Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 06.06.2019 – 1 K 113/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags und die damit zusammenhängende Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft in den Jahren 2009 bis 2012 (Streitjahre).

Die B–GmbH erwarb am ….2008 mit Wirkung zum ….2008 sämtliche Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH. Zugleich schloss die B–GmbH mit der Klägerin einen Gewinnabführungs- und Beherrschungsvertrag (EAV) ab. Darin verpflichtete sich die Klägerin, ihren gesamten Jahresüberschuss an die B–GmbH abzuführen. Im Gegenzug verpflichtete sich die B–GmbH, jeden während der Vertragsdauer entstehenden Jahresfehlbetrag der Klägerin entsprechend § 302 des Aktiengesetzes (AktG) auszugleichen. Nach Aktenlage und übereinstimmender Auffassung der Beteiligten galt der EAV —abweichend von den (nicht entscheidungserheblichen) Angaben in der Vorentscheidung— für die Zeit ab 01.01.2009; er war nicht vor Ablauf von fünf Jahren seit seinem Wirksamwerden kündbar.

Die Klägerin wies in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2008 einen handelsrechtlichen Verlustvortrag von … € aus. Für die Streitjahre erwirtschaftete sie jeweils Gewinne. Die jeweiligen Körperschaftsteuererklärungen enthielten in Zeile 2 der Anlage ORG einen Hinweis auf die B–GmbH als Organträgerin; außerdem wurde in Zeile 28 die Zurechnung der Jahresüberschüsse zur B–GmbH als Organträgerin erklärt.

Für das Jahr 2013 ergab sich für die Klägerin ein Verlust von … €. Die Angaben in der Körperschaftsteuererklärung wurden entsprechend der Vorjahre vorgenommen. In Zeile 21 der Anlage ORG („Vom Organträger an die Organgesellschaft zum Ausgleich eines sonst entstehenden Jahresfehlbetrages zu leistender Betrag“) nahm die Klägerin keine Eintragung vor.

Die Bilanz zum 31.12.2013 wurde am 10.11.2014 erstellt; eine Forderung der Klägerin gegenüber der B–GmbH war nicht berücksichtigt. Allerdings wies der Steuerberater der Klägerin in seinem Bericht über die Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2013 unter „Rechtliche Verhältnisse“ und in einem an die Klägerin gerichteten Begleitschreiben vom 20.11.2014 darauf hin, dass der Verlust nach dem EAV von der B–GmbH zu erstatten sei. Am 11.02.2015 zahlte die B–GmbH unter Angabe eines entsprechenden Überweisungszwecks … € an die Klägerin.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) veranlagte die Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung —AO—).

Im Anschluss an eine im Jahr 2016 durchgeführte Außenprüfung erließ das FA für die Streitjahre die Änderungsbescheide vom 26.07.2016 über Körperschaftsteuer, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer, die es für das Jahr 2009 auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO und für die Jahre 2010 bis 2012 auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie § 164 Abs. 2 AO stützte. Die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sei mangels tatsächlicher Durchführung nicht anzuerkennen, da der Anspruch der Klägerin auf Ausgleich des im Jahr 2013 erwirtschafteten Verlusts weder bei der Klägerin noch bei der B–GmbH bilanziell berücksichtigt worden sei. Die Einsprüche der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017 zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) wies sie hinsichtlich der geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG mit Urteil vom 06.06.2019 – 1 K 113/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1714) als unzulässig ab. Im Übrigen hat es die Klage als unbegründet abgewiesen. Die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft sei für sämtliche Streitjahre nicht anzuerkennen, da der EAV jedenfalls für das Jahr 2013 und damit innerhalb der Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren nicht tatsächlich durchgeführt worden sei (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Die tatsächliche Durchführung eines EAV vollziehe sich in zwei Stufen: Zunächst seien die entsprechenden Forderungen/Verbindlichkeiten aus dem EAV sowohl bei der Organträgerin als auch bei der Organgesellschaft bilanziell auszuweisen (im Fall eines Verlustausgleichs nach § 277 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs —HGB— Verbuchung in der Gewinn- und Verlustrechnung der Organgesellschaft unter dem Posten „Erträge aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags“). Auf der zweiten Stufe folge die Erfüllung. Im Streitfall fehle bereits die Grundvoraussetzung der bilanziellen Erfassung.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide 2009 bis 2012 vom 26.07.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017 dahin zu ändern, dass für die Klägerin —ausgehend von einem zu versteuernden Einkommen von 0 €— jeweils eine Körperschaftsteuer von 0 € festgesetzt wird, sowie die geänderten Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer für die Streitjahre vom 26.07.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.11.2017 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen. Die Einkünfte sind steuerrechtlich der Klägerin zuzurechnen, da wegen fehlender tatsächlicher Durchführung des EAV für die Streitjahre eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der B–GmbH als Organträgerin nicht anzuerkennen ist.

1. Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 AktG, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Zu diesen Voraussetzungen gehört u.a., dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).

Sofern sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland —und damit auch eine inländische GmbH wie die Klägerin— wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen, gelten nach § 17 Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Darüber hinaus sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 Satz 2 KStG zu berücksichtigen.

2. Nach der Rechtsprechung des Senats setzt die tatsächliche Durchführung des EAV voraus, dass er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird. Dies bedeutet u.a., dass die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden (Senatsurteil vom 05.04.1995 – I R 156/93, BFHE 177, 429). „Verrechnung“ ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tatsächlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend (Senatsbeschluss vom 26.04.2016 – I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177).

Nicht ausdrücklich entschieden ist bisher, zu welchem Zeitpunkt die tatsächliche Zahlung/Verrechnung erfolgen muss. Während ein Teil der Literatur der Auffassung ist, dass dies innerhalb eines angemessenen Zeitraums nach Schluss des entsprechenden Wirtschaftsjahres geschehen muss, lässt ein anderer Teil der Literatur eine tatsächliche Zahlung/Verrechnung innerhalb eines angemessenen Zeitraums nach Ende der Organschaft ausreichen (zum Streitstand Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 138; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 482; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 318c, jeweils m.w.N.).

3. Die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des EAV bezieht sich aber nicht allein auf den Schlusspunkt des tatsächlichen Ausgleichs aller aus dem EAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Vielmehr wird der EAV nur dann durchgeführt, wenn er während der gesamten Geltungsdauer tatsächlich „gelebt“ wird; schon vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung/Verrechnung muss also objektiv erkennbar sein, dass sowohl der Organträger als auch die Organgesellschaft ihre zivilrechtlichen Vertragspflichten (Senatsurteil vom 10.05.2017 – I R 51/15, BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) aus dem EAV erfüllen werden. Daraus folgt, dass die entsprechenden Forderungen/Verbindlichkeiten auch in den Jahresabschlüssen gebucht werden müssen (Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 138; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 447; Beinert/Nees in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 3.50; kritisch Brühl/Weiss, Der Konzern 2019, 450; a.A. Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 204 „Fehlende Einbuchung …“; Binnewies/Mühling, Die Aktiengesellschaft —AG— 2020, 176, 177; Walter, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2019, 1202, 1206).

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass § 14 KStG auf den nach handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen zutreffenden Gewinn abstelle, aber nicht auf die handelsbilanziellen Formalien und damit auch nicht auf die Ausweisvorschriften nach § 266 Abs. 2 Nr. B.II.2. HGB und § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB (so aber Binnewies/Mühling, AG 2020, 176, 177). Dies beruht zum einen auf dem vom Gesetzgeber verfolgten Ziel, Manipulationen zu verhindern: Die Organschaft soll nicht zum Zwecke der willkürlichen Beeinflussung der Besteuerung und zu Einkommensverlagerungen von Fall zu Fall abgeschlossen bzw. beendet werden können (Senatsurteile in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30; vom 10.05.2017 – I R 19/15, BFHE 258, 344, BStBl II 2019, 81, jeweils m.w.N.). Dieser Gesichtspunkt hat dabei nicht (erst) im Rahmen der tatsächlichen Erfüllung der zivilrechtlichen Pflichten aus dem EAV Bedeutung, sondern erfordert auch, dass diese Pflichten schon vor ihrer Erfüllung durch eine entsprechende Bilanzierung objektiv erkennbar anerkannt werden. Zum anderen handelt es sich bei den Regelungen über die Organschaft um eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung der einzelnen Steuersubjekte, so dass eine strenge Auslegung der vom Gesetzgeber hierfür vorgegebenen Anforderungen geboten ist (vgl. auch Senatsurteil vom 03.03.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132).

4. Nach diesen Maßgaben hat das FG zu Recht entschieden, dass der EAV nicht i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG tatsächlich durchgeführt worden ist.

a) Die Klägerin hat im Jahr 2013 einen Verlust erzielt, ohne ihren aus dem EAV folgenden Verlustausgleichsanspruch gegen die Organträgerin (B–GmbH) in der Bilanz zum 31.12.2013 zu aktivieren. Der Verlustausgleichsanspruch wird lediglich in einem Bericht des Steuerberaters über die Erstellung des Jahresabschlusses sowie einem Begleitschreiben an die Klägerin erwähnt.

b) Ob der tatsächliche Ausgleich des Jahresfehlbetrags 2013 durch die B– GmbH am 11.02.2015 noch rechtzeitig war, kann unter diesen Umständen dahingestellt bleiben. Die Nichtdurchführung des EAV folgt jedenfalls aus der fehlenden Buchung einer entsprechenden Forderung der Klägerin in ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2013. Die Hinweise in internen Berichten und Begleitschreiben auf den Verlustausgleichsanspruch reichen nicht aus, um den EAV „zu leben“ und die daraus resultierenden Vertragspflichten objektiv erkennbar anzuerkennen. Entsprechendes gilt für die Angaben in der Anlage ORG der Steuererklärung, zumal sie nach den Feststellungen des FG unvollständig waren (kein Eintrag in Zeile 21 der Anlage ORG).

c) Darüber hinaus hat das FG zutreffend die Voraussetzungen einer sog. Heilung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG verneint. Nach dieser Regelung gilt der Gewinnabführungsvertrag unter bestimmten, dort aufgeführten Voraussetzungen auch dann als durchgeführt, wenn der abgeführte Gewinn oder ausgeglichene Verlust auf einem Jahresabschluss beruht, der fehlerhafte Bilanzansätze enthält. Der Anwendungsbereich ist nach diesem Wortlaut aber auf fehlerhafte Bilanzansätze mit einer Wirkung auf den abgeführten Gewinn oder ausgeglichenen Verlust beschränkt und bezieht sich auf die Höhe des abzuführenden Gewinns oder auszugleichenden Verlusts. Nicht erfasst ist dagegen der fehlerhafte Ausweis eines in der Organgesellschaft verbleibenden Gewinns oder Verlusts durch den unterlassenen Ausweis einer Forderung (Verlustausgleichsanspruch) oder einer Verbindlichkeit (Gewinnabführungsverpflichtung) der Organgesellschaft auf der Grundlage des EAV.

d) Ob und inwieweit aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geringfügige Unregelmäßigkeiten bei der Vertragsdurchführung unschädlich sein können (zum Streitstand Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 147, m.w.N.; ablehnend Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 310), muss im Streitfall ebenfalls nicht entschieden werden. Wenn die Durchführung des EAV nicht durch die Buchung der daraus resultierenden Forderungen/Verbindlichkeiten im Jahresabschluss erkennbar wird, handelt es sich unabhängig von der betragsmäßigen Höhe der Forderung/Verbindlichkeit jedenfalls nicht um eine nur geringfügige Unregelmäßigkeit (a.A. Walter in Bott/Walter, KStG, § 14 Rz 649.1).

5. Schließlich hat das FG zutreffend entschieden, dass die Nichtdurchführung des EAV für das Jahr 2013 für sämtliche Streitjahre zur rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft führt.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) wird § 14 KStG nicht von einem allgemeinen Grundsatz getragen, dass sämtliche Erfordernisse einer Organschaft während der gesamten Vertragslaufzeit des EAV vorliegen müssten. Vielmehr ist auch während der Mindestvertragslaufzeit des EAV grundsätzlich eine „Unterbrechung der Organschaft“ für einzelne Veranlagungszeiträume denkbar. Dies hat der Senat zum einen für die Voraussetzung der gewerblichen Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft (Senatsurteil vom 24.07.2013 – I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272) und zum anderen für die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung (Senatsurteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) anerkannt.

b) Die für den Streitfall maßgebliche Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG sieht jedoch vor, dass der EAV auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und „während seiner gesamten Geltungsdauer“ durchgeführt werden muss.

Aufgrund des systematischen Zusammenhangs mit der Regelung der Mindestvertragslaufzeit kann daraus zwar nicht geschlossen werden, dass die Nichtdurchführung des EAV in einem Veranlagungszeitraum nach Ablauf der Mindestvertragslaufzeit zu einer rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft seit Vertragsbeginn führt (Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 322). Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG macht aber deutlich, dass eine Nichtdurchführung des EAV während der Mindestvertragslaufzeit die Organschaft insgesamt entfallen lässt (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 491). Dies lässt sich auch dem Senatsurteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30 entnehmen, da sich die dortigen Ausführungen zu einer etwaigen Unterbrechung der Organschaft nicht auf die Mindestvertragslaufzeit des EAV und die Durchführung des EAV während der Mindestvertragslaufzeit beziehen (vgl. auch Prinz/Keller, Der Betrieb 2018, 400, 403 f.; Walter, GmbHR 2017, 1222; Weiss, GmbH-Steuerberater 2018, 86, 89; zur Anwendung im Fall der Insolvenz vgl. das Senatsurteil vom 02.11.2022 – I R 29/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

c) Im Streitfall ist der EAV mit Wirkung ab dem 01.01.2009 abgeschlossen worden. Die Nichtdurchführung des EAV für das Jahr 2013 liegt innerhalb der Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren und führt somit für sämtliche Streitjahre zur rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft.

Dass die für die Durchführung des EAV erforderlichen Maßnahmen (Buchung der Forderungen/Verbindlichkeiten sowie deren Erfüllung) erst in den Jahren ab 2014 und damit nach Ablauf der Mindestvertragslaufzeit vorzunehmen waren, ändert daran nichts. Das Kriterium der tatsächlichen Durchführung bezieht sich nicht auf die innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorzunehmenden Maßnahmen, sondern auf diejenigen Maßnahmen, die zur Durchführung des EAV für den Zeitraum der Mindestvertragslaufzeit erforderlich sind (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 488; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 318c; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 322).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 11.12.2018 – 1 K 483/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Insolvenz beider Parteien eines Gewinnabführungsvertrags vor Ablauf der Mindestvertragslaufzeit dazu führt, dass einer ertragsteuerrechtlichen Organschaft rückwirkend die steuerliche Anerkennung zu versagen ist.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Insolvenzverwalter in dem am 01.06.2009 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen der Holding-GmbH. Diese hielt sämtliche Geschäftsanteile der X–GmbH. Beide Gesellschaften gehörten zum Konzern der … AB (Konzern). Die Holding-GmbH hatte die Aufgabe, in bestimmten Ländern die Geschäfte des Konzerns zu finanzieren. Die X–GmbH war Alleingesellschafterin der Y–GmbH und hielt darüber hinaus weitere Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften.

Am 30./31.10.2006 schlossen die Holding-GmbH als Organträgerin und die X–GmbH als Organgesellschaft einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag (EAV), der am 19.12.2006 in das Handelsregister der X–GmbH eingetragen wurde. Der EAV sollte erstmals auf das am 29.12.2005 beginnende Geschäftsjahr der X–GmbH Anwendung finden und war für die Dauer von fünf Zeitjahren vereinbart. Nach § 5 EAV entstand der Anspruch der Holding-GmbH gegen die X–GmbH auf Abführung des Jahresüberschusses zum Stichtag des Jahresabschlusses eines jeden Geschäftsjahres und wurde mit der Feststellung des jeweiligen Jahresabschlusses der X–GmbH fällig. Dagegen wurde der Anspruch der X–GmbH gegen die Holding-GmbH auf Ausgleich eines Jahresfehlbetrags bereits mit seiner Entstehung zum Stichtag des Jahresabschlusses der X–GmbH fällig.

Mit Gesellschafterbeschluss vom 26.10.2006 wurde das Geschäftsjahr der X–GmbH auf das Kalenderjahr umgestellt, so dass vom 29.12.2006 bis 31.12.2006 ein Rumpfwirtschaftsjahr entstand. Die X–GmbH und die Y–GmbH schlossen im Jahr 2008 ebenfalls einen EAV.

Die Holding-GmbH und die X–GmbH waren in ein „Cash Pooling“-System des Konzerns eingebunden, das aus zwei voneinander getrennten Cash Pools bestand. Einer dieser beiden Cash Pools wurde bei der … Bank geführt und über ein Hauptzielkonto der Holding-GmbH abgerechnet. Im Rahmen dieses Cash Pools wurde der Saldo des Cash-Clearing-Kontos der X–GmbH jeweils am Tagesende um 24:00/0:00 Uhr auf das Konto der Holding-GmbH umgebucht (physischer Cash Pool).

Am 06.03.2009 beantragten die Holding-GmbH und die X–GmbH —wie auch einen Tag zuvor die … Gesellschaften des Konzerns— die Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Daraufhin ordnete das Amtsgericht (AG) die vorläufige Insolvenzverwaltung an; die Verfügungen des Insolvenzschuldners waren danach nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 1 und 2 Satz 1 Nr. 2 der Insolvenzordnung —InsO—). Am 01.06.2009 eröffnete das AG die Insolvenzverfahren über die Vermögen der Holding-GmbH und der X–GmbH. Als Insolvenzverwalter wurden bei der Holding-GmbH der Kläger und bei der X–GmbH der Beigeladene bestellt. Zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung lagen die festgestellten Jahresabschlüsse für 2006 und 2007 sowie der Entwurf eines Jahresabschlusses zum 31.12.2008 vor.

Für die Jahre 2006 und 2007 (Streitjahre) hatte die Holding-GmbH zunächst Steuererklärungen unter Berücksichtigung einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft mit der X–GmbH als Organgesellschaft eingereicht. Für die X–GmbH ergaben sich für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 ein abzuführender handelsrechtlicher Jahresüberschuss von … € und für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 29.12.2006 bis zum 31.12.2006 ein auszugleichender Jahresfehlbetrag von … €; im Wirtschaftsjahr 2007 erzielte die X–GmbH einen Verlust von … €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung —AO—) entsprechende Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide. Die festgesetzte Körperschaftsteuer sowie die Gewerbesteuer sind vollständig gezahlt.

Am 02.11.2011 reichte der Kläger für die Streitjahre geänderte Steuererklärungen ein. Da der EAV nicht während der gesamten Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren tatsächlich durchgeführt worden sei, entfalle die Organschaft rückwirkend auch für die Streitjahre.

Im Anschluss an eine Außenprüfung bei der Holding-GmbH und der X–GmbH lehnte das FA mit den Bescheiden vom 20.04.2016 den Erlass entsprechender Änderungsbescheide für die Streitjahre ab und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Ein Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom 11.12.2018 – 1 K 483/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 479) als unbegründet ab. Eine rückwirkende Nichtanerkennung der Organschaft komme für die Streitjahre nicht in Betracht. Dies gelte auch für das Jahr 2008, da die Buchung des (vorläufigen) Jahresüberschusses von … € auf dem Aufwandskonto Ergebnisabführung und dem Verrechnungskonto der Holding-GmbH ausreiche. Eine Buchung auf dem Cash-Clearing-Konto sei nicht erforderlich.

Im Übrigen folge aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG), dass eine Nichtdurchführung des EAV für das Jahr 2008, die ihre Ursache in der Insolvenzeröffnung als anerkannt wichtigem Grund habe, unschädlich sei. Zwar sehe das Gesetz keine Regelung zur Unmöglichkeit der weiteren Durchführung eines EAV im Fall eines steuerlich wichtigen Grunds vor. Die Lücke sei jedoch durch eine Analogie zu schließen.

Der Kläger macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2006 und 2007 vom 20.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.03.2017 dahin zu ändern, dass die körperschaftsteuerrechtliche und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der Holding-GmbH und der X–GmbH nicht anerkannt wird und die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € festgesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene unterstützt den Vortrag des Klägers, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

Das FG hat einen Antrag des Klägers auf Berichtigung des Tatbestands nach § 108 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Beschluss vom 29.07.2019 abgelehnt. Mit Beschluss vom gleichen Tag hat das FG sein Urteil nach § 107 FGO in einzelnen Betrags- und Datumsangaben berichtigt.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und mangels Spruchreife zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG ist zu Unrecht von einer tatsächlichen Durchführung des EAV für das Jahr 2008 ausgegangen. Die Nichtdurchführung des EAV war auch nicht aufgrund einer (analogen) Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG unschädlich.

1. Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag i.S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Zu diesen Voraussetzungen gehört u.a., dass der Gewinnabführungsvertrag auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).

Sofern sich eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland —und damit auch eine inländische GmbH wie die X–GmbH— wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i.S. des § 14 KStG abzuführen, gelten nach § 17 Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Darüber hinaus sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 Satz 2 KStG zu berücksichtigen.

Ist eine Kapitalgesellschaft Organgesellschaft i.S. der §§ 14, 17 oder 18 KStG, gilt sie gewerbesteuerrechtlich als Betriebsstätte des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass zwischen der Holding-GmbH als Organträgerin und der X–GmbH als Organgesellschaft zunächst eine wirksame Organschaft i.S. des § 14 KStG begründet wurde.

Insbesondere erfüllte der EAV die Bedingung der Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Hierfür reicht es aus, dass ein EAV auf mindestens fünf Zeitjahre vereinbart wird (Senatsurteil vom 12.01.2011 – I R 3/10, BFHE 232, 426, BStBl II 2011, 727).

Dass die Mindestvertragslaufzeit im Streitfall aufgrund der nachträglichen Umstellung des Wirtschaftsjahrs während eines laufenden Wirtschaftsjahrs endete und dies u.a. wegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG dazu führen könnte, dass der EAV steuerlich nicht über die gesamte Mindestvertragslaufzeit wirkt und durchgeführt wird, ist für die Begründung der Organschaft unschädlich. Denn die Geltung und Durchführung des EAV über die gesamte Mindestvertragslaufzeit von fünf Zeitjahren kann durch nachträgliche Maßnahmen (z.B. erneute Umstellung des Wirtschaftsjahres oder Fortsetzung des Vertrags bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres) sichergestellt werden (Senatsurteil vom 13.11.2013 – I R 45/12, BFHE 244, 277, BStBl II 2014, 486; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 14 Rz 323; solche nachträglichen Maßnahmen sogar für entbehrlich haltend Beinert/Nees/G. Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 3.83 und 11.27). Da zwischen den Beteiligten dazu kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

3. Die Entscheidung des FG, auch die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des EAV nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG sei erfüllt, ist dagegen rechtsfehlerhaft.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats setzt die tatsächliche Durchführung des EAV voraus, dass er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird. Dies bedeutet u.a., dass die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden (Senatsurteil vom 05.04.1995 – I R 156/93, BFHE 177, 429). „Verrechnung“ ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tatsächlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend (Senatsbeschluss vom 26.04.2016 – I B 77/15, BFH/NV 2016, 1177).

b) Die Gewinne und Verluste der X–GmbH für die in den Jahren 2006 und 2007 endenden Wirtschaftsjahre sind nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) aufwands- bzw. ertragswirksam auf einem Verrechnungskonto gebucht und anschließend auf das Cash-Clearing-Konto umgebucht worden. Da auf dieser Grundlage zwischen den Beteiligten kein Streit über die Erfüllung der sich aus dem EAV ergebenden Verpflichtungen und damit auch über die tatsächliche Durchführung des EAV für die Jahre 2006 und 2007 besteht, sieht der Senat hierzu von weiteren Ausführungen ab.

c) Die Würdigung des FG, der EAV sei auch für das Jahr 2008 tatsächlich durchgeführt worden, ist dagegen rechtsfehlerhaft.

aa) Nach den Feststellungen des FG liegt für das Jahr 2008 ein vorläufiger Jahresabschluss der X–GmbH vor, der einen Jahresüberschuss vor Gewinnabführung von … € ausweist. Dieser Jahresüberschuss wurde am 02.02.2009 über das Aufwandskonto „Abgef Gew aufgr EAV“ auf dem Verrechnungskonto X-GmbH/Holding-GmbH verbucht. Der vorläufige Jahresabschluss war der Holding-GmbH bekannt und wurde von den Geschäftsführern der X– GmbH am 20.02.2009 im Rahmen eines Konzernberichtspakets freigegeben. Eine Umbuchung auf das Cash-Clearing-Konto erfolgte nicht. Darüber hinaus fehlte bis zur Entscheidung des FG eine endgültige Feststellung des Jahresabschlusses zum 31.12.2008.

bb) Ausgehend von diesen —den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)— Feststellungen hat das FG entschieden, dass der EAV tatsächlich durchgeführt worden sei. Hierfür hat das FG darauf abgestellt, dass ein vorläufiger Jahresabschluss für die tatsächliche Durchführung des EAV ausreiche, der von der X–GmbH darin ausgewiesene Jahresüberschuss den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen entspreche und der Anspruch der Holding-GmbH auf Gewinnabführung bereits durch die Verbuchung auf dem Verrechnungskonto erfüllt worden sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen.

(1) Zwar trifft es zu, dass der Anspruch auf Gewinnabführung unabhängig von der Feststellung des Jahresabschlusses zum Bilanzstichtag entsteht und bei Unstimmigkeiten zunächst ein vorläufiger Jahresabschluss zu erstellen ist (Bundesgerichtshof, Urteil vom 11.10.1999 – II ZR 120/98, BGHZ 142, 382), um die Voraussetzung der tatsächlichen Durchführung des EAV i.S. des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG (vorläufig) sicherzustellen.

(2) Das FG ist allerdings rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass das Tatbestandsmerkmal der tatsächlichen Durchführung des EAV durch den vorläufigen Jahresabschluss auch endgültig erfüllt werden kann. Vielmehr kommt es für die tatsächliche Durchführung des EAV auf das Ergebnis an, das bei zutreffender Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze in einem endgültigen Jahresabschluss auszuweisen wäre. Dieser Betrag ist im Streitfall aber unter keinen Umständen tatsächlich an die Holding-GmbH abgeführt worden.

Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit, dass das endgültige Ergebnis in jedem Fall vom vorläufigen Jahresabschluss abweichen würde; der Jahresüberschuss wäre geringer (nach dem Ergebnis der Außenprüfung: Gewinn von … €) oder würde sich sogar in einen Jahresfehlbetrag wandeln (nach der Auffassung des Klägers und des Beigeladenen: Verlust von … €). Auch das FG hat seine Aussage, das Ergebnis entspreche den handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen, nur auf den Zeitpunkt des vorläufigen Jahresabschlusses bezogen. Auf Seite 23 der Urteilsgründe hat es dagegen die grundsätzliche Notwendigkeit einer Korrektur aufgrund der Insolvenz der Y–GmbH anerkannt, dies aber für unerheblich gehalten, weil diese Korrekturen aufgrund der Insolvenz der X–GmbH nicht mehr umgesetzt werden könnten.

(3) Die Annahme des FG, zumindest im Fall der Insolvenz könne für die Durchführung des EAV auf einen vorläufigen Jahresabschluss abgestellt werden, ist rechtsfehlerhaft.

Zwar verhindern die insolvenzrechtlichen Restriktionen, dass eine Korrektur des vorläufigen Jahresabschlusses tatsächlich umgesetzt werden könnte, da die aus dem EAV resultierenden Forderungen lediglich Insolvenzforderungen i.S. des § 38 InsO sind, die grundsätzlich nicht mehr bedient werden dürfen. Sofern der vorläufig abgeführte Gewinn bzw. der vorläufig erstattete Fehlbetrag nicht dem Betrag entsprechen, der in einer endgültigen Bilanz auszuweisen wäre, führt dies aber zu einer schädlichen Nichtdurchführung des EAV (s.a. Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 165; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 318c; a.A. Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 585 und 626; s.a. Wagner in Prinz/Witt, a.a.O., Rz 24.71 [Anmeldung der Forderung aus dem EAV zur Insolvenztabelle sei ausreichend]).

Dies folgt bereits daraus, dass es sich bei der Besteuerung nach §§ 14 ff. KStG um eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte handelt. Für die Voraussetzungen einer Organschaft kommt es deshalb grundsätzlich nicht darauf an, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige auf deren Erfüllung selbst Einfluss nehmen konnte oder ob er —wie im Fall der Insolvenz— durch rechtliche Restriktionen daran gehindert wurde. Aufgrund des Ausnahmecharakters ist auch der Einwand nicht erfolgreich, es müsse vermieden werden, dass bereits geringe Verschiebungen des Zeitpunkts der Insolvenz zu unterschiedlichen Folgen führen (z.B. höheres Risiko der Nichtdurchführung eines EAV bei einer Insolvenz am Anfang eines Wirtschaftsjahrs im Vergleich zur Insolvenz am Ende eines Wirtschaftsjahrs).

Dass im Streitfall die Tatbestandlichkeit der Organschaft für das FA —und nicht den Steuerpflichtigen— vorteilhaft ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere kann sich das FG nicht darauf berufen, dass die Nichtdurchführung des EAV im Fall der Insolvenz nicht auf einer Manipulation beruhe, sondern umgekehrt die strikte Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG für den Insolvenzverwalter Gestaltungsspielräume eröffne. Wenn der Insolvenzverwalter zur Sicherung der Masse und zum Zweck der Gläubigerbefriedigung eine Nichtanerkennung der Organschaft anstrebt, da er dadurch Steuererstattungsansprüche erlangen kann, entspricht dies seinem gesetzlichen Pflichtenkreis. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Nichtanerkennung der Organschaft letztlich nur eine (einmalige) Rückkehr zum steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte bedeutet. Dies haben die Steuerpflichtigen —in den Grenzen des § 42 AO— auch sonst in der Hand, da sie bis zum Ablauf der Mindestvertragslaufzeit durch schlichte Nichtdurchführung des EAV insgesamt in die Normalbesteuerung zurückkehren können.

4. Die Nichtdurchführung des EAV kann für das Jahr 2008 auch nicht durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG geheilt werden. Diese Regelung, die durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188) eingefügt worden ist, zeitlich nach § 34 Abs. 9 Nr. 7 KStG (in der Fassung dieses Gesetzes) aber für alle noch offenen Verfahren Anwendung findet, gilt ausdrücklich nur für die spätere Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze eines wirksam festgestellten Jahresabschlusses. Hieran fehlt es im Streitfall, da nur ein vorläufiger Jahresabschluss vorliegt.

5. Die Nichtdurchführung des EAV für das Jahr 2008 war auch nicht in (analoger) Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG, der vorsieht, dass eine vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung unschädlich ist, wenn ein wichtiger Grund die Kündigung rechtfertigt, unerheblich.

a) Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens sowohl über das Vermögen des Organträgers als auch über das Vermögen der Organgesellschaft stellt zwar einen wichtigen Grund im Sinne dieser Vorschrift dar (Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 582, 585 und 622 ff.; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 296; vgl. auch Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 165 [Zeitpunkt der Stellung des Insolvenzantrags]). Dabei ist vor allem zu berücksichtigen, dass die Verbindlichkeiten aus dem EAV durch die Insolvenz zu Insolvenzforderungen i.S. des § 38 InsO werden, die grundsätzlich nicht mehr bedient werden dürfen.

Nach dem Wortlaut ist aber nur die „vorzeitige Beendigung des Vertrags durch Kündigung“ unschädlich. Damit wird nur auf die erste Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG Bezug genommen, d.h. die Mindestvertragslaufzeit des EAV von fünf Jahren. Eine Ausdehnung auf die zweite Voraussetzung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG, die tatsächliche Durchführung des EAV, lässt sich auch unter Berücksichtigung des Zwecks der Vorschrift nicht herleiten (a.A. Kahlert, Deutsches Steuerrecht 2014, 73, 76). Für eine solche Auslegung bestehen im Gesetz keine ausreichenden Ansatzpunkte.

Insofern wird zunächst auf die Ausführungen unter II.3.c bb (3) zur Auslegung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG für den Fall der Insolvenz Bezug genommen. Etwas anderes folgt auch nicht aus § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG, der eine steuerliche Rückwirkung der Beendigung des EAV im laufenden Wirtschaftsjahr auf den Beginn dieses Wirtschaftsjahrs vorsieht. Zum einen betrifft diese Vorschrift nur das laufende Wirtschaftsjahr, so dass der Umkehrschluss gezogen werden kann, dass eine Nichtdurchführung des EAV in den davor liegenden Wirtschaftsjahren schädlich ist. Zum anderen gilt § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG für sämtliche Beendigungen des EAV während eines laufenden Wirtschaftsjahres und nicht nur für eine Beendigung aus wichtigem Grund. Hintergrund dieser Vorschrift ist allein die unklare Rechtslage im Gesellschaftsrecht, zu welchem Zeitpunkt die Beendigung innerhalb eines Wirtschaftsjahrs zivilrechtlich wirkt (vgl. die Begründung des Gesetzentwurfs, BTDrucks 12/1108, S. 67). Die Regelung sollte insoweit steuerlich für Rechtssicherheit sorgen. Dies gilt aber ausschließlich für das laufende Wirtschaftsjahr (hier 2009) und nicht bereits für abgelaufene Wirtschaftsjahre (hier 2008).

Darüber hinaus ist auch hier zu berücksichtigen, dass die Regelungen über die Organschaft eine Ausnahme vom steuerrechtlichen Grundprinzip der getrennten Besteuerung einzelner Steuersubjekte darstellen, so dass eine strenge Auslegung der vom Gesetzgeber vorgegebenen Anforderungen geboten ist (Senatsurteil vom 03.03.2010 – I R 68/09, BFH/NV 2010, 1132). Im Übrigen bezieht sich das Kriterium der tatsächlichen Durchführung nicht auf die innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorzunehmenden Maßnahmen, sondern auf diejenigen Maßnahmen, die zur Durchführung des EAV für den Zeitraum der Mindestvertragslaufzeit erforderlich sind (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 488; Neumann in Gosch, a.a.O., § 14 Rz 318c; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 322). Eine vor Abschluss dieser Maßnahmen eintretende Insolvenz ändert daran nichts.

b) Schließlich ist auch eine analoge Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ausgeschlossen.

Gegen eine Ausdehnung dieser Vorschrift im Wege der Analogie spricht ebenfalls der Ausnahmecharakter der Regelungen über die Organschaft. Im Übrigen ist keine Regelungslücke erkennbar. Der Gesetzgeber hat § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG ausdrücklich nur auf die erste Voraussetzung des Satzes 1 bezogen, d.h. die Mindestvertragslaufzeit des EAV. Daran hat er auch im Zuge der Einführung der Heilungsmöglichkeit nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 4 KStG festgehalten.

6. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

a) Entgegen § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG ist der EAV für das Jahr 2008 —wie dargelegt— nicht tatsächlich durchgeführt worden. In der Folge kommt es für die Streitjahre zu einer rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft.

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats (Urteil vom 10.05.2017 – I R 51/15, BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) wird § 14 KStG nicht von einem allgemeinen Grundsatz getragen, dass sämtliche Erfordernisse einer Organschaft während der gesamten Vertragslaufzeit des EAV vorliegen müssten. Vielmehr ist auch während der Mindestvertragslaufzeit des EAV grundsätzlich eine „Unterbrechung der Organschaft“ für einzelne Veranlagungszeiträume denkbar. Dies hat der Senat zum einen für die Voraussetzung der gewerblichen Tätigkeit einer Organträger-Personengesellschaft (Senatsurteil vom 24.07.2013 – I R 40/12, BFHE 242, 139, BStBl II 2014, 272) und zum anderen für die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung (Senatsurteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) anerkannt.

bb) Die für den Streitfall maßgebliche Regelung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG sieht jedoch vor, dass der EAV auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und „während seiner gesamten Geltungsdauer“ durchgeführt werden muss.

Aufgrund des systematischen Zusammenhangs mit der Regelung der Mindestvertragslaufzeit kann daraus zwar nicht geschlossen werden, dass die Nichtdurchführung des EAV in einem Veranlagungszeitraum nach Ablauf der Mindestvertragslaufzeit zu einer rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft seit Vertragsbeginn führt (Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 14 Rz 322). Der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG macht aber deutlich, dass eine Nichtdurchführung des EAV während der Mindestvertragslaufzeit die Organschaft insgesamt entfallen lässt (Brink in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 491). Dies lässt sich auch dem Senatsurteil in BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30 entnehmen, da sich die dortigen Ausführungen zu einer etwaigen Unterbrechung der Organschaft nicht auf die Mindestvertragslaufzeit des EAV und die Durchführung des EAV während der Mindestvertragslaufzeit beziehen (s.a. Prinz/Keller, Der Betrieb 2018, 400, 403 f.; Walter, GmbH-Rundschau 2017, 1222; Weiss, GmbH-Steuerberater 2018, 86, 89).

cc) Im Streitfall ist der EAV mit Wirkung ab dem 29.12.2005 abgeschlossen worden. Die Nichtdurchführung des EAV für das Jahr 2008 liegt innerhalb der Mindestvertragslaufzeit von fünf Jahren und führt somit für die Streitjahre zur rückwirkenden Nichtanerkennung der Organschaft. Wie bereits ausgeführt, ist auch keine (analoge) Anwendung des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG möglich.

b) Ungeachtet der Nichtanerkennung der Organschaft kann der Senat nicht abschließend in der Sache entscheiden. Das FG hat zwar die Höhe der Jahresüberschüsse bzw. Jahresfehlbeträge der X–GmbH festgestellt, die der Holding-GmbH aufgrund der Organschaft in den Streitjahren zugerechnet worden sind. Welche konkreten Folgen die Nichtanerkennung der Organschaft in den Streitjahren hat, lässt sich aber weder aus den tatsächlichen Feststellungen des FG noch aus den Ausführungen der Beteiligten mit der erforderlichen Sicherheit herleiten. Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Sachverhaltsermittlungen erforderlich.

c) Dem Begehren des Klägers, die Sache nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 563 Abs. 1 Satz 2 der Zivilprozessordnung an einen anderen Senat des FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, ist nicht zu entsprechen.

Entgegen der Auffassung des Klägers sind keine ernstlichen Zweifel an der Unvoreingenommenheit des FG-Senats erkennbar, der die Vorentscheidung getroffen hat. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass es im zweiten Rechtsgang wegen § 126 Abs. 5 FGO grundsätzlich nicht mehr um die Anerkennung der Organschaft, sondern nur noch um die Rechtsfolgen der Nichtanerkennung der Organschaft gehen wird.

7. Aufgrund der Zurückverweisung der Rechtssache an das FG sind Ausführungen zu den vom Kläger geltend gemachten Verfahrensmängeln (Verletzung der Sachaufklärungspflicht, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) entbehrlich.

8. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO). Hierzu gehört auch die Entscheidung über die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen (§ 139 Abs. 4 FGO).

Normen:

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 19.05.2021 – 7 K 2714/18 AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wendet sich gegen die Inanspruchnahme für bestandskräftig festgesetzte Steuerschulden ihres Ehemannes, des Steuerschuldners, gemäß § 191 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 3 des Gesetzes betreffend die Anfechtung von Rechtshandlungen eines Schuldners außerhalb des Insolvenzverfahrens in der damals geltenden Fassung (Anfechtungsgesetz -AnfG-).

Die Klägerin ist nichtselbständig tätig. Der Steuerschuldner ist gelernter X-Mechaniker und ging in der Vergangenheit verschiedenen selbständigen und nichtselbständigen Tätigkeiten nach. Aus seinen selbständigen Tätigkeiten resultierten Steuerschulden, die seit dem Jahr 1999 zu Vollstreckungsmaßnahmen führten.

Die Klägerin führte ihr Gehaltskonto zunächst bei der T-Bank. Am 04.06.2010 eröffnete sie ein Girokonto bei der R-Bank und nutzte dieses als Gehaltskonto. Am 21.01.2011 erteilte die Klägerin dem Steuerschuldner eine Vollmacht über dieses Konto und beantragte für ihn die Ausgabe einer R-Bank Card. Im Juni 2011 eröffnete die Klägerin erneut ein Konto bei der T-Bank und nutzte dieses nunmehr als ihr Gehaltskonto.

Bereits im Mai 2011 pfändete der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) die Ansprüche des Steuerschuldners aus dessen Geschäftsbeziehung mit einer weiteren Bank. Im Juni 2011 gab der Steuerschuldner eine eidesstattliche Versicherung ab. Wegen der gemeinsamen Einkommensteuerschulden kam es im Jahr 2012 zu Lohnpfändungen bei der Klägerin.

Der Steuerschuldner meldete sein Gewerbe (Hausmeisterservice) im Oktober 2012 beim Gewerbeamt ab. Am XX.07.2013 meldete er sich mit dem Benutzernamen „RHxx“ auf dem Internetportal „www.x-Arbeit.de“ an.

Im September 2016 betrugen seine Steuerschulden 42.721,31 €. Darin waren Säumniszuschläge in Höhe von 9.848,50 € enthalten. Wegen dieser Steuerschulden führte das FA verschiedene Vollstreckungsmaßnahmen bei dem Steuerschuldner durch. Zudem gab der Steuerschuldner eine Vermögensauskunft ab.

Im Rahmen eines Kontenabrufverfahrens erfuhr das FA, dass der Steuerschuldner Verfügungsberechtigter des Kontos der Klägerin bei der R-Bank war. Auf der Grundlage eines Auskunftsersuchens stellte die R-Bank dem FA die Kontoauszüge für den Zeitraum von August 2011 bis März 2017 zur Verfügung.

Aus den Kontoauszügen ergab sich, dass auf diesem Konto ab April 2012 bis 2016 Überweisungen mit dem Betreff „Service R. H.“ in Höhe von insgesamt 75.452,02 € eingegangen waren. Ferner wiesen die Kontoauszüge von 2011 bis 2017 Bareinzahlungen in Höhe von insgesamt 14.810 € aus. Die Zahlungseingänge betreffend eBay-Geschäfte sowie Winterdienst- und Gartenarbeiten betrugen von 2012 bis 2017 insgesamt 17.340,72 €.

Auf dem Konto war es auch zu Sollbuchungen gekommen, u.a. durch mehrmalige Kartenzahlungen bei zwei Baumärkten, bei Tankstellen, bei Discountern sowie drei Mal vom 27.07. bis 30.07.2012 (insgesamt 869,76 €) und dreizehn Mal vom 17.07. bis 28.07.2014 (insgesamt 1.567,32 €) in den Niederlanden, zweimal betreffend Kino, einmal betreffend Bekleidung sowie einmal an ein Fahrradgeschäft in Höhe von 761,20 €. Zudem wurden zugunsten der Klägerin Lastschriften ausgeführt (für verschiedene Versicherungen, ihr Depot, ihr PayPal-Konto sowie bei einer Mobilfunk-GmbH) sowie weitere Lastschriften, die sich keiner konkreten Person zuordnen ließen (aufgrund eines monatlichen Sky-Abonnements und durch Amazon). Ferner wurden Barabhebungen getätigt sowie Überweisungen (u.a. an Versicherungen für drei verschiedene Kfz, an einen Drogeriemarkt, an D-Tickets und an ein Energieversorgungsunternehmen), bei denen teilweise die Klägerin im Buchungstext genannt wurde.

Am 03.03.2017 wies das Konto ein Guthaben in Höhe von 1.354,15 € aus.

Nach vorheriger Anhörung forderte das FA die Klägerin durch Duldungsbescheid vom 11.04.2017 zur Zahlung von insgesamt 40.874,17 € auf. Dieser Betrag setzte sich aus Lohnsteuer 2012, Einkommensteuer 2013 bis 2015, Umsatzsteuer 2009 bis 2016 sowie Säumniszuschlägen in Höhe von 11.794,73 € zusammen. Diese Steuerschulden ihres Ehemannes waren zwischen dem 04.08.2011 und dem 20.02.2017 fällig geworden. Die Säumniszuschläge entfielen auf Zeiträume bis zum 28.04.2017. Das FA setzte die Säumniszuschläge insgesamt nur zur Hälfte -also in Höhe von 5.897,36 €- an. Das FA führte in dem Duldungsbescheid u.a. aus, die Kunden ihres Ehemannes, des Steuerschuldners, hätten auf seine Veranlassung hin Zahlungen in Höhe von insgesamt 94.031,64 € auf das Konto bei der R-Bank geleistet. Aufgrund der ihm eingeräumten Vollmacht sei er befugt gewesen, über dieses Konto im eigenen Namen zu verfügen. Indem er die Zahlungen auf das Konto bei der R-Bank veranlasst habe, habe er eine Rechtshandlung mit dem Vorsatz der Gläubigerbenachteiligung vorgenommen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG). Eine Gläubigerbenachteiligung sei gegeben, da nicht er, sondern die Klägerin gegenüber der Bank eine Forderung erworben habe. Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 AnfG sei zu vermuten, dass die Klägerin von dem Benachteiligungsvorsatz ihres Ehemannes Kenntnis gehabt habe, da sie von seiner drohenden Zahlungsunfähigkeit und von den Zahlungen auf ihr Konto gewusst habe. Eine drohende Zahlungsunfähigkeit sei gegeben, wovon die Klägerin aufgrund der vorherigen Geschehnisse Kenntnis gehabt habe. Zudem sei ihr der Vorsatz ihres Ehemannes nach § 166 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zuzurechnen.

Im März 2018 fand eine Durchsuchung der Wohnung der Eheleute statt. Die Fahndungsbeamten beschlagnahmten u.a. einen an die Klägerin adressierten ungeöffneten Brief mit Kontoauszügen der R-Bank vom 20.11.2015 sowie weitere lose Kontoauszüge der R-Bank vom 30.12.2016, 02.01.2017, 13.02.2017 und 24.05.2017. Gefunden wurden ferner Kontoauszüge aus dem Jahr 2016 sowie im Jahr 2017 nacherstellte Duplikate von Kontoauszügen.

Einspruch und Klage gegen den Duldungsbescheid hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Voraussetzungen für den Erlass eines Duldungsbescheids lägen vor. Der Steuerschuldner habe bei der Anweisung an seine Kunden, auf das Konto der Klägerin zu überweisen, mit Gläubigerbenachteiligungsabsicht nach § 3 Abs. 1 AnfG gehandelt. Davon habe die Klägerin nach § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG Kenntnis gehabt, weil ihr die Kenntnis ihres Ehemannes nach § 166 BGB zuzurechnen sei. Denn sie habe nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme jedenfalls bewusst die Augen davor verschlossen, dass der Steuerschuldner ihr Konto seinen Kunden gegenüber angegeben und damit veranlasst habe, dass ihm zustehende Zahlungen auf dieses Konto eingegangen seien. Damit könne offenbleiben, ob die Klägerin selbst Kenntnis von der Gläubigerbenachteiligungsabsicht ihres Ehemannes gehabt habe. Insbesondere brauche das FG nicht zu entscheiden, ob hinreichende Beweisanzeichen bzw. Indiztatsachen für eine solche Kenntnis vorlägen. Auch die Höhe der Säumniszuschläge sei nicht verfassungswidrig. Die Entscheidung ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1437 abgedruckt.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie ist der Auffassung, es bestünden keine durchgreifenden Anknüpfungspunkte dafür, dass sie davon habe ausgehen müssen, dass ihr Ehemann überhaupt ein Konto nutze und dass es sich hierbei um ihr Konto handele. Die Voraussetzungen einer Wissenszurechnung nach § 166 BGB seien nicht gegeben. Auch hinsichtlich der Säumniszuschläge sei der Duldungsbescheid aufzuheben, weil die darin enthaltene Zinshöhe verfassungswidrig sei.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Duldungsbescheid des Beklagten vom 11.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.07.2018 aufzuheben,

hilfsweise, die Sache an das FG Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA führt aus, das FG habe seine Beweiswürdigung umfangreich und nachvollziehbar begründet. Diese verstoße weder gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze noch sei sie willkürlich. Daran sei der Bundesfinanzhof (BFH) nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden. Der BFH habe in seinem Urteil vom 30.06.2020 – VII R 63/18 (BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191) die Grundsätze zu § 166 BGB über den Fall einer „absichtlichen“ Kontoleihe auf die Fälle der „unabsichtlichen“ Kontoleihe ausgedehnt. Im Streitfall sei der Ehemann mit den geschäftlichen Verpflichtungen der Eheleute betraut gewesen, sodass nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 25.03.1982 – VII ZR 60/81 (BGHZ 83, 293) eine Wissenszurechnung erfolge.

Bezüglich der Säumniszuschläge sei wegen ihres Mischcharakters kein „fester“ Zinsanteil enthalten, welcher evtl. verfassungsrechtlich überhöht sein könnte. Der pauschalierte Erlass eines Teils der Säumniszuschläge könne nicht dazu führen, von einem Zinsanteil in Höhe von 50 % auszugehen. Auch nach dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (BGBl I 2021, 4303, Neue Juristische Wochenschrift –NJW- 2021, 3309) habe eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung auf die Säumniszuschläge zu unterbleiben.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das angefochtene Urteil verstößt nicht gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FA konnte die durch den Steuerschuldner, den Ehemann der Klägerin, veranlassten Zahlungen auf das Konto der Klägerin nach § 3 Abs. 1 AnfG anfechten und folglich den Duldungsbescheid nach § 191 Abs. 1 AO erlassen.

1. Die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen des § 2 AnfG sind im Streitfall ausweislich der Vorentscheidung, die insoweit nicht zu beanstanden ist, erfüllt.

a) Das FA war anfechtungsberechtigter Gläubiger und der Steuerschuldner war Schuldner i.S. der §§ 1 und 2 AnfG. Die Zwangsvollstreckung in das Vermögen des Steuerschuldners hat nicht zu einer vollständigen Befriedigung des FA geführt. Dies wird im Streitfall auch dadurch belegt, dass der Steuerschuldner eine Vermögensauskunft nach § 284 AO abgegeben hat (vgl. Senatsbeschluss vom 28.05.2003 – VII B 106/03, BFH/NV 2003, 1146).

b) Die im Duldungsbescheid aufgeführten Steuerschulden waren festgesetzt, fällig und vollstreckbar.

Das FG hat zutreffend ausgeführt, dass keine Zahlungsverjährung eingetreten war. Das wird durch die Klägerin im Revisionsverfahren auch nicht bestritten, weswegen der Senat auf weitere Ausführungen verzichtet.

Zudem erstreckt sich die Duldungsverpflichtung zu Recht auch auf Säumniszuschläge (§ 191 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 37 Abs. 1, 3 Abs. 4 Nr. 5 AO). Zwar ist die Klägerin im Streitfall mit ihren verfassungsrechtlichen Einwendungen gegen die Höhe der Säumniszuschläge nicht -entsprechend dem Rechtsgedanken des § 256 AO- ausgeschlossen (vgl. Senatsurteile vom 01.03.1988 – VII R 109/86, BFHE 152, 321, BStBl II 1988, 408, unter II.2.c, und in BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, Rz 23). Denn da Säumniszuschläge kraft Gesetzes bei Verwirklichung des Tatbestandes der Säumnis entstehen und nicht festgesetzt werden müssen, bedarf es bei einem Streit über die Verwirkung der Säumniszuschläge eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO, der im Streitfall nicht vorliegt. Gegen die Höhe der Säumniszuschläge nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO bestehen aber keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

aa) Die vom BVerfG in seinem Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309 herausgearbeiteten Grundsätze, nach denen die Verzinsung nach §§ 233a, 238 AO in Höhe von 0,5 % pro Monat für Verzinsungszeiträume ab dem 01.01.2014 mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) unvereinbar ist, lassen sich nicht auf Säumniszuschläge übertragen.

(1) Ausgangspunkt der in der Entscheidung des BVerfG als verfassungswidrig angesehenen Ungleichbehandlung war die in § 233a Abs. 2 Satz 1 AO geregelte fünfzehnmonatige Karenzzeit, welche nach Ansicht des BVerfG zu einer verfassungsrechtlich relevanten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Steuerpflichtigen führt, nämlich derjenigen Steuerschuldner, deren Steuer erst nach Ablauf der Karenzzeit (zutreffend) festgesetzt wurde, gegenüber denjenigen, deren Steuer bereits innerhalb der Karenzzeit endgültig festgesetzt wurde, mithin eine Ungleichbehandlung zinszahlungspflichtiger gegenüber nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern (vgl. BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309, Rz 104).

(a) Das BVerfG sah die verfassungsrechtlich relevante Ungleichheit folglich nicht in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der Zinszahlungspflichtigen in dem Sinne, dass sie im Binnenverhältnis durch die Bestimmung des Zinssatzes nicht rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet würden, sondern allein in einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung der nach § 233a AO zinszahlungspflichtigen gegenüber den nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern durch die typisierende Annahme eines durch eine späte Steuerfestsetzung entstandenen potentiellen Liquiditätsvorteils in Höhe von monatlich 0,5 % Zinsen (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309, Rz 105).

(b) Dabei spielte die Frage, ob ein Zinssatz von monatlich 0,5 % den durch eine Vollverzinsung zulasten der Steuerpflichtigen auszugleichenden Vorteil der Höhe nach realitätsgerecht abbildet, erst in der anschließenden Rechtfertigungsprüfung nach strengeren Verhältnismäßigkeitsanforderungen eine Rolle (vgl. BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309, Rz 109 ff. und 116 ff.). Das BVerfG sah diesen potentiell entstehenden Vorteil mit dem monatlichen Zinssatz von 0,5 % ab 2014 als nicht mehr realitätsgerecht bemessen an (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309, Rz 203 ff.).

(c) Insbesondere mit Blick auf die ansonsten bestehenden erheblichen haushaltswirtschaftlichen Unsicherheiten hat das BVerfG allerdings hinsichtlich der Zinshöhe nach §§ 233a, 238 AO eine Fortgeltungsanordnung für Verzinsungszeiträume bis zum 31.12.2018 getroffen. Da das BVerfG jedoch ausdrücklich nur über die Verfassungsmäßigkeit der Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 238 AO und nicht auch des Säumniszuschlags entschieden hat und es ferner fraglich ist, ob den staatlichen Einnahmen aus § 240 AO eine ähnliche haushaltswirtschaftliche Bedeutung wie den Nachzahlungszinsen zukommt, sodass das BVerfG auch bei einer Verfassungswidrigkeit des § 240 AO eine Fortgeltung bis zum 31.12.2018 anordnen würde, ist die Frage der Verfassungswidrigkeit der Säumniszuschläge im Streitfall zu entscheiden, obwohl der Streitzeitraum vor dem 31.12.2018 liegt.

(2) Hinsichtlich der Säumniszuschläge fehlt es bereits an einer Ungleichbehandlung vergleichbarer Sachverhalte; eine Ungleichbehandlung zwischen zinszahlungspflichtigen Steuernachzahlern und säumniszuschlagszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen ist mangels vergleichbarer Sachverhalte nicht gegeben.

(a) Die nach § 233a AO geregelte Vollverzinsung soll stark typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile erfassen, die dadurch entstehen, dass zwischen der Entstehung des Steueranspruchs und seiner Fälligkeit nach Festsetzung ein Zeitraum von mehreren Jahren liegen kann (vgl. BeckOK AO/Oosterkamp, 21. Ed. [01.07.2022], AO § 233a Rz 1). Nachzahlungszinsen sind dementsprechend weder Sanktion noch Druckmittel, sondern ein Ausgleich für die Kapitalnutzung. Die Vollverzinsung hat keine zusätzliche Lenkungsfunktion dahingehend, die Steuerpflichtigen dazu anzuhalten, ihre Steuererklärungen frühzeitig abzugeben oder etwaige Vorauszahlungen angemessen anzusetzen (vgl. BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309, Rz 126). Die Regelung wirkt sowohl zugunsten (im Fall der Steuererstattung) als auch zuungunsten (im Fall der Steuernachforderung) der Steuerpflichtigen. Darauf, ob sie tatsächlich einen Zinsvorteil oder -nachteil durch die späte Steuerfestsetzung erzielt haben, kommt es nicht an. Auch die Gründe für die späte Steuerfestsetzung und insbesondere, ob die Steuerpflichtigen oder die Behörde hieran ein Verschulden trifft, sind für die Anwendung des § 233a AO unerheblich; die Vollverzinsung nach § 233a AO entsteht unabhängig vom Verhalten der Steuerpflichtigen (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309, Rz 7, m.w.N.).

(b) Anders verhält es sich hingegen im Hinblick auf die verschiedenen Funktionen der Säumniszuschläge. Der im Vergleich zu den Zinsen doppelt so hohe Säumniszuschlag ist in erster Linie ein Druckmittel eigener Art zur Durchsetzung fälliger Steuern und erfüllt primär eine pönale Funktion. § 240 AO verfolgt das Ziel, den Bürger zur zeitnahen Erfüllung seiner Zahlungsverpflichtungen anzuhalten und die Verletzung eben jener Verpflichtung zu sanktionieren. Daneben ist der Säumniszuschlag Gegenleistung bzw. Ausgleich für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern und dient letztlich auch dem Zweck, den Verwaltungsaufwand der Finanzbehörden auszugleichen (vgl. BFH-Urteile vom 29.08.1991 – V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906, unter B.II.2.a, m.w.N., und vom 30.03.2006 – V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612, unter II.2., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 02.03.2017 – II B 33/16, BFHE 257, 27, BStBl II 2017, 646, Rz 32).

Die Abschöpfung von Liquiditätsvorteilen ist damit nicht Haupt-, sondern nur Nebenzweck der Regelung (vgl. bereits den Gesetzgeber: BTDrucks 3/2573, S. 34, zu § 1 Abs. 1; BTDrucks 8/1410, S. 3 f.; vgl. auch BVerfG-Kammerbeschluss vom 04.05.2022 – 2 BvL 1/22, Recht und Schaden 2022, 460, Rz 31, zu in § 193 Abs. 6 Satz 2 des Versicherungsvertragsgesetzes geregelten Säumniszuschlägen). Es geht folglich nicht um einen Vorteilsausgleich gegenüber anderen Steuerpflichtigen, sondern lediglich als Nebenzweck um einen Ausgleich gegenüber der Finanzverwaltung. Schon daran zeigt sich, dass die Sachverhalte nicht vergleichbar sind.

Die Ausführungen des BVerfG, mit denen es eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung auf die anderen Verzinsungstatbestände, namentlich auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 AO, abgelehnt hat, lassen sich zudem auch auf Säumniszuschläge nach § 240 AO übertragen. Das BVerfG hat insoweit dargelegt, dass bei diesen anderen Verzinsungstatbeständen eine Verzinsung in der Regel erst nach Fälligkeit erfolgte und dass die Steuerpflichtigen die Entstehung dieser Zinsen jedenfalls bewusst in Kauf nähmen und damit grundsätzlich die Wahl hätten, ob sie den Zinstatbestand verwirklichten und den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Zinssatz hinnähmen oder ob sie die Steuerschuld tilgten und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschafften (BVerfG-Beschluss in BGBl I 2021, 4303, NJW 2021, 3309, Rz 243). Diese Ausführungen gelten beim Säumniszuschlag nach § 240 AO in gleicher Weise. Auch dieser setzt Fälligkeit voraus und die Steuerpflichtigen haben seine Entstehung bewusst in Kauf genommen. Mithin unterscheiden sich die Sachverhalte zwischen zinszahlungspflichtigen Steuerpflichtigen nach § 233a AO und säumniszuschlagspflichtigen Steuerschuldnern nach § 240 AO auch insoweit.

Allein der Umstand, dass bei Säumniszuschlagspflichtigen anders als jetzt bei den zinszahlungspflichtigen Steuernachzahlern das strukturelle Niedrigzinsniveau seit 2014 nicht berücksichtigt wird, genügt für eine Vergleichbarkeit der zwei Gruppen nicht (so aber das Amtsgericht Wiesbaden in seinem (Vorlage-)Beschluss vom 21.12.2021 – 92 C 1252/21 (13), juris, Rz 13, hinsichtlich säumniszuschlagspflichtiger Versicherungsnehmer). Denn das behandelt die eigentliche Frage nach der Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung bereits als Tatbestandsmerkmal der Ungleichbehandlung.

(3) Auch innerhalb der Gruppe der Säumniszuschlagspflichtigen selbst ist keine Ungleichbehandlung gegeben.

Damit scheidet ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG aus.

bb) Die Höhe des Säumniszuschlags verletzt ferner nicht das Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG wegen eines Verstoßes gegen das Übermaßverbot.

(1) Der aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG folgende Anspruch des Steuerpflichtigen, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen herangezogen zu werden, ermöglicht es ihm auch, hierbei die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips einzufordern. Der Steuerpflichtige darf nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden (BVerfG-Nichtannahmebeschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115, unter III.1.b aa, m.w.N.).

(2) Die Höhe des Säumniszuschlags ist auch in einer Niedrigzinsphase durch den vom Gesetzgeber intendierten Zweck der Norm gedeckt.

Der historische Gesetzgeber begründete die Höhe des Säumniszuschlags von einem Prozent pro angefangenen Monat damit, dass der Säumniszuschlag dem Fiskus zwar keine wirtschaftliche Entschädigung für die Vorenthaltung des ihm geschuldeten Steuerbetrags gewähren, sondern allein den rechtzeitigen Eingang der Steuern sicherstellen solle. Dabei dürfe aber nicht die Höhe der Kreditkosten außer Acht gelassen werden. Der Gesetzgeber führte aus, der Säumniszuschlag dürfe nicht unter den Kosten für Kredite liegen, da sonst die Gefahr bestehe, dass Steuerpflichtige die Steuerzahlungen hinausschöben, weil diese Art der Finanzierung billiger wäre als ein Kredit auf dem Geldmarkt (BTDrucks 3/2573, S. 34). Anders als teilweise in der Literatur angedacht (vgl. Seer, Der Betrieb -DB- 2022, 1975, 1802 f.; Romswinkel, Der Steuerberater –StB- 2021, 101, 104), orientiert sich die Höhe des Säumniszuschlags also nicht an den Verzugszinsen des BGB. Vielmehr führte der Gesetzgeber weiter aus, als Vergleichsmaßstab für Säumniszuschläge kämen die Kreditkosten für Kontoüberziehungen in Betracht. Diese hätten im Herbst 1960 im Bundesgebiet jährlich 11 % betragen (Monatsberichte der Deutschen Bundesbank für Oktober 1960, S. 98). Unter diesen Umständen erschien dem Gesetzgeber ein Zuschlag von einem Prozent für jeden angefangenen Monat als angemessen (BTDrucks 3/2573, S. 34). Von dieser Ausgangslage hat sich der Zinssatz für Kontoüberziehungen bis heute -gerade im Vergleich zu den sonstigen Zinsen- nicht in einem unangemessen Umfang entfernt (vgl. z.B. BTDrucks 19/26890, S. 1, m.w.N.).

(3) Unabhängig von diesem gesetzgeberischen Willen werden säumige Steuerpflichtige durch die Höhe des Zuschlags nach § 240 AO nicht unverhältnismäßig hoch belastet. Die Gegenauffassung bringt vor, dass wegen der Verfassungswidrigkeit der Zinshöhe nach §§ 233a, 238 AO und dem auch von der Rechtsprechung anerkannten Zinscharakter des Säumniszuschlags, der bei der Frage nach einem Erlass gemäß § 227 AO im Falle der Überschuldung eine Rolle spielt, auch der Säumniszuschlag nach § 240 AO verfassungswidrig hoch sei. Die dabei vorgebrachten Argumente, die den Säumniszuschlägen nicht nur einen (sekundären) Zinscharakter attestieren, sondern sie (anteilsweise) als Zinsen behandeln wollen, vermögen jedoch nicht zu überzeugen.

(a) Zur Begründung der verfassungswidrigen Höhe der Säumniszuschläge wurden diese letztlich als Zinsen definiert. Dazu wird angeführt, Zinsen seien ein laufzeitabhängiges Entgelt für den Gebrauch eines auf Zeit überlassenen oder vorenthaltenen Geldkapitals. Säumniszuschläge fielen nur dann an, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet werde. Damit sei ihr Anfall insgesamt auf die nicht rechtzeitige Tilgung ausgerichtet, sodass es sich um ein laufzeitabhängiges Entgelt für der Finanzbehörde vorenthaltenes Geldkapital handele. Damit seien Säumniszuschläge per definitionem Zinsen, und zwar sogar in vollem Umfang (Steck, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2019, 143, 146).

Diese Argumentation vermag jedoch nicht zu überzeugen, denn sie berücksichtigt nicht die Möglichkeit, dass einer im Fall der nicht fristgerechten Zahlung geforderten zusätzlichen Leistung auch ein anderer Zweck zukommen kann als eine bloße Entgeltfunktion. Aus dem bloßen Umstand des Anfalls von Säumniszuschlägen bei nicht fristgerechter Zahlung auf deren Charakter als Zinsen zu schließen, wird der Intention des Gesetzgebers nicht gerecht (s. oben 1.b bb (2)) und verkehrt den primären Zweck des Säumniszuschlags, i.e. die Erzeugung von Druck auf die Steuerpflichtigen, die Steuer bis zur Fälligkeit zu zahlen, in ihr genaues Gegenteil, nämlich jemandem Geld zu überlassen und dafür einen Ausgleich zu erhalten. Der Grund, weshalb allein aus der Säumnis darauf geschlossen können werden soll, dass es sich um Entgelt handelt, wird dementsprechend nicht erklärt, sondern vorausgesetzt. Es handelt sich somit um einen Zirkelschluss.

(b) Zudem dürfen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nach der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung in § 233 Satz 1 AO nur verzinst werden, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Die Vorschrift des § 240 AO ist hier nicht zu verorten.

Auch hier vermögen die Gegenargumente nicht zu überzeugen. Zwar sind die Vorschriften über Zinsen und Säumniszuschläge im selben (Haupt-)Abschnitt enthalten. Der Säumniszuschlag ist aber in einem eigenen Unterabschnitt im Zweiten Abschnitt „Verzinsung, Säumniszuschläge“ des Fünften Teils der AO „Erhebungsverfahren“ geregelt und gerade nicht als Zinstatbestand im Unterabschnitt „Verzinsung“. Den verschiedenen Regelungen in diesem Hauptabschnitt lässt sich kein systematischer Zusammenhang dahingehend entnehmen, dass Zinsen und Säumniszuschläge wesentlich mehr verbindet, als dass es sich um steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 Nrn. 4 und 5 AO) im Rahmen der Erhebung handelt. Bereits der Vergleich der anderen AO-Abschnitte mit den verbindenden Elementen ihrer jeweiligen Unterabschnitte zeigt, dass in den Unterabschnitten der jeweiligen Abschnitte nicht ähnliche Fragen behandelt werden, z.B. im Fünften Teil „Erhebungsverfahren“, Erster Abschnitt mit den Unterabschnitten 1. „Verwirklichung und Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis“, 2. „Zahlung, Aufrechnung und Erlass“ und 3. „Zahlungsverjährung“.

Soweit nach dem BFH (Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906, unter B.II.2.a; ebenso BFH-Urteil vom 22.01.1993 – III R 92/89, BFH/NV 1993, 455, unter Entscheidungsgründe 2.c in den Normen § 240 AO -Säumniszuschläge-, § 234 AO -Stundungszinsen- und § 237 AO -Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung-) zum Ausdruck kommt, dass die Finanzbehörde von dem in den §§ 240 und 361 Abs. 1 AO niedergelegten Grundsatz, wonach festgesetzte Steuerschulden bei Fälligkeit zu zahlen sind, nicht ohne eine Gegenleistung des Zahlungspflichtigen absehen kann und darin einen systematischen Zusammenhang zwischen diesen drei Normen erkannt hat, handelt es sich nicht um einen systematischen Zusammenhang zwischen §§ 233 ff. AO und § 240 AO in dem Sinne, dass Säumniszuschläge Zinsen i.S. des § 233 Satz 1 AO sind (vgl. ferner Loose in Tipke/Kruse, § 240 AO Rz 1; Beschlüsse des FG Münster vom 29.05.2020 – 12 V 901/20 AO, EFG 2020, 1053, Rz 34, und vom 16.05.2022 – 5 V 507/22, EFG 2022, 1357, Rz 40). Denn einerseits hat der BFH in diesem Urteil fortgeführt, dass nach der Entscheidung des Gesetzgebers folglich bei nicht rechtzeitiger Zahlung entweder Stundungszinsen, Aussetzungszinsen oder Säumniszuschläge anfallen sollen und verwirkte Säumniszuschläge an die Stelle von Stundungs- oder Aussetzungszinsen treten. Das entspricht hinsichtlich der Säumniszuschläge dem oben dargestellten Nebenzweck des § 240 AO, aus dem allein sich aber nicht ergibt, dass Säumniszuschläge Zinsen i.S. des § 233 AO sind.

Auch aus dem Umstand, dass § 233 Satz 1 AO nur verlangt, dass die Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis gesetzlich „vorgeschrieben“ sein muss, ohne den Unterabschnitt „Verzinsung“ ausdrücklich in Bezug zu nehmen, lässt sich nicht schließen, dass die Zinstatbestände der §§ 233a bis 237 AO keinen abschließenden Katalog bilden und es sich bei Säumniszuschlägen um Zinsen handelt. Auch die Existenz anderer Zinsvorschriften außerhalb der AO, z.B. in § 28 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, § 12 des Investitionszulagengesetzes 2010 und § 111 des mit Ablauf des 31.12.2017 außer Kraft getretenen Branntweinmonopolgesetzes, spricht nicht zwingend dagegen, dass der Katalog der Zinstatbestände der §§ 233a bis 237 AO als abschließend betrachtet werden kann (a.A. Steck, DStZ 2019, 143, 147 f.). Zwar führt Steck an, dass Steuergesetze nicht den Begriff „Zinsen“ gebrauchen müssen, um (jedenfalls auch) Zinsen zu meinen, und verweist zur Begründung auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes, dessen dortige Umschreibung Zinsen erfasse (Steck, DStZ 2019, 143, 147 f.). In dieser Norm wird jedoch ausdrücklich vorausgesetzt, dass es sich bei den angesprochenen Zinsen um ein Entgelt handeln muss. Wie bereits dargelegt, kommen den Säumniszuschlägen jedoch andere Funktionen als eine reine Entgeltfunktion zu. Gerade die Formulierungen „Zinsersatz“, „Zinscharakter“ und andere in der Literatur und Rechtsprechung zur Bezeichnung von Säumniszuschlägen verwendete Begriffe zeigen, dass es sich bei Säumniszuschlägen um Nebenleistungen handelt, die zwar Eigenschaften von Zinsen teilen, aber selbst gerade keine Zinsen sind.

(c) Auch kann ein Zinsanteil nicht daraus hergeleitet werden, dass im Falle der Hinterziehung von Steuern Hinterziehungszinsen nach § 235 Abs. 3 Satz 2 AO nicht für Zeiträume festgesetzt werden, für die ein Säumniszuschlag verwirkt wurde. Denn diese Anrechnung erfolgt nicht aus dem Gedanken heraus, dass Zinsen nicht zwei Mal berechnet werden sollen, sondern aus Gründen des Übermaßverbots zur Vermeidung einer Belastungskumulation; der Steuerschuldner soll nicht doppelt belastet werden mit einerseits (Hinterziehungs-)Zinsen und andererseits Säumniszuschlägen.

(d) Des Weiteren lässt sich beim Säumniszuschlag auch kein konkreter Anteil bestimmen, der als Zins behandelt werden könnte.

Für die Annahme eines verfassungswidrig überhöhten und nicht mehr realitätsgerecht typisierenden Zinsanteils bedürfte es der Festlegung auf einen bestimmten prozentualen Zinsanteil als Maßstab. Einen solchen Anteil haben weder der Gesetzgeber noch die Rechtsprechung dem Säumniszuschlag bisher zugewiesen. Vielmehr hat die Rechtsprechung im Rahmen der Ermessensentscheidung über einen Billigkeitserlass von Säumniszuschlägen bei Zahlungsunfähigkeit dem Druckmittelcharakter der Säumniszuschläge einen Anteil von 50 % zugemessen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 14.01.2002 – XI B 146/00, juris, unter Entscheidungsgründe 3.). Aus dieser Aufteilung des Säumniszuschlags im Rahmen der eigenen rechtlichen Grundsätze folgenden Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme kann jedoch nicht generell ein fester -typisierter- Zinsanteil von 6 % hergeleitet werden. So hatte diese Aufteilung ihren Grund nicht darin, dass die Rechtsprechung den Säumniszuschlag in dieser Höhe als Zins ansah. Vielmehr sah sie in einem Fall, in dem auf Antrag eine Stundung der Steuer möglich oder geboten gewesen wäre, einen Teilerlass als ermessensgerecht an, weil dadurch der Nebenzweck der Gegenleistung berücksichtigt werde (Senatsurteil vom 26.04.1988 – VII R 127/85, BFH/NV 1989, 71, unter II.), und hat als Maßstab für den Teilerlass die Stundungs- oder Aussetzungszinsen herangezogen. Damit wollte die Rechtsprechung eine Gleichbehandlung von vergleichbaren Sachverhalten sicherstellen: Der säumige Schuldner sollte jedenfalls in der Höhe durch Säumniszuschläge belastet bleiben, in der im Falle der Aussetzung oder Stundung Zinsen angefallen wären (BFH-Urteil in BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906, unter B.II.2.b, m.w.N.). Der hälftige Erlass beruhte also nicht auf der Annahme, der Zinscharakter der Säumniszuschläge sei mit einem bestimmbaren Anteil und damit in einer konkreten Höhe anzusetzen oder dass die Verzinsung nach der AO generell mit 6 % p.a. erfolge und daher auch in den Säumniszuschlägen ein entsprechender Zinsanteil enthalten sei (so aber z.B. Romswinkel, StB 2021, 101, 102).

Lässt sich danach ein fester und typisierender Zinssatz der Regelung in § 240 AO nicht entnehmen, sondern kommt der Norm neben ihrem primären Sanktionszweck für die nicht rechtzeitige Leistung -lediglich- auch ein Zinscharakter zu, fehlt es damit aber an einer festen Größe eines Zinssatzes, die auf ihre Angemessenheit hin überprüft werden könnte. Nach alldem scheidet eine (anteilige) Behandlung des Säumniszuschlags als Zins aus.

(e) Da also ein konkreter Zinsanteil dem Säumniszuschlag nach § 240 AO nicht immanent ist, kann sich die Verfassungswidrigkeit nur aus seiner Höhe von einem Prozent für jeden angefangenen Monat der Säumnis ergeben. Ein solcher ist bereits allein zur Erzwingung der rechtzeitigen Zahlung der fälligen Steuer und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands verhältnismäßig und daher verfassungsrechtlich unbedenklich. Dabei ist zu beachten, dass dem Gesetzgeber hinsichtlich des Übermaßes einer Beschwer ein Wertungsspielraum zur Verfügung steht. Gerade die Ausführungen des historischen Gesetzgebers machen deutlich, dass er sich dieses Spielraums bewusst war und ihn nicht überschritten hat (s. oben). Dass die Höhe von einem Prozent pro angefangenen Monat an sich verhältnismäßig ist, wird dementsprechend nicht bezweifelt (vgl. z.B. Beschluss des FG München vom 13.08.2018 – 14 V 736/18, EFG 2018, 1608; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 240 AO Rz 19; Lemaire in: Kühn/v. Wedelstädt, 22. Aufl., AO, § 240 Rz 1; Seer, DB 2022, 1795, 1803; Steck, DStZ 2019, 143, 150).

Unbilligen Härten im Einzelfall kann lediglich durch (Teil-)Erlass nach § 227 AO begegnet werden (vgl. Beschluss des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 29.04.2022 – 14 B 403/22, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2022, 216, Rz 8). Ob ein Erlass von 6 % nach § 227 AO im Falle der Überschuldung angesichts eines Niedrigzinsniveaus verfassungsgemäß ist, kann im vorliegenden Verfahren nicht überprüft werden. Bei einer solchen Fragestellung wäre jedoch auch in die Erwägung einzubeziehen, dass sich der Beschluss des BVerfG nur auf den Zinstatbestand nach § 233a AO bezogen hat.

cc) Nach alldem erstreckt sich die Duldungsverpflichtung zutreffend auch auf Säumniszuschläge.

2. Es liegt auch eine Rechtshandlung nach § 1 AnfG vor.

a) Eine Rechtshandlung im Sinne dieser Vorschrift ist jedes rechtliche oder tatsächliche Handeln oder Unterlassen, das rechtliche Folgen hat bzw. rechtliche Wirkungen auslöst (vgl. Senatsurteile vom 02.11.2010 – VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374, Rz 25, m.w.N., und vom 25.04.2017 – VII R 31/15, BFH/NV 2017, 1297, Rz 11; Huber, AnfG, 12. Aufl., § 1 Rz 5; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 15). Nach Sinn und Zweck des Gesetzes genügt es für die Annahme einer Rechtshandlung, dass das Gesetz an die konkrete Willensbetätigung eine Rechtswirkung knüpft.

Auch die Übertragung einer formellen Rechtsposition durch Einzahlung auf ein als Eigen-, nicht als Anderkonto geführtes Bankkonto eines anderen sowie die Aufforderung an einen Drittschuldner, mit schuldbefreiender Wirkung auf ein derartiges Konto zu leisten, stellt eine Rechtshandlung i.S. des § 1 AnfG dar (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297).

b) Im Streitfall hat der Steuerschuldner nach diesen Grundsätzen Rechtshandlungen i.S. des § 1 Abs. 1 AnfG vorgenommen, indem er seine Geschäftspartner und Kunden (Drittschuldner) angewiesen hat, die ihm geschuldeten Beträge auf das Konto der Klägerin zu überweisen, und damit dafür gesorgt hat, dass jedenfalls im Außenverhältnis Forderungen des Kontoinhabers -der Klägerin- gegen die Bank entstanden sind.

3. Die für eine Anfechtung nach §§ 1 ff. AnfG erforderliche objektive Gläubigerbenachteiligung ist ebenfalls gegeben.

a) Ob eine objektive Gläubigerbenachteiligung vorliegt, ist isoliert mit Bezug auf die Minderung des Aktivvermögens oder die Vermehrung der Passiva des Schuldners zu beurteilen. Eine Vorteilsausgleichung findet dabei grundsätzlich nicht statt; zu berücksichtigen sind lediglich solche Folgen, die an die angefochtene Rechtshandlung selbst anknüpfen (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.). Eine dauerhafte Entreicherung des Schuldners oder dauerhafte Bereicherung des Anfechtungsgegners wird nicht vorausgesetzt (Umkehrschluss zu § 11 Abs. 2 AnfG; Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 12, m.w.N.).

Wird ein pfändbarer Auszahlungsanspruch gegen ein Kreditinstitut oder sonstige Drittschuldner in ein formal einem Dritten zustehendes Kontoguthaben überführt, liegt regelmäßig eine Gläubigerbenachteiligung vor. Ob die Drittschuldner Kenntnis davon haben, auf wessen Namen das Konto geführt wird, ist nicht von Belang. Auch eine etwaige Rechtsgrundlosigkeit der an den Kontoinhaber bewirkten Zahlungen steht einer Gläubigerbenachteiligung nicht entgegen. Durch die anschließende Auszahlung an den Schuldner, d.h. den Umtausch des auf den Namen eines Dritten lautenden Kontoguthabens in einen für die Gläubiger nur schwer ausfindig zu machenden Bargeldbetrag oder durch die Weiterüberweisung an einen anderen Gläubiger wird die Gläubigerbenachteiligung nicht rückgängig gemacht (vgl. BGH-Urteile vom 26.04.2012 – IX ZR 74/11, BGHZ 193, 129, Rz 12; vom 10.09.2015 – IX ZR 215/13, DB 2015, 2439, Rz 15 f., und vom 07.09.2017 – IX ZR 224/16, DB 2017, 2279, Rz 11).

b) Nach diesen Grundsätzen hatten die vom Steuerschuldner bewirkten Überweisungen der ihm zustehenden Geldbeträge auf das Konto der Klägerin eine objektive Gläubigerbenachteiligung zur Folge, weil seine Gläubiger das Guthaben nicht mehr ohne Weiteres aufgrund eines gegen ihn gerichteten Vollstreckungstitels pfänden konnten (ebenso Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, m.w.N.). Denn jedenfalls im Außenverhältnis bestanden nur noch Forderungen der Klägerin gegen die Bank.

4. Auch stellten die Überweisungen der Kunden des Steuerschuldners auf das Konto der Klägerin eine nach § 3 Abs. 1 AnfG anfechtbare Rechtshandlung dar.

a) Nach dieser Vorschrift ist eine Rechtshandlung anfechtbar, die der Schuldner in den letzten zehn Jahren vor der Anfechtung mit dem Vorsatz vorgenommen hat, seine Gläubiger zu benachteiligen, wenn der andere Teil zur Zeit der Handlung den Vorsatz des Schuldners kannte.

b) Der Steuerschuldner hat mit Gläubigerbenachteiligungsabsicht gehandelt.

aa) Die Gläubigerbenachteiligung muss nicht das Ziel des Schuldners sein. Falls das Handeln des Schuldners auf einen anderen Zweck gerichtet ist, genügt es für eine entsprechende Absicht, wenn der Schuldner eine Gläubigerbenachteiligung als mögliche Folge seines Vorgehens erkennt und billigend in Kauf nimmt (BGH-Urteil vom 17.12.1998 – IX ZR 196/97, NJW 1999, 1395, unter Entscheidungsgründe III.2., m.w.N.).

bb) Das FG hat die Gläubigerbenachteiligungsabsicht zutreffend bejaht, weil dem Steuerschuldner nach den bindenden Feststellungen des FG bewusst war, dass er Steuerschulden hatte und dass seine Konten wegen dieser Steuerschulden gepfändet worden waren. Er nutzte das Konto der Klägerin, weil er über andere Konten nicht mehr verfügen konnte. Damit hat er zumindest billigend in Kauf genommen, dass die auf das Konto eingezahlten Beträge dem Zugriff des FA entzogen wurden.

c) Des Weiteren hatte die Klägerin von der Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Steuerschuldners Kenntnis i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG.

aa) Kenntnis vom Vorsatz des Schuldners hat der Anfechtungsgegner, wenn er hiervon sicher wusste, also sowohl die Gläubigerbenachteiligung als auch den darauf gerichteten Willen des Schuldners erkannt hat [MüKoAnfG/Weinland, AnfG § 3 Rz 29, (2. Aufl. 2022)]. Grob fahrlässige Unkenntnis steht der Kenntnis nicht gleich (vgl. BGH-Urteil vom 10.07.2014 – IX ZR 50/12, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht –ZIP- 2014, 1639, Rz 20; Uhlenbruck/Borries/Hirte, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 133 Rz 51; Huber, a.a.O., § 3 Rz 27). Dabei finden die Grundsätze des § 166 BGB auch im Rahmen von § 3 Abs. 1 AnfG Anwendung.

(1) Nach § 166 Abs. 1 BGB kommt nicht die Person des Vertretenen, sondern die des Vertreters in Betracht, soweit die rechtlichen Folgen einer Willenserklärung durch Willensmängel oder durch die Kenntnis oder das Kennenmüssen gewisser Umstände beeinflusst werden. Diese Regelung findet ihre Rechtfertigung in dem Gedanken der Zurechenbarkeit. Die Zurechnung des Wissens eines Vertreters setzt voraus, dass der Schuldner bei der anfechtbaren Rechtshandlung (auch) in Vertretung für den Anfechtungsgegner gehandelt hat (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 83, 293, und Senatsurteil vom 22.06.2004 – VII R 16/02, BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923) oder zumindest allgemein mit der Erledigung bestimmter Angelegenheiten betraut war. Deshalb kommt der Rechtsgedanke des § 166 BGB insbesondere dann zum Tragen, wenn der Kontoinhaber dem Schuldner das Konto unter Erteilung einer Kontovollmacht für die Abwicklung von dessen Geldgeschäften überlassen hat (Senatsurteil in BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, Rz 45). In seinem Urteil in BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191 hat der erkennende Senat unter der Rz 45 aber auch diejenigen Fälle aufgeführt, in denen der Kontoinhaber bewusst die Augen vor einer derartigen Nutzungsmöglichkeit verschlossen hat (unter Verweis auf das Urteil des Oberlandesgerichts Köln vom 12.01.1998 – 16 U 72/97, NJW 1998, 2909).

(2) Auch wenn die Vorsatzanfechtung nach § 3 AnfG eine positive Kenntnis des Anfechtungsgegners voraussetzt und ein Kennenmüssen, auch grob fahrlässige Unkenntnis, dafür nicht ausreicht, so schließt das nicht zwingend aus, im Rahmen des § 3 AnfG eine Wissenszurechnung nach § 166 Abs. 1 BGB vorzunehmen. Gegen eine Übertragung der in § 166 Abs. 1 BGB getroffenen Regelung auf § 3 AnfG ließe sich zwar einwenden, dass „Kenntnis“ ein tatsächlich vorhandenes Wissen voraussetzt, während „Kennenmüssen“ auf einer Wertung beruht, und dass ein Rückgriff auf § 166 Abs. 1 BGB die Grenze zwischen „Kenntnis“ und „Kennenmüssen“ verwische, weil eine Wissenszurechnung nach dieser Vorschrift ebenfalls eine normative Wertung voraussetzt. Doch ist zu berücksichtigen, dass die Besonderheit der in § 166 Abs. 1 BGB getroffenen Regelung darin besteht, dass das Wissen tatsächlich vorhanden und wegen des arbeitsteiligen Vorgehens lediglich „verlagert“ wird. Insofern liegt ein reales Wissen (an einer anderen Stelle) vor. Die Zuordnung des Wissens zum Geschäftsherrn erfolgt, weil er seine eigene Kenntnis durch mangelnde organisatorische Maßnahmen verhindert hat und sich darauf nicht berufen können soll. Für den Anwendungsbereich des § 166 Abs. 1 BGB ist die Differenzierung ohne Folgen, da die Zurechnung in beiden Fällen erfolgt. Wesentlich ist die Unterscheidung jedoch bei Regelungen, die nur bei Kenntnis, nicht aber bei fahrlässiger Unkenntnis des Vertretenen eingreifen. Bei diesen Regelungen kann es im Rahmen der Wissenszurechnung und unter Berücksichtigung der Durchsetzung eines rechtsethischen Minimalstandards und von evtl. entgegenstehenden Verkehrsschutzerwägungen erforderlich sein, nach Maßgabe des Normzwecks der anzuwendenden Norm, die Wissenszurechnung einzuschränken (vgl. hierzu MüKoBGB/Schubert, 9. Aufl., § 166 Rz 58 ff., 66).

(3) Sinn und Zweck des § 3 AnfG ist es, auf sozial inadäquates Verhalten des Schuldners zu reagieren, das den anfechtungsberechtigten Gläubiger durch Vereitelung von Zugriffschancen benachteiligt hat und dem bösgläubigen Anfechtungsgegner, der keinen Vertrauensschutz verdient, zugutegekommen ist. Ziel ist mithin die Rückabwicklung einer Gläubigerbenachteiligung, die aus Rechtshandlungen des Schuldners resultiert, die dieser im Zusammenwirken mit Dritten vornimmt. In solchen Fällen muss das Vertrauen des Empfängers auf den Erhalt der Vermögensverschiebung zurücktreten, da andere Gläubiger berechtigt auf die Redlichkeit des Geschäftsgebarens vertrauen können. Folglich verdient ein Rechtserwerb, der auf einer vorsätzlichen Gläubigerbenachteiligung durch den Schuldner beruht, gegenüber dem Interesse des anfechtenden Gläubigers an der vereitelten Zugriffsmöglichkeit auf das haftende Schuldnervermögen dann keinen Schutz, wenn der Erwerber den Vorsatz kannte (vgl. BGH-Urteil vom 23.10.2008 – IX ZR 202/07, ZIP 2008, 2272, unter II.2.c bb (1); Lutz/Haertlein in Kindl/Meller-Hannich, Gesamtes Recht der Zwangsvollstreckung, AnfG § 3 Rz 1; ähnlich MüKoAnfG/Weinland, AnfG § 3 Rz 1, (2. Aufl. 2022); ferner Bork in Kübler/Prütting/Bork, InsO, § 133 Rz 2, m.w.N.; Schäfer in Kummer/Schäfer/Wagner, Insolvenzanfechtung, 3. Aufl. 2017, § 133 InsO Rz F7).

(4) Basierend auf diesem Zweck überwiegen in einem Fall, in dem ein Ehegatte dem anderen Ehegatten Kontovollmacht über sein Konto erteilt und sich danach nicht weiter um das Konto kümmert bzw. den Gebrauch der Vollmacht durch den anderen Ehegatten nicht kontrolliert, die Verkehrsschutzerwägungen. Dieses Ergebnis der Wissenszurechnung bei § 3 Abs. 1 AnfG hält sich im Rahmen des allgemeinen Rechtsgedankens, dass derjenige, der sich bei der Erledigung bestimmter Angelegenheiten eines Vertreters bedient, die in diesem Rahmen vom Vertreter erlangte Kenntnis als eigene gegen sich gelten lassen muss, sich also nicht auf eigene Unkenntnis berufen kann (BGH-Urteil vom 01.03.1984 – IX ZR 34/83, NJW 1984, 1953, unter 3.b, m.w.N.), und berücksichtigt auch das Näheverhältnis zwischen den Eheleuten.

Eine Verletzung des Schutzes der Ehe nach Art. 6 Abs. 1 GG liegt hierin nicht. Eine Wissenszurechnung erfolgt bei Ehegatten nicht per se, sondern es bedarf einer bewussten und willentlichen Einschaltung des anderen Ehepartners in der Rolle des Vertretenden. Die Wissenszurechnung knüpft an die Möglichkeit an, von bestimmten Umständen Kenntnis zu haben, und nicht an die familienrechtliche Beziehung [vgl. MüKoBGB/Schubert, a.a.O., § 166 Rz 119; vgl. ferner § 3 Abs. 4 AnfG, der ausdrücklich an ein Näheverhältnis der beteiligten Personen anknüpft, da diese regelmäßig die wirtschaftlichen Schwierigkeiten des Schuldners leichter erkennen und seine Pläne besser durchschauen können und ihre Verbundenheit ein Anreiz ist, sie zulasten anderer Gläubiger zu begünstigen, MüKoAnfG/Weinland, AnfG § 3 Rz 1, (2. Aufl. 2022)].

(5) Die Gegenmeinung, nach der die Wissenszurechnung nicht über die Grenzen der Vertretungsmacht hinausgehen kann, weil die analoge Anwendung des § 166 BGB aus dem Regelungszusammenhang des Vertretungsrechts gerissen würde (vgl. Häsemeyer, Juristische Schulung 1984, 176, 179 f.), überzeugt nicht. Häsemeyer führt aus (S. 179), die übertragene Tätigkeit sei ausschließlich arbeitsorganisatorisch, also im Verhältnis zum Auftraggeber begrenzt. Diese Begrenzung müsse auf das Verhältnis zu Dritten übertragen werden, wenn dem Wissensvertreter nicht -im Widerspruch zu der Vertretungsregelung- eine unbeschränkte Rechtsmacht zuwachsen solle.

Das übersieht, dass die Zurechnung des Wissens eines Wissensvertreters anderen Grundsätzen als die Wissenszurechnung eines Vertreters bei Abschluss eines Rechtsgeschäfts folgt (vgl. Erman/Maier-Reimer/Finkenauer, BGB, 16. Aufl., § 166 Rz 24). Der analogen Anwendung von § 166 BGB ist immanent, dass die Vertretungsmacht fehlt; nach dem BGH ist dieser Vorschrift der allgemeine Rechtsgedanke zu entnehmen, dass sich -unabhängig von einem Vertretungsverhältnis- derjenige, der einen anderen mit der Erledigung bestimmter Angelegenheiten in eigener Verantwortung betraut, das in diesem Rahmen erlangte Wissen des anderen zurechnen lassen muss (BGH-Urteil in BGHZ 83, 293, unter III.3.a); derjenige, dem das Wissen des Handelnden zuzurechnen ist, hat den Impuls für die Zurechnung gesetzt, indem er den Wissensvertreter in einer arbeitsteiligen Welt zu seiner Erleichterung für seine Angelegenheiten eingesetzt hat. Damit muss er auch das Risiko, das eine solche Aufgabendelegierung beinhaltet, tragen.

(6) Ferner sprechen auch die Grundsätze der Anscheinsvollmacht nicht gegen, sondern im Gegenteil für eine solche Wissenszurechnung. Eine Anscheinsvollmacht ist gegeben, wenn der Vertretene das Handeln des Scheinvertreters nicht kennt, er es aber bei pflichtgemäßer Sorgfalt hätte erkennen und verhindern können, und wenn der Geschäftspartner annehmen durfte, der Vertretene kenne und billige das Handeln des Vertreters (BGH-Urteil vom 11.05.2011 – VIII ZR 289/09, BGHZ 189, 346, Rz 16, m.w.N.). Hier ist folglich eine Sorgfaltspflichtverletzung Grund der Zurechnung. Das entspricht den Voraussetzungen der Wissenszurechnung einer tatsächlich vorhandenen Kenntnis. Zudem gilt auch bei der Vollmachtüberschreitung in besonderen Fällen, dass sich der Vertretene wegen mangelnder Überwachung nach § 242 BGB nicht auf die Vollmachtüberschreitung berufen darf (vgl. Grüneberg/Ellenberger, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 167 Rz 10, m.w.N.).

(7) Auch die Berücksichtigung der Schutzbedürftigkeit von Minderjährigen bei der Zurechnung des Wissens der Eltern führt zu keinem anderen Ergebnis. Im Rahmen der Erörterung der „Anforderungen an den Nachweis der Kenntnis von der Gläubigerbenachteiligungsabsicht“ führt Haunhorst in DStR 2014, 1451 (1454) hierzu aus, wenig problematisch seien die Fälle, in denen Eltern das Konto ihres minderjährigen Kindes nutzten. Denn hier müsse sich der minderjährige Kontoinhaber die bei seinem Elternteil als seinem gesetzlichen Vertreter vorhandene Gläubigerbenachteiligungsabsicht zurechnen lassen (§ 166 Abs. 1 BGB, § 1629 Abs. 1 Satz 1 BGB; vgl. ferner Senatsurteil in BFHE 206, 217, BStBl II 2004, 923, unter Entscheidungsgründe 2.a). Den sich insoweit ergebenden Widerstreit zwischen den Regeln des Anfechtungsrechts und den Bestimmungen zum Schutz Geschäftsunfähiger bei der Teilnahme am Rechtsverkehr löse der BFH nicht auf der Ebene des Primäranspruchs, sondern im Rahmen von § 11 AnfG. Deutlich schwieriger sei der Nachweis hingegen bei sonstigen Kontoinhabern. Eine Wissenszurechnung nach § 166 BGB analog unabhängig von einer gesetzlichen Vertretung genüge den strengen gesetzlichen Nachweisanforderungen nicht.

Nach dieser Auffassung würden bei der Vollmachterteilung, bei der sich der Vollmachtgeber aktiv den Vollmachtnehmer aussucht, strengere Zurechnungsregeln gelten als bei der gesetzlichen Vertretung Minderjähriger, obwohl das Schutzbedürfnis bei Letzteren als höher zu werten ist. Aus welchem Grund die „strengen gesetzlichen Nachweisanforderungen“ nur bei rechtsgeschäftlich erteilter Vertretung gelten sollen, bleibt ebenso unbeantwortet wie die Frage, weshalb bei gesetzlicher Vertretung § 11 AnfG den maßgeblichen Prüfungsrahmen zum Schutz des Wissensvertretenen bildet, bei rechtsgeschäftlich erteilter Vertretung hingegen nicht.

Inzwischen lässt der BGH bei Minderjährigen, die auf die von ihren Eltern veranlassten Kontobewegungen nicht den geringsten Einfluss nehmen können, die Vorsatzanfechtung selbst ausscheiden (vgl. BGH-Urteil in DB 2017, 2279, Rz 28 f.). Selbst wenn danach bei Minderjährigen bereits eine Wissenszurechnung der Eltern im Rahmen der Vorsatzanfechtung ausscheiden sollte, führte das dennoch nicht dazu, auch bei rechtsgeschäftlich erteilter Vollmacht ebenso eine Anwendung des § 166 BGB analog abzulehnen. Denn die neue BGH-Rechtsprechung dient ausschließlich dem Schutz von Minderjährigen und beruht nur auf der Tatsache, dass ein Minderjähriger der Nutzung seines Kontos als Zahlstelle durch die Eltern nicht entgegentreten kann.

bb) Unter Anwendung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin Kenntnis i.S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG von der Gläubigerbenachteiligungsabsicht des Steuerschuldners hatte.

So hat das FG die Kenntnis der Klägerin von der drohenden Zahlungsunfähigkeit des Steuerschuldners im Rahmen seiner tatrichterlichen Würdigung aus deren Wissen um die seit 1999 bestehenden Steuerschulden ihres Ehemannes und die daraus resultierenden finanziellen Schwierigkeiten der Familie, insbesondere der Pfändung ihres eigenen Lohnanspruchs im Jahr 2012, der Notwendigkeit, sich bei Verwandten Geld zu leihen, und der Auflösung ihres Riester-Vertrags, abgeleitet.

Zutreffend hat das FG ferner ausgeführt, dass der Klägerin die Kenntnis ihres Ehemannes nach § 166 Abs. 1 BGB zuzurechnen ist. In Bezug auf das Vorliegen einer eigenen, positiven Kenntnis ließ das FG nach dem Ergebnis der durchgeführten Beweisaufnahme und Anhörung der Klägerin zwar offen, ob die Klägerin selbst positive Kenntnis von der Nutzung des Kontos für die eigenen Geschäfte des Steuerschuldners hatte; jedoch ist der Klägerin das Wissen des Steuerschuldners entsprechend dem Rechtsgedanken des § 166 Abs. 1 BGB zuzurechnen. Denn indem sie, aufgrund ihrer beruflichen Tätigkeit nach ihren eigenen Aussagen in der mündlichen Verhandlung vor dem FG in Finanzangelegenheiten erfahren war, ihrem Ehemann ca. ein halbes Jahr nach Eröffnung ihres Kontos bei der R-Bank Kontovollmacht erteilt hatte und sich nach Eröffnung eines weiteren Kontos bei der T-Bank über viele Jahre um das Konto bei der R-Bank nicht mehr kümmerte, hat sie ihren Ehemann mit der Erledigung ihrer eigenen Angelegenheiten in seiner Verantwortung betraut, ohne das Konto bei der R-Bank weiter im Blick zu haben. Dabei gab es zahlreiche Hinweise beispielsweise aufgrund der vom Steuerschuldner über das streitgegenständliche Konto geleisteten Zahlungen (wie z.B. für die Aufenthalte in den Niederlanden oder für den Erwerb eines Fahrrads), dass die finanzielle Situation des Steuerschuldners deutlich besser war, als von der Klägerin (angeblich) angenommen; aufgrund des Näheverhältnisses zwischen Steuerschuldner und Klägerin hat sie von den Einnahmen in großem Maße profitiert (sei es direkt oder indirekt). Der Klägerin als Vollmachtgeberin wird mit der Obliegenheit, dass sie die Verwendung der dem Ehemann erteilten Kontovollmacht in irgendeiner Form kontrollieren muss, um eine Wissenszurechnung nach § 166 BGB zu umgehen, auch nichts Unzumutbares abverlangt (vgl. insoweit MüKoBGB/Schubert, a.a.O., § 166 Rz 67). Denn im Streitfall lagen in der Wohnung einzelne, an sie adressierte Kontoauszüge herum. Zudem hätte sie die Kontoauszüge auch direkt bei der Bank anfordern können.

d) Die dem Steuerschuldner nach dem Duldungsbescheid zuzurechnenden Einzahlungen und Überweisungen auf das Konto der Klägerin sind innerhalb der Frist von zehn Jahren nach § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG erfolgt.

5. Die Klägerin ist nach § 11 Abs. 1 Satz 2 AnfG i.V.m. §§ 819 Abs. 1, 818 Abs. 4, 292, 989 BGB zum Wertersatz in Höhe von 40.874,17 € verpflichtet. Der Anspruch ist nicht davon abhängig, ob der Anfechtungsgegner (auf Dauer) bereichert ist (Senatsurteil in BFH/NV 2017, 1297, Rz 19).

6. Schließlich sind auch keine Ermessensfehler bezüglich der Inanspruchnahme der Klägerin ersichtlich.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 01.10.2019 – 15 K 1050/16 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt eine Biogasanlage, ein Gärrestendlager, ein Blockheizkraftwerk (BHKW), ein Fahrsilo und ein Satelliten-BHKW auf dem Hof des Nachbarn (N). Der Kläger veräußerte in den Jahren 2009 bis 2011 (Streitjahre) den durch das BHKW erzeugten Strom an einen örtlichen Energieversorger. Die vom BHKW in dieser Zeit erzeugte Wärme verwendete der Kläger zum einen für private Zwecke (Beheizen des privaten Wohnhauses und des ebenfalls privat genutzten sog. Altenteilerhauses) und zum anderen für die an den Betriebsleiter vermietete Wohnung. Darüber hinaus wurde Wärme an eine KG (C-KG) zur Getreidetrocknung für 0,01 € pro Kilowattstunde (kWh) geliefert; am Kapital der C-KG war der Kläger zu 40/82 bei einer Gewinnpartizipation und Stimmrechten von 50 % beteiligt. Ab November 2011 wurde Wärme zum selben Preis auch an N abgegeben.

Nach einer Außenprüfung des Finanzamts für Groß- und Konzernbetriebsprüfung ging der Prüfer davon aus, dass die Abgabe der Wärme zu einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) geführt habe. Mangels Vorliegens eines Einkaufspreises seien als Bemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 4 UStG die Selbstkosten anzusetzen. Bezüglich der Wärmeabgabe an die C-KG müsse die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG angesetzt werden. Den Selbstkostenpreis für eine kWh Wärme ermittelte der Prüfer mit 0,09 € und nicht, wie der Kläger, mit 0,01 €. Auf Grundlage der durch den Kläger zur Verfügung gestellten Werte ergaben sich für den Prüfer danach unentgeltliche Wertabgaben für die Streitjahre in Höhe von 26.577,60 € (2009), 34.609,90 € (2010) und 26.376,60 € (2011).

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) übernahm die Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 14.05.2014 entsprechende Änderungsbescheide zur Umsatzsteuer für die Streitjahre. Dagegen legte der Kläger Einsprüche ein, die das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.12.2015 als unbegründet zurückwies.

Der hiergegen gerichteten Klage, die auch andere Streitpunkte betraf, gab das Finanzgericht Münster (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1930 veröffentlichten Urteil statt. Das FG sah in der vom Kläger privat verbrauchten Wärme für das Wohnhaus und das Altenteilerhaus eine unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG. Es ging davon aus, dass die Bemessungsgrundlage für die Wärmeabgabe bei Aufteilung des Selbstkostenpreises unter Berücksichtigung eines Marktpreises für Wärme aus Biogasanlagen von 0,03 €/kWh zu ermitteln sei, der sich aus einem bundesweit durchschnittlichen Arbeitspreis von Wärme aus Biogasanlagen in Höhe von 0,0293 €/kWh, der auf 0,03 €/kWh aufzurunden sei, ergebe. Das FG ermittelte aufgrund dieses Marktwertes als Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wärmeabgabe von 332 220 kWh in 2009 einen Betrag von 6.607 € und für die unentgeltliche Wärmeabgabe von insgesamt 773 890 kWh in 2010 und 2011 einen Betrag von 12.524 €. Dabei beruhte die zusammenfassende Ermittlung für die Streitjahre 2010 und 2011 auf der Umstellung des Wirtschaftsjahres vom Kalenderjahr auf den Zeitraum von 01.07. bis 30.06 (beginnend ab 2010). Da der so ermittelte Selbstkostenanteil im Hinblick auf die an die C-KG verkauften Wärmemengen das vereinbarte Entgelt überstieg, sah das FG jenen nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG als maßgeblich an. Wegen der Option der C-KG zur Regelbesteuerung (§ 24 Abs. 4 UStG) blieb es für das Streitjahr 2011 bei dem zwischen dem Kläger und der C-KG vereinbarten Preis von 0,01 €/kWh. Anders als bei der privaten Verwendung der Wärme aus dem BHKW sei durch die Verwendung von Wärme für die an den Betriebsleiter steuerfrei vermietete Wohnung zwar keine unentgeltliche Wertabgabe ausgelöst worden, es sei aber der Vorsteuerabzug anteilig zu versagen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Die Anwendung der Marktwertmethode sei mit § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG unvereinbar. Es sei die energetische Aufteilungsmethode anzuwenden. Gegen die Marktwertmethode spreche, dass es an einem Marktwert für Wärme am Ort des Unternehmens fehle. Durch die Lieferung der Wärme an die C-KG sei kein Markt entstanden, da es sich bei der C-KG um eine nahestehende Person des Klägers handele. Auch die Lieferung von Wärme an N könne nicht berücksichtigt werden, da der Verkauf erst am Ende des Prüfungszeitraums erfolgt sei. Eine analoge Anwendung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG scheide aus, da es an einer planwidrigen Regelungslücke fehle.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben, soweit durch dieses die Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011 vom 14.05.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 09.12.2015 deswegen zu ändern sind, weil das FG für die Bemessung der in die Selbstkosten des § 10 Abs. 4 Satz 1 UStG einzustellenden Aufwendungen bei der unentgeltlichen Wertabgabe und der Veräußerung an nahestehende Personen über § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Marktpreise der einzelnen produzierten Gegenstände vorgenommen hat, und die Klage insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er verteidigt die Vorentscheidung unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Abgrenzung der Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut „Trockenschnitzel“ zu den Herstellungskosten für die Zuckergewinnung (BFH-Urteil vom 01.10.1975 – I R 207/73, BFHE 117, 235, BStBl II 1976, 202).

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend die anteiligen Selbstkosten als Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben angesetzt und diese in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf Grundlage der entgeltlichen Stromlieferungen und eines fiktiven Wärmeumsatzes ermittelt.

1. Wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, hat das FG eine unentgeltliche Wertabgabe in Bezug auf die zur privaten Verwendung genutzte Wärme bejaht (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2021 – V R 45/20, BFHE 275, 392, Rz 31) und, da für den Kläger kein Anschluss an ein (Fern- oder Nah-)Wärmenetz bestand, eine Wertbemessung nach den Selbstkosten an Stelle des ansonsten vorrangigen Einkaufspreises i.S. des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, der unionsrechtlich auf Art. 74 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) beruht, vorgenommen (BFH-Urteile vom 12.12.2012 – XI R 3/10, BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809, Rz 39; in BFHE 275, 392, Rz 31, und vom 15.03.2022 – V R 34/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 1013, Rz 16 f). Zudem konnte das FG die Selbstkosten nach den Verhältnissen des Streitfalls, in dem eine weitergehende Sachaufklärung nicht möglich war, in vollem Umfang als vorsteuerbelastet ansehen, so dass im Streitfall nicht zu entscheiden ist, ob bei der Wertbemessung nach dieser Vorschrift eine Beschränkung auf derartige Kosten vorzunehmen ist (so Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses -UStAE-, zur Kritik vgl. Stapperfend in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz 467; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 447, und Wäger in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 10 Rz 153).

2. Selbstkosten i.S. von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, die für entgeltliche Leistungen wie auch für unentgeltliche Wertabgaben anfallen, sind aufzuteilen, wobei sich diese Aufteilung mangels gesetzlicher Selbstkostenaufteilungsregelungen entsprechend § 15 Abs. 4 UStG bestimmt (BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 1013, Rz 19).

Die nach dieser Vorschrift vorzunehmende sachgerechte Schätzung ist grundsätzlich Sache des Unternehmers, der zu entscheiden hat, welche Schätzungsmethode er wählt, wobei das die Finanzbehörde und damit auch das FG nachprüfen kann, ob die Schätzung sachgerecht ist (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 03.05.2005 – V B 200/04, BFH/NV 2005, 1641, und BFH-Urteile vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 28; vom 11.11.2020 – XI R 7/20, BFHE 271, 273, BStBl II 2022, 746, Rz 10). Nimmt der Unternehmer keine Schätzung vor oder ist diese nicht sachgerecht, hat das FA (§ 162 der Abgabenordnung -AO-) oder das FG (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO i.V.m. § 162 AO) zu schätzen (BFH-Urteil vom 12.03.1992 – V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755, unter 2.b cc der Entscheidungsgründe). Eine Überprüfung der gerichtlichen Schätzung im Revisionsverfahren ist hinsichtlich der Zulässigkeit, der Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der Schlüssigkeit und Plausibilität des Ergebnisses der Schätzung möglich (BFH-Urteil vom 23.10.2019 – XI R 18/17, BFHE 267, 146, Rz 29). Diese Schätzung gehört zu den tatsächlichen Feststellungen, an die der BFH als Revisionsinstanz grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist. Die Bindung des BFH entfällt erst, wenn das FG bei der Schätzung gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstoßen hat (BFH-Urteil vom 28.11.2019 – IV R 54/16, BFHE 266, 250, Rz 49). Dies ist auch im Rahmen der entsprechenden Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG zu beachten.

3. Im Streitfall lässt die Aufteilungsentscheidung, die das FG mangels sachgerechter Schätzung durch den Kläger zu treffen hatte, keinen revisionsrechtlich erheblichen Rechtsfehler erkennen.

a) Zutreffend hat das FG gegen eine Aufteilung nach ausschließlich energetischen Werten entsprechend der Verwaltungsauffassung in Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 und 7 UStAE entschieden. Der Senat verweist insoweit zur Vermeidung von Wiederholungen auf das BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 1013 (Leitsatz 2 und Rz 21). Die vom FA hiergegen angeführten Einwendungen greifen nicht durch. So beruht auch die vom FA als zutreffend angesehene energetische Aufteilung auf einer entsprechenden Anwendung von § 15 Abs. 4 UStG. Im Übrigen ändern die mit einer Umsatzbetrachtung verbundenen Preisschwankungen nichts daran, dass die mit der Anlage erzeugten Gegenstände (Strom und Wärme) nach Nutzbarkeit und Verwertbarkeit nicht miteinander vergleichbar sind (BFH-Urteil vom 16.11.2016 – V R 1/15, BFHE 255, 354, Rz 25).

b) Die Aufteilung der Selbstkosten konnte unter Ansatz eines fiktiven Wärmeverkaufspreises von 0,03 €/kWh erfolgen. Denn im Streitfall hat das FG ohne Rechtsfehler für die Ermittlung des Anteils der Fernwärme an den Selbstkosten die durch eine wissenschaftliche Untersuchung ermittelten bundesdurchschnittlichen Arbeitspreise für Wärme aus Biogas-Anlagen herangezogen. Dies ist sachgerecht. Denn das FG hat den bundesweiten Durchschnittswert für Wärme speziell aus mit Biogas betriebenen BHKW angesetzt und nicht den durchschnittlichen Preis für Wärmelieferungen insgesamt, der sich aus jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten; vgl. Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 UStAE) ergibt, da zu diesem auch Wärmelieferungen aus Kohle- und Gaskraftwerken gehören, die Unterschiede zu mit Biogas betriebenen Anlagen aufweisen. Es ist daher nicht zu beanstanden, dass das FG im Rahmen seiner eigenen Schätzungsbefugnis (s. oben II.2.) auf Grundlage speziellerer Wertermittlungen Werte für die Lieferung von Wärme ermittelt hat. Die vom FG herangezogene Untersuchung basierte auf Mitteilungen von über 600 Betreibern derartiger Anlagen, so dass sich daraus eine hinreichende Verlässlichkeit der Daten ergab. Im Hinblick hierauf war das FG nicht zu einer Preisermittlung „auf der Grundlage eines durchschnittlichen Fernwärmepreises“ insgesamt (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 1013, Rz 22) verpflichtet.

Dem steht auch nicht entgegen, dass die dem FG-Urteil zugrundeliegenden Werte aus dem Jahr 2016 stammen; denn für die Zeit davor gibt es -soweit ersichtlich- keine belastbaren Daten darüber, welche Wärmepreise erzielbar waren und welche Preismodelle vorherrschten, so dass die bundesdurchschnittlichen Arbeitspreise für Wärme aus Biogas-Anlagen der Schätzung des FG zugrunde gelegt werden konnten.

c) Die vom FG gewählte Aufteilung ist auch nicht aus anderen als den mit der Revision vorgebrachten Gründen zu beanstanden.

aa) In Bezug auf die Wärmeverwendung für die steuerfrei vermietete Betriebsleiterwohnung ist das FG von einer steuerfreien Nebenleistung zur Vermietung ausgegangen. Zwar kann es als zweifelhaft anzusehen sein, ob verbrauchsabhängig abgerechnete Versorgungsleistungen für die Nutzung eines Mietobjekts wie die Vermietung steuerfrei sind (vgl. hierzu Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie vom 16.04.2015 – C-42/14, EU:C:2015:229; allgemein Englisch in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 12 Rz 68 ff.; Forster in Wäger, a.a.O., § 4 Nr. 12 Rz 39 ff.; Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 1 Rz 19). Eine verbrauchsabhängige Abrechnung hat das FG indes nicht festgestellt und ist im Streitfall als fehlend anzusehen, nachdem in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat auf Nachfrage kein Beteiligter sie behauptet hat.

Folglich ist § 15 Abs. 4 UStG im Streitfall zweifach und dabei im Hinblick auf die steuerfreie Wärmeverwendung unmittelbar zur Bestimmung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge (sowie der diesen zugrundeliegenden Kosten) und daneben zur Aufteilung der danach verbleibenden Selbstkosten entsprechend anzuwenden. Das FG hat allerdings die Höhe der Vorsteuerkürzung für die Betriebsleiterwohnung entsprechend der Bemessungsgrundlage der Entnahme der Wärme geschätzt. Diese Schätzung in gleicher Höhe ist ausnahmsweise gerechtfertigt, da keine getrennte Ermittlung der auf den Privatbereich und die Betriebsleiterwohnung entfallende Wärmeverwendung vorlag und eine derartige Ermittlung im finanzgerichtlichen Verfahren, in dem weitergehende Aufklärungsversuche des FG erfolglos geblieben sind, nicht mehr vorgenommen werden konnte.

bb) Bei der Aufteilung der Selbstkosten hat das FG eine Schätzung aufgrund einer „gemischt umsatz-energetischen“ Aufteilung vorgenommen und damit keine ausschließlich umsatzbezogene Aufteilung zugrunde gelegt.

(1) Das FG hat im Rahmen einer dreistufigen Prüfung zunächst einen Anlagengesamtumsatz (2009: 916.981 €) ermittelt, dem es die abgerechneten Stromlieferungen (2009: 814.275 €) und einen „Wärmewertanlagengesamtumsatz“ (2009: 102.706 € ), für den es von einer „Anlagengesamtwärmeleistung“ (2009: 3 423 547 kWh) zu einem Marktpreis 0,03 €/kWh ausging, berücksichtigte. Hieraus leitete es einen anteiligen Wärmewert (2009: 11,2 %) ab.

Es hat dann in einem zweiten Schritt die Gesamtaufwendungen ohne Umsatzsteuer (2009: 608.127 €) mit dem anteiligen Wärmewert von 11,2 % multipliziert und so auf den Wärmebereich insgesamt entfallende Selbstkosten errechnet (2009: 68.110 €).

Schließlich hat es den Anteil der entnommenen (sowie steuerfrei verwendeten) Wärme (2009: 332 220 kWh) an der Anlagengesamtwärmeleistung ermittelt (2009: 9,7 %) und die auf den Wärmebereich entfallenden Selbstkosten insoweit der Entnahme (sowie der steuerfreien Verwendung) zugerechnet (2009: 6.607 €).

Ausgehend davon hat es für die entnommene (sowie steuerfrei verwendete) Wärme einen Entnahmewert von 0,01988 €/kWh zugrunde gelegt, der unter dem von ihm ermittelten Marktpreis liegt. Für die anderen Streitjahre ist es ebenso verfahren.

(2) Im BFH-Urteil in BFH/NV 2022, 1013, Rz 22 hat der BFH hingegen eine nur zweistufige, ausschließlich umsatzbezogene Schätzung (ohne Berücksichtigung der nicht genutzten Wärme) als sachgerecht in Betracht gezogen, der sich der Senat grundsätzlich anschließt. Für das Streitjahr 2009 z.B. wäre danach zur Ermittlung des Gesamtumsatzes nur die entnommene (sowie steuerfrei verwendete) Wärme im Umfang von 322 220 kWh zu berücksichtigen gewesen. Auf der Grundlage des vom FG angenommenen Wärmemarktpreises hätte sich damit ein Gesamtumsatz von 824.241 € (Strom: 814.275 € und Wärme: 9.966 €) und damit ein Anteil (entnommener und steuerfrei verwendeter Wärme) am Gesamtumsatz von 1,2 % ergeben. Von den Selbstkosten (608.127 €) wären dann 7.297 € auf die entnommene (sowie steuerfrei verwendete) Wärme entfallen. Danach ergäbe sich ein Entnahmewert von 0,02264 €/kWh.

(3) Der Senat hat im Streitfall nicht zu entscheiden, ab wann die Unterschiede zwischen einer „gemischt umsatz-energetischen“ und einer ausschließlich umsatzbezogenen Aufteilung dazu führen, dass die Schätzung des FG als unzutreffend anzusehen ist. Denn die gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren bestehende Bindung entfällt erst, wenn das FG bei der Schätzung gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, allgemeine Erfahrungssätze oder gegen die Denkgesetze verstoßen hat (BFH-Urteil in BFHE 266, 250, Rz 49). Ein derartiger Verstoß ist vorliegend nicht ersichtlich, da beide Aufteilungsmethoden zu einem ähnlichen Selbstkostenpreis in der Nähe von 0,02 €/kWh und damit insbesondere gleichermaßen zu einer Wertbemessung unter dem Marktpreis führen. Da das FA zudem neben seinem Vortrag zur ausschließlich energetischen Aufteilung keinerlei Revisionsrügen erhoben hat, die die Bindungswirkung der vom FG vorgenommenen Schätzung entfallen lassen könnten, bleibt die Revision auch im Hinblick auf die Unterschiede zwischen den verschiedenen umsatzbezogenen Schätzungen ohne Erfolg.

d) Auf die Überlegungen des Klägers zur Verteidigung der Vorentscheidung kommt es somit nicht an. Im Übrigen sind im Streitfall nicht die (anteiligen) Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes ertragsteuerrechtlich zu ermitteln, sondern der nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG zu ermittelnde Anteil unentgeltlicher Lieferungen an den gesamten Selbstkosten. Als Selbstkosten sind alle diejenigen Kosten maßgebend, mit denen die Kostenrechnung des Unternehmens belastet wird. Sie sind die Kosten, die für den Hersteller bei der Fertigung einer Ware bzw. beim Erbringen einer Leistung anfallen, oder die Kosten für Herstellung und Vertrieb der Erzeugnisse eines Unternehmens (vgl. BFH-Urteile vom 28.02.1980 – V R 138/72, BFHE 130, 111, BStBl II 1980, 309, unter 2. der Entscheidungsgründe; vom 19.06.2011 – XI R 8/09, BFHE 234, 455, BStBl II 2016, 185, Rz 24).

4. Der auf das Streitjahr 2010 beschränkte Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG für die Wärmelieferungen an die C-KG ist ebenfalls rechtmäßig.

a) Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist § 10 Abs. 4 UStG für Lieferungen und sonstige Leistungen, die u.a. Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen, entsprechend anzuwenden, wenn die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt und der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt bemessen wurde (sog. Mindestbemessungsgrundlage).

b) Diese Voraussetzungen für die sog. Mindestbemessungsgrundlage liegen im Streitjahr 2010 vor. Insbesondere ist die C-KG eine „nahestehende Person“ des Klägers i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 1 Alternative 2 UStG. Nicht nur natürliche Personen i.S. des § 15 AO, sondern auch Gesellschaften des Unternehmers können nahestehende Personen sein. Erforderlich ist aber im Hinblick auf Art. 80 MwStSystRL eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung (vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE; Wäger in Wäger, a.a.O., § 10 Rz 191; Treiber in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 662 ff., 671). Diese hat die Vorinstanz zu Recht bejaht. Der Kläger ist am Kapital der C-KG zu 40/82 (bei einer Gewinnpartizipation und Stimmrechten von 50 %) beteiligt. Damit bestehen enge wirtschaftliche und rechtliche Beziehungen zwischen dem Kläger und der C-KG.

c) Schließlich hat das FG zutreffend entschieden, dass § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG auf die Wärmelieferungen an die C-KG im Streitjahr 2011 nicht anzuwenden war, da die C-KG in diesem Jahr der Regelbesteuerung unterlag, wie sich aus dem vom FG hierfür zutreffend angeführten BFH-Urteil vom 05.06.2014 – XI R 44/12 (BFHE 245, 473, BStBl II 2016, 187, Leitsatz 1) ergibt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 10.03.2021 – 4 K 62/19 wegen Umsatzsteuer 2017 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übertragung von Guthabenkarten oder Gutscheincodes für den Erwerb digitaler Inhalte für das X-Network (X), sog. X-Cards, der Umsatzsteuer unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, vertrieb im Besteuerungszeitraum 2017 (Streitjahr) über ihren Internetshop Guthabenkarten oder Gutscheincodes zum Aufladen von Nutzerkonten für X. Herausgeber der Gutscheincodes war die Y Limited (Y) mit Sitz in London. Die Gutscheincodes ermöglichten dem Erwerber die Aufladung seines X-Nutzerkontos mit einem näher bestimmten Nennwert in Euro. Nach der Kontoaufladung konnten vom Kontoinhaber im X-Store von Y digitale Inhalte zu den dort angeführten Preisen erworben werden.

Die Guthabenkarten oder Gutscheincodes wurden von Y mit unterschiedlicher Länderkennung über verschiedene Zwischenhändler vertrieben. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem deutschen X-Nutzerkonto war die Kennung DE vorgesehen. Im Internetshop der Klägerin ist hierzu ausgeführt:

„Sollten Sie sich entscheiden, [X-Guthaben] aufladen zu wollen, müssen Sie sich im Vorfeld darüber informieren, in welchem Land Ihr [X-Konto] registriert ist. So gilt bei [X-Cards] eine strikte Ländertrennung, so dass Sie nur Guthaben aktivieren können, welches tatsächlich für das Land Ihres [X-Kontos] bestimmt ist.“

Die auf der Internetseite des X von Y veröffentlichten Nutzungsbedingungen für X-Gutscheincodes bestimmten:

„Um einen Gutscheincode einzulösen, wird Folgendes benötigt: (i) die angegebene Hardware; (ii) ein Konto für das [X], das in dem Land registriert ist, für das der Gutscheincode gilt; und (iii) eine Internetverbindung …“.

Für die Teilnahme am X wurde durch Y u.a. bestimmt:

„Der [X-Store] ist über alle Konten aufrufbar. Wir sind Ihr Vertragspartner für alle Käufe, die Sie im [X-Store] tätigen, einschließlich Guthaben und Produkte, die Sie mit Ihrem Guthaben erworben haben. … Sie müssen ehrlich zu uns sein. Wir erwarten, dass Ihre personenbezogenen Daten und die Ihrer minderjährigen Familienmitglieder vollständig und korrekt sind. … Der Grund dafür ist, dass wir uns auf die Richtigkeit der angegebenen Informationen verlassen. … Wenn Sie Falschangaben machen, sperren wir möglicherweise die betroffenen Konten. Wir ergreifen diese Maßnahme beispielsweise dann, wenn Kinder ein Erwachsenenkonto nutzen. Die Konsequenzen für Sie sind, dass Sie nicht mehr auf [X] und bestimmte Produkte (auch solche, die Sie bezahlt haben) zugreifen können …“.

Im Streitjahr bezog die Klägerin die Gutscheincodes der Y über einen inländischen Zwischenhändler (V), der die Gutscheincodes seinerseits von der inländischen Z GmbH unter Ausweis inländischer Umsatzsteuer erworben hatte. Die Klägerin machte aus den Rechnungen des V den Vorsteuerabzug geltend, ohne jedoch ihre entsprechenden Ausgangsumsätze zu versteuern mit der Begründung, es handele sich dabei um Wertgutscheine. Bei der Veräußerung der X-Cards sei der Wohnsitz oder der Ansässigkeitsort des Endkunden nicht sicher bekannt, so dass der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht sicher bestimmbar sei. Die von Y den jeweiligen Gutscheinen zugewiesene Länderkennung reiche zur sicheren Bestimmung des Leistungsorts nicht aus, da Y die Angaben der Kunden bei der Eröffnung der X-Nutzerkonten und deren spätere Nutzung nicht überprüfe. Eine Vielzahl im Ausland ansässiger X-Kunden hätte u.a. aufgrund von Preisvorteilen ein deutsches Nutzerkonto eröffnet und ebenfalls bei ihr, der Klägerin, Karten mit der Kennung DE eingekauft.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) sah nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Umsätze der Klägerin mit X-Cards als steuerbare Übertragung von Warengutscheinen an. Die Gutscheincodes seien ausschließlich für das Herunterladen digitaler Inhalte des X verwendbar; die darin verkörperte Leistung stehe nach Art und Besteuerung fest. Die X-Cards mit der Kennung DE seien von Y ausschließlich für Endkunden mit Wohnsitz im Inland und einem deutschen Nutzerkonto bestimmt, weshalb sich der Leistungsort gemäß § 3a Abs. 5 UStG im Inland befinde. Dass Erwerber mit Wohnsitz im Ausland die vorgegebene regionale Nutzungsbeschränkung durch bewusst wahrheitswidrige Angaben, Missachtung der Nutzungsbedingungen von Y und/oder Verschleierung ihrer IP-Adresse möglicherweise umgehen könnten, sei nicht ausschlaggebend für die steuerrechtliche Einordnung des Gutscheins; es sei vielmehr Sache der Klägerin, dafür Sorge zu tragen, Karten mit der Kennung DE nicht an Kunden mit Wohnsitz im Ausland zu verkaufen. Für die Einordnung der Karten als Warengutscheine spreche auch, dass Y die Karten als solche in den Verkehr gebracht habe und diese in der weiteren Leistungskette auch so behandelt worden seien.

Das FA erhöhte die Bemessungsgrundlage für Umsätze mit Gutscheincodes um … € und setzte mit Bescheid vom 14.11.2018 die Umsatzsteuer für das Streitjahr entsprechend fest. Da die Klägerin im Einspruchsverfahren glaubhaft gemacht hatte, dass Umsätze in Höhe von … € an nicht im Inland ansässige Leistungsempfänger ausgeführt worden waren, half das FA mit Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 insoweit dem Einspruch ab und wies diesen im Übrigen als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1322 veröffentlichten Urteil die Klage -auch wegen des das vorliegende Verfahren nicht betreffenden Besteuerungszeitraums 1. Kalendervierteljahr 2019- als unbegründet ab. Die Leistung, die im Streitfall mit den Gutscheincodes habe erworben werden können, sei in sachlicher Hinsicht (digitale Inhalte zur Nutzung des X) als auch hinsichtlich des Steuersatzes (Regelsteuersatz von 19 %) hinreichend konkret bestimmt gewesen. Für solche bis zum 31.12.2018 (an Kunden mit Wohnsitz im Inland) vertriebene Gutscheine gelte gemäß § 3a Abs. 5 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG die Anzahlungsbesteuerung. Diese habe das FA zutreffend zur Anwendung gebracht, indem es nachgewiesene und/oder glaubhaft gemachte Auslandsumsätze von X-Cards der Kennung „DE“ nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen habe. Unabhängig davon wäre die Klage aber auch insoweit unbegründet, als bei unterstellter Nichtsteuerbarkeit des Vertriebs der X-Cards mit Kennung „DE“ die Klägerin nicht den bei Bezug der Gutscheincodes vorgenommenen Abzug der Vorsteuer beanspruchen könne.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts und begehrt, dass die Umsätze von X-Cards als nicht steuerbar erfasst werden. Für eine Anfechtungsklage gegen den Umsatzsteuerbescheid 2017 dürfte -wäre eine solche Klage erhoben worden- eine Beschwer gefehlt haben, da sich im Erfolgsfall die Steuerfestsetzung für 2017 erhöht bzw. die Erstattung vermindert hätte; es habe ein abgabenrechtliches, aber auch ein darüber hinausgehendes Feststellungsinteresse bestanden. Stehe die Besteuerung nach Leistungsort und geschuldeter Steuer -wie nach ihrer Auffassung im Streitfall- nicht fest, handele es sich um einen Wertgutschein, dessen Übertragung nicht der Anzahlungsbesteuerung unterliege. Sie, die Klägerin, werde gegenüber in- und ausländischen Anbietern, die X-Cards ohne Ausweis von Umsatzsteuer verkauften, benachteiligt. Vorsorglich werde Aufklärungsrüge erhoben.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 14.11.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.05.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Umsätze von X-Cards als nicht steuerbar erfasst werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind hiervon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Guthabenkarten über näher bezeichnete und im Inland zu erbringende Leistungen konnten wie eine Ware gehandelt werden und führten jedenfalls vor Inkrafttreten der § 3 Abs. 13 ff. UStG über die Anzahlungsbesteuerung zu einer Steuerentstehung.

1. Der Senat legt den Revisionsantrag der Klägerin in deren wohlverstandenem Interesse wie im Tatbestand wiedergegeben aus; dieser Antrag entspricht inhaltlich weitgehend demjenigen aus dem Schriftsatz der Klägerin vom 15.04.2021.

Der in der Revisionsbegründungsschrift vom 24.06.2021 formulierte Antrag, der ein Feststellungsbegehren enthält, wäre demgegenüber als unzulässig zu verwerfen. Denn einerseits ist die Feststellungsklage nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO gegenüber einer eröffneten Anfechtungsklage subsidiär, andererseits hatte die Klägerin ausweislich des Protokolls über die mündliche Verhandlung vor dem FG vom 10.03.2021 einen Anfechtungsantrag gestellt, über den das FG entschieden hat. Ein Übergang von der erhobenen Anfechtungsklage zu einer Feststellungsklage stellte eine Klageänderung i.S. von § 67 FGO dar, die im Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässig ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.08.2003 – II R 18/02, BFH/NV 2004, 203, a.E.).

2. Durch Art. 9 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338, BStBl I 2018, 1377) wurden auf der Grundlage von Art. 30a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) § 3 UStG die Absätze 13 bis 15 angefügt, die gemäß § 27 Abs. 23 UStG erstmals auf Gutscheine anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2018 ausgestellt werden. Im Streitfall findet § 3 Abs. 13 bis 15 UStG daher keine Anwendung. Auf dieser Grundlage hat die Revision bereits im Hinblick auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Lebara vom 03.05.2012 – C-520/10 (EU:C:2012:264, Rz 28 ff., 42 f.) keinen Erfolg.

a) Nach dieser zu Telekommunikationsdienstleistungen i.S. des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zehnter Gedankenstrich der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG- (heute: Art. 58 Unterabs. 1 Buchst. a MwStSystRL) ergangenen Entscheidung werden Guthabenkarten wie eine Ware gehandelt (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2016 – V R 4/16, BFHE 254, 458, BStBl II 2017, 135, Rz 15; BFH-Beschluss vom 16.08.2022 – XI S 4/21 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 1261, Rz 40 ff.; s.a. zum neuen Recht BFH-Beschluss vom 03.11.2022 – XI R 21/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, unter II.4.).

Danach erbringt in einer Vertriebskette, die zumindest einen Zwischenhändler -als Vertriebshändler- zwischen dem Telefonanbieter und dem Endnutzer umfasst (EuGH-Urteil Lebara, EU:C:2012:264, Rz 30), der Telefonanbieter nur eine Telekommunikationsdienstleistung an den Zwischenhändler, an den er die Telefonkarte verkauft, nicht jedoch eine (weitere) Leistung an etwaige weitere Zwischenhändler oder an den Endnutzer. Sowohl der ursprüngliche Verkauf der Karte als auch ihr anschließender Weiterverkauf sind steuerbare Umsätze; in jedem Glied der Kette ist die Mehrwertsteuer genau proportional zum gezahlten Preis und lässt den Abzug der Vorsteuer zu (EuGH-Urteil Lebara, EU:C:2012:264, Rz 42). Auch beim letzten Verkauf der Karte an den Endnutzer ist die Mehrwertsteuer genau proportional zu dem von diesem für den Erwerb der Karte gezahlten Preis, selbst wenn dieser Preis nicht dem Nennwert der Karte entspricht.

b) Auf dieser Grundlage liegt der Ort der hinreichend bestimmbaren Leistung im Inland. Im Hinblick auf die Verwendung der deutschen Länderkennung waren bei vertragsgemäßem Verhalten die Empfänger der von der Klägerin erbrachten Leistungen im Inland ansässig. Auf vertragswidriges Verhalten kann sich die Klägerin dagegen nicht berufen.

aa) Mit Erhalt der X-Card wurde der jeweilige Empfänger in die Lage versetzt, aus dem Katalog des X-Store die dort bezeichneten digitalen Inhalte zu den dort angeführten Preisen zu beziehen. Damit bezog sich die X-Card auf elektronische Dienstleistungen i.S. des Art. 7 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG. Der Gegenstand der elektronischen Leistung, die in der jeweiligen X-Card verkörpert wurde, war damit hinreichend bestimmbar. Dass im Sortiment des X-Store Leistungen enthalten gewesen wären, die im Streitjahr dem ermäßigten Steuersatz unterlegen hätten, ist weder vom FG festgestellt, von der Klägerin schlüssig vorgetragen noch sonst ersichtlich (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 03.12.2015 – V R 43/13, BFHE 252, 171, BStBl II 2016, 858, Leitsatz).

bb) Auch der Ort der in der X-Card verkörperten Leistungen stand hinreichend fest.

(1) Ist der Empfänger der in § 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer, für dessen Unternehmen die Leistung bezogen wird -wie im Streitfall die Kunden der Klägerin-, wird die sonstige Leistung an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort oder seinen Sitz hat (§ 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG).

(2) Der Ort dieser Leistung stand fest, da nur eine Leistungserbringung an im Inland ansässige Endverbraucher in Betracht kam. Nichts anderes gälte nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG aber auch für den Fall, dass Leistungsempfänger ein Unternehmer (z.B. ein professioneller e-Sportler) gewesen wäre.

Denn nach den vom FG festgestellten Bedingungen für die Nutzung der X-Cards besteht eine strikte Ländertrennung. Danach kann nur Guthaben aktiviert werden, welches tatsächlich für das Land des Nutzerkontos bestimmt ist. Bei der Eröffnung eines Nutzerkontos sind Identität und Wohnsitz des Nutzers wahrheitsgemäß anzugeben; für den Fall einer Identitäts- oder Wohnsitztäuschung ist ausdrücklich die Sperrung des Nutzerkontos mit dem Verfall des eingezahlten Guthabens angedroht. Für Kunden mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthaltsort im Inland und einem deutschen X-Konto ist die Kennung DE vorgesehen. Diese Konten können nur mit einer Guthabenkarte mit der Länderkennung DE aufgeladen werden. Danach scheidet auch eine etwaige unternehmerische Nutzung des Kartenguthabens im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder Drittland aus. Auf dieser Grundlage standen für den Regelfall einer vertragsgemäßen Nutzung des X sowohl der Leistungsort als auch die Steuerschuld fest.

cc) Die Klägerin kann sich demgegenüber nicht mit Erfolg auf einen systemwidrigen Umstand berufen, der in ihrer eigenen Einflusssphäre liegt, nämlich dass sie nach den Feststellungen des FG entgegen dem von Y entwickelten Vertriebssystem X-Cards auch an Personen ausgab, die sich bei ihr mit ausländischem Wohnsitz registriert haben; dass -über die theoretische Möglichkeit hinaus- von der Klägerin als solche benannte „Wegzugsfälle“ vorlägen, ist weder vom FG gestellt, substantiiert vorgetragen noch sonst ersichtlich. Bei der rechtlichen Beurteilung der X-Cards ist von deren bestimmungsgemäßer Verwendung auszugehen.

3. Im Übrigen handelt es sich nach der im Streitjahr bestehenden Rechtslage bei der entgeltlichen Übertragung eines auf eine bestimmte Leistung ausgerichteten Warengutscheins (vgl. BFH-Urteil vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.2.c bb) dem Grunde nach um eine Anzahlung, so dass die Vereinnahmung eines Entgelts für die Begebung des Warengutscheins zu einer Anzahlungsbesteuerung führt (Wäger in Wäger, UStG, 2. Aufl., § 3 Rz 662).

a) Wird das Entgelt für Lieferungen oder sonstige Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ganz oder teilweise vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist. Die Regelung beruht auf Art. 65 MwStSystRL (vormals: Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG), wonach der Steueranspruch zum Zeitpunkt der Vereinnahmung entsprechend dem vereinnahmten Betrag entsteht, wenn Anzahlungen geleistet werden, bevor die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht ist.

b) Das Entstehen des Steueranspruchs nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG sowie gemäß Art. 65 MwStSystRL erfordert, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, d.h. der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind (vgl. EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419/02, EU:C:2006:122, Rz 48; Lebara, EU:C:2012:264, Rz 26; Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rz 40).

c) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt (s. oben II.2.b).

4. Eine etwaige unzutreffende (Nicht-)Besteuerung von Konkurrenten kann (nur) mit der Konkurrentenklage geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.2017 – XI R 23/14, BFHE 258, 517, Rz 51).

5. Von einer weiteren Begründung sieht der Senat nach § 126 Abs. 6 FGO ab.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.