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Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 28.01.2019 – 5 K 2414/17, der Abrechnungsbescheid der Beklagten vom 13.07.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Abrechnungsbescheids.

Das Amtsgericht A eröffnete am …2010 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der X GmbH (X) und bestellte den Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter. Das Finanzamt A (Finanzamt -FA-) meldete offene Umsatzsteuerforderungen aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens unbestritten zur Tabelle an.

Mit seiner Umsatzsteuererklärung 2013 machte der Kläger für die X eine Steuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für Entgelte in Höhe von 176.737,67 € geltend, die sich für vorinsolvenzrechtlich erbrachte Leistungen wegen Zahlungsunfähigkeit der Leistungsempfänger ergeben habe. Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung für das Jahr 2013 stellte das FA fest, dass sich die uneinbringlichen Entgelte aus der Zeit vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens auf 173.108,33 € beliefen.

Die Steuerberichtigung blieb in dem Bescheid über Umsatzsteuer für das Jahr 2013 vom 09.04.2015 zunächst unberücksichtigt. Auf den Einspruch des Klägers, mit dem dieser sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.07.2012 – VII R 29/11 (BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36) berief, setzte das FA unter Berücksichtigung der uneinbringlichen Forderungen mit Änderungsbescheid vom 28.06.2017 eine Steuervergütung für das Jahr 2013 in Höhe von 32.890,52 € unter der Steuernummer der Insolvenzmasse fest.

Diesem Bescheid war ein Schriftwechsel zwischen dem Finanzministerium des Landes Rheinland-Pfalz (FM), dem Landesamt für Steuern des Landes Rheinland-Pfalz (Landesamt) und dem FA vorausgegangen. Mit Schreiben vom 10.06.2016 hatte das Landesamt dem FM vorgeschlagen, in den Fällen wie dem Streitfall entgegen dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 09.12.2011 (BStBl I 2011, 1273) die Grundsätze des BFH-Urteils vom 09.12.2010 – V R 22/10 (BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996) anzuwenden. Dem widersprach das FM mit Schreiben vom 08.11.2016. Aufgrund der ausdrücklichen Regelung im BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1273 könne eine Berücksichtigung der BFH-Rechtsprechung nicht im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern nur im Erhebungsverfahren erfolgen. Im Streitfall wendete sich das FA mit Schreiben vom 07.02.2017 an das Landesamt und trug vor, dass für den Streitfall entscheidend sei, ob die Grundsätze der Berichtigung aus Rechtsgründen mit allen Konsequenzen angewendet werden oder nicht. Es bat um entsprechende Weisung. Daraufhin verwies das Landesamt im Antwortschreiben vom 31.05.2017 auf die Weisung des FM vom 08.11.2016 und forderte das FA auf, entsprechend der Rechtsprechung des BFH erst im Erhebungsverfahren zu verfahren.

Mit Umbuchungsmitteilung vom 28.06.2017 teilte die Beklagte und Revisionsbeklagte (Landesfinanzkasse -L-) dem Kläger mit, dass sie 32.890,52 € und damit das Guthaben aus der Umsatzsteuer 2013 von der Steuernummer der Insolvenzmasse auf die Steuernummer der X vor Insolvenz für eine Vorauszahlungsschuld Umsatzsteuer Mai 2010 umgebucht habe.

Der Kläger widersprach der Umbuchung mit Schreiben vom 11.07.2017. L erließ daraufhin am 13.07.2017 einen Abrechnungsbescheid, in dem sie die „Aufrechnung des Umsatzsteuerguthabens 2013 mit Insolvenzforderungen“ damit begründete, dass aus Rechtsgründen eine Uneinbringlichkeit von Leistungen spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sei, so dass der darauf entfallende Steuerbetrag gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 UStG im Jahr 2010 hätte berichtigt werden müssen. Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017).

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1702 veröffentlichten Urteil ab. Es entschied, die von L vorgenommene Aufrechnung des Umsatzsteuerguthabens aus der Umsatzsteuerfestsetzung für 2013 mit Umsatzsteuerschulden aus Mai 2010 sei rechtmäßig. Insbesondere stehe das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) nicht entgegen. Denn L sei nicht erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden. Die Forderungen der X seien mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens rechtlich uneinbringlich geworden. Der Rückforderungsanspruch hinsichtlich der Umsatzsteuer sei daher spätestens in dem Moment vor der Insolvenzeröffnung verwirklicht worden. Auf die formelle Steuerfestsetzung komme es nicht an.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, dass hinsichtlich der Aufrechnungslage im Falle der Insolvenz die Vorschriften der §§ 95, 96 InsO zu beachten seien. Insbesondere greife das Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ein. Für die Beurteilung, ob das Aufrechnungsverbot eingreife, sei im Erhebungsverfahren die formelle Steuerfestsetzung maßgeblich. Dies gelte auch hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung eines Steuererstattungsanspruchs aus einer Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG. Auf eine Betrachtung nach dem materiellen Recht komme es nicht an. Diese Rechtsprechung stehe im Einklang mit der BFH-Rechtsprechung, wonach die im Festsetzungsverfahren vorgenommene Steuerfestsetzung für das Erhebungsverfahren vorgreiflich und bindend sei. Deshalb sei L den Erstattungsanspruch erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse schuldig geworden.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den Abrechnungsbescheid vom 13.07.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017 aufzuheben.

L beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt vor, nach der Rechtsprechung des BFH werde spätestens mit der Insolvenzeröffnung die Forderung für den Unternehmer uneinbringlich. Auf die Steuerfestsetzung komme es nicht an. Sie sei für die Begründetheit der steuerlichen Forderung nicht maßgebend . Es komme für die Frage der Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO allein darauf an, ob in diesem Zeitpunkt die materiell-rechtlichen Voraussetzungen vorlagen. Der Zeitpunkt, wann der Steueranspruch geltend gemacht werde, sei unerheblich.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet und führt unter Aufhebung der Entscheidung der Vorinstanz zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Die Klage ist als Anfechtungsklage, die an sich auf Änderung des Abrechnungsbescheids gerichtet ist, zulässig (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2020 – VII R 39/19, BFH/NV 2021, 329, Rz 22 f.), wobei es nach den Verhältnissen des Streitfalls ausnahmsweise ausreicht, dass der Abrechnungsbescheid, der das Erlöschen der Forderung festgestellt hat, aufgehoben wird (vgl. auch Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 218 AO Rz 125), da L in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat erklärt hat, dass die Zulässigkeit der Aufrechnung der einzige Streitpunkt sei und entsprechend dem Urteil des Senats verfahren werde.

2. In der Sache hat das FG gegen § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO verstoßen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist eine Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

Ob ein Insolvenzgläubiger vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich bei Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen danach, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung dieses Anspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 17; vom 18.08.2015 – VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87, Rz 16; vom 08.11.2016 – VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496; vom 12.06.2018 – VII R 19/16, BFHE 261, 463, BStBl II 2020, 717, Rz 13; vom 15.01.2019 – VII R 23/17, BFHE 263, 305, BStBl II 2019, 329, Rz 12; vom 15.10.2019 – VII R 31/17, BFHE 266, 121, Rz 18; vom 18.02.2020 – VII R 39/18, BFHE 268, 391, Rz 27; BFH-Beschlüsse vom 26.08.2021 – V R 38/20, BFH/NV 2022, 146, Rz 18, und vom 25.04.2018 – VII R 18/16, BFH/NV 2018, 1289).

Seit der durch das BFH-Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36 geänderten Rechtsprechung ist bei Steuervergütungsfestsetzungen (§ 168 Satz 2 der Abgabenordnung -AO-), die auf einem Steuerberichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG beruhen, entscheidend, „wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand“ verwirklicht wird. Bei einem derartigen Vergütungsanspruch aufgrund von Uneinbringlichkeit kommt es daher darauf an, ob die Uneinbringlichkeit vor oder nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten ist. Erst mit der Uneinbringlichkeit sind die materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines darauf beruhenden Berichtigungsanspruchs, der zu einer Steuervergütung führen kann, erfüllt. Der Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheides, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 17).

b) Danach ist die Aufrechnung entgegen dem Urteil des FG unzulässig.

aa) Im Streitfall bezieht sich der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 und Abs. 1 Satz 1 UStG auf Entgelte für steuerpflichtige Leistungen, die die X vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen erbracht hatte. Diese Entgelte wurden nach ständiger BFH-Rechtsprechung bereits mit und dabei eine juristische Sekunde vor der Verfahrenseröffnung aus Rechtsgründen uneinbringlich (BFH-Urteile in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 30; vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 51 ff.; vom 08.03.2012 – V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466, Rz 18; vom 24.09.2014 – V R 48/13, BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506, Rz 27, und vom 27.09.2018 – V R 45/16, BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 13). Da ein derart bereits uneinbringlich gewordenes Entgelt nicht nochmals uneinbringlich werden kann, kommt es auf nach der Insolvenzeröffnung eintretende (tatsächliche) Zahlungsausfälle in Bezug auf die gegen die Leistungsempfänger des Insolvenzschuldners gerichteten Entgeltforderungen nicht an.

bb) Die vorliegend bereits mit der Insolvenzeröffnung eingetretene Uneinbringlichkeit hatte das FA an sich zutreffend erkannt. Es sah sich aber aufgrund der Weisungen des FM und des Landesamts daran gehindert, nach der bereits damals bekannten BFH-Rechtsprechung von einer Uneinbringlichkeit im Zeitpunkt der Eröffnung des (vorläufigen) Insolvenzverfahrens auszugehen.

Daher hat das FA im Umsatzsteuerbescheid 2013 vom 28.06.2017 der Steuerfestsetzung einen -im Hinblick auf die mit der Insolvenzeröffnung bereits eingetretene Uneinbringlichkeit- nicht bestehenden Berichtigungsanspruch zugrunde gelegt, indem es entgegen der eigenen Rechtsauffassung angenommen hat, dass nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 1 UStG der Steuerbetrag für steuerpflichtige Ausgangsleistungen des Unternehmens zu berichtigen sei, weil sich eine Uneinbringlichkeit vorinsolvenzrechtlicher Entgelte erst aus der Zahlungsunfähigkeit der Leistungsempfänger ergeben habe.

Da für einen nach dem materiellen Recht von vornherein nicht existenten Anspruch keine materiell-rechtlichen Entstehungsvoraussetzungen bestehen, kann es hierfür auch keinen „materiellen Rechtsgrund“ geben. Es ist entgegen dem FG-Urteil auch nicht möglich, den Rechtsgrund für einen bei der Steuerfestsetzung 2013 berücksichtigten Berichtigungsanspruch in dem bereits mit der Insolvenzeröffnung in 2010 entstandenen Berichtigungsanspruch zu sehen. Hiergegen spricht bereits, dass es sich um zwei in ihren Voraussetzungen völlig unterschiedliche Ansprüche handelt. So kommt es für den wohl in 2010 tatsächlich entstandenen Berichtigungsanspruch auf die Insolvenzeröffnung über das Vermögen des Leistenden -oder im Fall der vorherigen Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit allgemeinen Zustimmungsvorbehalt auf diese Bestellung (BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506)- an, während der vom FA festgesetzte Berichtigungsanspruch auf Zahlungsausfälle und damit auf Umstände in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers abstellt.

3. Die Sache ist spruchreif.

a) Besteht für einen Vergütungsanspruch, den das FA für einen Besteuerungszeitraum nach Insolvenzeröffnung erstmals festsetzt, aufgrund der Rechtswidrigkeit dieser Steuerfestsetzung kein materieller Rechtsgrund, wird das FA diesen Vergütungsanspruch erst mit der Festsetzung (und damit vorliegend nach der Insolvenzeröffnung) zur Masse schuldig.

Dies unterscheidet den Streitfall von einer Erstattungsfestsetzung zugunsten des Steuerpflichtigen als Korrektur einer vorherigen rechtswidrigen (oder anderweitig überhöhten) Festsetzung, bei der dann auf den die Erstattungsforderung begründenden Sachverhalt abzustellen sein kann (vgl. zur „Rechtsgrundlegung“ für eine Erstattung von Einkommensteuer bereits mit der Leistung der entsprechenden Vorauszahlungen BFH-Urteil vom 28.02.2012 – VII R 36/11, BFHE 236, 202, BStBl II 2012, 451, Rz 10). Maßgeblich für diese Differenzierung ist, dass die Berichtigung nach § 17 UStG einen eigenständigen Anspruch mit jeweils eigenen materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen gewährt, an die sich besondere Rechtsfolgen knüpfen, denen keine Rückwirkung zukommt, was auf den Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO aufgrund zu hoher oder materiell-rechtlich nicht geschuldeter Vorauszahlungen nicht zutrifft (BFH-Urteil in BFHE 266, 121, Rz 22).

Da es sich zudem vorliegend um eine Steuerfestsetzung für einen Besteuerungszeitraum nach Insolvenzeröffnung handelt, ist nicht zu entscheiden, ob dasselbe für eine rechtswidrige Steuervergütungsfestsetzung für einen Zeitraum vor Insolvenzeröffnung gelten würde.

b) Unerheblich ist, dass dem FM, dem Landesamt und dem FA die Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung von vornherein bekannt war und sie dabei davon ausgingen, im Festsetzungsverfahren entgegen und im Erhebungsverfahren entsprechend der BFH-Rechtsprechung zu entscheiden. Damit wurde verkannt, dass es bei der Prüfung des insolvenzrechtlichen Aufrechnungsverbots auf den festgesetzten Vergütungsanspruch ankommt und dementsprechend dieser Prüfung kein anderer als der festgesetzte Anspruch zugrunde zu legen ist.

Dementsprechend ist auch ohne Bedeutung, dass die Aufrechnung zulässig gewesen wäre, wenn das FA entgegen seiner Weisungslage den Berichtigungsanspruch entsprechend der BFH-Rechtsprechung für den Besteuerungszeitraum der Insolvenzeröffnung (BFH-Urteil vom 16.12.2008 – VII R 17/08, BFHE 224, 463, BStBl II 2010, 91, unter II.2.) im Rahmen der Steuerberechnung für den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil (BFH-Urteile in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 14, und in BFHE 262, 214, BStBl II 2019, 356, Rz 17) mit der Folge einer Vergütungsfestsetzung für diesen Besteuerungszeitraum berücksichtigt hätte. Derart hypothetische Betrachtungen sind weder im Festsetzungs- noch im Erhebungsverfahren anzustellen. Hiergegen spricht auch, dass dann eine vorrangige Verrechnung mit anderen Besteuerungsgrundlagen dieses Besteuerungszeitraums im Rahmen der vorinsolvenzrechtlichen Steuerberechnung vorzunehmen gewesen wäre, was z.B. zur Minderung einer für diesen Besteuerungszeitraum bestehenden Steuerforderung geführt hätte.

c) Ob der Berichtigungsanspruch bereits mit der Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters mit Zustimmungsvorbehalt entstanden sein könnte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 460, BStBl II 2015, 506), ist für die hier zu treffende Entscheidung unerheblich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.02.2017 – 2 K 2033/15 und der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2012 vom 11.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 15.01.2015 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein nicht gemeinnütziger Berufsverband in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins. Im Jahr 2012 (Streitjahr) führte er die Ortskundeprüfungen durch, deren Bestehen die Bewerber um eine Fahrerlaubnis zur Fahrgastbeförderung mit Taxen gemäß § 48 Abs. 4 Nr. 7 Satz 1 der Verordnung über die Zulassung von Personen zum Straßenverkehr (Fahrerlaubnis-Verordnung) in der im Streitjahr geltenden Fassung (FeV) der für die Fahrerlaubnis zuständigen Behörde nachzuweisen hatten. Nach den im Streitjahr geltenden Ausführungsvorschriften zu § 48 FeV zur Durchführung der Ortskundeprüfung für Taxi-, Mietwagen- und Krankenkraftwagenfahrer (Ortskundeprüfungsrichtlinien) des Landes Berlin (Amtsblatt für Berlin Nr. 55 vom 16.12.2011, S. 2971; Amtsblatt für Berlin Nr. 20 vom 18.05.2012, S. 762) war die Prüfung vor einem Prüfungsausschuss abzulegen, der von den Berufsverbänden zu bilden war und dem u.a. ein Vertreter des Klägers angehörte. Der Bewerber hatte für die Durchführung der Ortskundeprüfung eine Gebühr nach dem Gebührentarif zur Gebührenordnung für Maßnahmen im Straßenverkehr -GebOSt- (BGBl I 2011, 98) an die mit der Ortskundeprüfung betrauten Organisationen, u.a. an den Kläger, zu entrichten. Soweit der Kläger für Ortskundeprüfungen von den Bewerbern Gebühren vereinnahmte, erteilte er dem jeweiligen Bewerber hierüber eine Quittung, in der keine Umsatzsteuer ausgewiesen war.

In seiner nicht zustimmungsbedürftigen Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte der Kläger die Gebühren, die die Bewerber für Ortskundeprüfungen an ihn entrichtet hatten, als Entgelt für steuerfreie Umsätze gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 11.06.2014 die Steuerbefreiung. Das FA sah die Ortskundeprüfungen als steuerpflichtig an und erhöhte entsprechend den Anteil der abziehbaren Vorsteuer. Nur eine der Prüfung vorhergehende Schulung könne steuerfrei sein, nicht jedoch die Prüfungsleistung als solche. Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015).

Das Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 582 veröffentlichten Urteil die Klage ab. Die Abnahme der Ortskundeprüfung gegen eine Gebühr sei steuerbar und weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht steuerfrei. Eine Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 21 UStG scheitere daran, dass der Kläger nicht über die dort vorgesehene Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde verfüge. Zudem erbringe der Kläger inhaltlich weder Unterrichts- noch Schulungsmaßnahmen. Die Ortskundeprüfungen seien auch nicht als Nebenleistungen mit derartigen Schulungsmaßnahmen verbunden.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision. Es liege schon kein steuerbarer Umsatz vor, weil die Gebühren aufgrund hoheitlicher Anordnung erhoben würden und keine Leistungsbeziehung zwischen dem Kläger und dem Bewerber begründeten. Zumindest sei der Umsatz bei richtlinienkonformer Auslegung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) steuerfrei. Auch die isolierte Abnahme einer Prüfung als Lernkontrolle ohne vorherigen Unterricht sei als Dienstleistung anzusehen, die mit einer Aus- und Fortbildung oder mit einer beruflichen Umschulung eng verbunden sei. Die Abnahme der Ortskundeprüfung sei unabdingbare Voraussetzung für den Abschluss der Berufsausbildung oder die Umschulung zum Taxifahrer als letzter Teil der gesamten Ausbildungs- oder Umschulungsmaßnahme. Eine Aufteilung der Bildungsmaßnahme in steuerbegünstigte und nicht steuerbegünstigte Leistungen führe zu höheren Kosten für den Abschluss einer Berufsausbildungs- oder Umschulungsmaßnahme, wenn die Befugnis zur Abnahme der Prüfung von der Behörde auf eine private Einrichtung übertragen werde. Dies widerspreche dem Ziel der MwStSystRL. Er, der Kläger, sei zudem als vergleichbare Einrichtung anerkannt, weil ihm die zuständige Landesbehörde die Durchführung der Ortskundeprüfungen übertragen habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG, den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 11.06.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es bezieht sich auf die Begründung des FG-Urteils. Ergänzend weist es darauf hin, dass der Kläger mit der Durchführung der Ortskundeprüfung keine Unterrichts- oder Schulungsmaßnahmen erbringe, weil er damit keine Kenntnisse und Fähigkeiten vermittle, sondern diese nur prüfe. Im Ergebnis begehre der Kläger eine Erweiterung der Steuerbefreiung.

Während des Revisionsverfahrens hatte der Senat das Verfahren bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in der Rechtssache C-373/19 ausgesetzt. Im Anschluss an das EuGH-Urteil Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19 (EU:C:2021:873) hat der Senat das Verfahren wieder aufgenommen. Die Beteiligten hatten Gelegenheit, sich hierzu zu äußern.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG und der Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 11.06.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 sind aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht die Steuerbarkeit der Ortskundeprüfung bejaht, aber die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG unzutreffend verneint.

1. Die Durchführung der Ortskundeprüfungen ist -wie vom FG zutreffend erkannt- wegen des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der Prüfungsabnahme und der hierfür zu zahlenden Gebühr aufgrund des zwischen dem Kläger und dem Prüfling bestehenden Rechtsverhältnisses steuerbar i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Der Steuerbarkeit steht nicht entgegen, dass eine Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse liegt; entscheidend ist vielmehr, dass -wie im Streitfall- ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 19 f.).

2. Die Umsätze aus der Ortskundeprüfung sind -entgegen der Auffassung des FG- steuerfrei gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG.

a) § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG erfasst die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden. Die Vorschrift ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteil vom 07.10.2010 – V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 14, zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerliche Bemessungsgrundlage (77/388/EWG), der Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL entspricht). Von der Steuer zu befreien sind danach die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, der Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und die damit eng verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung.

b) Bei den in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannten Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art muss es sich um Erziehung von Kindern und Jugendlichen, Schul- und Hochschulunterricht, Aus- und Fortbildung oder berufliche Umschulung handeln (BFH-Urteil in BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 15).

aa) Hierfür reicht es aus, dass sich die einzelnen Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen auf einen der Bereiche der Erziehung, des Unterrichts, der Aus- oder Fortbildung oder der Umschulung beziehen. Im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung ist ferner zu berücksichtigen, dass aus einer engen Auslegung der Steuerbefreiungen nicht folgt, dass die zur Umschreibung der in Art. 132 MwStSystRL genannten Befreiungen verwendeten Begriffe so auszulegen sind, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen (EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, Rz 23).

bb) Nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwSt-DVO- (Amtsblatt der Europäischen Union L 77 vom 23.03.2011, S. 1) umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür unerheblich (Art. 44 Satz 2 MwSt-DVO).

cc) Die Ortskundeprüfungen, deren Bestehen nach § 48 Abs. 4 Nr. 7 Satz 1 FeV in der bis einschließlich 01.08.2021 geltenden Fassung für den Erwerb der Fahrerlaubnis zur Fahrgastbeförderung mit Taxen erforderlich war (Art. 4 Nr. 2 Buchst. a, Art. 7 Abs. 3 des Gesetzes zur Modernisierung des Personenbeförderungsrechts vom 16.04.2021, BGBl I 2021, 822), sind eine Schulungsmaßnahme mit direktem Bezug zu einem Beruf i.S. von Art. 44 MwSt-DVO. Denn sie stellten den Schlusspunkt und notwendigen Bestandteil einer Schulungsmaßnahme zum Beruf des Taxifahrers dar. Wie der Kläger zu Recht vorbringt, durfte ohne den Nachweis der bestandenen Ortskundeprüfung die Fahrerlaubnis zur Fahrgastbeförderung mit Taxen nicht ausgestellt und der Beruf des Taxifahrers ohne derartige Fahrerlaubnis nicht ausgeübt werden. Wäre die Steuerbefreiung für den notwendigen Schlusspunkt einer erfolgreichen Schulungsmaßnahme zu versagen, nähme dies der Steuerbefreiung für die Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung ihre Wirkung. Es widerspräche dem Grundsatz der Neutralität und würde die mit dieser Steuerbefreiung bezweckte Förderung bestimmter Tätigkeiten beschränken, wenn in einem solchen Fall die Steuerbefreiung der Prüfungsleistung davon abhinge, dass ein und derselbe Anbieter die Schulungsmaßnahme und die Prüfung durchführen muss (a.A. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Verfügung vom 14.08.2003 – S 7180 A – 17 – St I 23, Umsatzsteuer-Rundschau 2004, 100). Hierfür spricht auch, dass der Unternehmer bei leistungsbezogenen Befreiungsmerkmalen in der Lage sein muss, das Organisationsmodell zu wählen, das ihm am besten zusagt, ohne Gefahr zu laufen, dass seine Umsätze von der Steuerbefreiung ausgeschlossen werden (BFH-Urteil vom 22.06.2016 – V R 46/15, BFHE 254, 272, Rz 40).

dd) Auf die Frage, ob die Ortskundeprüfung als eng mit einer Schulungsmaßnahme verbundene Leistung anzusehen sein könnte, kommt es danach nicht an. Es kann demgemäß auch dahingestellt bleiben, ob die Ortskundeprüfung einen eigenen Zweck verfolgt, da sie bereits als solche gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG richtlinienkonform steuerfrei ist.

c) Der Kläger erfüllt mit dem Prüfungsausschuss die unternehmerbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG. Seine Leistungen dienen dem Zweck eines Berufsverbandes. Unionsrechtlich ist er demgemäß als eine andere Einrichtung mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen. Die Mitgliedstaaten verfügen bei einer solchen Anerkennung über ein Ermessen (EuGH-Urteil Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 31), wobei hierfür kein förmliches Verfahren vorausgesetzt wird (EuGH-Urteil I (Exonération de TVA des prestations hospitalières) vom 07.04.2022 – C-228/20, EU:C:2022:275, Rz 41).

d) Des Weiteren erfüllt der Kläger das in § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG genannte Kriterium der überwiegenden Einnahmeverwendung zur Kostendeckung, wobei der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden hat, ob es sich hierbei um ein leistungs- oder unternehmerbezogenes Merkmal handelt. Für die Ortskundeprüfungen vereinnahmte er Gebühren nach dem Gebührentarif zur GebOSt. Diese Gebührenordnung ist auf Grund des § 6a Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 und 4 des Straßenverkehrsgesetzes (StVG) erlassen worden, wobei gemäß § 6a Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 StVG die Gebührensätze so zu bemessen waren, dass der mit den Amtshandlungen verbundene Personal- und Sachaufwand gedeckt wurde. Die hiernach vorgesehene Verwendung der Einnahmen zur Kostendeckung ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Auf die EuGH-Urteile Haderer vom 14.06.2007 – C-445/05 (EU:C:2007:344) und Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08 (EU:C:2010:47) zu den Anforderungen an die Steuerfreiheit von Unterrichtsleistungen kommt es -entgegen der Auffassung des FA- nicht an. Diese beziehen sich auf den „Schul- und Hochschulunterricht“, betreffen aber nicht den in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert genannten Bereich der Aus- und Fortbildung sowie der beruflichen Umschulung. Entsprechendes gilt für die EuGH-Urteile Dubrovin & Tröger – Aquatics (EU:C:2021:873) sowie A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17 (EU:C:2019:202).

4. Die Sache ist spruchreif im Sinne einer Klagestattgabe. Über die einzelnen Besteuerungsgrundlagen (einschließlich der entsprechenden Vorsteuer) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der angefochtene Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2012 vom 11.06.2014 und die Einspruchsentscheidung vom 15.01.2015 sind danach aufzuheben. Mit deren Aufhebung wird die nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende, nicht zustimmungsbedürftige Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2012 wieder wirksam (§ 124 Abs. 2 AO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 02.06.2020 – 9 K 1201/18 Kg aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob eine von der Beklagten und Revisionsklägerin (Familienkasse) aufgehobene Kindergeldfestsetzung durch eine nachfolgende befristete Kindergeldfestsetzung geändert oder ersetzt wird.

Im finanzgerichtlichen Verfahren wurde zunächst über den Kindergeldanspruch für den Zeitraum Oktober 2016 bis März 2018 gestritten.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater seines im Juli 1994 geborenen Sohnes A. A war von Oktober 2015 bis September 2016 an einer Universität immatrikuliert, weshalb die Familienkasse für ihn Kindergeld festgesetzt hatte. Die Kindergeldfestsetzung vom 04.11.2015 war (intern) bis Juli 2019 befristet, da zu diesem Zeitpunkt zum einen das Studium voraussichtlich enden sollte und zum anderen A sein 25. Lebensjahr vollendete.

Ab Januar 2017 nahm A an einem Fernstudium teil. Hierzu reichte der Kläger am 08.08.2017 eine Bescheinigung des Bildungsträgers vom …03.2017 ein, aus der sich u.a. ergab, dass die Ausbildung voraussichtlich am 30.06.2019 enden werde.

Mit Bescheid vom 11.01.2018 hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung ab Oktober 2016 mit der Begründung auf, dass A seine Ausbildung abgebrochen habe. Das anschließende Fernstudium könne nicht mehr berücksichtigt werden, weil es nach den vorliegenden Unterlagen nicht ernsthaft betrieben werde. Zudem forderte die Familienkasse das für den Zeitraum Oktober 2016 bis August 2017 bereits ausbezahlte Kindergeld vom Kläger zurück. Der dagegen gerichtete Einspruch vom 31.01.2018, mit dem der Kläger auf eine Bescheinigung vom …09.2017 über das voraussichtlich bis 30.06.2019 dauernde Fernstudium Bezug nahm, hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018).

Im sich anschließenden Klageverfahren erklärte die Familienkasse aufgrund des Ergebnisses der Beweisaufnahme in der mündlichen Verhandlung vom 27.05.2020 zu Protokoll, dass der Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 11.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 dahingehend abgeändert werde, dass für den Zeitraum Oktober 2016 bis März 2018 ein Kindergeldanspruch bestehe und Kindergeld in der jeweils geschuldeten Höhe gewährt werde. Ein Erstattungsanspruch bestehe nicht mehr.

Nachdem beide Beteiligten den Rechtsstreit im Umfang der Änderung für erledigt erklärt hatten und dieser Teil des Verfahrens abgetrennt worden war, begehrte der Kläger, den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid gleichwohl aufzuheben und so die ursprüngliche Kindergeldfestsetzung wieder in Kraft zu setzen. Die Familienkasse beantragte die Klage abzuweisen. Sie sah sich nicht in der Lage, die ursprüngliche Kindergeldfestsetzung wieder in Kraft zu setzen, und war der Auffassung, dass es für eine Kindergeldbewilligung ab April 2018 eines neuen Antrags des Klägers bedurft hätte.

Das Finanzgericht (FG) hob den Aufhebungsbescheid insoweit auf, als er das Kindergeld ab April 2018 betraf. Es war der Auffassung, dass der Kläger trotz des in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll erklärten Änderungsbescheids beschwert sei, da er anderenfalls für die Zeit ab April 2018 einen neuen Antrag hätte stellen müssen, durch den er aber aufgrund der Ausschlussfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Fassung des Gesetzes gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch vom 11.07.2019 (BGBl I 2019, 1066) sein Ziel nicht erreicht hätte. Die Klage sei auch begründet, da in den Verhältnissen, die für den Kindergeldanspruch erheblich seien, keine Änderungen eingetreten seien, die eine Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Oktober 2016 bis März 2018 nach § 70 Abs. 2 EStG gerechtfertigt hätten.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt die Familienkasse die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als der verbliebene Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 11.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 und des Änderungsbescheids vom 05.06.2020 aufgehoben wurde, und die Klage insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Unrecht über den Kindergeldanspruch ab April 2018 entschieden.

1. Beim Kläger lag hinsichtlich des Kindergeldanspruchs ab April 2018 keine Klagebefugnis i.S. des § 40 Abs. 2 FGO vor.

a) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist u.a. die Anfechtungsklage, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein.

aa) Die Klagebefugnis stellt eine zwingende Sachurteilsvoraussetzung dar, die sowohl hinsichtlich der Klage als auch der Klageänderung (§ 67 FGO) zu beachten ist (Senatsurteil vom 22.12.2011 – III R 41/07, BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 44). Es kann daher dahinstehen, ob der Kläger den Kindergeldanspruch ab April 2018 bereits von Anfang an mit seiner Klage verfolgte oder diesen erst nachträglich im Wege einer Klageänderung nach § 67 FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens zu machen versuchte.

bb) An der notwendigen Klagebefugnis fehlt es, wenn die Familienkasse über den Kindergeldanspruch für den betreffenden Anspruchszeitraum noch keine negative Entscheidung getroffen hat (Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 40).

cc) (1) Der Regelungsumfang eines Bescheids, durch den eine Kindergeldfestsetzung aufgehoben wird, erstreckt sich bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe, sofern die aufgehobene Kindergeldfestsetzung keine früher endende Befristung oder der Aufhebungsbescheid keine abweichende zeitliche Regelung enthielt (Senatsurteile vom 26.11.2009 – III R 87/07, BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429, unter II.1., und III R 85/07, BFH/NV 2010, 854, unter II.2.a). Legt der Kindergeldberechtigte Einspruch gegen den Aufhebungsbescheid ein und weist die Familienkasse diesen Rechtsbehelf nach sachlicher Prüfung als unbegründet zurück, verlängert sich der Regelungsumfang der Verwaltungsentscheidung regelmäßig bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung, sofern die Einspruchsentscheidung keine abweichende zeitliche Regelung enthält (Senatsurteil vom 04.08.2011 – III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380, Rz 12, m.w.N.).

(2) Durch ein sich anschließendes Klageverfahren verändert sich der zeitliche Regelungsumfang des Verwaltungsakts nicht, da das gerichtliche Verfahren keine Fortsetzung des Verwaltungsverfahrens darstellt. Im Hinblick auf die von der Verfassung vorgegebene Gewaltenteilung (Art. 20 Abs. 2 des Grundgesetzes) ist es die Aufgabe der Gerichte, das bisher Geschehene bzw. das Unterlassene auf seine Rechtmäßigkeit zu überprüfen, nicht jedoch, grundsätzlich der Verwaltung zustehende Funktionen auszuüben (Senatsurteil vom 22.12.2011 – III R 70/09, BFH/NV 2012, 1446, Rz 18).

(3) Wird während des Klageverfahrens ein Änderungsbescheid erlassen, kann dieser nach § 68 FGO nur insoweit Verfahrensgegenstand werden, als er sich auf Zeiträume bis zum Ende des Monats der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung bezieht (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 07.03.2013 – V R 61/10, BFHE 240, 361, BStBl II 2014, 475, Rz 13). Dies gilt auch dann, wenn während des Klageverfahrens ein weiterer Kindergeldantrag gestellt wird und der Änderungsbescheid sich auf diesen Antrag bezieht. Dann muss das FG im Falle einer ablehnenden Verwaltungsentscheidung der Familienkasse zunächst Gelegenheit geben, auch für diesen Zeitraum eine Einspruchsentscheidung zu erlassen, da es anderenfalls an der weiteren Sachurteilsvoraussetzung des abgeschlossenen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) fehlt (BFH-Urteil in BFHE 240, 361, BStBl II 2014, 475, Rz 14, m.w.N.).

(4) Solange der nach § 68 FGO zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gewordene Verwaltungsakt Bestand hat, entfaltet der ursprüngliche Bescheid gemäß § 124 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) keine Wirkung mehr (Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 124 AO Rz 239). Nur über diesen geänderten Bescheid kann das FG daher entscheiden.

b) Bei Anwendung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass die erforderliche Klagebefugnis durch den von der Familienkasse in der mündlichen Verhandlung erlassenen Änderungsbescheid entfallen ist.

aa) Die ursprüngliche Kindergeldfestsetzung vom 04.11.2015 wurde durch Bescheid vom 11.01.2018 aufgehoben. Auf den hiergegen gerichteten Einspruch wurde die Aufhebungsentscheidung sachlich geprüft und der Einspruch durch Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 in vollem Umfang als unbegründet zurückgewiesen. Die ursprüngliche Kindergeldfestsetzung war mit keiner vor März 2018 (Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung) endenden Befristung versehen. Der Aufhebungsbescheid und die Einspruchsentscheidung enthielten eine abweichende zeitliche Regelung nur hinsichtlich des Beginns des Aufhebungszeitraums (Oktober 2016). Die Familienkasse hat den Kindergeldanspruch daher nur für den Zeitraum Oktober 2016 bis einschließlich März 2018 geregelt. Entsprechend lag beim Kläger bei Erhebung der Klage nur hinsichtlich des Kindergelds für den Zeitraum Oktober 2016 bis einschließlich März 2018 die notwendige Klagebefugnis vor, weil die Familienkasse für den Zeitraum ab April 2018 noch keine negative Entscheidung getroffen hatte.

bb) Durch den in der mündlichen Verhandlung erlassenen Änderungsbescheid vom 27.05.2020 wurde der Aufhebungsbescheid vom 11.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 dahingehend abgeändert, dass Kindergeld für den Zeitraum Oktober 2016 bis März 2018 festgesetzt wurde. Dieser Änderungsbescheid wurde gemäß § 68 Satz 1 FGO in vollem Umfang zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens, da er sich auf den bisherigen Aufhebungszeitraum beschränkte. Da sich der Regelungsumfang des Änderungsbescheids mit dem Regelungsumfang des Aufhebungsbescheids und der Einspruchsentscheidung deckte und das Kindergeld für den betreffenden Zeitraum in voller gesetzlicher Höhe gewährt wurde, ist die Klagebefugnis des Klägers durch den Änderungsbescheid entfallen. Die Klage hat sich daher in der Hauptsache erledigt (BFH-Urteil vom 05.07.2012 – V R 58/10, BFH/NV 2012, 1953, Rz 14; Senatsbeschluss vom 19.12.2008 – III B 163/07, BFH/NV 2009, 578, unter II.1.). Für die Zeit ab April 2018 hatte die Familienkasse noch keine den Kläger belastende Entscheidung getroffen. Das FG hätte die Klage daher mangels Klagebefugnis als unzulässig abweisen müssen (Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 37 ff.).

2. Nichts anderes ergibt sich aufgrund der vom FG angestellten Überlegung, dass der Kläger nunmehr nur durch einen weiteren Antrag Kindergeld ab April 2018 erhalten und dieser Antrag von der Ausschlussfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst sein könnte.

a) Zwar trifft es zu, dass das Rechtsschutzziel einer gegen einen Kindergeldaufhebungsbescheid gerichteten Anfechtungsklage in dessen Aufhebung besteht (s. z.B. Senatsurteile vom 07.07.2021 – III R 40/19, BFHE 273, 322, Rz 8, und vom 18.02.2021 – III R 12/19, BFH/NV 2021, 940, Rz 6). Ist eine solche Anfechtungsklage erfolgreich, führt sie im Umfang ihres Erfolges zur Wiederherstellung der ursprünglichen Kindergeldfestsetzung (BFH-Urteil vom 12.01.2001 – VI R 49/98, BFHE 194, 6, BStBl II 2001, 246, Rz 6) und nicht etwa zu einer Verpflichtung der Familienkasse, Kindergeld für den betreffenden Zeitraum erneut festzusetzen. Trotz der Wiederherstellung der ursprünglichen Festsetzung enthält das Urteil in einem solchen Fall jedoch keine Entscheidung über einen bislang nicht von der Verwaltung geregelten Anspruchszeitraum. Denn die Rechtskraftwirkung des Urteils beschränkt sich ebenfalls auf den streitgegenständlichen Anspruchszeitraum. Die Verwaltung ist in einem solchen Fall nicht gehindert, die wiederhergestellte ursprüngliche Festsetzung ab dem auf die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung folgenden Monat erneut aufzuheben.

Entgegen der Auffassung der Familienkasse ergibt sich aus dem Senatsurteil vom 19.10.2017 – III R 25/15 (BFH/NV 2018, 546, Rz 17) nichts anderes. Auch wenn einem Aufhebungsbescheid keine Bindungswirkung für die Zukunft beikommt, ist das Gericht nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht gehindert, diesen aufzuheben und somit eine frühere Kindergeldfestsetzung wieder in Kraft zu setzen.

b) aa) Zu Recht weist das FG zwar auf das Problem hin, dass der Kindergeldberechtigte durch einen während des Klageverfahrens erlassenen Abhilfebescheid, durch den nicht der Aufhebungsbescheid aufgehoben, sondern Kindergeld erneut festgesetzt wird, in die Notwendigkeit eines neuen Kindergeldantrags gedrängt werden könnte, der wegen der Sechsmonatsfrist des § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG Gefahr liefe, seinen Zweck zu verfehlen.

bb) Allerdings hat der Senat bereits in seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden, dass die Rechte des Kindergeldberechtigten zwar zu wahren sind, jedoch nicht mittels einer Durchbrechung der Gewaltenteilung, sondern über eine der effektiven Rechtsschutzgewährung dienende Auslegung des Kindergeldantrags. So wurde im Senatsurteil in BFHE 236, 144, BStBl II 2012, 681, Rz 48, in einem Fall, in dem der Berechtigte im finanzgerichtlichen Verfahren zum Ausdruck brachte, auch Kindergeld für einen nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung liegenden Zeitraum erhalten zu wollen, ausnahmsweise davon ausgegangen, dass ein noch nicht beschiedener -außerhalb des Klageverfahrens liegender- Antrag auf Kindergeld vorliegt, der die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 3 AO auslöst.

Einen solchen -außerhalb des Klageverfahrens zu verbescheidenden- Antrag hat der Kläger hier bereits im Verwaltungsverfahren gestellt. Nach den Feststellungen des FG und nach Aktenlage hat der Kläger spätestens mit seinem Einspruch vom 31.01.2018 einen Kindergeldanspruch wegen des Fernstudiums seines Sohnes A geltend gemacht und dabei auf eine Bescheinigung Bezug genommen, nach der das Fernstudium voraussichtlich vom 01.01.2017 bis 30.06.2019 dauern werde. Insofern hat der Kläger bereits zu diesem Zeitpunkt zum Ausdruck gebracht, dass er auch ab April 2018 bis zum Ende des Fernstudiums (voraussichtlich 30.06.2019) Kindergeld begehrt. Dieser Antrag wurde durch den Aufhebungsbescheid vom 11.01.2018, die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2018 und den Änderungsbescheid vom 27.05.2020 jedoch nur zum Teil verbeschieden. Da sich der zuletzt ergangene Bescheid vom 27.05.2020 auf den Zeitraum bis März 2018 beschränkte, war der Antrag für die Zeit von April 2018 bis Juli 2019 noch offen (s.a. Wüllenkemper, Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1341, wonach das Vorbringen im Einspruchsverfahren, das sich auf Zeiträume nach Ergehen des angefochtenen Bescheids bezieht, als neuer Antrag anzusehen und außerhalb des Einspruchsverfahrens zu bescheiden ist, nicht zuletzt auch deshalb, um dem Anspruchsteller auch für diese Zeiträume die Instanz des Vorverfahrens zu erhalten). Dem steht auch das Senatsurteil vom 26.06.2014 – III R 6/13 (BFHE 246, 315, BStBl II 2015, 149, Rz 12 ff.) nicht entgegen. Denn dieses bezog sich auf einen zeitlich nicht konkretisierten Antrag. Im Streitfall hat der Kläger seinen Antrag für die Zukunft jedoch dahingehend konkretisiert, dass er eine Kindergeldfestsetzung bis zum Ende des Fernstudiums begehrt.

cc) Was die Wahrung der in § 70 Abs. 1 Satz 2 EStG geregelten Sechsmonatsfrist anbelangt, ist es in einem Fall wie dem vorliegenden aus Sicht des Senats als ausreichend anzusehen, dass der Kindergeldberechtigte bereits im Verwaltungs- oder im sich anschließenden Klageverfahren rechtzeitig zum Ausdruck gebracht hat, dass er Kindergeld auch für einen Zeitraum außerhalb des vom Abhilfebescheid erfassten Regelungsbereichs begehrt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.