Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Zinsen aus Forderungen gegenüber einer GmbH & Co. KG dem Abgeltungsteuersatz unterliegen, wenn die verheirateten Forderungsinhaber ihr Beteiligungen an der GmbH & Co. KG sowie ihre Geschäftsanteile an der Komplementärgesellschaft auf eine von ihnen errichtete Familienstiftung übertragen haben (Az. VIII R 12/19).

Leitsatz

Ein Näheverhältnis i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Personengesellschaft ist zu bejahen, wenn der Gläubiger eine Beteiligung innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen. Das Gleiche gilt, wenn die Anteile an der Personengesellschaft zwar von einer rechtsfähigen Stiftung gehalten werden, der Gläubiger jedoch aufgrund seiner beherrschenden Stellung in der Stiftung mittelbar in der Lage ist, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.02.2019 – 3 K 2547/18 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob Darlehenszinsen, die den Klägern und Revisionsbeklagten (Kläger) im Streitjahr zugeflossen sind, der Besteuerung mit dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwenden Fassung (EStG) unterliegen.

Die Kläger sind verheiratet und werden für das Streitjahr (2016) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Sie waren zunächst jeweils zur Hälfte als Kommanditisten an der N–GmbH & Co. KG (N–KG) beteiligt. Komplementärin der N–KG mit der Befugnis zur Geschäftsführung, aber ohne Kapitalanteil und Beteiligung am Gesellschaftsvermögen, war die N–GmbH, an der die Kläger ebenfalls zunächst jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Die Kläger waren einzeln zur Vertretung und Geschäftsführung der N–GmbH befugt. Nicht zu den von der Geschäftsführungsbefugnis der N–GmbH umfassten Angelegenheiten gehörten die Aufstellung des jährlichen Finanzplans und die Aufnahme von im Finanzplan nicht vorgesehenen Krediten (§ 6 Abs. 3 Buchst. e und n des Gesellschaftsvertrags).

Die Kläger waren zudem Kommanditisten bei der X–GmbH & Co. KG (X–KG), die der N–KG zuvor ein Betriebsgrundstück überlassen hatte. Komplementärin war die X–GmbH. Die Kläger waren sowohl an der X–KG als auch an der X–GmbH jeweils zur Hälfte beteiligt.

Mit Wirkung zum 01.07.2014 übertrugen die Kläger ihre Anteile an der N–KG und an der N–GmbH auf die von ihnen errichtete O–Familienstiftung (Stiftung), deren Zweck darin bestand, dem Wohle der Familie der Stifter zu dienen. Alleiniges Stiftungsorgan war der aus drei Personen bestehende Vorstand. Die Kläger waren Vorstandsmitglieder auf Lebenszeit. Sie benannten nach der Stiftungssatzung einvernehmlich das weitere Mitglied des Vorstands.

Für die Stiftung vertretungsberechtigt war der Vorsitzende des Vorstands bzw. sein Stellvertreter, jeweils gemeinsam mit einem weiteren Mitglied. Solange einer der Stifter Mitglied des Vorstands war, konnte er die Stiftung allein vertreten. Auch die Gesellschafterrechte der Stiftung wurden vom Vorstandsvorsitzenden bzw. seinem Stellvertreter wahrgenommen. Er vertrat die Stiftung insbesondere in den Gesellschafterversammlungen. Beschlussfassungen des Vorstands erfolgten mit einfacher Mehrheit. Bei Stimmengleichheit entschied die Stimme des Vorstandsvorsitzenden bzw. die seines Stellvertreters.

Der Kläger und die Klägerin gewährten der N–KG unabhängig voneinander Darlehen, die auf jeweils getrennt geführten Darlehenskonten der N–KG verbucht wurden. Der positive Saldo der jeweiligen Darlehenskonten wurde in den Jahren 2014 und 2015 mit 6 % und im Streitjahr mit 3 % über dem Basiszinssatz verzinst. Nach Übertragung der Kommanditanteile der Kläger auf die Stiftung wurden die Darlehen als sonstige Verbindlichkeiten der N–KG weitergeführt. Für in den Jahren 2014 bis 2016 angefallene Zinsen zahlte die N–KG im Streitjahr dem Kläger einen Betrag in Höhe von … € und der Klägerin einen Betrag in Höhe von … €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) legte diese Zinseinnahmen der Kläger zunächst erklärungsgemäß als dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung zugrunde.

Am 15.03.2018 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die Zinseinkünfte der Kläger unter Verweis auf § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG der Besteuerung mit dem tariflichen Einkommensteuersatz unterwarf. Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger blieb ohne Erfolg.

Der nachfolgend erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) Münster mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 976 veröffentlichtem Urteil vom 28.02.2019 statt.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 28.02.2019 – 3 K 2547/18 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Zinsen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG der Besteuerung mit dem gesonderten Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Darlehenszinsen zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG geführt haben und nicht gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG vorrangig den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind.

Eine Zuordnung der Darlehenszinsen zu den gewerblichen Einkünften der Kläger käme zwar in Betracht, wenn auch nach Übertragung der Kommanditanteile der Kläger an der N–KG auf die Stiftung aufgrund sachlicher und personeller Verflechtung zwischen der X–KG und der N–KG vom Vorliegen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung auszugehen wäre (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13.10.1998 – VIII R 46/95, BFHE 187, 425, BStBl II 1999, 357). Denn Darlehen, die im Rahmen einer bestehenden Betriebsaufspaltung der Betriebsgesellschaft von den Gesellschaftern der Besitzpersonengesellschaft gewährt werden, sind deren Sonderbetriebsvermögen zuzurechnen, wenn sie (auch) durch betriebliche Interessen der Besitzpersonengesellschaft veranlasst sind und damit der Stärkung der Beteiligung an dieser Gesellschaft dienen (sog. Sonderbetriebsvermögen II, vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2000 – IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335, und vom 05.11.2009 – IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593); entsprechend sind vereinnahmte Darlehenszinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen. Dem Revisionsvorbringen beider Beteiligter lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass die Beteiligten selbst von einer Zugehörigkeit der Darlehensforderungen zu einem Sonderbetriebsvermögen der Kläger bei der X–KG ausgegangen sind. Der Senat sieht deshalb keine Veranlassung, die betriebliche Veranlassung der Darlehensgewährung unter diesem Gesichtspunkt näher zu prüfen. Unabhängig davon wäre bei einer solchen Prüfung zu berücksichtigen, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte für eine Ausreichung der Darlehen zu nicht fremdüblichen Bedingungen vorliegen. In einem solchen Fall liegt regelmäßig keine Veranlassung der Darlehenshingabe durch betriebliche Interessen der Besitzpersonengesellschaft vor (BFH-Urteile vom 10.11.1994 – IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, und in BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 874).

2. Das FG hat auch zu Recht angenommen, dass die Zinseinkünfte der Kläger nicht nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG aus dem Anwendungsbereich des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ausgeschlossen sind.

a) Gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG u.a. nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahe stehende Personen sind, soweit die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG keine Anwendung findet.

b) Bei dem Begriff der nahe stehenden Person i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. BFH-Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, und vom 14.05.2014 – VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995). Hierunter können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche enge Beziehung hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.10.2016 – VIII R 27/15, BFHE 256, 248, BStBl II 2017, 441, Rz 19, m.w.N.). Das Beherrschungsverhältnis muss so beschaffen sein, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des Darlehens im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteil in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 15 f.). Ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes, persönliches Näheverhältnis ist nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen (z.B. BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 44/13, BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992).

c) Bei einer Personengesellschaft kann ein Gesellschafter einen beherrschenden Einfluss aufgrund seiner Beteiligung grundsätzlich nur dann ausüben, wenn für Gesellschafterbeschlüsse ein Stimmrechtsverhältnis vereinbart ist, das es dem betreffenden Gesellschafter ermöglicht, seine Mitgesellschafter zu überstimmen (BFH-Urteil vom 11.12.1990 – VIII R 14/87, BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510). Die Beherrschung einer Personengesellschaft durch einen ihrer Gesellschafter setzt daher grundsätzlich voraus, dass dieser eine Beteiligung an der Personengesellschaft innehat, die es ihm ermöglicht, seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft durchzusetzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 164, 20, BStBl II 1991, 510). Die Beherrschung der Personengesellschaft braucht dabei nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung beruhen. Sie kann auch mittelbar über eine Beteiligungsgesellschaft ausgeübt werden (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1992 – IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, und vom 23.07.1981 – IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60). In besonders gelagerten Ausnahmefällen kann der Gesellschafter trotz fehlender, rechtlicher Möglichkeit zur Durchsetzung des eigenen Willens die Gesellschaft faktisch beherrschen. Eine solche faktische Beherrschung liegt insbesondere dann vor, wenn auf die Gesellschafter, deren Stimmen zur Erreichung der im Einzelfall erforderlichen Stimmenmehrheit fehlen, aus wirtschaftlichen oder anderen Gründen Druck dahingehend ausgeübt werden kann, dass sie sich dem Willen der beherrschenden Person unterordnen. Dass solche besonderen Umstände vorliegen, muss im Einzelfall festgestellt werden. Die objektive Feststellungslast hat derjenige zu tragen, der daraus günstige Rechtsfolgen für sich ableitet (vgl. BFH-Urteil vom 21.01.1999 – IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771).

d) Bei Anwendung dieses Maßstabs ist das FG zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass zwischen den Klägern als Darlehensgebern und der N–KG als Darlehensnehmerin kein solches Beherrschungsverhältnis bestand.

aa) Eine Beherrschung der N–KG aufgrund einer Gesellschafterstellung der Kläger scheidet bereits deswegen aus, weil die Kläger im Zuflusszeitpunkt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 09.07.2019 – X R 9/17, BFHE 265, 354, BStBl II 2021, 418, Rz 56) nicht mehr an der N–KG beteiligt waren.

bb) Die Kläger beherrschten die N–KG auch nicht mittelbar über die von ihnen errichtete Stiftung.

Zwar hatte die Stiftung aufgrund ihrer Stellung als alleinige Kommanditistin einen beherrschenden Einfluss in der N–KG. Jedoch waren, worauf das FG zutreffend abgestellt hat, weder der Kläger noch die Klägerin jeweils für sich betrachtet in der Lage, die Einflussmöglichkeiten, die der Stiftung auf Ebene der N–KG zustanden, mittelbar zu beherrschen. Denn aufgrund der Besetzung des Stiftungsvorstands mit drei Mitgliedern konnten weder der Kläger noch die Klägerin Mehrheitsbeschlüsse des Vorstands ohne die Mitwirkung eines anderen Vorstandsmitglieds herbeiführen. Eine beherrschende Stellung ergab sich auch nicht aus der Möglichkeit eines Stichentscheids durch den Vorstandsvorsitzenden der Stiftung, weil die beiden anderen Vorstandsmitglieder die für einen solchen Stichentscheid erforderliche Stimmengleichheit durch ihre Anwesenheit in den Vorstandssitzungen verhindern konnten (vgl. § 7 Abs. 3 Satz 2 der Stiftungssatzung). Entgegen der Auffassung des FA führt auch der Umstand, dass den Klägern gemeinschaftlich die Stimmrechtsmehrheit im Stiftungsvorstand zustand, nicht zur Annahme einer beherrschenden Stellung. Wie der Senat bereits entschieden hat, genügt ein aus der Ehegatteneigenschaft abgeleitetes, persönliches Interesse für sich genommen nicht, um ein Näheverhältnis zwischen Ehegatten zu begründen (BFH-Urteile in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, und vom 16.06.2020 – VIII R 5/17, BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807). Dementsprechend ist das nahe persönliche Verhältnis zwischen Ehegatten auch kein hinreichender Grund dafür, die den Ehegatten jeweils zustehenden Stimmrechte zur Bestimmung eines Näheverhältnisses zusammenzurechnen, sofern nicht besondere Beweisanzeichen vorliegen, die unabhängig von der ehelichen Lebensgemeinschaft auf ein persönliches oder wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis zwischen den Ehegatten schließen lassen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, BStBl II 1985, 475). Hierfür bestehen im Streitfall nach den Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte. Das FG hat hierzu ausgeführt, dass die Kläger in wirtschaftlicher Hinsicht voneinander unabhängig waren, weil beide jeweils Einkünfte in nicht unwesentlicher Höhe erzielten. Auch besondere Umstände, die dafür sprechen könnten, dass einer der Kläger sich aufgrund eines persönlichen Abhängigkeitsverhältnisses dem Willen des jeweils anderen unterordnen musste und ihm daher bei der Ausübung des eigenen Stimmrechts kein eigener Entscheidungsspielraum verblieb, sind nach den Feststellungen des FG nicht ersichtlich.

cc) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass die Stellung der Kläger als jeweils einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der N–GmbH als Komplementärin der N–KG ebenfalls nicht zu einer Beherrschung der N–KG durch die Kläger führte. Das Beherrschungsverhältnis muss nämlich so beschaffen sein, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses für den Abschluss des Darlehens mit dem Gläubiger im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt (BFH-Urteile in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 15, 16, sowie in BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807, Rz 23). Diese Voraussetzungen sind vorliegend bereits deshalb nicht erfüllt, weil die Entscheidung über die Inanspruchnahme eines Darlehens durch die N–KG nicht zu den von der Geschäftsführungsbefugnis der N–GmbH umfassten Angelegenheiten gehörte. Vielmehr bedurften der jährlich aufzustellende Finanzplan sowie die Aufnahme von im Finanzplan nicht vorgesehenen Krediten gemäß § 6 Abs. 3 Buchst. e und n des Gesellschaftsvertrags der vorherigen Zustimmung der Gesellschafter der N–KG, so dass die Kläger nicht allein aufgrund ihrer Stellung als einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der N–GmbH die N–KG dazu veranlassen konnten, ihnen gegenüber eine Darlehensverbindlichkeit einzugehen. Da die N–GmbH nicht am Gesellschaftsvermögen der N–KG beteiligt war und ihr daher in deren Gesellschafterversammlung keine Stimmrechte zustanden (vgl. § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags), konnte eine Entscheidung über die Darlehensaufnahme daher im Ergebnis nicht gegen den Willen der Stiftung getroffen werden. Eine Beherrschung der Stiftung war den Klägern jedoch —wie dargelegt (vgl. oben unter II.d bb)— nicht möglich.

e) Das FG ist im Ergebnis auch zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall kein Näheverhältnis aufgrund eines wirtschaftlichen Interesses an der Erzielung der Einkünfte des jeweils anderen bestand (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995).

aa) Für die Annahme eines eigenen wirtschaftlichen Interesses der Vertragsparteien an der Einkünfteerzielung des anderen reicht es nicht aus, dass der Darlehensgeber von der Besteuerung der Zinsen nach dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG profitiert und der Schuldner die gezahlten Vergütungen im tariflichen Bereich als Betriebsausgaben abziehen kann. Hätte der Darlehensgeber, statt das Darlehen auszureichen, sein Kapital auch bei einer Bank anlegen und für die hieraus erzielten Kapitalerträge den gesonderten Tarif in Anspruch nehmen können, oder hätte der Darlehensnehmer das benötigte Kapital auch bei einer Bank aufnehmen können, fehlt es an einem entsprechenden Näheverhältnis. Denn die vom Gesetzgeber durch die Gewährung von Fremdkapital befürchtete, missbräuchliche Verlagerung von Einkünften auf die privilegiert besteuerte, private Anlageebene kann nicht eintreten, wenn die Chancen und Risiken bei der Gewährung der Darlehen in fremdüblicher Weise verteilt sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807, Rz 28).

bb) Nach diesem Maßstab ist im Streitfall ein eigenes wirtschaftliches Interesse der N–KG als Darlehensschuldnerin an der Einkünfteerzielung der Kläger als Darlehensgeber oder umgekehrt nicht zu erkennen. Zwar war die Finanzierung der N–KG durch die Kläger für die Gesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft, weil diese sich ansonsten anderweitig hätte refinanzieren müssen. Die N–KG hätte dies aber tun und dann ggf. höhere Zinsaufwendungen als Betriebsausgaben abziehen können (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 269, 179, BStBl II 2020, 807, Rz 29). Umgekehrt hätten die Kläger im Rahmen einer anderweitigen Kapitalanlage der Darlehensbeträge für hieraus erzielte Kapitalerträge ebenfalls den gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG in Anspruch nehmen können. Die Darlehensvergabe entsprach zudem unstreitig fremdüblichen Bedingungen. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs im Wege einer Einkünfteverlagerung ist daher —wie vom FG erkannt— durch die Darlehensvergabe an die N–KG nicht gegeben.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Erhebt im Falle einer Zusammenveranlagung nur ein Ehegatte Klage gegen den Einkommensteuerbescheid und wird der Bescheid gegenüber dem anderen Ehegatten bestandskräftig, kann dem klagenden Ehegatten nicht allein deswegen die Klagebefugnis und das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis abgesprochen werden, weil die festgesetzte Steuer schon entrichtet ist und ein Aufteilungsbescheid nicht mehr beantragt werden kann. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 16/20).

Leitsatz

Erhebt im Falle einer Zusammenveranlagung nur ein Ehegatte Klage gegen den Einkommensteuerbescheid und wird der Bescheid gegenüber dem anderen Ehegatten bestandskräftig, kann dem klagenden Ehegatten nicht allein deswegen die Klagebefugnis und das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis abgesprochen werden, weil die festgesetzte Steuer schon entrichtet ist und ein Aufteilungsbescheid gemäß § 269 Abs. 2 Satz 2 AO nicht mehr beantragt werden kann.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 23.04.2020 – 15 K 1151/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Steuerberater und erzielte in den Streitjahren (2013 bis 2016) neben Einkünften aus selbständiger Arbeit u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen. Seine mit ihm zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehefrau erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Gegen die für die Streitjahre vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) erlassenen Einkommensteuerbescheide legten der Kläger und seine Ehefrau Einsprüche ein. Sie begehrten u.a. eine Herabsetzung der vom FA bei der Besteuerung zugrunde gelegten Einkünfte aus Kapitalvermögen des Klägers um Auszahlungen ausländischer Kapitalgesellschaften, bei denen es sich nach ihrer Auffassung um eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr handelte.

Nachdem das FA aus hier nicht streitbefangenen Gründen mehrere Teilabhilfebescheide erlassen hatte, wies es die Einsprüche des Klägers und seiner Ehefrau mit Einspruchsentscheidung vom 01.04.2019 als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung wurde dem Kläger und seiner Ehefrau am 04.04.2019 bekannt gegeben.

Der durch einen Prozessbevollmächtigten vertretene Kläger erhob daraufhin am 06.05.2019 Klage. In der Klageschrift, die mit „Klage des C (Kläger)“ überschrieben war, führte der Prozessbevollmächtigte des Klägers aus, „namens und in Vollmacht des Klägers“ werde „gegen die Einspruchsentscheidung“ Klage erhoben. Am 24.05.2019 reichte er unter Beifügung der angefochtenen Bescheide und der Einspruchsentscheidung die Klagebegründung ein, in der er auch die Ehefrau des Klägers als Klägerin benannte. Am 31.05.2019 legte er eine von beiden Eheleuten unterschriebene Prozessvollmacht vor.

Auf entsprechende Nachfrage des Berichterstatters erklärte der Prozessbevollmächtigte des Klägers gegenüber dem Finanzgericht (FG) Köln, die Klage werde ausschließlich von dem Kläger geführt, da die Streitsache nur dessen Einkünfte, nicht dagegen die Einkünfte seiner Ehefrau betreffe.

Das FG wies die Klage daraufhin mit Gerichtsbescheid vom 23.04.2020 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1576 veröffentlichten Gründen als unzulässig ab. Die Zustellung des Gerichtsbescheids erfolgte durch Einwurf in den Kanzleibriefkasten des Prozessbevollmächtigten des Klägers am 02.05.2020.

Mit der am 04.06.2020 eingegangenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Das FG habe die Klage zu Unrecht durch Prozessurteil abgewiesen. Unter Berücksichtigung effektiven Rechtsschutzes sei in den Fällen der Zusammenveranlagung die Klagebefugnis eines Ehegatten auch dann zu bejahen, wenn der Bescheid gegenüber dem anderen Ehegatten, der kein Rechtsmittel eingelegt habe, bestandskräftig geworden und die festgesetzte Einkommensteuer bereits entrichtet sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Köln vom 23.04.2020 – 15 K 1151/19 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzungen 2013 bis 2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2019 dahingehend zu ändern, dass seine Einkünfte aus Kapitalvermögen für 2013 um 2.090,43 €, für 2014 um 2.799,43 €, für 2015 um 3.371,52 € und für 2016 um 3.376,06 € vermindert werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unzulässig, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA ist der Auffassung, die Revision sei verspätet eingelegt worden, da der Gerichtsbescheid dem Prozessbevollmächtigten des Klägers am 02.05.2020 zugestellt worden sei und daher die Frist zur Einlegung der Revision mit Ablauf des 02.06.2020 geendet habe.

Hierzu verweist der Kläger darauf, das Datum der Zustellung sei auf dem Umschlag des zugestellten Gerichtsbescheids nicht vermerkt worden. Die Frist zur Einlegung der Revision habe daher erst am 05.05.2020 zu laufen begonnen, da erst an diesem Tag das zugestellte Schriftstück dem Kanzleibriefkasten entnommen worden sei.

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

1. Die Revision ist zulässig. Sie ist insbesondere innerhalb der dafür bestimmten Frist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO eingelegt worden.

a) Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim Bundesfinanzhof (BFH) einzulegen. Die Frist beginnt nach § 54 Abs. 1 FGO mit der Bekanntgabe der Entscheidung oder dem Zeitpunkt, an dem die Bekanntgabe als bewirkt gilt. Urteile des FG werden gemäß § 104 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 53 Abs. 1 und 2 FGO nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung (ZPO) zugestellt. Die Revisionsfrist beginnt daher gemäß § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 ZPO i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des Tages zu laufen, an dem die Zustellung erfolgt ist.

b) Im Streitfall ist dem Prozessbevollmächtigten des Klägers das angefochtene Urteil vom 23.04.2020 ausweislich der ordnungsgemäß unterschriebenen und an das FG zurückgesandten Zustellungsurkunde am 02.05.2020 durch Einlegen in den zur Kanzlei gehörenden Briefkasten zugestellt worden (§ 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 176 Abs. 2, § 180 ZPO). Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat jedoch zutreffend darauf hingewiesen, dass auf dem von ihm zur Akte gereichten Umschlag des FG-Urteils das Zustelldatum nicht vermerkt ist (§ 180 Satz 3 ZPO). Dieser Vermerk gehört zu den zwingenden Zustellungsvorschriften i.S. des § 189 ZPO. Fehlt der Vermerk, liegt ein Zustellungsmangel vor, der zur Unwirksamkeit der Zustellung führt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.05.2020 – IX B 119/19, BFH/NV 2020, 1104, und vom 19.01.2005 – II B 38/04, BFH/NV 2005, 900; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 06.05.2014 – GrS 2/13, BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645). Das unter Verletzung von § 180 Satz 3 ZPO zugestellte Schriftstück gilt gemäß § 189 ZPO erst in dem Zeitpunkt als zugestellt, in dem es der Person, an die die Zustellung gerichtet war, tatsächlich zugegangen ist. Der tatsächliche Zugang i.S. des § 189 ZPO liegt in dem Zeitpunkt vor, in dem der Empfänger das zuzustellende Schriftstück in die Hand bekommt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645, Rz 65).

c) Danach ist das angefochtene FG-Urteil dem Prozessbevollmächtigten des Klägers erst am 05.05.2020 tatsächlich zugegangen, so dass die Monatsfrist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO am 06.05.2020 zu laufen begann und mit Ablauf des 05.06.2020 endete.

aa) Der Prozessbevollmächtigte des Klägers hat das Fehlen des Zustellungsvermerks i.S. des § 180 Satz 3 ZPO durch Vorlage des Briefumschlags nachgewiesen. Nach Auffassung des Senats bestehen keine Zweifel daran, dass es sich bei dem vorgelegten Briefumschlag um denjenigen handelt, in dem das angefochtene Urteil der Vorinstanz enthalten war. Dafür sprechen der Absenderstempel des FG Köln sowie der handschriftliche Zusatz auf dem Umschlag „15 K 1151/19 GB vom 23.4.2020″.

bb) Nach dem Vorbringen des Prozessbevollmächtigten des Klägers wurde das FG-Urteil erst am 05.05.2020 dem Kanzleibriefkasten entnommen, da die Kanzlei am 02.05.2020, einem Samstag, nicht besetzt war und die Kanzleimitarbeiter am 04.05.2020 pandemiebedingt im Homeoffice tätig waren. Anhaltspunkte dafür, dass diese Angaben unzutreffend wären, liegen nicht vor. Der Senat geht daher von einem tatsächlichen Zugang des angefochtenen Urteils im Sinne eines „In-die-Hand-Bekommens“ beim Prozessbevollmächtigten am 05.05.2020 aus. Infolgedessen endete die Frist zur Einlegung der Revision erst mit Ablauf des 05.06.2020, so dass die am 04.06.2020 beim BFH eingegangene Revision fristgerecht eingelegt wurde.

2. Die Revision ist auch begründet. Das FG hat die Klage zu Unrecht wegen fehlender Klagebefugnis bzw. fehlenden Rechtsschutzbedürfnisses als unzulässig angesehen. Der Senat kann mangels hinreichender Feststellungen des FG nicht abschließend in der Sache entscheiden.

a) Das FG ist zunächst ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass die angefochtenen Einkommensteuerbescheide gegenüber der Ehefrau des Klägers in Bestandskraft erwachsen sind. Der Umstand, dass sie und der Kläger zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden, führt nicht dazu, dass die von dem Kläger erhobene Klage den Eintritt der Bestandskraft ohne weiteres auch zu ihren Gunsten hemmte.

aa) Werden Steuerpflichtige zusammen zur Einkommensteuer veranlagt, sind sie nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) Gesamtschuldner. Schulden mehrere Steuerpflichtige eine Steuer als Gesamtschuldner, kann gegen sie gemäß § 155 Abs. 3 Satz 1 AO ein zusammengefasster Steuerbescheid erlassen werden. Ein in der Form des § 155 Abs. 3 Satz 1 AO ergangener Zusammenveranlagungsbescheid enthält jedoch zwei inhaltlich und verfahrensrechtlich selbständige, nur der äußeren Form nach zusammengefasste Steuerverwaltungsakte, die ein unterschiedliches verfahrensrechtliches Schicksal haben können (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.07.2005 – III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865, und vom 12.05.1992 – VIII R 33/88, BFH/NV 1992, 793). Verfahrensrechtlich sind zusammen veranlagte Ehegatten daher zwei getrennte Steuerschuldner (BFH-Urteil vom 20.11.2013 – X R 7/11, BFH/NV 2014, 482).

bb) Aus der Eigenständigkeit jedes einzelnen Ehegatten in verfahrensrechtlicher Hinsicht folgt, dass ein von dem einen Ehegatten eingelegter Rechtsbehelf nicht ohne weiteres die Wirkung eines auch von dem anderen Ehegatten eingelegten Rechtsbehelfs hat. Auch wenn man annähme, dass der den Rechtsbehelf einlegende Ehegatte bereits aufgrund der gemeinsamen, von beiden Eheleuten unterschriebenen Einkommensteuererklärung von dem anderen Ehegatten wirksam zur Vornahme aller im Besteuerungsverfahren erforderlichen Rechtshandlungen bevollmächtigt worden wäre, so ist für die wirksame Rechtsbehelfseinlegung des einen Ehegatten auch für den anderen erforderlich, dass der das Rechtsmittel führende Ehegatte unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (BFH-Urteile vom 20.12.2006 – X R 38/05, BFHE 216, 297, BStBl II 2007, 823; vom 27.11.1984 – VIII R 73/82, BFHE 143, 32, BStBl II 1985, 296; vom 30.10.1997 – III R 27/93, BFH/NV 1998, 942, und vom 26.08.2004 – IV R 68/02, BFH/NV 2005, 553; aus dem Schrifttum: Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 44 Rz 12; vgl. auch Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 357 Rz 10; Seer in Tipke/Kruse, § 357 AO Rz 13).

cc) Nach diesen Grundsätzen ist die Auslegung des FG, die Klage sei von dem Kläger nur im eigenen Namen und nicht zugleich im Namen seiner Ehefrau erhoben worden, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aaa) Zwar haben der Kläger und seine Ehefrau Einspruch gegen die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre eingelegt; entsprechend werden beide in der Einspruchsentscheidung vom 01.04.2019 als Inhaltsadressaten geführt. Der Prozessbevollmächtigte hat jedoch mit Schriftsatz vom 04.05.2019 ausdrücklich nur im Namen des Klägers Klage erhoben. Obgleich er in der Klagebegründung vom 23.05.2019 auch den Namen der Ehefrau des Klägers in der Betreffzeile genannt sowie am 31.05.2019 eine auch von der Ehefrau unterschriebene Prozessvollmacht bei Gericht eingereicht hat, hat er auf Nachfrage des FG klargestellt, dass die Klage nur von dem Kläger geführt werde, und dabei darauf hingewiesen, dass in der Streitsache ausschließlich die Einkünfte des Klägers, nicht auch die Einkünfte seiner Ehefrau, betroffen seien. Vor dem Hintergrund, dass es ein Gebot der Rechtssicherheit darstellt, Rechtskundige wie Angehörige der steuerberatenden Berufe oder Rechtsanwälte mit ihren Verfahrenserklärungen grundsätzlich beim Wort zu nehmen (vgl. BFH-Urteil vom 14.06.2016 – IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676; BFH-Beschlüsse vom 21.07.2005 – VIII B 77/05, BFH/NV 2005, 1861, und vom 10.04.2002 – VIII B 122/01, BFH/NV 2002, 1309), ist das FG deshalb zu Recht davon ausgegangen, dass die Klage nicht im Namen der Ehefrau des Klägers erhoben worden ist.

bbb) Im Streitfall kann auch nicht angenommen werden, dass der Kläger im eigenen Namen Klage gegen die seiner Ehefrau gegenüber ergangenen Steuerfestsetzungen erhoben hat. Für eine solche Prozessstandschaft, bei der der Kläger als Sachwalter die Rechte seiner Ehefrau im eigenen Namen geltend machen könnte, ist im Finanzgerichtsprozess —abgesehen von hier nicht einschlägigen Sonderfällen wie des § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO— kein Raum (BFH-Urteil vom 11.04.1991 – V R 86/85, BFHE 164, 219, BStBl II 1991, 729; BFH-Beschlüsse vom 22.12.2008 – I B 81/08, BFH/NV 2009, 948, und vom 31.03.1981 – VIII B 53/80, BFHE 133, 331, BStBl II 1981, 696; vgl. auch Gräber/Teller, a.a.O., § 40 Rz 79). Denn § 40 Abs. 2 FGO knüpft für die Klagebefugnis ausschließlich an die Verletzung eigener, gesetzlich begründeter Rechte durch den angefochtenen Verwaltungsakt an.

b) Jedoch hat das FG zu Unrecht entschieden, die gegenüber der Ehefrau bestandskräftig gewordene Einkommensteuerfestsetzung habe zur Folge, dass der Kläger in Bezug auf die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen nicht mehr klagebefugt sei.

aa) Nach § 40 Abs. 2 FGO ist eine Anfechtungsklage, um die es sich hier handelt, nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Die Verletzung eigener Rechte muss auf der Grundlage des Klagevorbringens möglich erscheinen. Dies ist regelmäßig zu bejahen, wenn der Kläger Adressat eines belastenden Verwaltungsakts ist. Etwas anderes gilt nur dann, wenn offensichtlich und nach keiner Betrachtungsweise subjektive Rechte des Klägers verletzt sein können (z.B. BFH-Urteile vom 10.10.2007 – VII R 36/06, BFHE 218, 458, und vom 03.02.1987 – VII R 116/82, BFHE 149, 362, BStBl II 1987, 346; vgl. auch Krumm in Tipke/ Kruse, § 40 FGO Rz 37; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 40 FGO Rz 176).

bb) Danach ist die Klagebefugnis des Klägers gegeben, denn dieser macht geltend, die Einkommensteuer sei in den Streitjahren aufgrund des unzutreffenden Ansatzes seiner Einkünfte aus Kapitalvermögen rechtswidrig zu hoch festgesetzt worden, wodurch er in seinen Rechten verletzt werde. Anhaltspunkte dafür, dass die von dem Kläger angestrebte Minderung der Einkommensteuer offensichtlich und von vorneherein ausscheidet, liegen nicht vor. Die Klagebefugnis des Klägers entfällt auch nicht deshalb, weil —wie das FG meint— die gegenüber der Ehefrau des Klägers ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen bereits bestandskräftig geworden sind und der Kläger für die hieraus resultierende Einkommensteuer gesamtschuldnerisch nach § 44 Abs. 1 AO haftet. Denn ungeachtet der Tatsache, dass der Kläger und seine Ehefrau gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt werden, bleiben sie verfahrensrechtlich unterschiedliche Rechtssubjekte. Steuerschuldner i.S. des § 157 Abs. 1 Satz 2 AO und Adressat der Einkommensteuerfestsetzung ist jeder Ehegatte für sich. Ob eine Verletzung eigener Rechte i.S. des § 40 Abs. 2 FGO möglich erscheint, beurteilt sich daher allein nach der gegenüber dem jeweiligen Ehegatten —hier also dem Kläger— festgesetzten Einkommensteuer, bei der es sich insoweit um einen verfahrensrechtlich selbständigen Steuerverwaltungsakt handelt.

cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Klagebefugnis entfällt, wenn eine geänderte Einkünfteaufteilung zwischen zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten keine steuerrechtliche Auswirkung mehr haben kann, weil ein Antrag auf Aufteilung der Steuerschuld wegen vollständiger Tilgung der rückständigen Steuer nicht mehr in Betracht kommt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.08.1978 – I R 125/75, BFHE 126, 4, BStBl II 1979, 26; BFH-Beschlüsse vom 07.11.1986 – III B 50/85, BFHE 148, 126, BStBl II 1987, 94, und vom 29.06.2004 – IV B 127/03, juris; aus dem Schrifttum: Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 252, m.w.N.). Denn die Zuerkennung der Klagebefugnis beruht in einem solchen Fall darauf, dass der Ehegatte bei einer Aufteilung der Einkommensteuerschuld nach §§ 268 ff. AO allein durch die fehlerhafte Zurechnung der Einkünfte beschwert sein kann, auch wenn sich dadurch die Höhe der festgesetzten Gesamtsteuerschuld nicht ändert. Dementsprechend kommt es zum Wegfall der Beschwer, wenn eine Aufteilung der Einkommensteuerschuld nicht mehr zulässig ist, weil dann nicht mehr die Möglichkeit besteht, aufgrund der Festsetzung der Einkommensteuerschuld einen irgendwie denkbaren Nachteil zu erleiden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 4, BStBl II 1979, 26, am Ende [Rz 8]; BFH-Beschluss in BFHE 148, 126, BStBl II 1987, 94, unter II.1. [Rz 8]). Hieraus kann aber nicht abgeleitet werden, dass die Klagebefugnis des allein gegen den Einkommensteuerbescheid klagenden Ehegatten auch dann fehlt, wenn er eine Verminderung der ihm gegenüber festgesetzten Einkommensteuer begehrt und dies damit begründet, dass seine eigenen Einkünfte zu hoch angesetzt worden seien.

c) Zu Unrecht hat das FG die Zulässigkeit der Klage auch deswegen verneint, weil der Kläger durch ein Obsiegen in der Hauptsache keine Verbesserung seiner Rechtsposition mehr erreichen könne und ihm daher das erforderliche allgemeine Rechtsschutzbedürfnis fehle.

aa) Zwar ist es zutreffend, dass das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis als Voraussetzung für die Zulässigkeit einer Klage u.a. dann nicht gegeben ist, wenn der Kläger aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen eine Verbesserung seiner Rechtsstellung nicht mehr erreichen kann (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 31.01.2017 – V B 14/16, BFH/NV 2017, 611; BFH-Urteil vom 23.02.2011 – I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822). Die Nutzlosigkeit des in Anspruch genommenen Rechtsschutzes muss jedoch eindeutig sein; im Zweifel ist das Rechtsschutzbedürfnis daher zu bejahen (Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 163 ff., m.w.N.; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.06.2011 – 8 B 74/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 1250). Das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis hat seine Funktion vor allem darin, zu verhindern, dass sowohl der Prozessgegner als auch das Gericht ohne ausreichendes Interesse an gerichtlichem Rechtsschutz durch ein Verfahren belastet werden. Ein solches Bedürfnis fehlt nur bei objektiv sinnlosen Klagen, wenn also der Kläger keinerlei schutzwürdiges Interesse an einem Sachurteil haben kann (z.B. BFH-Urteil vom 11.02.2021 – VI R 37/18, BFH/NV 2021, 1085; vgl. auch Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 163 ff., m.w.N.).

bb) Diesem Maßstab wird das angegriffene Urteil nicht gerecht. Soweit das FG ausführt, der Kläger könne keinen Vorteil in Gestalt einer tatsächlichen Steuererstattung erlangen, weil seinem Steuererstattungsanspruch die bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung seiner Ehefrau, die der Kläger als Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 AO (mit–)schulde, entgegenstehe, überspannt es die an das allgemeine Rechtsschutzbedürfnis zu stellenden prozessualen Anforderungen, indem es Umstände, die erst im Rahmen der Steuererhebung Bedeutung erlangen können, in unzulässiger Weise auf die Ebene des Steuerfestsetzungsverfahrens verlagert. Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich ein hinreichendes Rechtsschutzinteresse nämlich bereits daraus, dass der Kläger, um die begehrte Erstattung der Einkommensteuer zu erlangen (§ 36 Abs. 4 Satz 2 EStG), den Einkommensteuerbescheid anfechten und eine Herabsetzung der festgesetzten Steuer erreichen muss (vgl. § 218 Abs. 1 AO). Ob das FA im Erhebungsverfahren die Auszahlung eines Guthabens an den Kläger verweigern könnte, weil einem Erstattungsanspruch des Klägers ein aus der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung seiner Ehefrau resultierender Haftungsanspruch nach § 44 Abs. 1 AO entgegengehalten werden könnte, bedarf vorliegend keiner Entscheidung. Denn über die Frage, inwieweit die in dem Steuerbescheid ausgewiesenen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis noch bestehen oder bereits erfüllt bzw. erloschen sind, wäre gemäß § 218 Abs. 2 Satz 2 AO im Rahmen eines Abrechnungsbescheids zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.1988 – VII R 149/85, BFH/NV 1989, 210, und vom 17.01.1995 – VII R 28/94, BFH/NV 1995, 580). Das Gleiche gilt für die Frage, ob bei einem Obsiegen des Klägers seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau eine Anpassung des an sie gerichteten, bereits bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO verlangen könnte (so ausdrücklich Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 81; Brandis in Tipke/Kruse, § 60 FGO Rz 57; Birkenfeld in HHSp, § 360 AO Rz 86; vgl. auch BFH-Urteil vom 05.02.1971 – VI R 301/66, BFHE 101, 358, BStBl II 1971, 331), weil in einem solchen Fall dieser Einkommensteuerbescheid ebenfalls nicht als Rechtsgrund i.S. von § 37 Abs. 2 AO für das Behaltendürfen überzahlter Steuern herangezogen werden könnte.

Das Rechtsschutzbedürfnis des Klägers kann hiernach insbesondere nicht deshalb verneint werden, weil die Anfechtung des ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerbescheids nicht zu einer Verbesserung seiner Rechtsstellung führen könnte. Vielmehr liegt ein Rechtsschutzbedürfnis bereits dann vor, wenn —wie hier— ein rechtlicher Vorteil in Gestalt eines Steuererstattungsanspruchs für den Kläger nicht von vornherein und nach jeder denkbaren Betrachtungsweise zu verneinen ist.

3. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH stellt es einen zur Aufhebung und Zurückverweisung führenden Verfahrensmangel dar, wenn über eine zulässige Klage nicht in der Sache, sondern durch Prozessurteil entschieden wird. In einem solchen Fall wird zugleich der Anspruch des Klägers auf rechtliches Gehör nach Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), § 96 Abs. 2 FGO verletzt (z.B. BFH-Urteil vom 25.09.2013 – VIII R 17/11, juris, Rz 30; BFH-Beschlüsse vom 10.03.2014 – X B 230/12, BFH/NV 2014, 888, Rz 12; vom 29.07.2009 – VI B 44/09, BFH/NV 2009, 1822, unter II.1. [Rz 8], und vom 23.04.2009 – X B 43/08, BFH/NV 2009, 1443, unter II.1. [Rz 12]).

a) Zwar kann der BFH auch dann in der Sache selbst entscheiden, wenn das FG eine Klage zu Unrecht als unzulässig abgewiesen hat, die Klage aber nach den vom FG getroffenen Feststellungen zweifelsfrei unbegründet ist (§ 126 Abs. 4 FGO) oder wenn sich die Klage bei jeder denkbaren Sachverhaltsgestaltung als begründet erweist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

b) Im Falle einer zu Unrecht als unzulässig abgewiesenen Klage erfordert aber die verfassungsrechtliche Garantie des rechtlichen Gehörs nach Art. 103 Abs. 1 GG regelmäßig die Zurückverweisung an die Vorinstanz. Beurteilt das FG nämlich eine Klage als unzulässig, so entscheidet es über sie, ohne sich mit dem inhaltlichen Vorbringen der Beteiligten zu befassen (BFH-Urteile vom 22.06.2016 – V R 49/15, BFH/NV 2016, 1754; vom 04.07.2007 – VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53, unter II.3.b [Rz 29]; vom 17.10.1990 – I R 118/88, BFHE 162, 534, BStBl II 1991, 242, unter II.5. [Rz 22]). In einer solchen Verfahrenslage kommt ein Durcherkennen ausnahmsweise nur dann in Betracht, wenn vollständig ausgeschlossen ist, dass einer der Beteiligten durch einen weiteren Vortrag die Sachentscheidung noch beeinflussen könnte (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 53, unter II.3.b [Rz 30]). Das ist vorliegend nicht der Fall.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Das BMF hat eine vorläufige Staatenaustauschliste im Sinne des § 1 Absatz 1 FKAustG für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30. September 2022 bekannt gemacht (Az. IV B 6 – S-1315 / 19 / 10030 :041).

Nach den Vorgaben des Gesetzes zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen (Finanzkonten-Informationsaustauschgesetz – FKAustG) werden Informationen über Finanzkonten in Steuersachen zum 30. September 2022 zwischen dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und der zuständigen Behörde des jeweils anderen Staates im Sinne des § 1 Absatz 1 FKAustG automatisch ausgetauscht (§ 27 Absatz 1 FKAustG).

Dem BZSt sind hierfür von den meldenden Finanzinstituten die Finanzkontendaten zu den meldepflichtigen Konten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch im Wege der Datenfernübertragung zum 31. Juli 2022 zu übermitteln (§ 27 Absatz 2 FKAustG).

Zu den Staaten im Sinne des § 1 Absatz 1 FKAustG, mit denen der automatische Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen erfolgt, zählen

1. Mitgliedstaaten der Europäischen Union aufgrund der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. L 64 vom 11. März 2011, Seite 1; Amtshilferichtlinie) in der Fassung der Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1),
2. Drittstaaten, die Vertragsparteien der von der Bundesrepublik Deutschland in Berlin unterzeichneten Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (BGBl. 2015 II Seiten 1630, 1632) sind und diese in ihr nationales Recht verpflichtend aufgenommen haben sowie Vertragsparteien des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (BGBl. 2015 II Seiten 966, 967) sind und die gewährleisten, dass sie die Voraussetzungen des § 7 Absatz 1, insbesondere Buchstabe e der Mehrseitigen Vereinbarung vom 29. Oktober 2014 zwischen den zuständigen Behörden über den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten erfüllen,
3. Drittstaaten, die Verträge mit der Europäischen Union zur Vereinbarung des automatischen Austauschs von Informationen über Finanzkonten im Sinne der unter Nummer 1 angeführten Richtlinie 2014/107/EU (ABl. L 359 vom 16. Dezember 2014, Seite 1) geschlossen haben, sowie
4. Drittstaaten, mit denen die Bundesrepublik Deutschland ein Abkommen über den steuerlichen Informationsaustausch geschlossen hat, nach dem ein automatischer Austausch von Informationen erfolgen kann.

Hiermit werden die Staaten im Sinne des § 1 Absatz 1 FKAustG bekannt gegeben, mit denen voraussichtlich der automatische Datenaustausch zum 30. September 2022 erfolgen wird und für welche die meldenden Finanzinstitute Finanzkontendaten zum 31. Juli 2022 dem BZSt zu übermitteln haben werden (vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste 2022).

Zunächst werden in die vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste 2022 alle Staaten aufgenommen, welche sich zum automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten in Steuersachen international bekannt haben. Sofern diese alle rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen für den automatischen Informationsaustausch über Finanzkonten erfüllen, werden diese nach Prüfung in die finale FKAustG-Staatenaustauschliste 2022 übernommen.

Die Bekanntmachung einer finalen FKAustG-Staatenaustauschliste 2022 erfolgt im Rahmen eines weiteren BMF-Schreibens bis Ende Juni 2022.

Die vorläufige FKAustG-Staatenaustauschliste 2022 wird nachfolgend im Schreiben dargestellt.

Quelle: BMF

Das BMF hat die Überarbeitung des Schreibens zur Nutzungsdauer von Computerhardware und Software zur Dateneingabe und -verarbeitung vom 26. Februar 2021 veröffentlicht (Az. IV C 3 – S-2190 / 21 / 10002 :025).

Den Kernbereich der Digitalisierung bilden die Computerhardware (einschließlich der dazu gehörenden Peripheriegeräte) sowie die für die Dateneingabe und -verarbeitung erforderliche Betriebs- und Anwendersoftware. Diese Wirtschaftsgüter unterliegen aufgrund des raschen technischen Fortschritts einem immer schnelleren Wandel. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer, die der Abschreibung nach § 7 Einkommensteuergesetz (EStG) zugrunde zu legen ist, wurde für diese Wirtschaftsgüter allerdings seit rund 20 Jahren nicht mehr geprüft und bedarf deshalb einer Anpassung an die geänderten tatsächlichen Verhältnisse.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten für die Nutzungsdauer von Computerhardware (einschließlich der dazu gehörenden Peripheriegeräte) und von Betriebs- und Anwendersoftware zur Dateneingabe und -verarbeitung steuerlich die folgenden Grundsätze:

I. Nutzungsdauer

1 Für die nach § 7 Absatz 1 EStG anzusetzende Nutzungsdauer kann für die in Rz. 2 ff. aufgeführten materiellen Wirtschaftsgüter „Computerhardware“ sowie die in Rz. 5 näher bezeichneten immateriellen Wirtschaftsgüter „Betriebs- und Anwendersoftware“ eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von einem Jahr zugrunde gelegt werden.

1.1 Die betroffenen Wirtschaftsgüter unterliegen auch weiterhin § 7 Absatz 1 EStG. Die Möglichkeit, eine kürzere betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zugrunde zu legen, stellt – keine besondere Form der Abschreibung, – keine neue Abschreibungsmethode und – keine Sofortabschreibung dar. Die Anwendung der kürzeren Nutzungsdauer stellt zudem auch kein Wahlrecht im Sinne des § 5 Absatz 1 EStG dar.
1.2 Auch bei einer grundsätzlich anzunehmenden Nutzungsdauer von einem Jahr gilt, dass – die Abschreibung im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung, mithin bei Fertigstellung, beginnt, – die Wirtschaftsgüter in das nach R 5.4 EStR 2012 zu führende Bestandsverzeichnis aufzunehmen sind, – der Steuerpflichtige von dieser Annahme auch abweichen kann, – die Anwendung anderer Abschreibungsmethoden grundsätzlich möglich ist.
1.3 Die Regelung findet gemäß § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 Satz 1 EStG auch für Überschusseinkünfte Anwendung.
1.4 Es wird nicht beanstandet, wenn abweichend zu § 7 Absatz 1 Satz 4 EStG die Abschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe vorgenommen wird.

II. Begriffsbestimmung

(…)

III. Anwendung

6 Dieses Schreiben findet erstmals Anwendung in Gewinnermittlungen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2020 enden. In Gewinnermittlungen nach dem 31. Dezember 2020 können die Grundsätze dieses Schreibens auch auf entsprechende Wirtschaftsgüter angewandt werden, die in früheren Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt wurden und bei denen eine andere als die einjährige Nutzungsdauer zugrunde gelegt wurde.

7 Für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die zur Einkünfteerzielung verwendet werden, gilt Rz. 6 ab dem Veranlagungszeitraum 2021 entsprechend.

8 Die Regelungen des BMF- Schreibens vom 18. November 2005 (BStBl I 2005 S. 1025) sowie die Regelung unter 6.14.3.2 des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 2000 (AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter – BStBl I 2000 S. 1532) sind letztmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2021 enden.

Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 26. Februar 2021 (BStBl I S. 298).

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Die Umsetzung von Säule eins der OECD-Steuerreform soll über einen multilateralen völkerrechtlichen Vertrag erfolgen. Danach soll dieser durch die beteiligten Staaten ratifiziert und in nationales Recht überführt werden.

Die Umsetzung von Säule eins der OECD-Steuerreform soll über einen multilateralen völkerrechtlichen Vertrag („Multilateral Convention“, MLC) erfolgen. Dieser multilaterale völkerrechtliche Vertrag werde derzeit auf OECD-Ebene ausgearbeitet und solle Mitte 2022 zur Unterschrift vorgelegt werden, heißt es in der Antwort der Bundesregierung (20/655) auf eine Kleine Anfrage der CDU/CSU-Fraktion (20/552). Danach soll das MLC durch die beteiligten Staaten ratifiziert und in nationales Recht überführt werden. Damit solle eine Anwendung der Regelungen ab dem 1. Januar 2023 gewährleistet werden. Die Bundesregierung sei immer für eine international abgestimmte Lösung eingetreten, um das internationale Steuerrecht in diesem Bereich zu vereinheitlichen.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 72/2022

Die Zeit zur Umsetzung des BVerfG-Beschlusses zum Zins auf Steuernachzahlungen und -erstattungen wird knapp. Das BMF hat jüngst erste Eckpunkte durchblicken lassen. Dazu hat der DStV Stellung genommen.

Die Zeit zur Umsetzung des BVerfG-Beschlusses zum Zins auf Steuernachzahlungen und -erstattungen wird knapp. Das BMF hat jüngst erste Eckpunkte durchblicken lassen. Stimmen zur Abschaffung der Vollverzinsung werden vernehmbar.

Das BMF plant, den Zins künftig an den Basiszins der Bundesbank zu koppeln. “Der neue Zinssatz soll in grober Anlehnung an den Basiszinssatz ermittelt werden und ein Mischzinssatz zwischen Guthabenzinsen und Verzugszinsen sein“, ließ die parlamentarische Staatssekretärin MdB Katja Hessel in den Medien verlautbaren (vgl. Welt vom 15.02.2022, Handelsblatt vom 15.02.2022). Wichtig sei, dass die Umsetzung für die Bürger und Unternehmen möglichst einfach sei und Planungssicherheit gegeben werde. Die verfassungskonforme Neuregelung werde das BMF zeitnah angehen.

DStV für Planungssicherheit und Bürokratieabbau

Mit seinen jüngst unterbreiteten Vorschlägen spricht sich auch der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) für eine praktikable Lösung aus (vgl. DStV-Information vom 10.02.2022). Eine nur jährliche Anpassung und ein Änderungskorridor sollen eine Beständigkeit in der Praxis gewährleisten: Eine Anpassung des Zinssatzes zum Folgejahr sollte aus Sicht des DStV erst dann erfolgen, wenn dessen Änderung zum 01.07. den Korridor von 0,5 % Punkten über- bzw. unterschreitet – verglichen zum jeweils geltenden Zinssatz. Im Falle eines negativen Basiszinssatzes oder eines, der bei null liegt, sollte die Zinshöhe – ohne Berücksichtigung des Korridors – auf 0 % gedeckelt sein. Zur Reduzierung von bürokratischen Belastungen spricht sich der DStV für eine generelle Begrenzung des Zinslaufs auf vier Jahre aus. Dies könnte die Motivation der Finanzverwaltung erhöhen, die Betriebsprüfungen deutlich näher an die betroffenen Veranlagungszeiträume zu ziehen. Neben früherer Rechtssicherheit hätte dies Bürokratieabbau zur Folge.

Alternative in der Diskussion

Einfach und transparent soll es auch nach anderen politischen Stimmen künftig werden. Hessens Finanzminister, Michael Boddenberg, und Bayerns Finanzminister, Albert Füracker, sprechen sich für die Abschaffung der Verzinsungsregelung aus (vgl. PM des Bayerischen Finanzministeriums vom 15.02.2022, PM des Hessischen Finanzministeriums vom 17.02.2022). Auch die CDU/CSU-Bundestagsfraktion fordert in ihrem Entschließungsantrag u. a., dass § 233a AO zeitnah ersatzlos gestrichen werden soll (vgl. BT-Drs. 20/685). Der Bundestag hat den Antrag der Union am 17.02.2022 an den federführenden Finanzausschuss zur Erörterung überwiesen. Die Stimmen sind sich einig: Ein Verzicht auf die Vollverzinsung sei ein wichtiger Beitrag zum Bürokratieabbau und zur Steuervereinfachung, der sowohl der Finanzverwaltung als auch den Steuerpflichtigen zugutekomme. Ein bemerkenswerter Vorstoß, der sich im Rahmen des BVerfG-Beschlusses bewegt und unter dem Gesichtspunkt Bürokratieabbau prüfungswürdig erscheint.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Ende des Jahres beabsichtigt die EU-Kommission einen Richtlinienvorschlag zur Verbesserung der Qualität und Durchsetzung der Berichterstattung börsennotierter Unternehmen zu veröffentlichen. Im Vorfeld hat der DStV hierzu im Wege der öffentlichen Konsultation seine Stellungnahme abgegeben.

Ende des Jahres beabsichtigt die EU-Kommission einen Richtlinienvorschlag zur Verbesserung der Qualität und Durchsetzung der Berichterstattung börsennotierter Unternehmen zu veröffentlichen. Im Vorfeld hat der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hierzu im Wege der öffentlichen Konsultation seine Stellungnahme abgegeben.

Nur ein einziges Mal erwähnt die EU-Kommission im 82-seitigen Fragebogen den Namen Wirecard. Dennoch ist erkennbar, dass die Insolvenz des börsennotierten Zahlungsabwicklers Anlass für das Bestreben der Brüsseler Behörde gewesen ist, neue europäische Bestimmungen auf den Gesetzgebungsweg zu bringen.

Das Ansinnen der EU-Kommission, die europäische Gesetzgebung für die Berichterstattung börsennotierter Unternehmen gründlich zu überarbeiten teilt der DStV nur zum Teil. Gleichzeitig äußert er die Besorgnis, dass die kriminellen Machenschaften des Managements eines Unternehmens dazu führen könnten, das bestehende System der Unternehmensprüfung mit weiteren bürokratischen Auflagen zu versehen.

Stattdessen setzt sich der DStV dafür ein, bestehende europäische und nationale Bestimmungen der Rechnungslegung kritisch auf ihren tatsächlichen Mehrwert zu hinterfragen. Außerdem sollte durch die Angleichung unterschiedlicher Bestimmungen in den Mitgliedstaaten mehr Rechtssicherheit für die prüfenden Berufe und die Unternehmen geschaffen werden.

Verbesserungsbedarf sieht der DStV dagegen im Bereich Corporate Governance, etwa bei den Aufgaben und der Besetzung der Prüfungsausschüsse der Unternehmen.

Bei der Abschlussprüfung verweist der DStV auf die zunehmende Komplexität und den gestiegenen Verwaltungsaufwand für Prüfungen, die die rechtlichen Änderungen der vergangenen Jahre gebracht und die jetzige Marktkonzentration für Prüfungsgesellschaften zementiert haben. Dabei darf der eigentliche Zweck der Abschlussprüfung, die Bestätigung der Einhaltung gesetzlicher Vorschriften zur Rechnungslegung, nicht zu einem Rundum-Sorglos-Paket für Investoren erweitert werden. Denn die prüfenden Berufe können keine Gewähr für die Zukunftsfähigkeit des Unternehmens und deren Einhaltung strafrechtlicher Normen leisten.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob die Voraussetzungen der sog. Entwicklungshelferklausel in Art. 18 Abs. 4 Satz 1 DBA-TJK bei sog. Mischfinanzierungen eines einheitlichen Entwicklungshilfeprojektes (Finanzierung teilweise aus deutschen und teilweise aus anderweitigen Mitteln) wegen des in der Klausel enthaltenen Ausschließlichkeitsgebotes nicht erfüllt sind (Az. I R 17/18).

Leitsatz

1. Die von der Kassenstaatsklausel des Art. 18 Abs. 1 Buchst. a DBA-Tadschikistan geforderte Zahlung durch den Kassenstaat liegt auch dann vor, wenn Zuschüsse durch eine privatrechtliche Körperschaft im Auftrag und für Rechnung des Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung gezahlt werden.
2. Sofern die Voraussetzungen der allgemeinen Kassenstaatsklausel (ggf. i. V. m. § 50d Abs. 7 EStG) erfüllt sind, wird ihre Anwendung nicht durch die erweiterte Kassenstaatsklausel des Art. 18 Abs. 4 DBA-Tadschikistan verdrängt.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein Steuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geändert werden kann, wenn die Zustimmung zum Realsplitting erst nach bestandskräftiger Veranlagung erklärt wurde und der Sonderausgabenabzug beim Ehemann erst nach mehreren Jahren erfolgte, da die Berücksichtigung strittig war oder ob bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist (Az. X R 15/19).

Leitsatz

Die Stellung des Antrags auf Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2007 durch den Geber samt Einreichung der Zustimmungserklärung des Empfängers ist bereits das rückwirkende Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 AO, das zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung des Empfängers der Unterhaltsleistung nach § 22 Nr. 1a EStG 2007 führt. Auf die tatsächliche Anerkennung der Leistungen als Sonderausgaben beim Geber kommt es nicht an.

Der BFH hatte zu klären, ob Wechselland im Wege einer Nachschätzung nach dem Grünlandschätzungsrahmen statt nach dem Ackerschätzungsrahmen einzustufen ist, wenn es tatsächlich nur noch als Grünland genutzt wird und einer Nutzung der Flurstücke als Ackerland aus rechtlichen Gründen (Naturschutz) Hindernisse entgegenstehen (Az. II R 7/19).

Leitsatz

1. Die Schätzung des landwirtschaftlichen Kulturbodens richtet sich nach der gemeinüblichen Bewirtschaftung, die der natürlichen Ertragsfähigkeit entspricht.
2. Gemeinüblich ist die in der jeweiligen Gegend für die durch dieselbe Ertragsfähigkeit charakterisierten Flächen allgemein übliche Nutzung, sofern diese Nutzung der natürlichen Ertragsfähigkeit entspricht.
3. Die Gemeinüblichkeit kann durch externe Faktoren mitbestimmt werden.
4. Die aktuelle und konkrete Nutzung des jeweiligen Flurstücks ist unerheblich.