „innerstaatliche Erstattungsanspruch“ nur auf die abgeführte nationale Umsatzsteuer bezieht. Der so verstandene Erstattungsanspruch des Leistungsempfängers ist ein ausschließlich auf die vom jeweiligen Mitgliedstaat vom Leistenden erhaltene und darauf bezogene zu erstattende Umsatzsteuer, wenn der EuGH dieser Sichtweise folgt.

bb) Fraglich ist schließlich, welche Bedeutung die Bekämpfung von Betrügereien (Art. 325 AEUV) für den sog. Direktanspruch haben könnte.

Ohne dass hierzu eine eindeutige Bestimmung der MwStSystRL vorliegt, versagt der EuGH im Zusammenhang mit sog. Betrug generell alle Rechte, unabhängig davon, welches Recht aus dem Bereich der Mehrwertsteuer von der betrügerischen Handlung betroffen ist (vgl. zum Beispiel EuGH-Urteil Schoenimport „Italmoda“ Mariano Previti vom 18.12.2014 – C-131/13, C-163/13 und C-164/13, EU:C:2014:2455, Rz 46). Dies gilt auch für den Direktanspruch (vgl. EuGH-Urteil HUMDA, EU:C:2022:790, Rz 28, mit Bezugnahme auf das EuGH-Urteil Astone vom 28.07.2016 – C-332/15, EU:C:2016:614, Rz 50).

Im Streitfall könnte danach in Betracht kommen, der Klägerin den sog. Direktanspruch zu versagen, da sie mehrere Jahre nach Durchführung der Lieferung, aber vor Geltendmachung des Direktanspruchs erfahren hat, dass sich der Insolvenzverwalter der E-GmbH nicht in Italien registrieren lassen wird, die Erteilung einer Rechnung mit italienischer Umsatzsteuer faktisch verweigert, woraus der Schluss zu ziehen sein dürfte, dass der Insolvenzverwalter die gesetzlich geschuldete italienische Umsatzsteuer in Italien nicht anmelden wird, was nach dem italienischen Recht dort wohl zu einer Mehrwertsteuerhinterziehung führen dürfte.

Dem könnte allerdings entgegenstehen, dass diese Kenntnis erst nach Leistungsbezug erlangt worden ist.

Dass die Klägerin bereits bei Leistungsbezug wusste oder hätte wissen müssen, dass die Boote in Italien liegen und daher eine Lieferung ohne Beförderung (Art. 31 MwStSystRL) in Italien vorliegt, hat das FA weder vorgetragen noch nachgewiesen.

3. Zur zweiten Vorlagefrage

a) Problemstellung

Unabhängig von der grenzüberschreitenden Fragestellung ist zweifelhaft, an wen die Finanzverwaltung die zu Unrecht gezahlte Umsatzsteuer in Insolvenzfällen zu erstatten hat.

Der Senat versteht die Rechtsprechung zum Direktanspruch in der Weise, dass eine rechtsgrundlos in der Kette Rechnungsempfänger-Rechnungsaussteller-FA gezahlte Steuer grundsätzlich ebenso entlang dieser Kette zurückzuzahlen ist und dass ein Direktanspruch des Rechnungsempfängers gegen das FA nur besteht, wenn diese Rückabwicklung in der Kette aufgrund einer Zahlungsunfähigkeit oder Insolvenz des Rechnungsausstellers nicht über diesen erfolgen kann.

Dabei hat sich der EuGH noch nicht mit der Frage eines eventuellen Vorrangs der konkurrierenden Rückzahlungsansprüche des Rechnungsempfängers und des Rechnungsausstellers gegen das FA beschäftigt.

Berichtigt der Rechnungsaussteller den Steuerausweis in der Rechnung, steht ihm dem Grunde nach ein Rückforderungsanspruch gegen das FA in Bezug auf die bis zur Berichtigung nach Art. 203 MwStSystRL geschuldete Steuer zu (vgl. allgemein EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19.09.2000 – C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 70). Ist der Rechnungsaussteller zahlungsunfähig oder insolvent, besteht zudem der sich aus der EuGH-Rechtsprechung ergebende Direktanspruch des Rechnungsempfängers gegen das FA. Das FA kann aber aus Sicht des vorlegenden Senats im Hinblick auf eine nur einmal rechtsgrundlos erlangte Steuer nur einmal rückzahlungsverpflichtet sein. Damit stellt sich die Frage, ob dem Rückzahlungsanspruch des Rechnungsausstellers aufgrund der Rechnungsberichtigung gegen das FA oder dem Direktanspruch des Rechnungsempfängers gegen das FA Vorrang zukommt.

Damit unterscheidet sich der Streitfall von der derzeit beim EuGH anhängigen Rechtssache Schütte C-453/22 (Vorlage durch FG Münster vom 27.06.2022 – 15 K 2327/20 AO, EFG 2022, 1577).

b) Lösungsmöglichkeiten

Bei der Beantwortung dieser Frage könnte zu berücksichtigen sein, dass der Direktanspruch des Rechnungsempfängers entsteht, wenn die Rückzahlungskette aufgrund der Zahlungsunfähigkeit oder Insolvenz des Rechnungsausstellers gestört ist. Dies könnte dafür sprechen, dem Direktanspruch Vorrang einzuräumen.

Zu beachten sind zudem zeitliche Besonderheiten, wie sie auch im Streitfall bestehen. So hat vorliegend zuerst der Insolvenzverwalter aufgrund einer Rechnungsberichtigung den Steuerberichtigungsanspruch gegen das FA geltend gemacht und infolgedessen eine Zahlung in die Insolvenzmasse erhalten, während die Klägerin den Direktanspruch gegen das FA erst später geltend gemacht hat.

Jedenfalls dann, wenn das FA bei der Rückzahlung aufgrund der Rechnungsberichtigung noch keine Kenntnis von einem konkreten Direktanspruch hatte (und hiervon auch keine Kenntnis haben konnte), kann es nicht zu einer zweiten Zahlung verpflichtet sein.

Hatte das FA hingegen zu diesem Zeitpunkt bereits Kenntnis von einem konkreten Direktanspruch, könnte davon auszugehen sein, dass das FA die Umsatzsteuer erst dann an den Leistenden erstatten darf, wenn feststeht, dass es zu keinem Direktanspruch des Leistungsempfängers gegen das FA kommen wird, so dass das FA bei Verletzung dieser Obliegenheit den bereits an den Leistenden erstatteten Betrag nochmals an den Leistungsempfänger auszuzahlen hat.

Zum anderen könnte unionsrechtlich der sich aus einer Rechnungsberichtigung ergebende Steuerberichtigungsanspruch des Rechnungsausstellers gegen das FA davon abhängig zu machen sein, dass er den sich aus der Rechnungsberichtigung ergebenden zivilrechtlichen Rückzahlungsanspruch des Rechnungsempfängers erfüllt hat. Zu einer Rechnungsberichtigung durch den Insolvenzverwalter käme es dann wohl nicht mehr, da er zur Erlangung einer Rückzahlung vom FA zuvor an den Rechnungsempfänger erstatten müsste. Von einem derartigen Erfordernis ist der Senat bereits in einem anderen Fall des Art. 203 MwStSystRL ausgegangen, ohne jedoch über die sich hieraus für den Direktanspruch ergebenden Auswirkungen zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 16.05.2018 – XI R 28/16, BFHE 261, 451, BStBl II 2022, 570).

4. Nebenleistungen

Aufgrund der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache HUMDA ist nicht mehr klärungsbedürftig, dass die Steuerverwaltung verpflichtet ist, Zinsen auf den fraglichen Betrag zu zahlen, wenn sie diese Erstattung nicht innerhalb angemessener Frist nach entsprechender Aufforderung vorgenommen hat (EuGH-Urteil HUMDA, EU:C:2022:790, Rz 45).

5. Entscheidungserheblichkeit

Die Entscheidung im Streitfall hängt von der Beantwortung der vorgelegten Fragen ab. Sollte der Klägerin ein Direktanspruch zustehen, wäre der Klage stattzugeben. Sollte er zu verneinen sein, wäre die Klage abzuweisen.

6. Rechtsgrundlage der Anrufung und Nebenentscheidung

Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV. Die Aussetzung des Revisionsverfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.

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Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 20.11.2020 – 8 K 2655/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ein Verlag in der Rechtsform der GmbH & Co. KG, schloss ab März 2015 mit mehreren Arbeitnehmern Kaufverträge über deren gebrauchte Mobiltelefone, mit denen die Klägerin die zuvor von den Arbeitnehmern privat angeschafften Geräte zu Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 € erwarb. Zeitgleich mit den Kaufverträgen schloss die Klägerin mit diesen Arbeitnehmern jeweils eine „Ergänzende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag Handykosten“ ab. Nach dieser Vereinbarung stellte die Klägerin den Arbeitnehmern ein Mobiltelefon zur Verfügung und übernahm die hierfür entstehenden monatlichen Kosten des Mobilfunkvertrags (Grundgebühr, Verbindungsentgelte oder auch Flatgebühr) bis zu einer in der Vereinbarung jeweils festgelegten Höhe. Die Arbeitnehmer hatten die Kosten des Mobilfunkvertrags durch Vorlage von Rechnungskopien nachzuweisen. Nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses waren die Arbeitnehmer verpflichtet, das Mobiltelefon an die Klägerin herauszugeben.

Die Klägerin vereinbarte mit ihren Arbeitnehmern in der Mehrzahl der Fälle im Dezember 2016 als „Anlage zum Arbeitsvertrag“ außerdem einen „Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“. Hiernach überließ die Klägerin dem jeweiligen Arbeitnehmer ein Mobiltelefon eines bestimmten Typs mit Ladegerät, das der Arbeitnehmer „als weiteres Arbeitsmittel frei nutzen“ konnte. Der Arbeitnehmer war verpflichtet, für eine rechtzeitige und ordnungsgemäße Pflege und Wartung des Telefons zu sorgen. Die Klägerin übernahm die Kosten für Wartung und Reparaturen, die die Arbeitnehmer der Klägerin im Vorfeld zu melden und von dieser genehmigen zu lassen hatten. Die Arbeitnehmer hafteten der Klägerin für Schäden an dem Mobiltelefon, die durch unsachgemäße Behandlung entstanden. Eine Überlassung des Geräts an Dritte war unzulässig, insbesondere der Verleih oder die Vermietung. Die Klägerin konnte die Nutzung des Mobiltelefons kündigen, falls sie das Mobiltelefon „infolge eines nicht vorhergesehenen Umstandes und aus dringendem betrieblichen Interesse“ benötigte oder falls der Arbeitnehmer das Gerät vertragswidrig gebrauchte, es insbesondere an einen Dritten überließ oder seine Sorgfaltspflichten betreffend Pflege und Wartung vernachlässigte. Der Überlassungsvertrag war im Übrigen „an das bestehende Arbeitsverhältnis gebunden“ und endete „automatisch mit dem Ende des Arbeitsverhältnisses“. Die Klägerin behielt sich außerdem vor, das Mobiltelefon „im Falle einer Freistellung“ des Arbeitnehmers „vorzeitig heraus zu verlangen“.

Die Klägerin behandelte die ihren Arbeitnehmer erstatteten Kosten der Mobilfunkverträge als nach § 3 Nr. 45 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin die Auffassung, es handele sich bei dem Verkauf der persönlichen, gebrauchten Mobiltelefone der Arbeitnehmer an die Klägerin um eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO), die zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führe. Einem fremden Dritten würde das eigene Mobiltelefon zum marktüblichen Wert, nicht aber für nur 1 € bis 6 € überlassen. Der „Verkauf“ der Telefone sei lediglich wegen der damit verbundenen Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG erfolgt. Die Kostenerstattungen der Klägerin an die Arbeitnehmer für deren Mobilfunkverträge seien daher steuerpflichtiger Arbeitslohn. Der steuerfreie Auslagenersatz von Telefongebühren des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber für berufliche Telefongespräche sei auf 20 % des Rechnungsbetrags, höchstens 20 € monatlich begrenzt.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) folgte der Auffassung der Prüferin und erließ gegenüber der Klägerin einen entsprechenden Haftungsbescheid über Lohnsteuer und sonstige Lohnabzugsbeträge.

Die Klägerin, die sich mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin einverstanden erklärt hatte, erhob gegen den Haftungsbescheid nach erfolglosem Vorverfahren Klage, der das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1288 veröffentlichten Gründen stattgab.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung zu Recht aufgehoben. Die Klägerin hat die Lohnsteuer nicht fehlerhaft angemeldet und abgeführt. Die vom FA in dem angefochtenen Haftungsbescheid erfassten Vorteile der Arbeitnehmer der Klägerin aus der privaten Nutzung der Mobiltelefone sind gemäß § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfrei.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und abzuführen hat.

a) Die unentgeltliche Zurverfügungstellung betrieblicher Mobiltelefone einschließlich der dazugehörenden Netzteile durch die Klägerin an ihre Arbeitnehmer (auch) für private Zwecke und die Übernahme auf private Gespräche (anteilig) entfallender Grundgebühren und Verbindungsentgelte stellen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare (geldwerte) Vorteile dar (s. Senatsurteil vom 22.10.1976 – VI R 26/74, BFHE 120, 379, BStBl II 1977, 99). Die Arbeitnehmer werden durch die Überlassung der Mobiltelefone nebst der zugehörigen Netzteile (auch) für private Zwecke sowie durch das unentgeltliche Führen privater Telefongespräche objektiv bereichert. Sie ersparen das Geld, das sie sonst für ein privates Mobiltelefon und dessen Nutzung aufwenden müssten, um mit dem Gerät private Telefongespräche zu führen.

Die diesbezüglichen (geldwerten) Vorteile sind auch durch das Dienstverhältnis veranlasst. Insbesondere besteht kein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse der Klägerin als Arbeitgeberin daran, ihren Arbeitnehmern betriebliche Mobiltelefone (auch) zur privaten Nutzung zu überlassen und für die Privatgespräche der Arbeitnehmer aufzukommen. Da dies zwischen den Beteiligten nicht in Streit steht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

b) Die (geldwerten) Vorteile, die die Klägerin ihren Arbeitnehmern zugewandt hat, sind jedoch gemäß § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfrei.

Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die Vorteile des Arbeitnehmers aus der privaten Nutzung von betrieblichen Datenverarbeitungs- und Telekommunikationsgeräten sowie deren Zubehör, aus zur privaten Nutzung überlassenen System- und Anwendungsprogrammen, die der Arbeitgeber auch in seinem Betrieb einsetzt, und aus den im Zusammenhang mit diesen Zuwendungen erbrachten Dienstleistungen.

§ 3 Nr. 45 EStG soll ausweislich der Gesetzesbegründung vornehmlich eine sog. Lenkungsnorm sein. Der Finanzausschuss des Bundestages hatte die Regelung vorgeschlagen, um die Verwendung und Verbreitung des Internets mittels einer Steuervereinfachung zu fördern (BTDrucks 14/4626, S. 3). Den Arbeitgebern sollte die Möglichkeit gegeben werden, ihren Arbeitnehmern die private Nutzung betrieblicher Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte zu erlauben, ohne dies durch den mit der steuerlichen Erfassung des sog. Sachbezugs verbundenen Verwaltungsaufwand zu erschweren (vgl. BTDrucks 14/4626, S. 6). Dementsprechend sind nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 3 Nr. 45 EStG nur die Vorteile der Arbeitnehmer von der Steuer freigestellt, die diese aus der privaten Nutzung von betrieblichen Personalcomputern und Telekommunikationsgeräten ziehen. Der Zuschuss des Arbeitgebers für einen privaten Telefonanschluss des Arbeitnehmers ist demgegenüber nicht nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 21.06.2006 – XI R 50/05, BFHE 214, 223, BStBl II 2006, 715).

aa) Bei den Mobiltelefonen nebst den dazugehörenden Netzteilen, die die Klägerin ihren Arbeitnehmern aufgrund der „Ergänzende(n) Vereinbarung zum Arbeitsvertrag Handykosten“ sowie dem in der Mehrzahl der Fälle außerdem abgeschlossenen „Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“ überlassen hat, handelt es sich um Telekommunikationsgeräte sowie deren Zubehör i.S. von § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten -zu Recht- kein Streit.

bb) Die Mobiltelefone und Netzteile stellen auch betriebliche Geräte der Klägerin dar.

(1) Ein Telekommunikationsgerät ist ein betriebliches im Sinne der Steuerbefreiungsvorschrift, wenn es im zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitgebers steht oder es sich um ein dem Arbeitgeber aufgrund eines Nutzungsvertrags mit einem Dritten, insbesondere eines Leasingvertrags, zuzurechnendes Gerät handelt. Ein betriebliches Telekommunikationsgerät nebst Zubehör i.S. des § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG liegt hingegen nicht vor, wenn das Gerät nicht dem Arbeitgeber, sondern dem Arbeitnehmer zuzurechnen ist. Dies ist zuvörderst der Fall, wenn der Arbeitnehmer Eigentümer des Telekommunikationsgeräts ist. Das Gerät ist aber auch dann dem Arbeitnehmer zuzurechnen, wenn er darüber wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der Arbeitgeber ist. Dem Arbeitnehmer ist das Gerät dann zuzurechnen, wenn der Arbeitgeber ihm dieses aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der Arbeitgeber selbst Leasingnehmer ist und das Gerät seinem Arbeitnehmer auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt (s. Senatsurteile vom 18.12.2014 – VI R 75/13, BFHE 248, 336, BStBl II 2015, 670, Rz 12, und vom 06.11.2001 – VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370, jeweils zu betrieblichen Kfz; Sächsisches FG, Urteil vom 02.11.2017 – 8 K 870/17, Rz 42; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 45 EStG Rz 2; von Beckerath in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 3 Rz 126b; Baumgartner/Uphues in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 45 EStG Rz 21; BeckOK EStG/Niklaus, 14. Ed. [01.10.2022], EStG § 3 Nr. 45 Rz 41 bis 42).

(2) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den im Streitfall zu beurteilenden Mobiltelefonen und Netzteilen um betriebliche Geräte der Klägerin.

aaa) Die Klägerin war zivilrechtliche Eigentümerin der Geräte. Sie hat die Mobiltelefone von ihren Arbeitnehmern aufgrund zivilrechtlich wirksamer Kaufverträge zu Preisen zwischen 1 € und 6 € erworben und das Eigentum an den Geräten durch Einigung und Übergabe (§ 929 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-) oder durch Besitzkonstitut (§ 930 BGB) erlangt. Die Arbeitnehmer waren nach dem Verlust ihres zivilrechtlichen Eigentums auch weder wirtschaftliche Eigentümer der Geräte noch konnten sie als Leasingnehmer oder aufgrund einer sonstigen, neben dem Arbeitsverhältnis bestehenden Sonderrechtsbeziehung über die Mobiltelefone verfügen. Weder die „Ergänzende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag Handykosten“ noch die mit der Mehrzahl der Arbeitnehmer abgeschlossene „Anlage zum Arbeitsvertrag Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“ stellen eine derartige Sonderrechtsbeziehung dar. Beide Vereinbarungen waren untrennbar mit dem Arbeitsverhältnis verknüpft. Der „Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“ endete automatisch mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Auch nach der „Ergänzende(n) Vereinbarung“ waren die Arbeitnehmer verpflichtet, das Mobiltelefon nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses an die Klägerin herauszugeben. Die Klägerin trug im Übrigen als (zivilrechtliche) Eigentümerin und auch nach dem „Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“ das Risiko insbesondere der Beschädigung und des Untergangs der Mobiltelefone. Die Arbeitnehmer hatten demgegenüber keine Möglichkeit, über die Geräte zu verfügen. Ihnen war ausweislich der mit der Klägerin abgeschlossenen Verträge lediglich der Gebrauch der Geräte während des laufenden Arbeitsvertrags gestattet.

bbb) Anhaltspunkte dafür, dass es sich hierbei um ein Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO, § 117 BGB) gehandelt haben könnte, liegen -entgegen der Auffassung des FA- nicht vor.

Gemäß § 41 Abs. 2 AO sind Scheingeschäfte und Scheinhandlungen für die Besteuerung unbeachtlich. Empfangsbedürftige Willenserklärungen, die mit Einverständnis des Erklärungsempfängers nur zum Schein abgegeben werden, sind nach § 117 Abs. 1 BGB nichtig. Ein Scheingeschäft liegt vor, wenn sich die Vertragsbeteiligten über den Scheincharakter des Rechtsgeschäfts einig sind und das Vereinbarte nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragsparteien keine Geltung haben soll (BFH-Urteile vom 09.11.1994 – XI R 61/93, BFH/NV 1995, 659; vom 09.10.2013 – IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527, Rz 29, und vom 19.11.2014 – VIII R 23/11, Rz 46; Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 20.05.2011 – V ZR 221/10, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2011, 2785, m.w.N.). Folglich ist kein Scheingeschäft gegeben, wenn der von den Vertragsbeteiligten erstrebte Rechtserfolg gerade die Gültigkeit des Rechtsgeschäfts voraussetzt (BGH-Urteile vom 25.10.1961 – V ZR 103/60, BGHZ 36, 84, und vom 05.07.1993 – II ZR 114/92, NJW 1993, 2609).

So verhält es sich auch im Streitfall. Denn die Inanspruchnahme der von der Klägerin und ihren Arbeitnehmern erstrebten Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG setzt gerade voraus, dass es sich bei den Mobiltelefonen um betriebliche Telekommunikationsgeräte der Klägerin handelt, die Klägerin also insbesondere zivilrechtliche Eigentümerin der Geräte wurde. Das FG hat ferner keine Umstände festgestellt, die darauf hindeuten könnten, dass die von der Klägerin mit ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Kaufverträge nach dem übereinstimmenden Willen der Vertragschließenden keine Gültigkeit haben sollten.

cc) Den zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Kaufverträgen über die Mobiltelefone ist die steuerliche Anerkennung auch nicht nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen.

(1) Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend. Fehlt es allerdings an einem natürlichen Interessengegensatz der Vertragsparteien, bedarf es einer -am Maßstab des Fremdvergleichs ausgerichteten- Überprüfung, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich durch die Einkunftserzielung veranlasst sind oder ob sie aus sonstigen Rechtsgründen erbracht werden (Senatsurteile vom 12.07.2017 – VI R 59/15, BFHE 258, 444, BStBl II 2018, 461, Rz 17, und vom 18.11.2020 – VI R 28/18, BFHE 271, 382, BStBl II 2021, 450, Rz 12). Im Rahmen der Prüfung, ob ein Vertragsverhältnis dem steuerlich bedeutsamen oder dem privaten Bereich (§ 12 EStG) zuzuordnen ist, ist maßgeblich zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes, den Einzelfall bestimmendes Näheverhältnis angenommen werden kann (BFH-Urteil vom 19.11.2014 – VIII R 23/11, Rz 44, m.w.N.).

(2) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG zu Recht davon abgesehen, die Kaufverträge zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern über die Mobiltelefone nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu überprüfen. Zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern bestand bei Abschluss der Verträge ein natürlicher Interessengegensatz. Sie standen sich bei Abschluss der Kaufverträge als wirtschaftlich selbständige Marktteilnehmer gegenüber, bei denen regelmäßig davon ausgegangen werden kann, dass sie ihre jeweiligen (wirtschaftlichen) Interessen beim Abschluss gegenseitiger Verträge wahren. Die Arbeitnehmer verkauften der Klägerin ihre Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 €. Sie gaben infolgedessen ihr Eigentum an den Geräten auf und konnten die Mobiltelefone zukünftig nur noch aufgrund der mit der Klägerin zeitgleich abgeschlossenen Vereinbarung über die Zurverfügungstellung der Mobiltelefone nutzen. Neben dem vereinbarten Kaufpreis erlangten die Arbeitnehmer hierdurch jedoch den weiteren Vorteil, dass die Klägerin ihnen die Kosten des jeweiligen Mobilfunkvertrags erstattete und das Risiko bei Reparaturen, Beschädigungen oder Zerstörung der Geräte trug. Das FG hat auch nicht festgestellt, dass zwischen der Klägerin und den Arbeitnehmern neben den Arbeitsverhältnissen private Beziehungen oder sonstige Näheverhältnisse bestanden, auf denen die Veräußerung der Mobiltelefone zu den vereinbarten Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 € beruhen könnten. Derartige (private) Beziehungen hat das FA zudem selbst nicht geltend gemacht.

Allein aufgrund der (geringen) Höhe der vereinbarten Kaufpreise für die Mobiltelefone kann -entgegen der ab 2018 im Amtlichen Lohnsteuer-Handbuch , H 3.45, Beispiele für die Anwendung des § 3 Nr. 45 EStG: Beispiel 2 vertretenen Auffassung- nicht angenommen werden, dass die Kaufverträge einem Fremdvergleich zu unterziehen seien bzw. einem solchen nicht standhalten würden. Denn die vereinbarten Kaufpreise als solche indizieren noch kein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen bestimmendes Näheverhältnis zwischen der Klägerin und ihren Arbeitnehmern. Zudem können die (geringen) Kaufpreise nicht isoliert betrachtet werden, sondern sind in dem wirtschaftlichen Zusammenhang zu würdigen, in den sie durch die „Ergänzende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag Handykosten“ und den von der Klägerin mit der Mehrzahl der Arbeitnehmer abgeschlossenen „Mobiltelefon-Überlassungsvertrag“ gestellt worden sind. Soweit die Arbeitnehmer angesichts der Vorteile, die ihnen die vorgenannten Vereinbarungen insbesondere durch die Übernahme ihrer privaten Telefonkosten brachten, bereit waren, ihre Mobiltelefone an die Klägerin -möglicherweise auch unter Marktwert- zu verkaufen, ist dieser vertraglichen Regelung die steuerliche Anerkennung nicht nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu versagen.

dd) Die Verkäufe der Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 € stellen auch keinen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO dar, wie das FG zutreffend entschieden hat.

(1) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein Missbrauch liegt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

§ 42 AO kann dabei auch eingreifen, wenn der Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift verwirklicht werden soll (BFH-Urteile vom 27.07.1999 – VIII R 36/98, BFHE 189, 408, BStBl II 1999, 769, und vom 04.04.2001 – VI R 173/00, BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677; Klein/Ratschow, AO, 16. Aufl., § 42 Rz 35; Drüen in Tipke/Kruse, § 42 AO Rz 54).

(2) Der Abschluss der Kaufverträge über die Mobiltelefone zu Kaufpreisen zwischen 1 € und 6 € stellt hiernach keinen Gestaltungsmissbrauch dar. Die Kaufverträge und die darauf beruhende Übereignung der Geräte an die Klägerin sind vielmehr die wirtschaftlich angemessene, einfache und zweckmäßige Möglichkeit, der Klägerin betriebliche Mobiltelefone zu verschaffen. Der Abschluss der Kaufverträge war auch keine nur vorübergehende, kurzfristige Maßnahme, um gesetzlich nicht vorgesehene Steuervorteile zu erlangen (s. dazu BFH-Urteil vom 21.08.2012 – VIII R 32/09, BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, Rz 27 ff). Vielmehr verblieben die von der Klägerin erworbenen Mobiltelefone dauerhaft in deren (zivilrechtlichem) Eigentum. Der Umstand, dass die vorliegende Gestaltung es der Klägerin gestattete, die Mobiltelefone ihren Arbeitnehmern anschließend wieder zu überlassen und unter Inanspruchnahme der Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 45 EStG deren steuerfreie Privatnutzung zu ermöglichen, führt nicht zur Unangemessenheit der Gestaltung. Vielmehr verwirklicht sich hierdurch gerade ein vom Gesetzgeber ausdrücklich vorgesehener steuerlicher Vorteil.

Insoweit ist es auch grundsätzlich ohne Bedeutung, zu welchem Kaufpreis die Klägerin die Mobiltelefone erworben hat. Die Höhe der Anschaffungskosten, die der Arbeitgeber für den Erwerb der betrieblichen Telekommunikationsgeräte aufwenden muss, ist für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 45 EStG nicht relevant. Der Abschluss von Kaufverträgen mit anderen -nach Auffassung des FA höheren (marktgerechten)- Kaufpreisen hätte im Hinblick auf den mit der Gestaltung erstrebten -vom Gesetzgeber vorgesehenen- steuerlichen Vorteil keinen Unterschied bedeutet. Auch die nach Ansicht des FA angemessene Gestaltung des Erwerbs der Mobiltelefone zum Marktwert, der nach Meinung des FA höher als die tatsächlich vereinbarten Kaufpreise lag, hätte die steuerfreie Privatnutzung der Mobiltelefone durch die Arbeitnehmer der Klägerin zugelassen. Ein gesetzlich nicht vorgesehener steuerlicher Vorteil ist mit dem Kauf der Mobiltelefone mithin nicht verbunden. Vielmehr wird der Tatbestand des § 3 Nr. 45 EStG durch den Kauf der Geräte bestimmungsgemäß verwirklicht.

Es trifft zwar zu, dass die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG nicht in Betracht gekommen wäre, falls die Klägerin die Mobiltelefone nicht käuflich erworben hätte. Der Verzicht auf den Kauf der Mobiltelefone und damit auf die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist aber nicht die „angemessene Gestaltung“ i.S. von § 42 Abs. 2 Satz 1 AO. Vielmehr steht es dem Steuerpflichtigen frei, einen gesetzlich vorgesehenen Steuervorteil in Anspruch zu nehmen. Kein Steuerpflichtiger ist verpflichtet, einen Sachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht. Das Bestreben, Steuern zu sparen bzw. den Tatbestand einer Steuerbefreiungsvorschrift zu verwirklichen, macht eine im Übrigen angemessene rechtliche Gestaltung nach ständiger Rechtsprechung nicht unangemessen (BFH-Urteile vom 03.02.1998 – IX R 38/96, BFHE 185, 379, BStBl II 1998, 539; in BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677; in BFHE 239, 31, BStBl II 2013, 16, Rz 24, und vom 18.12.2013 – I R 25/12, Rz 17).

ee) Die Klägerin konnte ihren Arbeitnehmern nach alledem die betrieblichen Mobiltelefone nebst Zubehör steuerfrei überlassen und darüber hinaus die von den Arbeitnehmern aufgewandten Kosten für die private Nutzung der betreffenden Geräte steuerfrei erstatten. Die Steuerfreistellung gilt dabei auch für die Verbindungsentgelte (BTDrucks 14/4626, S. 6; Baumgartner/Uphues in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 45 EStG Rz 27). Dies schließt die monatlichen Kosten der von den Arbeitnehmern selbst abgeschlossenen Mobilfunkverträge ein. Auch bei der Kostenerstattung handelt es um einen Vorteil aus der privaten Nutzung der betrieblichen Telekommunikationsgeräte (s. HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 45 EStG Rz 2; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 45 Rz B 45/59).

(1) Den Arbeitnehmern der Klägerin entstanden durch die von ihnen selbst abgeschlossenen Mobilfunkverträge Kosten, ohne die eine Nutzung der überlassenen betrieblichen Mobiltelefone als „Telekommunikationsgeräte“, wie sie § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG voraussetzt, nicht möglich gewesen wäre. Die Mobilfunkverträge und die durch sie entstehenden Kosten sind mit der nach § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG steuerfreien privaten Nutzung der Geräte untrennbar verbunden. Die Erstattung der betreffenden Kosten beruhte mithin unmittelbar auf der bestimmungsgemäßen Nutzung der betrieblichen Mobiltelefone als „Telekommunikationsgeräte“. Auch nach der Auffassung der Finanzverwaltung sind die vom Arbeitgeber getragenen Verbindungsentgelte (Grundgebühr und sonstige laufende Kosten) bei der (privaten) Nutzung betrieblicher Telekommunikationsgeräte steuerfrei (R 3.45 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008). Wirtschaftlich trägt der Arbeitgeber die Verbindungsentgelte nicht nur dann, wenn er den Mobilfunkvertrag selbst abgeschlossen hat, sondern auch dann, wenn er die Verbindungsentgelte seinen Arbeitnehmern -wie im Streitfall- erstattet. Dieses Ergebnis entspricht auch der Intention des Gesetzgebers, die privat veranlassten Kommunikationskosten der Arbeitnehmer bei der Benutzung betrieblicher Telekommunikationsgeräte in ihrer Gesamtheit steuerfrei zu stellen (Welling, Deutsches Steuerrecht 2001, 650).

(2) Die Erstattung der den Arbeitnehmern entstandenen Kosten der Mobilfunkverträge ist nach § 3 Nr. 45 Satz 1 EStG allerdings nur steuerfrei, soweit diese auf die Nutzung der betrieblichen Geräte des Arbeitgebers entfallen. Wird die zu dem jeweiligen Mobilfunkvertrag gehörende SIM-Karte nicht in dem vom Arbeitgeber überlassenen betrieblichen Gerät (Telekommunikationsgerät des Arbeitnehmers oder eines Dritten) verwendet, handelt es sich letztlich um die Übernahme der (anteiligen) Kosten eines privaten Telefonanschlusses des Arbeitnehmers, die nicht nach § 3 Nr. 45 EStG steuerfrei ist (s. BFH-Urteil in BFHE 214, 223, BStBl II 2006, 715).

Im Streitfall hat das FG indessen nicht festgestellt, dass die von der Klägerin erstatteten Kosten der Mobilfunkverträge nicht auf die Nutzung der den Arbeitnehmern überlassenen betrieblichen Geräte entfallen sind und die Arbeitnehmer die jeweiligen SIM-Karten in privaten Mobiltelefonen verwendet haben. Solches hat das FA auch nicht behauptet.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29.10.2019 – 13 K 201/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, in welcher Höhe der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Rahmen seiner Einkünfte aus der Vermietung einer im Jahr 1998 erworbenen Eigentumswohnung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes -EStG-) Absetzung für Abnutzung (AfA) auf die nachträglichen Anschaffungskosten eines im gleichen Gebäudekomplex belegenen, im Jahr 2015 (Streitjahr) hinzuerworbenen PKW-Tiefgaragenstellplatzes geltend machen kann.

Der Kläger erwarb im Dezember 1998 eine -vom Veräußerer noch zu modernisierende- denkmalgeschützte Eigentumswohnung in X zum Kaufpreis von 245.736 DM zuzüglich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 12.265,23 DM, insgesamt 258.001,23 DM (entspricht 131.913,93 €). Unter Berücksichtigung des Anteils für Grund und Boden in Höhe von 5.406,19 DM ermittelte der Kläger zunächst steuerlich relevante Gesamtanschaffungskosten in Höhe von 252.595,04 DM (entspricht 129.149,79 €).

Die AfA-Bemessungsgrundlagen für die erhöhte AfA gemäß § 7i EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sowie für die AfA auf die Altbausubstanz gemäß § 7 Abs. 5 EStG wurden einheitlich und gesondert festgestellt; die Bemessungsgrundlage für erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG betrug 165.589 DM (entspricht 84.664 €), die für Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG 83.682 DM (entspricht 42.786 €).

Dem Kläger wurde auf Antrag AfA nach § 7i EStG bis zur Ausschöpfung des insoweit festgestellten AfA-Volumens (84.664 €) gewährt; der Begünstigungszeitraum endete 2009. Daneben nahm der Kläger AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG in Anspruch; der AfA-Satz betrug im Streitjahr noch 1,25 %.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30.09.2015 erwarb der Kläger das Sondereigentum an einem im selben Immobilienobjekt gelegenen Tiefgaragenstellplatz zum Kaufpreis in Höhe von 19.000 € zuzüglich Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 1.374,84 €. Eigentumswohnung und Tiefgaragenstellplatz stehen nach den -nicht mit innerhalb der Revisionsbegründungsfrist vorgebrachten Revisionsrügen angegriffenen und mithin den Bundesfinanzhof (BFH) nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden- Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Unter Berücksichtigung des Anteils für Grund und Boden in Höhe von 448,25 € ermittelte der Kläger nachträgliche Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von 19.926,59 €.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr ermittelte der Kläger die Höhe der im Rahmen seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigenden AfA nach § 7 Abs. 5 EStG auf der Basis der gesamten Anschaffungskosten für die Eigentumswohnung in Höhe von 252.595,04 DM (entspricht 129.149,79 €) zuzüglich der nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von 19.926,59 €, insgesamt 149.076,38 €.

In dem gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 09.02.2017 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) -abweichend von den Angaben des Klägers in seiner Steuererklärung- neben der AfA (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG) für die Eigentumswohnung in bisheriger Höhe (42.786 € x 1,25 % = 535 €) lediglich AfA für den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von (19.926 € x 2,5 % =) 499 €.

Das FA vertrat die Auffassung, die nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz seien (nur) mit den Anschaffungskosten für die Altbausubstanz (83.682 DM = 42.786 €) zu addieren und gemeinsam mit diesen nach § 7 Abs. 5 EStG abzuschreiben. Das auf die nach § 7i EStG begünstigten Maßnahmen entfallende AfA-Volumen (165.589 DM = 84.664 €) sei bereits 2009 vollständig aufgebraucht gewesen; die damit zusammenhängenden Aufwendungen könnten daher nicht nochmals in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017 berücksichtigte das FA -nach entsprechendem Verböserungshinweis- AfA für die Eigentumswohnung und den Tiefgaragenstellplatz in Höhe von (42.786 € + 19.926 € =) 62.712 € x 1,25 % = 784 € (aufgerundet).

Das FG wies die hiergegen gerichtete Klage, mit der der Kläger die Berücksichtigung von AfA für die Eigentumswohnung und den Tiefgaragenstellplatz aus einer ursprünglichen Bemessungsgrundlage von (nunmehr nur noch) 127.450 € zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von 19.926 €, insgesamt 147.376 € x 1,25 % = 1.842 € begehrte, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 622 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Das FG ging davon aus, dass sich die AfA in den Fällen des § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG bei nachträglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten nach der bisherigen Bemessungsgrundlage zuzüglich der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemesse. Die bisherige Bemessungsgrundlage umfasse zwar in der Regel die gesamten ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten; etwas anderes gelte jedoch, wenn ein Steuerpflichtiger, wie im Streitfall, erhöhte AfA nach § 7i EStG in Anspruch nehme. In diesen Fällen werde für die Anschaffungskosten, für die die Voraussetzungen nach § 7i EStG vorliegen, ein eigenes Abschreibungsvolumen gebildet. Nur der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nicht die Voraussetzungen des § 7i EStG erfülle, bilde die Bemessungsgrundlage für die restliche Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG. Das Abschreibungsvolumen nach § 7i EStG in Höhe von 84.664 € sei nach Ablauf des zehnjährigen Begünstigungszeitraums bereits vollständig aufgebraucht gewesen. Ein Restwert, um den die bisherige Bemessungsgrundlage für die normale Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG nach Ablauf des Begünstigungszeitraums des § 7i EStG hätte erhöht werden müssen, habe somit nicht vorgelegen. Zutreffend sei daher lediglich die bisherige Bemessungsgrundlage in Höhe von 42.786 € um die nachträglichen Anschaffungskosten in Höhe von 19.926 € auf 62.712 € erhöht und auf dieser Grundlage bei einem AfA-Satz von 1,25 % eine AfA in Höhe von 784 € berücksichtigt worden. Dem könne nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass sich hierdurch der Abschreibungszeitraum über die von § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG vorgesehene Abschreibungsdauer von 50 Jahren hinaus verlängere. Etwas anderes ergebe sich im Streitfall auch nicht daraus, dass in den Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz Modernisierungsaufwendungen nach § 7i EStG enthalten seien. Denn der Begünstigungszeitraum nach § 7i EStG sei im Streitjahr bereits abgelaufen gewesen.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er vertritt die Auffassung, dass im Streitfall -entgegen der Auffassung des FG im angefochtenen Urteil- die gesamten ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten zuzüglich der nachträglichen Anschaffungskosten der Bemessung der neuen AfA zugrunde zu legen seien. Nach § 7 Abs. 1 EStG sei das abnutzbare Wirtschaftsgut -im Streitfall ein Gebäude- im Ganzen Gegenstand der AfA; dieses sei als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten hinzuzurechnen und ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Summe aus ursprünglichen und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzuschreiben. Hierdurch könne sich die Nutzungsdauer und der Abschreibungszeitraum verändern. Diese Grundsätze seien auch bei der Inanspruchnahme von Absetzungen nach § 7 Abs. 5 EStG, die nur an die Stelle der normalen AfA treten und keine eigenständige AfA darstellten, anzuwenden. Zu Unrecht gehe das FG davon aus, dass nicht die gesamten, sondern lediglich ein Teil der bisherigen Anschaffungs- und Herstellungskosten in die neue Bemessungsgrundlage einzubeziehen seien; diese Auffassung widerspreche der höchstrichterlichen Rechtsprechung und maßgeblichen Meinungen in der Kommentarliteratur.

Der Kläger hat im Rahmen seiner Revisionsbegründung vom 06.10.2020 schriftsätzlich beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 29.10.2019 – 13 K 201/17 und die Einspruchsentscheidung vom 19.09.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 09.02.2017, zuletzt geändert am 19.09.2017, dahin zu ändern, dass ab 2015 die AfA-Bemessungsgrundlage für das Grundstück in X inkl. Stellplatz in Höhe von 147.376 € festgesetzt wird, woraus sich ein jährlicher AfA-Betrag nach § 7 Abs. 5 EStG (1,25 % p.a.) in Höhe von 1.842 € statt 784 €, wie ursprünglich festgesetzt, ergibt.

In der mündlichen Verhandlung war der Kläger trotz ordnungsgemäßer Ladung nicht vertreten und hat demgemäß keinen Antrag gestellt; der Kläger hat in diesem Zusammenhang jedoch schriftsätzlich sein Einverständnis erklärt, dass in seiner Abwesenheit mündlich verhandelt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Abweichend von dem Grundsatz, dass ein Wirtschaftsgut nur einheitlich abgeschrieben werden könne, erlaube § 7i EStG dem Steuerpflichtigen, bei einem einheitlichen Wirtschaftsgut mehrere Begünstigungsvorschriften anzuwenden. Dabei werde zwar das Wirtschaftsgut selbst nicht aufgeteilt, wohl aber dessen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die sodann verschiedenen Begünstigungsvorschriften zugeordnet würden. Die derart zugeordneten Anschaffungs- oder Herstellungskosten seien bei der Ermittlung der neuen Bemessungsgrundlage nach Anfall nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht abweichend von der ursprünglich getroffenen Zuordnungsentscheidung zu behandeln. Im Streitfall bedeute dies, dass die vom Kläger vorgenommene Zuordnungsentscheidung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu zwei verschiedenen Begünstigungsvorschriften weiter Bestand habe. Die nach § 7i EStG begünstigten und bereits vollständig im Rahmen der AfA berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten könnten daher nicht erneut in die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG einbezogen werden. Aus der vom Kläger angeführten höchstrichterlichen Rechtsprechung folge nichts anderes, da diese zu Anschaffungs- oder Herstellungsaufwand ergangen sei, bei dem bis zum Anfall nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten der bisherige Aufwand nach lediglich einer Begünstigungsvorschrift (AfA-Methode) auf die Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt wurde.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die vom Kläger aufgewandten nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz lediglich die Bemessungsgrundlage für den -nicht nach § 7i EStG begünstigten- Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes erhöhen, von dem der Kläger AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG vornimmt.

a) Nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b i.V.m. § 7 Abs. 5a EStG können u.a. bei inländischen Eigentumswohnungen, die vom Steuerpflichtigen aufgrund eines nach dem 31.12.1995 und vor dem 01.01.2004 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines in dem genannten Zeitraum rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, abweichend von § 7 Abs. 4 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 7 Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden 6 Jahren jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen werden.

aa) Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören u.a. auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 HGB). Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB). Diese handelsrechtlichen Definitionen sind auch für die steuerlichen Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten maßgebend. Die Bemessungsgrundlage wird bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG über den gesetzlich typisierten AfA-Zeitraum verteilt. In welchem Maße AfA von der AfA-Bemessungsgrundlage vorgenommen werden kann, richtet sich nach dem AfA-Volumen; denn das AfA-Volumen ist durch die Bemessungsgrundlage der Höhe nach begrenzt (BFH-Urteil vom 28.04.2020 – IX R 14/19, BFHE 269, 28, BStBl II 2020, 545, Rz 16, m.w.N.).

bb) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen (BFH-Urteil vom 20.01.1987 – IX R 103/83, BFHE 149, 448, BStBl II 1987, 491).

b) Abweichend von § 7 Abs. 5 EStG kann der Steuerpflichtige nach § 7i EStG in der im Streitfall anzuwendenden Fassung bei einem Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, jeweils bis zu 10 % der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Jahren absetzen. Begünstigt sind nach § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG überdies Anschaffungskosten auf derartige Baumaßnahmen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nicht begünstigt sind demgegenüber die Anschaffungskosten eines bereits instand gesetzten bzw. intakten Baudenkmals (vgl. Bruckmeier in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 7i Rz B 13; Brandis/Heuermann/Schießl, § 7i EStG Rz 28; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 7i EStG Rz 10). Der Steuerpflichtige kann die Absetzungen nach § 7i EStG nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Begünstigungsvoraussetzungen für das Gebäude oder den Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist (§ 7i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG).

aa) § 7i EStG lässt -zur erleichterten Erhaltung und verbesserten Nutzung von Baudenkmalen oder schützenswerten Ensembles- eine von § 7 Abs. 4 und 5 EStG abweichende zeitliche Verteilung des zur Erhaltung oder sinnvollen Nutzung erforderlichen (Herstellungs- bzw. Anschaffungs-)Aufwands zu, wenn für die Gebäude oder Gebäudeteile alternativ die Regel-AfA nach § 7 EStG geltend gemacht werden könnte. Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7i EStG sind nicht, wie bei der AfA nach § 7 EStG, die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, sondern lediglich diejenigen Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die gemäß Abs. 1 der Vorschrift nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind oder die durch derart begünstigte Maßnahmen veranlassten Anschaffungskosten i.S. des § 7i Abs. 1 Satz 5 EStG (einschließlich der sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Aufgrund der gesetzlichen Begrenzung des Aufwands auf die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten für bestimmte Baumaßnahmen, deren Erforderlichkeit denkmalschutzrechtlich bescheinigt ist (als einen Teil der Gesamtaufwendungen für den Erwerb des Objekts, vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2004 – VIII R 6/01, BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783, unter II.2.a aa, m.w.N.), entsteht bei den erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG eine eigenständige -von § 7 EStG unabhängige- AfA-Reihe mit eigenständiger AfA-Bezugsgröße (Bemessungsgrundlage), eigenem AfA-Satz und eigenem AfA-Volumen (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 30; Brandis/Heuermann/Schießl, § 7i EStG Rz 32; HHR/Clausen, § 7i EStG Rz 20).

bb) Nachträgliche Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten, für die die Voraussetzungen des § 7i EStG durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle nachgewiesen werden, erhöhen die Bemessungsgrundlage der AfA nach § 7i EStG (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 12 ff. sowie Götz, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2012, 1217; Marx/Noack, DStR 2013, 173, zum Verhältnis zu § 11b EStG).

cc) Wird die Möglichkeit der Absetzung begünstigter Herstellungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG) oder Anschaffungskosten (§ 7i Abs. 1 Satz 5 EStG) nicht in vollem Umfang genutzt und das nach § 7i EStG zur Verfügung stehende AfA-Volumen mithin nicht ausgeschöpft, ist ein etwaiger Restwert den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen; die weiteren AfA sind einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz zu bemessen (§ 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG).

c) Die AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass für einen Teil der Gesamtaufwendungen Absetzungen nach § 7i Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden; insbesondere die Regelung in § 7a Abs. 5 EStG steht dem nicht entgegen, weil -wie § 7 Abs. 5 Satz 2 EStG verdeutlicht- die AfA nach § 7 Abs. 5 EStG nicht zu den erhöhten Absetzungen gehört (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen kann der Kläger im Streitfall AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG (nur) aus der Summe von nachträglichen Anschaffungskosten für den Tiefgaragenstellplatz und den nicht nach § 7i EStG begünstigten Anschaffungskosten für das Gebäude (Altbausubstanz) als Bemessungsgrundlage von seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

a) Die Bemessungsgrundlage -als Bezugsgröße für die AfA nach § 7 EStG- richtet sich zwar grundsätzlich nach den (ursprünglichen) Aufwendungen des Steuerpflichtigen im Rahmen der Herstellung oder Anschaffung des Wirtschaftsguts. Nachträgliche, nach allgemeinen Grundsätzen nicht sofort -z.B. als Erhaltungsaufwand- abziehbare Aufwendungen des Steuerpflichtigen nach Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts können die Bezugsgröße für die AfA erhöhen.

Entscheidet der Steuerpflichtige sich indes, für einen Teil des ursprünglichen Gesamtaufwands die erhöhte AfA für Baudenkmale nach § 7i EStG in Anspruch zu nehmen, liegt darin auch die Entscheidung, für einen Teil dieser Aufwendungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 206, 266, BStBl II 2004, 783, unter II.2., m.w.N.) AfA nach einer abweichenden Bezugsgröße geltend zu machen; denn § 7i Abs. 1 EStG begünstigt nicht die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern lediglich solche, die für Baumaßnahmen aufgewendet werden, welche zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind und für die die Erforderlichkeit durch eine Bescheinigung der zuständigen Denkmalbehörde nachgewiesen ist (§ 7i Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG).

b) Die auf diese Weise nach einer abweichenden Bezugsgröße begünstigten Aufwendungen i.S. des § 7i EStG führen zu einem gesonderten, gesetzessystematisch vom Gesamtaufwand getrennten AfA-Volumen, aus dem der Steuerpflichtige im Verteilungszeitraum -an Stelle der regulären AfA nach § 7 EStG- AfA nach einem erhöhten AfA-Satz bei der Ermittlung seiner Einkünfte geltend machen kann (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 30). Dieses gesonderte AfA-Volumen, das sich aus nach § 7i EStG begünstigten Aufwendungen speist, steht rechtlich „neben“ dem AfA-Volumen, welches für die Berücksichtigung von AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b EStG zur Verfügung steht und aus Aufwendungen besteht, die nicht nach § 7i EStG begünstigt sind, sondern -s. den Wortlaut des § 7 Abs. 5 Satz 1 EStG- die Neubauqualität des Gebäudes voraussetzen (vgl. Bruckmeier in KSM, EStG, § 7i Rz B 36).

aa) Verdeutlicht wird diese Aufteilung der die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten umfassenden AfA-Bemessungsgrundlage in zwei, von unterschiedlichen gesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen abhängige, unterschiedliche Rechtsfolgen auslösende und mithin rechtlich verselbständigte Bezugsgrößen durch die Regelungen in § 7i Abs. 1 Satz 8 i.V.m. § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG, welche bestimmen, dass nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ein Restwert aus der AfA-Bemessungsgrundlage nach § 7i EStG den Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes -d.h. der Bemessungsgrundlage, von der AfA nach § 7 EStG geltend gemacht wird- oder dem an deren Stelle tretenden Wert hinzuzurechnen ist und sich die weiteren AfA einheitlich für das gesamte Gebäude nach dem sich hiernach ergebenden Betrag und dem für das Gebäude maßgebenden Prozentsatz bemessen. Ein solcher Restwert ergibt sich u.a. dann, wenn sich während des Abzugszeitraums -etwa durch begünstigte nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten- die Bemessungsgrundlage für den nach § 7i EStG relevanten Aufwand erhöht. Hierdurch kann sich der Zeitraum, innerhalb dessen -nach Ablauf des § 7i-Begünstigungszeitraums- AfA nach § 7 EStG geltend gemacht werden kann, verlängern (vgl. HHR/Clausen, § 7i EStG Rz 20).

bb) Wird aber ein Restwert aus nach § 7i EStG begünstigten nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten („nur“) den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes (und damit den nicht nach § 7i EStG begünstigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten als „Teil der gesamten Aufwendungen“) zugeschlagen, kann für nicht nach § 7i EStG begünstigte nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten nichts anderes gelten. Demgegenüber besteht eine Rechtsgrundlage für das Begehren des Klägers, die nachträglichen Anschaffungskosten nach Ablauf des Begünstigungszeitraums nach § 7i Abs. 1 EStG dem Gesamtbetrag der Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinzuzuschlagen, nicht; der Umstand, dass im Streitfall nicht nach § 7i EStG begünstigte nachträgliche Anschaffungskosten angefallen sind, ändert am Verbrauch des nach § 7i EStG begünstigten AfA-Volumens nichts.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 26.03.2019 – 11 K 3207/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob Pflegegelder für die intensivpädagogische Betreuung mehrerer Jugendlicher durch die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) steuerfreie Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2014 und 2015 jeweils maßgeblichen Fassung (EStG) sind.

Die Klägerin ist staatlich anerkannte Jugend- und Heimerzieherin. In den Streitjahren betreute sie besonders traumatisierte Jugendliche, die in Pflegefamilien, Heimen, Großeinrichtungen oder in geschlossenen Einrichtungen keine Aufnahme mehr finden konnten und diese Formen der Unterbringung, teilweise auch schon die geschlossene Psychiatrie, bereits durchlaufen hatten, jeweils im Rahmen einer intensivpädagogischen Betreuung i.S. des § 35 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII). Die Jugendlichen besuchten keine Regelschulen, sondern wurden von der Klägerin unter Nutzung von Unterlagen einer Fernschule beschult. Die Klägerin firmierte nach außen als „…-Betreuungsstelle …“ unter dem Namen „…“.

Im Streitjahr 2014 betreute die Klägerin vier Jugendliche, im Streitjahr 2015 im Monat Mai fünf Jugendliche, im Rest des Jahres vier Jugendliche.

Zwischen der Klägerin und dem Jugendwerk … (Jugendwerk), das als Träger der freien Jugendhilfe an den … angebunden war, bestand ein Kooperationsvertrag. Dessen Gegenstand war die Durchführung von Hilfemaßnahmen im Rahmen der Jugendhilfe „gemäß § 27 i.V.m. §§ 34, 35, 35a, 41 SGB VIII“ durch die Klägerin als Betreuungsperson. Die Betreuungen waren auf der Grundlage vereinbarter Qualitätsstandards und eines Hilfeplans „in der Wohnung“ der Klägerin durchzuführen. Der Klägerin oblagen u.a. die eigenverantwortliche Durchführung der Maßnahmen und die Gewährleistung eines gelingenden Alltags, die Mitwirkung bei der Erstellung eines Hilfeplans für die einzelnen Jugendlichen als Grundlage ihrer pädagogischen Aktivitäten vor Ort und die schriftliche Dokumentation des Erziehungsprozesses samt Berichterstattung darüber an das Jugendwerk.

Der Betreuung der einzelnen Jugendlichen lag zusätzlich jeweils ein Leistungs- und Honorarvertrag zwischen dem Jugendwerk und der Klägerin zugrunde. Die Klägerin verpflichtete sich zur Übernahme der Betreuung und Unterbringung zur Erziehung des Jugendlichen „gemäß § 27 i.V.m. §§ 34, 35, 35a bzw. 41 SGB VIII“ auf Grundlage der im Kooperationsvertrag vereinbarten Pflichten. Sie erhielt für jeden Jugendlichen ein Erziehungshonorar in Gestalt eines Tagessatzes (§ 5.1 i.V.m. Anlage 1 zum jeweiligen Leistungs- und Honorarvertrag). Die Tagessätze lagen in den Streitjahren für die einzelnen Jugendlichen zwischen 100,77 € und 101,03 €. In einzelnen Honorarverträgen wurde für die Höhe des Erziehungshonorars auf die in den sog. Rahmenverträgen nach § 78f SGB VIII festgelegten Sätze für Regelleistungen und für konzeptionsbedingte Leistungen für Einrichtungen i.S. des § 78a Abs. 1 Nr. 4 SGB VIII Bezug genommen. Ferner wurde der Klägerin ein Teil des Sachaufwands tageweise ersetzt. Dies betraf Aufwendungen für die Verköstigung, kosmetische und persönliche Bedürfnisse des jeweiligen Jugendlichen, den hauswirtschaftlichen Bedarf sowie einen Mietanteil. Der Sachkostenersatz war am Sozialhilfesatz orientiert und betrug in den Streitjahren zwischen 21,22 € und 21,48 € pro Tag für jeden Jugendlichen. Bei einer Abwesenheit des Jugendlichen von mehr als drei Tagen erhielt die Klägerin 75 % des Honorars und des Sachkostenersatzes (§ 5.3 des jeweiligen Leistungs- und Honorarvertrags). Darüber hinaus wurden an die Klägerin die jeweils nach Alter gestaffelten Sätze für das dem Jugendlichen zustehende Taschen- und Kleidergeld ausgezahlt (§ 5.2 i.V.m. Anlage 2 zum Leistungs- und Honorarvertrag).

Die Betreuung und Unterbringung der Jugendlichen fand auf einem von der Klägerin im Jahr 2012 erworbenen Grundstück samt Gebäude (einem ehemaligen Gasthof) statt. Das Gebäude bestand in den Streitjahren aus drei abgeschlossenen Wohnungen (Nrn. 1 bis 3) im Ober- und im Dachgeschoss sowie im Erdgeschoss aus einem Gemeinschafts- und Aufenthaltsraum, einem Freizeit- und Fitnessraum, einer Gemeinschaftsküche und Toiletten. In den Streitjahren bewohnte die Klägerin die Wohnung Nr. 1 (79,59 qm) in der Mitte des Gebäudes selbst, in der großen Wohnung Nr. 2 im Ober- und Dachgeschoss (150,89 qm) wohnten ihre beiden erwachsenen Söhne mit Freundinnen und in der Wohnung Nr. 3 (66,89 qm) die betreuten Jugendlichen. Die Jugendlichen verfügten in dieser Wohnung jeweils über Einzelzimmer, zudem hatte die Wohnung ein eigenes Bad. In den Streitjahren war ein Jugendlicher in dem zur Wohnung Nr. 2 gehörenden Dachgeschoss untergebracht, weil die Wohnung Nr. 3 nur drei Einzelzimmer hatte. Zur Wohnung der Klägerin (Nr. 1) hatten die Jugendlichen insoweit Zutritt, als die Klägerin dort für sie jederzeit ansprechbar war. In der Wohnung der Klägerin wurde jedoch nicht gemeinsam gekocht und gelebt. Die Zubereitung und Einnahme der Mahlzeiten fand in der Gemeinschaftsküche und im Gemeinschaftsraum im Erdgeschoss (26 qm) statt, die Jugendlichen konnten zur Zubereitung kleinerer Mahlzeiten auch die Küche in ihrer Wohnung nutzen. Die gemeinsamen Aktivitäten wie der Schulunterricht und Freizeitaktivitäten fanden im Gemeinschafts- und Aufenthaltsraum im Erdgeschoss (45 qm) statt. Zudem stand für den Sport ein Fitnessraum (21 qm) zur Verfügung.

In den Streitjahren beschäftigte die Klägerin insgesamt vier Personen. Hierzu gehörten einer ihrer Söhne und dessen Freundin, die bei der Klägerin zur Ausbildung als Erzieher beschäftigt waren. Zudem arbeiteten für die Klägerin noch ein angehender Erzieher, der sein Anerkennungsjahr absolvierte, und eine ausgebildete erzieherische Fachkraft im Rahmen einer Teilzeitstelle.

Die Klägerin erteilte dem Jugendwerk für jeden der Jugendlichen monatliche Rechnungen über die Erziehungshonorare und den Sachkostenersatz. Die Summe der für alle vier Jugendlichen zusammen gezahlten Erziehungshonorare (ohne den Sachkostenersatz) belief sich monatlich durchschnittlich auf 12.120 € (rund 404 € pro Tag für durchschnittlich 30 Tage im Monat). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wurde der Aufwand der Klägerin für Sachkosten und die Personalkosten (37.133,31 € für das Streitjahr 2014 und 34.344,41 € für das Streitjahr 2015) nicht in voller Höhe durch den Sachkostenersatz gedeckt.

Die gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Jahresgewinne der Klägerin betrugen im Streitjahr 2014 69.662 € und im Streitjahr 2015 (nach Abzug von Betriebsausgaben für einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 28.000 €) 42.456 €.

Die Klägerin behandelte die Vergütungen aus der erzieherischen Tätigkeit in ihren Gewinnermittlungen und Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre zunächst als steuerpflichtige Betriebseinnahmen aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) folgte dem in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre (jeweils vom 30.08.2016). Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch und machte geltend, die Einnahmen aus der erzieherischen Tätigkeit seien steuerfreie Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG. Das FA wies die Einsprüche als unbegründet zurück.

Die anschließend erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1969 mitgeteilt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe zu Unrecht verneint, dass die Voraussetzungen einer gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG steuerfreien Beihilfe zur unmittelbaren Förderung der Erziehung erfüllt seien. Die Klägerin habe die Jugendlichen im Rahmen einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII in ihren Haushalt aufgenommen und dort intensivpädagogisch betreut. Da sie weniger als sechs Jugendliche gleichzeitig betreut habe, sei ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass die Pflegegelder steuerfreie Beihilfen seien.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.03.2019 – 11 K 3207/17 aufzuheben und unter Abänderung der Einkommensteuerbescheide 2014 und 2015 jeweils vom 30.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.11.2017 die Einkommensteuer auf 0 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die an die Klägerin gezahlten Pflegegelder in den Streitjahren keine steuerfreien Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind.

a) Gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern. Ersetzen die Pflegegeldzahlungen den sachlichen und zeitlichen Aufwand der Pflegeeltern nicht und ist dies auch nicht beabsichtigt, sind sie als steuerfreie Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG anzusehen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 14.07.2020 – VIII R 27/18, BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 19; vom 05.11.2014 – VIII R 29/11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; vom 28.06.1984 – IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571). Am Charakter einer Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG fehlt es hingegen, wenn die Pflegegelder für Erziehungsleistungen gezahlt werden, die im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erbracht werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; vom 05.11.2014 – VIII R 27/11, BFH/NV 2015, 960, und VIII R 9/12, BFH/NV 2015, 967, jeweils m.w.N.; vom 17.05.1990 – IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018).

b) Pflegegelder, die an die Betreiber von Einrichtungen und sonstiger Formen betreuten Wohnens i.S. des § 34 SGB VIII gezahlt werden, sind keine steuerfreien Beihilfen, weil typisierend davon auszugehen ist, dass sie die Sach-kosten in angemessenem Umfang ersetzen und die Erziehungsleistungen vergüten (s. BFH-Urteil vom 23.09.1998 – XI R 9/98, BFH/NV 1999, 600, unter II.1. [Rz 21], für Pflegesatzzahlungen an den Betreiber eines sog. Kleinstheims; zustimmend Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 31.08.2021, BStBl I 2021, 1802, unter C.; vgl. auch § 78a Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 78c Abs. 2 Satz 1 SGB VIII, nach denen Pflegeentgelte an Heimbetreiber leistungsgerecht sein müssen).

c) Eine steuerfreie Beihilfe kann hingegen vorliegen, wenn ein einzelner Jugendlicher in den Haushalt der Betreuungsperson zeitlich unbefristet aufgenommen und dort intensivpädagogisch i.S. des § 35 SGB VIII betreut wird. In diesem Fall entspricht das Pflegeverhältnis seinem Inhalt und der Durchführung nach -unabhängig von der sozialrechtlichen Qualifikation des Betreuungsverhältnisses als intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung i.S. des § 35 SGB VIII- der Betreuung des Jugendlichen im Rahmen einer nicht erwerbsmäßigen Vollzeitpflege i.S. des § 33 SGB VIII (BFH-Urteil in BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 25; BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter D.; zum Beihilfecharakter der Pflegegelder, die im Rahmen einer Vollzeitpflege gezahlt werden, vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 19, m.w.N., und BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter A.). Werden mehrere Jugendliche zeitlich unbefristet in den Haushalt der Betreuungsperson aufgenommen und dort intensivpädagogisch i.S. des § 35 SGB VIII betreut, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu prüfen, ob die Anzahl der durch die Pflegeperson betreuten Kinder bzw. Jugendlichen oder andere Umstände für eine erwerbsmäßige Betreuung und den Vergütungscharakter der gezahlten Pflegegelder sprechen (BFH-Urteil in BFHE 270, 113, BStBl II 2021, 672, Rz 25; BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter D.; vgl. auch § 78a Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c i.V.m. § 78c Abs. 2 Satz 1 SGB VIII). Die von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung im Zusammenhang mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII angewandte Vermutungsregel, dass eine erwerbsmäßige Betreuung nicht vorliegt, wenn nicht mehr als sechs Kinder gleichzeitig in den Haushalt der Pflegeperson aufgenommen und betreut werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960; in BFH/NV 2015, 967; BFH-Beschluss vom 10.12.2019 – VIII S 12/19 (AdV), BFH/NV 2020, 357, m.w.N.; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2021, 1802, unter A.), greift in den Fällen der intensivpädagogischen Betreuung mehrerer Jugendlicher, die unbefristet in den Haushalt der Betreuungsperson aufgenommen werden, daher nicht.

d) Nach diesen Vorgaben hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Pflegesatzzahlungen an die Klägerin keine steuerfreien Beihilfen zur unmittelbaren Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind. Die Würdigung des FG, die Jugendlichen seien von der Klägerin im Rahmen einer Heimunterbringung oder anderen Form des sonstigen betreuten Wohnens gemäß § 34 i.V.m. § 35 SGB VIII erwerbsmäßig betreut worden, ist nicht zu beanstanden.

aa) Nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten und des FG wurden die Jugendlichen von der Klägerin jeweils intensivpädagogisch i.S. des § 35 SGB VIII betreut. Weiterer Ausführungen des Senats hierzu bedarf es daher nicht.

bb) Die Jugendlichen wurden in den Streitjahren von der Klägerin im Rahmen einer Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII betreut.

Zwar sind Privathaushalte der Erzieher, in denen dem Jugendlichen ein Zimmer überlassen wird, keine Einrichtungen i.S. des § 34 SGB VIII (BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432, Rz 57, 58). Der Senat hat aber im Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 in Rz 62 bereits angedeutet, dass in sog. Mischfällen trotz einer familienähnlichen Betreuung auch von der Betreuung der Kinder und Jugendlichen in einer Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII auszugehen sein kann. Ein solcher Mischfall liegt angesichts der räumlichen und organisatorischen Rahmenbedingungen im Streitfall vor. Umstände, die für eine stationäre Betreuung der Jugendlichen in einer Einrichtung (Kleinstheim) oder in einer Form des sonstigen betreuten Wohnens i.S. des § 34 SGB VIII sprechen (abgetrennte Wohnbereiche, Gemeinschafträume und der Einsatz von Personal), sind neben weiteren Umständen (der Zuweisung der Jugendlichen zur persönlichen Betreuung durch die Klägerin und ihrer Unterbringung bei der Klägerin) vorhanden, die für eine Betreuung der Jugendlichen wie in einer Vollzeitpflegestelle gemäß § 33 Satz 2 SGB VIII sprechen. Die Würdigung, ob in solchen Mischfällen der Schwerpunkt im Bereich der Unterbringung nach § 34 SGB VIII liegt oder die Elemente einer Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII überwiegen, ist unter Einbeziehung sämtlicher Umstände des Einzelfalls vorzunehmen und obliegt daher dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. zu den fließenden Grenzen zwischen den Anwendungsbereichen der §§ 33, 34 SGB VIII und den Abgrenzungskriterien Urteile des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz vom 24.10.2008 – 7 A 10444/08, Das Jugendamt -JAmt- 2009, 92; des Verwaltungsgerichts Potsdam vom 25.08.2020 – 7 K 2354/18, juris, Rz 32; des Schleswig-Holsteinischen FG vom 27.02.2019 – 2 K 8/19, EFG 2019, 766, Rz 51, 57, 58, sowie aus der Kommentarliteratur Stähr in Hauck/Noftz, SGB VIII, § 33 Rz 17b; Jung/Kador, SGB VIII, § 33 Rz 45, § 34 Rz 8, 9; Wapler in Wiesner/Wapler, SGB VIII, 6. Aufl., § 33 Rz 75, 76, und Rechtsgutachten des Deutschen Instituts für Jugendhilfe und Familienrecht e.V. vom 12.01.2021 – SN_2020_1321 Bn, JAmt 2021, 91, 92).

Dass das FG im Streitfall zu dem Ergebnis gekommen ist, es überwögen die Umstände, die für eine Unterbringung der Jugendlichen in einer Einrichtung der Klägerin i.S. des § 34 SGB VIII sprechen, ist nicht zu beanstanden. Die vom FG für seine Würdigung herangezogenen und gewichteten Umstände, die Jugendlichen und die Klägerin hätten innerhalb des Gebäudes in abgetrennten Wohnungen mit eigenen Bädern gewohnt, für die Zubereitung und Einnahme der Mahlzeiten sowie die Freizeitaktivitäten seien die Gemeinschaftsküche und -räume im Erdgeschoss genutzt worden und die Jugendlichen seien maßgeblich durch das von der Klägerin angestellte Personal mitbetreut worden, tragen den Schluss des FG, dass der für die Betreuung der Jugendlichen in einer Einrichtung i.S. des § 34 SGB VIII erforderliche sachliche und institutionelle Rahmen gegeben war. Die weitere Würdigung des FG, trotz der persönlichen Zuweisung der Jugendlichen zur Betreuung durch die Klägerin, des unbestritten hohen persönlichen Engagements der Klägerin und ihrer täglichen Ansprechbarkeit für die Jugendlichen rund um die Uhr könne angesichts der räumlichen Gegebenheiten der Unterbringung und des Zusammenlebens sowie des Personaleinsatzes nicht mehr von der Aufnahme und Betreuung der Jugendlichen im Haushalt der Klägerin ausgegangen werden, ist möglich und nachvollziehbar. Zudem hat das FG plausibel darauf abgestellt, die Klägerin habe auch durch ihren Internetauftritt im Außenverhältnis den Eindruck vermittelt, als dauerhafte Einrichtung in Form einer Betreuungsstelle tätig zu sein.

cc) Schon die Betreuung und Unterbringung der Jugendlichen in einer Einrichtung spricht nach der typisierenden Betrachtung der Rechtsprechung unabhängig von der Betreuungsintensität für den Entgeltcharakter der gezahlten Pflegegelder (s. unter II.1.b). Zudem sind aufgrund der Anzahl der betreuten Jugendlichen und der weiteren Rahmenbedingungen der Betreuung im Streitfall Umstände vorhanden, die selbst bei Annahme einer intensivpädagogischen Betreuung unter Aufnahme der Jugendlichen in den Haushalt der Klägerin auf eine erwerbsmäßige Betreuung schließen lassen (s. unter II.1.c). Das FG hat den Vergütungscharakter der gezahlten Pflegegelder darüber hinaus in nicht zu beanstandender Weise daraus abgeleitet, die Bezugnahme auf die Regelungen in „§§ 34, 35 SGB VIII“ und auf die Regelung des § 78f SGB VIII in den zugrunde liegenden Betreuungsverträgen zeige, dass der Klägerin leistungsgerechte Pflegegelder nach den sog. landesrechtlichen Rahmenverträgen i.V.m. §§ 78f, 78b Abs. 2 Satz 1 SGB VIII gezahlt worden seien. Schließlich ist es auch überzeugend, dass das FG den Vergütungscharakter des Pflegegelds aus den in beiden Streitjahren (unter Außerachtlassung der Betriebsausgaben für einen Investitionsabzugsbetrag) erzielten Gewinnen in Höhe von jeweils rund 70.000 € ableitet. Da die Sach- und Personalkosten der Klägerin nicht durch den tageweisen Sachkostenersatz gedeckt wurden, musste die Klägerin diese Aufwendungen durch die für die Erziehung gezahlten Tagessätze mitfinanzieren. Dass sie in beiden Streitjahren gleichwohl die genannten Gewinne erzielt hat, spricht dafür, dass die für die Erziehungsleistungen gezahlten Tagessätze Vergütungscharakter hatten.

2. Über die Höhe der Gewinne der Klägerin, die bei Nichteingreifen der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG in den Streitjahren anzusetzen und der Besteuerung zu unterwerfen sind, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

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