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Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.06.2019 – 9 K 49/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob dem Erlass des Einkommensteueränderungsbescheids für das Jahr 2010 (Streitjahr) am 06.10.2016 der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen steht.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war ursprünglich Insolvenzverwalter über das Vermögen des M.W. Das Insolvenzverfahren, das am xx.xx.2008 eröffnet worden war, wurde —nach dem Tod des M.W. am xx.xx.2010— in ein Nachlassinsolvenzverfahren übergeleitet. Der Kläger ist seither Insolvenzverwalter über den Nachlass des M.W.

M.W. war Architekt und Gesellschafter einer GbR. Nach dem Ausscheiden seines Mitgesellschafters im Jahr 2005 führte M.W. das Architekturbüro als Einzelunternehmen fort. Die hieraus erzielten Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit wurden beim Finanzamt H unter der Steuernummer AA/BB/CCCCC gesondert festgestellt. Das Finanzamt H hatte nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu dessen umsatzsteuerlichen Abwicklung auch die Steuernummer DD/BB/EEEEE erteilt.

Die Einkommensteuerveranlagung erfolgte durch den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—). Das FA erließ am 07.04.2011 einen Einkommensteuerbescheid für 2010, in welchem es Einkünfte aus selbständiger Arbeit des M.W. in Höhe von 0 € schätzte und die Einkommensteuer ohne Vorbehalt der Nachprüfung auf 0 € festsetzte. Der Bescheid wurde dem Kläger als Insolvenzverwalter über den Nachlass des M.W. bekannt gegeben.

Bereits zuvor —am 10.03.2011— hatte das Finanzamt H den Kläger zur termingebundenen Abgabe der Erklärung über die gesonderte Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr zum 31.07.2011 aufgefordert. Nach mehrfacher telefonischer Kontaktaufnahme bat die Steuerberaterin des Klägers um Fristverlängerung zur Abgabe der Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2010 bis zum 31.12.2011. Diesen Antrag lehnte das Finanzamt H mit Schreiben vom 19.09.2011 ab. Die Umsatzsteuererklärung sei bereits eingereicht worden. Es fehle die Gewinnermittlung. Weiter führte das Finanzamt H aus: „Eine Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung zu der Steuernummer AA/BB/CCCCC kann, wie bereits telefonisch mehrfach mitgeteilt, nicht gewährt werden, da die Erklärung bevorzugt zum 31.07.2011 angefordert wurde.“

Da die Abgabe der Steuererklärung ausblieb, schätzte das Finanzamt H mit Bescheid vom 22.09.2011 die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit im Rahmen der gesonderten Feststellung des Gewinns 2010 auf 1.650.000 €. Zeitgleich erhielt das FA eine entsprechende Mitteilung über die gesonderte Gewinnfeststellung für das Streitjahr, die es jedoch nicht auswertete.

Am 19.10.2011 reichte die Steuerberaterin des Klägers unter den Steuernummern DD/BB/EEEEE und AA/BB/CCCCC die „Gewinnermittlung zum 31.12.2010 für die freiberufliche Tätigkeit des Herrn M.W. nebst der entsprechenden Einkommensteuererklärung zur weiteren Verwendung“ beim Finanzamt H ein. In einem gesonderten Anschreiben wies sie u.a. darauf hin, dass M.W. am xx.xx.2010 verstorben und der Kläger als Insolvenzverwalter über den Nachlass des Verstorbenen bestellt sei. Dem Schreiben war eine auf amtlichem Vordruck als Einkommensteuererklärung 2010 gekennzeichnete und an das Finanzamt H gerichtete Steuererklärung zur Steuernummer AA/BB/CCCCC beigefügt. Diese enthielt auf dem Mantelbogen Angaben zum Namen des M.W., seiner Anschrift, Geburtsdatum und Berufsbezeichnung sowie einen Hinweis auf erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut Anlage S. Ferner war die Erklärung mit Datum, Unterschrift des Klägers sowie Angaben zum steuerlichen Berater versehen. In der als „Anlage S zur Einkommensteuererklärung 2010“ gekennzeichneten Erklärung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit war ein Gewinn in Höhe von 975.864 € angegeben.

Das Finanzamt H erließ daraufhin am 31.10.2011 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 975.864 € feststellte. Am gleichen Tag übersandte es eine entsprechende Mitteilung über die gesonderte Gewinnfeststellung an das FA. Die Einkommensteuererklärung 2010 nahm das Finanzamt H lediglich zu den Akten. Es leitete die Erklärung weder an das FA weiter, noch informierte es über deren Eingang. Da sowohl der geänderte Feststellungsbescheid als auch die Mitteilung fehlerhaft für den Zeitraum 2009 und nicht für das Streitjahr ergangen waren, wertete das FA die Mitteilung nach einem entsprechenden Hinweis des Finanzamts H nicht aus. Das Finanzamt H hob den fehlerhaften Gewinnfeststellungsbescheid vom 31.10.2011 am 06.01.2012 auf. Am 02.03.2012 erließ es einen geänderten Feststellungsbescheid für das Streitjahr, in dem es Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 975.864 € feststellte. Mit gleichem Datum erging eine entsprechende Mitteilung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 an das FA. Diese enthielt den ergänzenden Hinweis, dass Betriebseinnahmen in Höhe von 712.152,96 € auf den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung entfielen und lediglich als Grundlage zur Anmeldung zur Insolvenztabelle festgestellt würden. Im Anschluss hieran erließ das FA am 03.09.2013 einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in welchem es Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut gesonderter Feststellung in Höhe von 975.864 € berücksichtigte. Der Bescheid ging dem Kläger allerdings nicht zu.

Nachdem der Kläger —veranlasst durch eine Vollstreckungsankündigung— mitgeteilt hatte, den geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom 03.09.2013 nicht erhalten zu haben, stornierte das FA diesen Bescheid. Unter Bezugnahme auf bereits geführte Telefonate wies die Steuerberaterin des Klägers das FA mit Schreiben vom 20.12.2013 darauf hin, dass bei einem Neuerlass des Einkommensteuerbescheids 2010 berücksichtigt werden müsse, dass ein Betrag von 712.152,96 € auf den Zeitraum vor Insolvenzeröffnung entfalle. Die darauf entfallende Steuer müsse zur Insolvenztabelle angemeldet werden. Lediglich bezüglich des Differenzbetrags von 263.711,04 € lägen Einkünfte vor, die der Insolvenzmasse zuzurechnen seien. Nachdem das FA hierauf nicht reagierte, erinnerte die Steuerberaterin des Klägers das FA in der Folgezeit mehrfach. Am 19.02.2016 teilte sie schließlich mit, sie gehe nunmehr vom Eintritt der Festsetzungsverjährung für das Streitjahr aus. Dabei verwies sie auf die Abgabe der Einkommensteuererklärung im Jahr 2011. Auch auf dieses Schreiben erfolgte zunächst keine Reaktion des FA. Erst am 06.10.2016 erließ das FA einen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Steuer auf 399.108 € festsetzte. Hierbei berücksichtigte es Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß der gesonderten Feststellung in Höhe von 975.864 €, sonstige Einkünfte aus Leibrenten in Höhe von 8.124 €, Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe von insgesamt 1.972 € sowie einen Verlustvortrag in Höhe von 65.051 €. Ferner wertete das FA Mitteilungen des Finanzamts X vom 19.12.2013 und 18.12.2014 über eine Beteiligung des M.W. an der Firma YZ GmbH & Co. KG aus.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom 26.06.2019 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 8) weitgehend statt. Der streitige Einkommensteueränderungsbescheid 2010 sei rechtswidrig, soweit hierin eine über den Betrag von 0 € hinausgehende Einkommensteuer festgesetzt worden sei. Das FA sei nicht mehr berechtigt gewesen, die Mitteilung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des Finanzamts H vom 02.03.2012 auszuwerten, da die vierjährige Festsetzungsfrist unter den besonderen Umständen des Streitfalls nach Abgabe der Einkommensteuererklärung 2010 beim Finanzamt H am 19.10.2011 gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs 2011 zu laufen begonnen habe. Der mit Bescheid vom 06.10.2016 erfolgten Änderung habe daher die zum 31.12.2015 eingetretene Festsetzungsverjährung entgegen gestanden. Auch in Bezug auf die sonstigen Einkünfte aus Leibrenten und Versorgungsaufwendungen sei das FA infolge der Festsetzungsverjährung nicht mehr zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung berechtigt gewesen. Unbegründet sei die Klage jedoch, soweit sich der Kläger gegen die Auswertung der Mitteilung über die geänderte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt X vom 18.12.2014 wende, denn insoweit sei noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Seine hiergegen gerichtete Revision begründet das FA mit der Verletzung materiellen Rechts.

Es ist der Auffassung, dass in den Fällen, in denen eine Steuererklärung bei einer unzuständigen Behörde abgegeben werde, die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO erst beginne, wenn die zuständige Behörde die Erklärung erhalte. Dieses Verständnis stehe mit dem Regelungszweck der Norm in Einklang. Die gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung könne von einem Steuerpflichtigen nicht dahin verstanden werden, dass er seine Einkommensteuererklärung nach Belieben bei einem unzuständigen Finanzamt einreichen und hierdurch den Lauf der Festsetzungsfrist in Gang setzen könne.

Die durch den Kläger beim Finanzamt H eingereichte Erklärung sei eindeutig an dieses Finanzamt adressiert gewesen und nachfolgend nicht an das zuständige FA weitergeleitet worden. Die Angaben seien zudem unvollständig gewesen, so dass das FA im Streitfall nicht in die Lage versetzt worden sei, im Einkommensteuerveranlagungsverfahren tätig zu werden und die Festsetzungsfrist einzuhalten.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des Niedersächsischen FG insoweit aufzuheben, als es der Klage stattgegeben hat und die Klage insgesamt abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er ist der Meinung, die Besonderheiten des Streitfalls rechtfertigten es, die Beendigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ausnahmsweise mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen Finanzamt H anzunehmen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass das FA die Mitteilung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen des Finanzamts H vom 02.03.2012 nicht mehr gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auswerten und daher keine Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 975.864 € in dem Einkommensteuerbescheid 2010 erfassen durfte. Auch konnten —wie das FG zutreffend entschieden hat— keine Leibrenten und Versorgungsaufwendungen mehr erfasst werden. Einer entsprechenden Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2010 am 06.10.2016 stand der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen. Unter Berücksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Streitfalls hat die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2010 bei dem für die Einkommensteuerveranlagung unzuständigen Finanzamt H am 19.10.2011 ausnahmsweise bewirkt, dass die vierjährige Festsetzungsfrist bereits mit Ablauf des Kalenderjahrs 2011 zu laufen begonnen hat (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die Festsetzungsfrist endete daher mit Ablauf des 31.12.2015.

1. Gemäß § 169 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die —wie im Streitfall— vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beginnt im Regelfall gemäß § 170 Abs. 1 AO mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist. Abweichend hiervon beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO u.a. in den Fällen, in denen eine Steuererklärung einzureichen ist, mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.

a) Im Streitfall richtet sich der Lauf der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO, denn der Kläger hatte eine Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einzureichen.

Der Kläger war als Insolvenzverwalter über den Nachlass des M.W. gemäß § 34 Abs. 3 AO, § 25 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 56 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in Bezug auf das Einkommen des M.W. zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr verpflichtet (vgl. zur Erklärungspflicht des Nachlassverwalters z.B.: Münch in Herrmann/Heuer/Raupach, § 25 EStG Rz 40; Geurts in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 25 Rz C 105). Diese Verpflichtung bestand nach dem Ergehen des auf einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen beruhenden Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 07.04.2011 fort (§ 149 Abs. 1 Satz 4 AO).

b) Der Kläger hat am 19.10.2011 eine Einkommensteuererklärung eingereicht. Die dahingehende Auslegung des FG, das insbesondere maßgeblich auf den verwendeten Erklärungsvordruck, die Kennzeichnung auf dem Mantelbogen und der Anlage S sowie die im Begleitschreiben vom 19.10.2011 verwendete Bezeichnung als Einkommensteuererklärung abgestellt hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

c) Die vom Kläger eingereichte Einkommensteuererklärung für das Streitjahr war wirksam; sie war formell und materiell ordnungsgemäß (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 150 Abs. 1, 3 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung, § 25 Abs. 3 Satz 5 EStG) und damit grundsätzlich geeignet, den Lauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Gang zu setzen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 11.04.2018 – X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075, und vom 14.01.1998 – X R 84/95, BFHE 185, 111, BStBl II 1999, 203).

aa) Nach den Feststellungen des FG wurde die Erklärung auf dem amtlichen Vordruck für die Einkommensteuererklärung 2010 gefertigt (vgl. § 150 Abs. 1 Satz 1 AO) und war mit der eigenhändigen Unterschrift des Klägers versehen (§ 25 Abs. 3 EStG). Sie enthielt —entgegen der Auffassung des FA— auch die für die Durchführung der Veranlagung erforderlichen Mindestangaben. So finden sich auf dem Mantelbogen Angaben zu M.W., seiner Anschrift, Geburtsdatum und Berufsbezeichnung. Aus dem Anschreiben der Steuerberaterin ergibt sich, dass M.W. am xx.xx.2010 verstorben und der Kläger Insolvenzverwalter über den Nachlass des Verstorbenen ist. Der Mantelbogen enthielt einen Hinweis auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit laut Anlage S. In der als Anlage S zur Einkommensteuererklärung 2010 gekennzeichneten Erklärung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit war ein Gewinn des M.W. in Höhe von 975.864 € angegeben.

bb) Aufgrund der eingereichten Unterlagen war es für die Finanzbehörden möglich, ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren in Gang zu setzen und die Einkommensteuerveranlagung des Streitjahrs für den Kläger als Insolvenzverwalter über den Nachlass des Insolvenzschuldners vorzunehmen. Diese wurden in die Lage versetzt, die für die Besteuerung mitgeteilten Tatsachen auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit hin überprüfen und —wie in der nachfolgenden Veranlagung vom 06.10.2016 tatsächlich geschehen— ggf. durch die von dritter Seite im Rahmen der elektronischen Datenübertragung bzw. durch gesonderte Feststellung übermittelten Angaben ergänzen zu können.

Dass die Erklärung teilweise unvollständig (u.a. Einkünfte aus Leibrenten) oder möglicherweise teilweise unrichtig war, steht dem Beginn der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht entgegen. Denn die Erklärung war nicht derart lückenhaft, dass dies praktisch der Nichteinreichung der Erklärung entsprochen hätte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.04.2005 – IV R 39/04, BFH/NV 2005, 1229, und vom 23.05.2012 – II R 56/10, BFH/NV 2012, 1579, m.w.N.).

d) Dass die Einkommensteuererklärung an das örtlich unzuständige Finanzamt H gerichtet und dort eingereicht worden ist, hindert den Anlauf der Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unter Beachtung der besonderen Umstände des Streitfalls ausnahmsweise nicht.

aa) Auch wenn § 25 EStG nicht ausdrücklich bestimmt, dass die Einkommensteuererklärung bei der zuständigen Behörde einzureichen ist (anders ist es z.B. bei den Anzeigepflichten gemäß § 30 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes, §§ 18 ff. des Grunderwerbsteuergesetzes, vgl. hierzu z.B. BFH–Beschluss vom 26.08.2004 – II B 149/03, BFH/NV 2004, 1626; BFH-Urteile vom 11.06.2008 – II R 55/06, BFH/NV 2008, 1876, und vom 05.02.2003 – II R 22/01, BFHE 201, 403, BStBl II 2003, 502), wird die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO grundsätzlich nur durch die Abgabe der wirksamen Steuerklärung beim zuständigen Finanzamt beendet (vgl. Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 170 Rz 41, 49; Paetsch in Gosch, AO § 170 Rz 27; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 170 Rz 12; Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 170 AO Rz 40; anderer Ansicht Tiede, Neue Wirtschafts-Briefe 2020, 1714, 1718; wohl auch Drüen in Tipke/Kruse, § 170 AO Rz 11b; unklar Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 170 Rz 24). Dies ergibt sich aus der in §§ 17, 19 AO gesetzlich angeordneten örtlichen Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts, aus der zugleich folgt, dass sich der Steuerpflichtige mit seiner Einkommensteuererklärung an das örtlich zuständige Finanzamt wenden muss (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2020 – VI R 37/17, BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, m.w.N. zur Veranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG und zum Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO).

bb) Dieses Normverständnis steht im Einklang mit dem von der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO verfolgten Sicherungszwecks. Dieser dient dazu, den staatlichen Besteuerungsanspruch durch die Gewährleistung ausreichender Bearbeitungszeit für die Finanzbehörden zu sichern (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 18.09.2013 – 1 BvR 924/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2013, 1157, m.w.N.). Daher ist die Beendigung der Anlaufhemmung grundsätzlich von der Abgabe der Einkommensteuererklärung bei der zuständigen Behörde abhängig. So soll verhindert werden, dass die Festsetzungsfrist bereits beginnt, bevor die Finanzbehörde etwas vom Entstehen und der Höhe des Steueranspruchs erfahren hat (BFH-Beschluss vom 15.05.2013 – VI R 33/12, BFHE 241, 203, BStBl II 2014, 238; BVerfG-Beschluss in HFR 2013, 1157, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.07.2005 – II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780; BFH-Beschluss vom 05.08.2004 – II B 26/04, BFH/NV 2005, 7, jeweils m.w.N.).

cc) Demnach ist eine Steuererklärung i.S. des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO eingereicht, wenn eine wirksame Erklärung an die zuständige Finanzbehörde übermittelt worden ist. Wird die Steuererklärung bei einer unzuständigen Finanzbehörde eingereicht, wird die Anlaufhemmung erst beendet, wenn die zuständige Behörde die Erklärung erhält. Denn erst dann ist diese in der Lage, tätig zu werden und die Veranlagung innerhalb der gesetzlichen Frist durchzuführen (vgl. Paetsch in Gosch, AO § 170 Rz 27; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 170 Rz 49; Banniza in HHSp, § 170 AO Rz 40 unter Verweis auf BFH-Urteile in BFHE 201, 403, BStBl II 2003, 502; in BFH/NV 2008, 1876; in BFH/NV 2012, 1579; vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1626 zur Anzeige einer Schenkung bei einem unzuständigen Finanzamt).

dd) Das FG hat jedoch zutreffend entschieden, dass es die besonderen Umstände des Streitfalls rechtfertigen, die Abgabe der Einkommensteuererklärung bei dem für die Einkommensteuerveranlagung unzuständigen Finanzamt H genügen zu lassen, um die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO zu beenden. Denn das Finanzamt H hat seine Fürsorgepflicht (vgl. § 89 Abs. 1 AO) gegenüber dem Kläger schwerwiegend verletzt, indem es die am 19.10.2011 eingereichte Einkommensteuererklärung für das Streitjahr zu den Akten genommen hat, ohne diese zeitnah an das bekanntermaßen zuständige FA weiterzuleiten oder den Kläger zumindest darüber zu informieren, dass keine entsprechende Weiterleitung der Einkommensteuererklärung erfolgt. Der Kläger ist daher so zu stellen, als wäre der Verstoß nicht passiert.

(1) Gemäß § 89 Abs. 1 AO soll die Finanzbehörde die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder Anträgen anregen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Hieraus ergibt sich zwar keine allgemeine Beratungspflicht der Finanzbehörde. Diese muss jedoch tätig werden, wenn offensichtlich ist, dass dem Steuerpflichtigen ein Fehler unterlaufen ist (z.B. Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 89 Rz 6). Dementsprechend darf die Finanzbehörde eine an sie gerichtete Einkommensteuererklärung im Falle der eigenen Unzuständigkeit nicht ohne weiteres einfach nur zu den Akten nehmen. Jedenfalls dann, wenn sie nicht nur die eigene Unzuständigkeit kennt, sondern ihr auch die tatsächlich zuständige Finanzbehörde bekannt ist, muss sie tätig werden und im Zuge eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs, ohne schuldhaftes Zögern die bei ihr eingereichte Erklärung an die zuständige Behörde weiterleiten oder aber zumindest den Steuerpflichtigen über die Nichtweiterleitung informieren (vgl. zur Wiedereinsetzung bei fehlerhafter Anbringung eines Rechtsbehelfs BVerfG-Beschluss vom 02.09.2002 – 1 BvR 476/01, BStBl II 2002, 835; BFH-Beschluss vom 15.01.2009 – XI B 99/08, BFH/NV 2009, 778).

(2) Danach war das Finanzamt H verpflichtet, die vom Kläger eingereichte Einkommensteuererklärung im Zuge eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs an das zuständige FA weiterzuleiten oder aber den Kläger darüber zu informieren, dass eine entsprechende Weiterleitung nicht erfolgen wird. Für das Finanzamt H war der Fehler des Klägers offensichtlich. Es war mit den steuerlichen Angelegenheiten des M.W. bzw. des Klägers befasst. Es wusste, dass das FA für die Einkommensteuerveranlagung des M.W. bzw. des Klägers zuständig war, wie sein weiteres (zunächst wiederum fehlerhaftes) Vorgehen im Zusammenhang mit dem Erlass eines geänderten Feststellungsbescheids für das Streitjahr und der Mitteilung hierzu an das FA belegt. Vor diesem Hintergrund erweist sich das „Nichthandeln“ des Finanzamts H als eine gravierende Verletzung seiner Fürsorgepflicht, zumal das Finanzamt H durch die Ablehnung der vom Kläger begehrten Fristverlängerung für die Abgabe der Einkommensteuererklärung am 19.09.2011 selbst den —wenn auch unzutreffenden— Anschein seiner Zuständigkeit erweckt hatte.

Dieses Verschulden des Finanzamts H muss sich das FA zurechnen lassen, denn es liegt —wie das FG zutreffend angenommen hat— ein behördeninternes Organisationsverschulden der Finanzverwaltung vor.

(3) Der dargestellte Verstoß gegen die Fürsorgepflicht ist nicht etwa deshalb unbeachtlich, weil dem Kläger vorzuhalten ist, die Einkommensteuererklärung bei der unzuständigen Behörde abgegeben zu haben. Dieser Fehler des Klägers hat zwar zur Folge, dass er das Risiko der rechtzeitigen Übermittlung der Erklärung an die zuständige Behörde zu tragen hat und ihn somit das Risiko einer verzögerten Weiterleitung an die zuständige Behörde trifft. Er führt jedoch nicht dazu, dass das gravierende Fehlverhalten des Finanzamts H unbeachtlich ist. Dieses überlagert vielmehr den Fehler des Klägers, denn durch das schlichte „zur Akte nehmen“ der Steuererklärung hat das Finanzamt H nicht nur die ordnungsgemäße Weiterleitung der Erklärung an das zuständige Finanzamt unterlassen, sondern auch ein den Fehler korrigierendes Handeln des Klägers verhindert.

(4) Aufgrund des Verstoßes gegen die Fürsorgepflicht ist der Steuerpflichtige im Rahmen des rechtlich Zulässigen so zu stellen, als wäre der Verstoß nicht passiert (vgl. BFH-Beschluss vom 27.02.2007 – III B 158/06, BFH/NV 2007, 1090; BFH-Urteil vom 24.05.2012 – III R 95/08, BFH/NV 2012, 1658). Danach ist der Kläger so zu behandeln, als habe das Finanzamt H die Einkommensteuererklärung 2010 im Zuge eines ordnungsgemäßen Geschäftsgangs —und damit noch im Oktober 2011— an das FA weitergeleitet und dieses damit in die Lage versetzt, die Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr durchzuführen. Dies hat zur Folge, dass die vierjährige Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2011 begonnen hat und am 31.12.2015 abgelaufen ist, so dass die streitgegenständlichen Einkünfte aus selbständiger Arbeit sowie die Leibrenten und Versorgungsaufwendungen im Einkommensteueränderungsbescheid 2010 vom 06.10.2016 nicht mehr erfasst werden durften.

e) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von der Rechtsprechung des VI. Senats vom 13.02.2020 zur Hemmung der Festsetzungsfrist gemäß § 171 Abs. 3 AO in den Fällen der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ab (BFH-Urteile in BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, und VI R 38/17, BFH/NV 2020, 871). Denn auch der Senat geht dem Grunde nach (vgl. II.1.d aa bis cc) davon aus, dass nur die Einreichung einer wirksamen Steuererklärung bei der zuständigen Behörde zur Beendigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO führt. Allein die Besonderheiten des hiesigen Streitfalls gebieten es, die Abgabe der Einkommensteuererklärung beim unzuständigen Finanzamt H als ausreichend für die Beendigung der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO anzusehen.

2. Wie das FG zutreffend entschieden hat, war die Verjährungsfrist auch nicht aus anderen Gründen über den 31.12.2015 hinaus gehemmt. Insbesondere die Voraussetzungen des § 171 Abs. 10 AO lagen nicht vor.

a) Gemäß § 171 Abs. 10 Satz 1 AO endet die Festsetzungsfrist, soweit für die Festsetzung einer Steuer ein Feststellungsbescheid, ein Steuermessbescheid oder ein anderer Verwaltungsakt bindend ist (Grundlagenbescheid), nicht vor Ablauf von zwei Jahren nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheids.

b) Im Streitfall endete folglich die Festsetzungsfrist zwei Jahre nach Bekanntgabe des Feststellungsbescheids vom 02.03.2012. Sie war demnach zum Zeitpunkt des Erlasses des Einkommensteueränderungsbescheids am 06.10.2016 bereits abgelaufen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Beschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des Finanzgerichts Nürnberg vom 18.12.2020 – 2 V 1159/20 aufgehoben, soweit er die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 vom 16.04.2020 und die Entscheidung über die Kosten betrifft.

Die Vollziehung des vorgenannten Bescheids wird bis zum Ablauf eines Monats nach Zustellung einer Entscheidung im Einspruchsverfahren in Höhe eines Teilbetrags von … € ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt.

Im Übrigen wird die Beschwerde der Antragstellerin als unzulässig verworfen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Antragstellerin zu 6/10 und der Antragsgegner zu 4/10 zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist in der Hauptsache, ob Leistungen der Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) an ihre Hotelgäste als einheitliche Leistungen dem ermäßigten Steuersatz i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen.

Die Antragstellerin, eine GmbH, betreibt ein Hotel und Restaurant. In den Jahren 2014 bis 2017 (Streitjahre) erhielten alle Hotelgäste auch ein Frühstück sowie Zugang zur hoteleigenen Badelandschaft (Spa). Übernachtungen ohne Frühstück oder Zugang allein zum Spa bot die Antragstellerin nicht an. In ihren Ausgangsrechnungen wies die Antragstellerin Umsatzsteuer in Höhe von 7 % für die Übernachtungen und —mindestens bis einschließlich Dezember 2016— Umsatzsteuer in Höhe von 19 % für Frühstück und Spa aus. In ihren Umsatzsteuererklärungen für 2014 bis 2016 ging die Antragstellerin bei Übernachtung, Frühstück und Spa jeweils von eigenständigen Leistungen zu 7 % Umsatzsteuer für Übernachtung bzw. 19 % Umsatzsteuer für Frühstück und Spa aus. In der Umsatzsteuererklärung für 2017 vertrat sie erstmals die Auffassung, Übernachtung und Frühstück seien eine einheitliche Leistung zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 7 %. Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt —FA—) stimmte den Steuererklärungen jeweils zu.

Im September 2018 beantragte die Antragstellerin unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) die Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2014 bis 2016, da Übernachtung und Frühstück als eine einheitliche Leistung dem ermäßigten Steuersatz in Höhe von 7 % unterlägen. Im Januar 2019 beantragte die Antragstellerin wiederum unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH eine weitere Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2014 bis 2016 und erstmals ebenso eine Herabsetzung der Umsatzsteuer für 2017, da auch der Zugang zum Spa zu der ermäßigt besteuerten einheitlichen Leistung gehöre. Das FA entsprach zunächst den Anträgen und setzte mit Bescheiden vom 22.01.2019 die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung dementsprechend fest.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24.04.2013 – XI R 3/11 (BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86) dagegen die Auffassung, dass Übernachtung, Frühstück und Spa jeweils eigenständige Leistungen seien, von denen die Übernachtung einerseits dem ermäßigten und Frühstück sowie Spa anderseits dem allgemeinen Steuersatz in Höhe von 7 % bzw. 19 % zu unterwerfen seien. Das FA änderte daher (und wegen weiterer unstrittiger Prüfungsfeststellungen) unter dem 16.04.2020 die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre erneut; die Umsatzsteuer für die Streitjahre wurde jeweils höher festgesetzt.

Hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein, über den noch nicht entschieden worden ist. Zugleich beantragte sie beim FA die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre vom 16.04.2020, hilfsweise die Stundung der Steuernachzahlungen. Das FA lehnte die AdV mit Verfügung vom 04.06.2020 ab. Auch hiergegen legte die Antragstellerin Einspruch ein, über den gleichfalls noch nicht entschieden worden ist.

Die Antragstellerin beantragte hierauf AdV beim Finanzgericht (FG) Nürnberg, das den Antrag mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 422 veröffentlichten Beschluss vom 18.12.2020 – 2 V 1159/20 als unbegründet ablehnte.

An der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide bestünden keine ernstlichen Zweifel. Für die Streitjahre 2014 bis 2016 schulde die Antragstellerin für Frühstück und Spa schon deshalb Umsatzsteuer in Höhe von 19 %, weil sie diese Steuer in ihren Ausgangsrechnungen i.S. des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ausgewiesen habe.

Das FG ist die Umsatzsteuer für das Streitjahr 2017 betreffend der Ansicht, dass das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG auch im Lichte des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 – C-463/16 (EU:C:2018:22) unionsrechtskonform sei.

Unbillige Härte sei im Streitfall nicht erkennbar. Die Antragstellerin habe ihre Behauptung, die Beträge, deren Aussetzung sie begehre, derzeit nicht aufbringen zu können, nicht näher belegt.

Das FG ließ die Beschwerde wegen AdV des Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 gemäß § 128 Abs. 3 i.V.m. § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.

Mit ihrer Beschwerde wendet sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV der angefochtenen Bescheide sowohl wegen Umsatzsteuer für 2014 bis 2016 als auch wegen Umsatzsteuer für 2017.

Anders als die Vorentscheidung meine, komme es bei der AdV der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide nicht auf § 14c UStG an. Weder Form noch Inhalt der in den Streitjahren 2014 bis 2016 erteilten Rechnungen seien für die Frage, ob es sich bei den in Rede stehenden Leistungen jeweils um eine einheitliche Leistung zum ermäßigten Steuersatz in Höhe von 7 % handele, entscheidungserheblich.

Die Antragstellerin führt unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH im Kern aus, dass es nach dem Ergehen des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) fraglich sei, ob das für die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide maßgebliche Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG mit dem Unionsrecht vereinbar sei. Der BFH habe diese Frage in seinem zu einer „Dinner-Show“ ergangenen Urteil vom 13.06.2018 – XI R 2/16 (BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678) ausdrücklich offengelassen. Daraus folge, dass die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide im beantragten Umfang auszusetzen sei, da die Rechtsgrundlage, auf der diese beruhten, unionsrechtlich zweifelhaft sei.

Die AdV sei im Übrigen nicht wegen unbilliger Härte, sondern allein wegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte beantragt worden.

Die Antragstellerin beantragt sinngemäß,

die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für 2014 bis 2017 vom 16.04.2020 in Höhe von … € (2014), … € (2015), … € (2016) und … € (2017) auszusetzen.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Beschwerde teils als unzulässig zu verwerfen, teils als unbegründet zurückzuweisen.

Es tritt der Beschwerde der Antragstellerin entgegen und ist der Ansicht, dass die Beschwerde wegen AdV der Umsatzsteueränderungsbescheide für 2014 bis 2016 nicht zulässig sei. Im Übrigen hält das FA den mit der Beschwerde angefochtenen Beschluss des FG für zutreffend.

Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.

II.

Die Beschwerde ist unzulässig, soweit sie die Ablehnung der AdV der angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2014 bis 2016 betrifft. Sie ist dagegen zulässig und begründet, soweit sich die Antragstellerin gegen die Ablehnung der AdV des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für das Streitjahr 2017 wendet.

1. Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den ablehnenden Beschluss des FG, die angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheide in Höhe des jeweils näher bezifferten Betrags auszusetzen, ist hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 nicht statthaft. Sie ist insoweit als unzulässig zu verwerfen.

a) Nach § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO steht den Beteiligten gegen eine Entscheidung des FG u.a. über eine AdV gemäß § 69 Abs. 3 FGO die Beschwerde nur zu, wenn sie entweder in der Entscheidung selbst oder in einem späteren Beschluss vom FG zugelassen worden ist. Daran fehlt es im Streitfall für die Streitjahre 2014 bis 2016.

b) Eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Beschwerde sieht die FGO bei Entscheidungen des FG über einen Antrag auf AdV im Übrigen nicht vor. § 128 Abs. 3 Satz 2 FGO ordnet die entsprechende Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO lediglich in dem Sinne an, dass die dort genannten Kriterien für die Zulassung der Beschwerde durch das FG maßgebend sind (vgl. BFH-Beschluss vom 16.12.2010 – V B 83/10, BFH/NV 2011, 621, Rz 6, m.w.N.).

2. Die im Hinblick auf die AdV des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 gemäß § 128 Abs. 3 Satz 1 FGO statthafte und zulässige Beschwerde der Antragstellerin ist in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet.

a) Nach § 128 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise auszusetzen, wenn u.a. ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegen dann vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Bescheids neben für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 24.05.2016 – V B 123/15, BFH/NV 2016, 1253, Rz 25; vom 31.07.2019 – XI B 15/19, BFH/NV 2019, 1259, Rz 12; vom 18.08.2021 – V B 25/21 (AdV), BFHE 273, 404, BStBl II 2021, 931, Rz 21; jeweils m.w.N.).

b) Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bestehen im Streitfall ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 vom 16.04.2020.

aa) Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz). Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Dies gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG wurde durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009 (BGBl I 2009, 3950) mit Wirkung vom 01.01.2010 neu in das UStG eingefügt. Der Gesetzgeber hat mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG —wie er in der Begründung des Gesetzentwurfs zum Ausdruck bringt (BTDrucks 17/15, S. 20)— von der Option in Art. 98 Abs. 1 und 2 (seit dem 01.01.2010: Unterabs. 1) i.V.m. Anhang III Kategorie 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) Gebrauch gemacht. In Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL heißt es: „Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen“ (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 43).

(1) Frühstücksleistungen —für das vorliegend gleichfalls im Streit stehende Spa gilt nichts anderes— gehören zu den Leistungen, die i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen und deshalb von der Steuersatzermäßigung ausgenommen sind.

(a) Dies gilt nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH auch, soweit diese weiteren Leistungen als Nebenleistungen zu der ermäßigt zu besteuernden Übernachtungsleistung, der Hauptleistung, erbracht werden; auch insoweit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 43, Rz 44 ff.; BFH-Beschluss vom 03.08.2017 – V R 60/16, BFHE 258, 558, BStBl II 2018, 37, Rz 41).

(b) Das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG normierte Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, wurde vom erkennenden Senat bisher als unionsrechtskonform angesehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 51, m.w.N.; offen lassend BFH-Urteil in BFHE 262,187, BStBl II 2018, 678, Rz 24).

(aa) Nach Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL haben die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, die Möglichkeit, (nur) konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen i.S. des Anhangs III MwStSystRL mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 52, m.w.N.).

(bb) Der nationale Gesetzgeber hat mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 Sätze 1 und 2 UStG von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anhang III Kategorie 12 MwStSystRL in selektiver Weise —und ohne Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Neutralität— dadurch Gebrauch gemacht, dass nicht sämtliche „Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen“ einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterworfen werden, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienen. Dies ist nach der bisher vom erkennenden Senat vertretenen Ansicht unionsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 53).

(2) Es ist inzwischen jedoch fraglich, ob an dieser Rechtsprechung des Senats nach Ergehen des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) festzuhalten ist.

(a) Der EuGH hat im Urteil Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) entschieden, dass eine einheitliche Leistung wie die im dortigen Ausgangsverfahren fragliche, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann (vgl. EuGH-Urteil Stadion Amsterdam, EU:C:2018:22, Rz 36). Hieraus könnte für das gesetzliche Aufteilungsgebot in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG folgen, dass bei unselbständigen Nebenleistungen die gesamte einheitliche Leistung dem ermäßigten Steuersatz der Hauptleistung „Übernachtung“ zu unterwerfen ist. Die sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung ergebende Rechtsfolge, dass die unselbständige Nebenleistung stets das Schicksal der Hauptleistung zu teilen hat, könnte insoweit das Aufteilungsgebot aus § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG verdrängen (vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 51).

(b) Die veröffentlichte Rechtsprechung der FG geht ebenso wie das FG Nürnberg in der Vorentscheidung davon aus, dass das Aufteilungsgebot i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) den unionsrechtlichen Vorgaben genüge (vgl. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28.11.2018 – 7 K 7314/16, EFG 2019, 294, rechtskräftig; Hessisches FG, Urteil vom 16.09.2020 – 1 K 772/19, juris, Rev. unter XI R 7/21 anhängig; Sächsisches FG, Urteil vom 23.09.2020 – 2 K 352/20, EFG 2021, 244, Rev. unter XI R 34/20 anhängig; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 24.09.2020 – 6 K 2273/17, EFG 2020, 1887, Rev. unter XI R 35/20 anhängig; Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.08.2021 – 5 K 174/19, EFG 2022, 140, Rev. unter XI R 22/21 anhängig).

(c) Dagegen wird im Schrifttum teilweise die Auffassung vertreten, dass auch Nebenleistungen zu Übernachtungsleistungen im Hotelgewerbe an der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG teilhaben müssten (vgl. u.a. Möser, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht —MwStR— 2018, 505; Nieskens, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2018, 181; derselbe in Rau/ Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 51; Oldiges, Der Betrieb 2018, 541; von Streit, Umsatz-Steuerberater 2018, 106; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 6/2018 Anm. 1; Nacke, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2018, 2314; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 843; Janzen in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Rz 17). Die Gegenauffassung im Schrifttum geht davon aus, dass dem gesetzlichen Aufteilungsgebot i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG auch nach dem EuGH-Urteil im Verfahren Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) Vorrang gegenüber den aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung resultierenden Rechtsfolgen einzuräumen sei, weil damit zum allgemeinen Grundsatz der gesonderten Betrachtung jeder einzelnen Leistung zurückgekehrt werde (vgl. u.a. Gieseler, Betriebs-Berater 2018, 734; Treiber, Deutsches Steuerrecht 2018, 1922; Korf, MwStR 2018, 266; Wäger, UR 2019, 41).

(d) Der erkennende Senat hat in seinem Urteil in BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 24 die Frage, ob trotz des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) aufgrund des EuGH-Urteils Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 – C–94/09 (EU:C:2010:253) an der Rechtsprechung zu im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgeboten (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86; vom 01.03.2016 – XI R 11/14, BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753) festgehalten werden kann, mangels Entscheidungserheblichkeit in jenem Streitfall ausdrücklich offen lassen.

(e) Der Senat muss nicht entscheiden, ob schon deshalb ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bestanden haben. Jedenfalls bestehen solche Zweifel nunmehr, nachdem der V. Senat des BFH durch den Beschluss vom 26.05.2021 – V R 22/20 (BFHE 273, 351) —das Verfahren wird beim EuGH unter dem Az. C–516/21 geführt— den EuGH um Vorabentscheidung dazu ersucht hat, ob das nationale Aufteilungsgebot des § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG mit Unionsrecht vereinbar ist. Außerdem ist es ungeklärt, ob den Grundsätzen zur Bestimmung eines einheitlichen Umsatzes Vorrang gegenüber Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL, wonach die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen steuerpflichtig ist, zukommt, oder aus Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL ein Aufteilungsgebot abzuleiten sein könnte, so dass einheitliche Umsätze in einen (nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken betreffend) steuerfreien und einen (nach Art. 135 Abs. 2 Buchst. c MwStSystRL die Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen betreffend) steuerpflichtigen Teil aufzuspalten sind. Die vom EuGH in diesem Vorabentscheidungsersuchen zur Klärung der Frage, ob bei einer einheitlichen Leistung die Hauptleistung einerseits steuerfrei und die Nebenleistung andererseits steuerpflichtig sein können, heranzuziehenden Grundsätze könnten auf die den Streitfall betreffende Frage, ob bei einer einheitlichen Leistung unterschiedliche Steuersätze nach dem im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgebot i.S. des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG möglich sind, zu übertragen sein.

bb) Angesichts dieser ungeklärten —auch in der Literatur umstrittenen— Rechtslage ist die beantragte AdV zu gewähren. Ist —wie hier— die Rechtslage nicht eindeutig, ist über die zu klärenden Fragen grundsätzlich nicht im summarischen Beschlussverfahren zu entscheiden; die Klärung muss vielmehr dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben (vgl. u.a. BFH-Beschlüsse vom 14.10.2002 – V B 60/02, BFH/NV 2003, 87, unter II.3.; vom 25.11.2005 – V B 75/05, BFHE 212, 176, BStBl II 2006, 484, unter II.3.b; vom 13.03.2012 – I B 111/11, BFHE 236, 501, BStBl II 2012, 611, Rz 22; vom 12.12.2013 – XI B 88/13, BFH/NV 2014, 550, Rz 26; vom 02.07.2014 – XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601, Rz 31; vom 17.12.2015 – XI B 84/15, BFHE 252, 181, BStBl II 2016, 192, Rz 31; jeweils m.w.N.).

Die Entscheidung, ob —was der erkennende Senat im Rahmen des summarischen Verfahrens nach Ergehen des EuGH-Urteils Stadion Amsterdam (EU:C:2018:22) und im Lichte des Vorabentscheidungsersuchens des BFH mit Beschluss in BFHE 273, 351 nicht ausschließt— bei einheitlicher Leistung an der Rechtsprechung zu dem im nationalen Recht angeordneten Aufteilungsgebot des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG festgehalten werden kann, ist mithin dem Hauptsacheverfahren einer noch zu erhebenden Klage vorbehalten.

c) Die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheids für 2017 vom 16.04.2020 ist danach in Höhe eines Teilbetrags von … € auszusetzen. Zwischen den Beteiligten steht die Höhe des auszusetzenden Teilbetrags nicht im Streit.

d) Der zeitliche Umfang der gewährten Aussetzung ist auf einen Monat nach Zustellung der diesen Einspruch betreffenden Entscheidung des FA zu beschränken, da eine Entscheidung über den Einspruch der Antragstellerin gegen den Umsatzsteueränderungsbescheid für 2017 vom 16.04.2020 bislang nicht ergangen ist (vgl. u.a. BFH-Beschluss vom 30.03.2021 – V B 63/20 (AdV), BFH/NV 2021, 1212, Rz 41, m.w.N.).

3. Die gewährte AdV ist nicht von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen.

Eine Gefährdung der umstrittenen Umsatzsteueransprüche (vgl. dazu u.a. BFH-Beschlüsse vom 12.09.2011 – VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229, Rz 21; vom 21.11.2013 – II B 46/13, BFHE 243, 162, BStBl II 2014, 263, Rz 28; vom 18.12.2013 – I B 85/13, BFHE 244, 320, BStBl II 2014, 947, Rz 37; in BFHE 252, 181, BStBl II 2016, 192, Rz 34; jeweils m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 1212, Rz 42) für das Streitjahr 2017 ist weder vom FA vorgetragen worden noch sonst ersichtlich.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.