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Tenor:

1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 24.01.2019 – 8 K 8286/17 aufgehoben und die Klage hinsichtlich Umsatzsteuer 2014 abgewiesen; im Übrigen (Körperschaftsteuer 2014 sowie Gewerbesteuermessbetrag 2014) wird die Revision zurückgewiesen.
2. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin und der Beklagte jeweils zur Hälfte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) in 2014 (Streitjahr) durchgeführten „Finanzanalysen“ einen Zweckbetrieb darstellen oder dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind.

Die Klägerin ist eine gemeinnützige Körperschaft, deren Zweck in der Förderung des Verbraucherschutzes besteht. (…)

Diesen Zweck verwirklicht sie insbesondere durch vergleichende Untersuchungen an Waren und Leistungen sowie durch die Veröffentlichung der Arbeitsergebnisse.

Im Streitjahr führte die Klägerin vergleichende Untersuchungen über Angebote von Versicherungen durch und veröffentlichte die Ergebnisse in ihrer Zeitschrift „B…“ sowie auf ihrem Internetportal.

Zur Durchführung dieser Tests erhob sie Daten am Markt und erfasste, erweiterte und pflegte diese in Datenbanken oder Tabellenkalkulationsprogrammen. Für die veröffentlichten Testberichte definierte sie „Musterfälle“, für welche die jeweiligen Versicherungen ausgewertet und verglichen wurden. Da im Hinblick auf die Vielzahl der Tarife ein für den Verbraucher verwertbarer Versicherungsvergleich nur anhand von individuellen Faktoren erstellt werden konnte, bot die Klägerin zu Preisen zwischen 10 € und 29 € die Möglichkeit einer Versicherungsvergleichsanalyse („Finanzanalyse“) mit individuellen Daten an. Von 11 249 individuellen Finanzanalysen entfiel der weitaus größte Teil auf Kfz-Versicherungen (9 412 von 11 249 Analysen), die übrigen Finanzanalysen betrafen private Krankenversicherungen, Pflegegeldversicherungen, Risikolebensversicherungen, Hausratversicherungen, private Haftpflichtversicherungen sowie Motorradversicherungen.

Als Ergebnis dieser Finanzanalyse erhielt der Verbraucher eine Computerauswertung seiner Daten, ohne dass jedoch eine persönliche Beratung stattfand. Mit der Durchführung dieser Finanzanalysen erwirtschaftete die Klägerin bei Umsätzen von ca. 100.000 € einen Verlust in Höhe von ca. 70.000 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ordnete die Einnahmen aus den Finanzanalysen im Streitjahr dem steuerpflichtigen Geschäftsbetrieb der Klägerin zu und erließ am 19.09.2016 entsprechende Bescheide zur Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer und zum Gewerbesteuermessbetrag. Die dagegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit den Einspruchsentscheidungen vom 02.10.2017 als unbegründet zurück.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte dagegen Erfolg. Das FG entschied in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1049 veröffentlichten Urteil, dass das FA den erlittenen Verlust zu Unrecht einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin zugerechnet und dem Regelsteuersatz unterworfen habe. Bei der Durchführung von Versicherungsvergleichsanalysen (Finanzanalysen) gegen Entgelt handele es sich um einen begünstigten Zweckbetrieb i.S. von § 65 der Abgabenordnung (AO).

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Erstellung von Finanzanalysen“ diene in seiner Gesamtausrichtung (§ 65 Nr. 1 AO) der Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks der Klägerin (Verbraucherschutz) und decke sich mit diesem. Die Klägerin könne ihren steuerbegünstigten Zweck nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (Finanzanalysen) erreichen (§ 65 Nr. 2 AO). Eine sachgerechte Verbraucherberatung sei bei Versicherungsleistungen wegen der Vielzahl der Tarife und Tarifmerkmale nur durch eine individualisierte Aufklärung möglich. Die Klägerin trete zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur insoweit in Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar sei (§ 65 Nr. 3 AO). Bei der gebotenen Abwägung zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks überwiege vorliegend das Interesse der Allgemeinheit. Da die Klägerin kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines Versicherungsvertrags habe, gewährleiste nur ihre Finanzanalyse einen unabhängigen Marktüberblick. Gerade im Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der Vergleichsportale erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen unabhängiger Versicherungsvergleich zur Wahrung der Verbraucherschutzinteressen als besonders wichtig. Einen solchen Überblick könne auch ein unabhängiger Versicherungsberater nicht bieten, für den die Erhebung von Daten des Großteils der am deutschen Markt angebotenen Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand sei. Die Beeinträchtigung des Wettbewerbs erweise sich somit als hinnehmbar.

Das FA habe die Umsätze aus den Finanzanalysen zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen. Die streitgegenständlichen Umsätze seien nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuersatzermäßigt. Die Klägerin erziele die Umsätze im Rahmen ihres Zweckbetriebs, der nicht vordergründig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, sondern in erster Linie der Verwirklichung ihres Satzungszwecks diene. Die Erzielung zusätzlicher Einnahmen stehe schon deswegen nicht im Vordergrund, weil die Klägerin im Streitjahr einen Verlust aus dieser Tätigkeit erlitten habe.

Mit der auf Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision wendet sich das FA gegen das Urteil des FG und trägt zur Begründung vor, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Klägerin wegen Fehlens der Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und Nr. 3 AO kein Zweckbetrieb sei.

Die steuerbegünstigten Satzungszwecke der Klägerin zielten nicht auf Beratung im Einzelfall, sie könnten daher i.S. des § 65 Nr. 2 AO auch ohne die entgeltlichen Leistungen erfüllt werden. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „entgeltliche Beratungen“ lasse sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks „Verbraucherberatung“ trennen. Eine Verbraucherberatung könne durch allgemeingehaltene und an einen unbestimmten, größeren Kreis gerichtete Beratungskomponenten (Vorträge, Broschüren) erfüllt werden, individuelle Beratung als eigenständiger Bestandteil des steuerbegünstigten Zwecks sei durch die Satzung nicht definiert. Bei den entgeltlichen Beratungen handele es sich somit um einen über den Gesamtzweck hinausgehenden Tätigkeitsbereich der Klägerin.

Mit ihrer individuellen Beratung trete die Klägerin insbesondere zu Versicherungsberatern in einen essentiellen Wettbewerb. Soweit das FG diese Wettbewerbsbeeinträchtigung als hinnehmbar beurteile, könne dem nicht zugestimmt werden. Die Klägerin werde durch die von ihr begehrte steuerliche Behandlung ihrer Finanzanalysen zweifach begünstigt: Zum einen unterliege sie nicht den gewerberechtlichen Erlaubnisvoraussetzungen ihrer Mitbewerber und zum anderen könne sie ihre Dienstleistungen wegen der Steuervorteile (Ertragsteuerfreiheit und ermäßigte Umsatzbesteuerung) günstiger als ihre Mitbewerber anbieten. Die Wettbewerbsbeeinträchtigung werde nicht dadurch hinnehmbar, dass dem einzelnen Versicherungsberater möglicherweise keine Datenbank im selben Umfang wie der Klägerin zur Verfügung stehe. Ob nur anhand einer solchen umfassenden Datenbank tatsächlich unabhängige und objektive Aussagen über eine auf das Individuum zugeschnittene Versicherung getroffen werden könnten, lasse sich nur durch einen Praxistest verifizieren. Es sei nicht ausgeschlossen, dass Versicherungsberater über umfangreiche und der Datenbank der Klägerin vergleichbare Datenbanken verfügen. Die Aussage des FG, wonach nur die Finanzanalyse der Klägerin einen unabhängigen Marktüberblick gewährleiste, finde keine Grundlage in dem festgestellten Sachverhalt.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG vom 24.01.2019 – 8 K 8286/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision des FA zurückzuweisen.

Das FA greife lediglich die Abwägungsentscheidung des FG an, diese sei jedoch insoweit nicht revisibel. Das gelte insbesondere für die Feststellungen zur Wettbewerbssituation. Für den Bundesfinanzhof (BFH) sei daher bindend, dass die Klägerin weder eine vergleichbare Tätigkeit wie Versicherungsberater ausübe noch mit diesen in einen vollen Wettbewerb trete; zudem sei bei der Abwägung ein lediglich eingeschränkter Wettbewerb zu berücksichtigen. Auch die Schlussfolgerungen des FG zur Unvermeidbarkeit des Wettbewerbs seien im Revisionsverfahren nicht angreifbar.

Abgesehen davon führe der Vortrag des FA zu keinem anderen Ergebnis:

Die Verbraucherberatung könne sowohl durch eine an die Allgemeinheit gerichtete Beratung als auch durch die individuelle Beratung einzelner Verbraucher erfolgen. Das FG habe zu Recht entschieden, dass eine allgemeine Verbraucherberatung den Verbraucher nicht ausreichend schütze. Die individuellen Finanzanalysen seien auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO zum Verbraucherschutz unentbehrlich, da eine sachgerechte Verbraucherberatung bei Versicherungsleistungen wegen der Vielzahl der Tarife und Tarifmerkmale nur durch eine individualisierte Aufklärung erfolgen könne. Der zu Versicherungsberatern eingeschränkt bestehende Wettbewerb sei vom FG ohne Rechtsfehler als „unvermeidbar“ gewürdigt worden. Es sei weder erkennbar noch gerügt, dass das FG seine Abwägungsentscheidung auf einer fehlerhaften Grundlage getroffen habe.

Das FG habe auch zutreffend entschieden, dass die Umsätze der Klägerin aus der Verbraucherberatung (Finanzanalysen) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterfallen. Entgegen der bisherigen Rechtsprechung des BFH sei § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG auf Zweckbetriebe i.S. des § 65 AO nicht anwendbar. Durch die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO werde bereits sichergestellt, dass eventuelle Wettbewerbsbeeinträchtigungen hinzunehmen sind. Aus den Gesetzesmaterialien ergebe sich, dass Zweckbetriebe nach § 65 AO nicht von der einschränkenden Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG betroffen sein sollten.

Die nach nationalem Recht gebotene Anwendung des ermäßigten Steuersatzes sei auch unionsrechtskonform. Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ermögliche die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen von Einrichtungen, „die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“. Die Finanzanalysen der Klägerin seien sowohl „für wohltätige Zwecke als auch im Bereich der sozialen Sicherheit“ erbracht worden. Diese autonomen Begriffe des Unionsrechts seien nicht eng auszulegen, sondern im Hinblick auf die Sprachfassungen in Großbritannien („… by organisations recognised as being devoted to social wellbeing by Member States and engaged in welfare or social security work“), Spanien („… por parte de organizaciones caritativas reconocidas por los Estados miembros, dedicadas a la asistencia social y de seguridad social“) und Frankreich („… par des organismes reconnus comme ayant un caractére social par les États membres et engagés dans des oeuvres d’aide et de sécurité sociales“) dahingehend zu verstehen, dass jede vom jeweiligen Mitgliedstaat anerkannte gemeinnützige Tätigkeit erfasst wird. Für diese Auffassung sprächen auch die Ausführungen des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) in Rz 45 und 46 des Urteils Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C–492/08 (EU:C:2010:348). Die individuelle Analyse des Versicherungsmarktes für Verbraucher sei für die Allgemeinheit ein wichtiges Gegengewicht zur Versicherungsbranche und stelle daher eine „wohltätige Dienstleistung“ dar. Darüber hinaus trügen die Finanzanalysen auch zur sozialen Sicherheit bei, da durch die neutrale und sachverständige Beratung ein Beitrag zur sozialen Absicherung der Verbraucher in z.T. existentiellen Versicherungsfragen geleistet werde.

Sofern der BFH bei seiner einschränkenden Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG bleibe, müsse der EuGH zur Klärung der Frage angerufen werden, wie die Begriffe „wohltätige Zwecke“ und „soziale Sicherheit“ in Verbindung mit der dem Mitgliedstaat vorbehaltenen Anerkennung einer Einrichtung unionsrechtlich auszulegen seien.

Während des Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 01.07.2019 geänderte Bescheide zur Körperschaftsteuer 2014 und zum Gewerbesteuermessbetrag 2014 erlassen. Eine Änderung bezüglich der streitgegenständlichen Finanzanalysen ist nach Angaben der Klägerin hierdurch nicht erfolgt.

II.

1. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen insoweit aufzuheben, als sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). An die Stelle des Körperschaftsteuerbescheids 2014 und des Gewerbesteuermessbescheids 2014 vom 19.09.2016, über die das FG entschieden hat, sind während des Revisionsverfahrens die geänderten Bescheide vom 01.07.2019 über Körperschaftsteuer 2014 und Gewerbesteuermessbetrag 2014 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher insoweit gegenstandslos und aufzuheben (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13.11.2019 – V R 5/18, BFHE 267, 158, BStBl II 2020, 136, Rz 21, m.w.N.).

2. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten (vgl. zu diesem Erfordernis BFH-Urteile vom 12.01.2011 – II R 30/09, BFH/NV 2011, 755; vom 03.06.2014 – II R 45/12, BFHE 245, 374, BStBl II 2014, 806, und vom 22.07.2015 – II R 15/14, BFH/NV 2015, 1584) nichts geändert hat, wie sich aus der Erklärung der Klägerin im Schriftsatz vom 24.07.2019 ergibt.

III.

Die Revision des FA ist zum Teil begründet. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Denn das FG hat unter Verstoß gegen § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG entschieden, dass die Umsätze der Klägerin aus den streitgegenständlichen Finanzanalysen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Im Übrigen (Körperschaftsteuer 2014 und Gewerbesteuermessbetrag 2014) ist die Revision dagegen unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Das FG hat hinsichtlich der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags 2014 zutreffend entschieden, dass die streitgegenständlichen Steuerbescheide rechtswidrig sind. Denn das FA hat der Durchführung von Finanzanalysen zu Unrecht die Anerkennung als Zweckbetrieb versagt.

a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Sätze 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach der Satzung und der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Trotz Vorliegens eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bleibt die Steuerfreiheit bestehen, wenn es sich um einen Zweckbetrieb (§§ 65 ff. AO) handelt. Für die Gewerbesteuer gilt gemäß § 3 Nr. 6 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) Entsprechendes.

aa) Zweck der Klägerin ist die „Förderung von Verbraucherschutz“ (§ 2 Abs. 1 Satz 2 der Satzung). Sie dient —wie vom FA anerkannt–– nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung gemeinnützigen Zwecken i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO.

Zu den nach § 52 Abs. 2 AO im Einzelnen bezeichneten gemeinnützigen Zwecken gehört u.a. „die Förderung von Verbraucherberatung und Verbraucherschutz“. Dabei ist „Verbraucherschutz“ die umfassendere Bezeichnung, die Verbraucherberatung ist Teil des Verbraucherschutzes (Musil in Hübschmann/ Hepp/Spitaler —HHSp—, § 52 AO Rz 178). Verbraucherberatung soll die Stellung des Verbrauchers im Rechts- und Wirtschaftsverkehr durch Beratung und Aufklärung verbessern. Sie erfolgt u.a. durch die Erteilung von Auskünften bei unübersichtlichen Angebotsmärkten und bei komplexen Marktbedingungen, durch Berichterstattung in Medien, um die Öffentlichkeit über wichtige Verbraucherthemen, verbraucherrelevante Aktionen, Projekte und Ausstellungen zu informieren (Alber in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 187).

bb) Der Zweck der Verbraucherberatung als Schutz der Verbraucher vor wirtschaftlichen Benachteiligungen umfasst nach zutreffender Ansicht des FG auch die Einzelberatung (vgl. Halaczinsky in Wallenhorst/Halaczinsky, Die Besteuerung gemeinnütziger und öffentlich-rechtlicher Körperschaften, 7. Aufl., Kap. D Rz 118; FG Hamburg, Urteil vom 15.11.2017 – 1 K 2/16, EFG 2018, 792; Böwing-Schmalenbrock, EFG 2019, 1051). Dem steht das Erfordernis einer Förderung der „Allgemeinheit“ nach § 52 Abs. 1 AO jedenfalls dann nicht entgegen, wenn sich das Angebot der individuellen Aufklärung und Beratung an einen zahlenmäßig nicht begrenzten Personenkreis richtet. So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die Klägerin bot allen ihren Lesern und damit einem unbegrenzten Personenkreis von Verbrauchern im Anschluss an die Veröffentlichung ihrer Tests die Möglichkeit, Computerauswertungen zu Versicherungen auf der Basis ihrer individuellen Merkmale gegen Entgelt zu erwerben.

b) Die entgeltliche Durchführung von Finanzanalysen stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO dar. Denn hierdurch werden im Rahmen einer selbständigen und nachhaltigen Tätigkeit Einnahmen erzielt, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen. Das führt aber gemäß § 64 Abs. 1 AO nicht zur Versagung der Steuerbefreiungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG, § 3 Nr. 6 Satz 2 GewStG), weil das FG zu Recht entschieden hat, dass dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen eines allgemeinen Zweckbetriebs nach § 65 AO erfüllt. Danach ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und
3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

aa) Das FG hat den Sachverhalt ohne Rechtsfehler dahingehend gewürdigt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, unter Rz 31, 32), dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb „Finanzanalysen“ in seiner Gesamtrichtung —d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.1995 – I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.a)— der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks der Verbraucherberatung (§ 65 Nr. 1 AO) dient. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die das FA keine Verfahrensrügen erhoben hat, führte die Klägerin die Finanzanalysen nur durch, um ihren Satzungszweck (Verbraucherberatung) zu erfüllen, der auch die individuelle Beratung des einzelnen Verbrauchers umfasst. Darüber hinaus lagen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass die Erhebung des Entgelts lediglich zur Mittelbeschaffung erfolgte.

bb) Die entgeltlichen Finanzanalysen waren auch i.S. des § 65 Nr. 2 AO für die Zweckerreichung erforderlich. Dies setzt voraus, dass sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks ist (Senatsurteile vom 30.11.2016 – V R 53/15, BFHE 255, 513, BStBl II 2017, 1224, Rz 18, und vom 29.01.2009 – V R 46/06, BFHE 224, 176, BStBl II 2009, 560, Rz 43).

Das ist vom FG in nachvollziehbarer Weise damit begründet worden, dass die in der Zeitschrift „B…“ anhand von Musterfällen veröffentlichten Vergleichsanalysen in der Mehrzahl der Fälle nur geeignet sind, dem Verbraucher einen generellen Marktüberblick zu verschaffen. Ein konkret auf seine jeweiligen Verhältnisse bezogener Versicherungsschutz setzt hingegen in all den Fällen eine individuelle Versicherungsanalyse voraus, in denen der Verbraucher oder das zu versichernde Risiko (z.B. Kfz, Motorrad oder Haus) andere prämienbestimmende Faktoren aufweist als die „Modellpersonen“ oder „Modellannahmen“.

Soweit das FA dagegen vorbringt, eine Verbraucherberatung sei nicht das einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks, weil eine Verbraucherberatung auch durch allgemeingehaltene und an einen unbestimmten, größeren Kreis gerichtete Beratungskomponenten (Vorträge, Broschüren, abstrakte Informationen) erfüllt werden könne und tatsächlich auch erfüllt werde, wendet es sich lediglich gegen die Würdigung des FG im Einzelfall und setzt der Würdigung des FG seine eigene entgegen, ohne jedoch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze geltend zu machen.

cc) Entgegen der Auffassung des FA tritt die Klägerin durch ihre entgeltlichen Finanzanalysen zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art nur insoweit in Wettbewerb, als dies zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO).

§ 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten steuerpflichtiger Unternehmen beeinträchtigt werden soll. Die sog. Wettbewerbsklausel regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist nur dann gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Dabei ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und dem Interesse an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit („Zweckbetrieb“) zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH-Urteile vom 17.02.2010 – I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 30, und in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767).

(1) Wettbewerb im Sinne der Vorschrift ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und die nicht begünstigten Betriebe demselben Kundenkreis im selben Einzugsgebiet vergleichbare Leistungen anbieten oder anbieten könnten (Senatsurteil vom 30.03.2000 – V R 30/99, BFHE 191, 434, BStBl II 2000, 705, unter II.2.c bb; BFH-Urteil in BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, unter II.3.c, Rz 22; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 6.189; Fischer in HHSp, § 65 AO Rz 111).

Im Streitfall ist das FG unter Berücksichtigung dieser Grundsätze zu Recht von einem nur „eingeschränkten“ Wettbewerbsverhältnis zu Versicherungsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern ausgegangen, weil diese Konkurrenten keine vergleichbaren Leistungen anbieten oder anbieten können: Während die Klägerin ihre Finanzanalysen gegen Entgelt anbietet und auf neutrale Informationen beschränkt, erstellen Versicherungsportale zwar vergleichbare Analysen, dies aber unentgeltlich und zielgerichtet auf den Abschluss eines Versicherungsvertrags. Dasselbe gilt für Versicherungsmakler, deren Tätigkeit darauf gerichtet ist, den Kunden zum Abschluss eines Versicherungsvertrags zu bewegen und von der Versicherungsgesellschaft eine Provision zu erhalten. Mit der Klägerin am ehesten vergleichbar ist der Versicherungsberater, da dieser ebenfalls gegen Entgelt tätig wird und seine Kunden unabhängig berät. Im Unterschied zur Klägerin steht bei diesem jedoch die persönliche Beratung des Kunden im Vordergrund.

(2) Nachdem das FG bejaht hat, dass die Klägerin mit Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und Versicherungsberatern in eingeschränktem Umfang in Wettbewerb tritt, hat es in einem zweiten Schritt die Vermeidbarkeit des Wettbewerbs zur Verwirklichung des steuerbegünstigten Zwecks geprüft. Dabei ist es nach der erforderlichen Abwägung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) zu dem Ergebnis gelangt, dass das Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks überwiegt. Zur Begründung führt das FG aus, dass die Klägerin kein wirtschaftliches Interesse am Abschluss eines Versicherungsvertrags habe, sodass nur ihre Finanzanalysen einen unabhängigen Marktüberblick gewährleisten. Im Hinblick auf die Präsenz und Marktmacht der Vergleichsportale erweise sich ein von wirtschaftlichen Interessen unabhängiger Versicherungsvergleich zur Wahrung der Verbraucherschutzinteressen als besonders wichtig. Denn ein derartiger Überblick könne auch nicht vom unabhängigen Versicherungsberater geboten werden, für den —nach Einschätzung des FG— die Erhebung der Daten des Großteils der am deutschen Markt angebotenen Versicherungen kein rentabler und leistbarer Aufwand darstelle. Diese Würdigung ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Entgegen dem Urteil des FG scheitert die Steuersatzermäßigung der Umsätze der Klägerin aus den Finanzanalysen an § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG.

a) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt sich die Umsatzsteuer u.a. für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Ausgeschlossen sind nach Satz 2 der Vorschrift Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz gilt allerdings gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG (eingefügt mit Wirkung vom 19.12.2006 durch Art. 7 Nr. 5 Buchst. a des Jahressteuergesetzes 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878) für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, nur dann, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient,die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).

Die Steuerermäßigung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht auf Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. III Nr. 15 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anh. III MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Dort sind u.a. steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit (Anh. III Nr. 15 MwStSystRL) genannt.

Der ermäßigte Steuersatz umfasst nach ständiger Rechtsprechung aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die im Sinne der nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (Senatsurteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630). Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen besteht keine Einschränkung auf Leistungen für „wohltätige Zwecke“ oder „im Bereich der sozialen Sicherheit“. Einer Auslegung unter strikter Beachtung der Richtlinie im Rahmen der grundsätzlich gebotenen richtlinienkonformen Auslegung steht der Wortlaut der Vorschrift entgegen (vgl. Senatsurteile in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630; vom 18.08.2005 – V R 42/03, BFHE 211, 537, BStBl II 2006, 44, unter II.4., und vom 27.04.2006 – V R 53/04, BFHE 213, 256, BStBl II 2007, 16, unter II.4.b, m.w.N.).

b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist auf alle Zweckbetriebe und damit auch auf Zweckbetriebe i.S. von § 65 AO anwendbar. Der erkennende Senat folgt nicht der Auffassung der Finanzverwaltung, wonach der ermäßigte Steuersatz auf Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar ist (Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses —UStAE— und zuvor bereits Abschn. 170 Abs. 9 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien), der sich Teile des Schrifttums angeschlossen haben (Hüttemann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2014, 115; Hummel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 298; Kirchhain, Zeitschrift für das Recht der Non Profit Organisationen 2012, 123 ff., 125; Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Abs. 2 Rz 331.1 und —bezogen auf den hier vorliegenden Streitfall— Schauhoff/Danz, Deutsches Steuerrecht 2019, 23 ff., 29).

aa) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG bezieht sich bereits nach dem Wortlaut seines einleitenden Satzteils auf „Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden,“ und damit auf alle Zweckbetriebe einschließlich derjenigen nach § 65 AO, ohne dass der Gesetzesfassung irgendeine Einschränkung auf die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO zu entnehmen ist, die erst in der zweiten Alternative dieses Satzes Erwähnung finden. Daher ist auch die Verwendung des Rechtsbegriffs „Zweckbetrieb“ in der ersten Alternative von Satz 3 dahingehend zu verstehen, dass sie sowohl für die allgemeinen Zweckbetriebe nach § 65 AO als auch für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO gilt (Waigel, Der Umsatz-Steuer-Berater 2009, 123, so auch Hummel in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 298), während die abweichend formulierte Alternative 2 („wenn die Körperschaft …“) eine Spezialregelung für die besonderen Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO enthält.

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem —im vorliegenden Zusammenhang— nicht eindeutigen Willen des historischen Gesetzgebers: Der Bundesrat ist bereits zu Beginn des Gesetzgebungsverfahrens davon ausgegangen, dass die durch Satz 3 geplante Ergänzung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht nur Fälle erfassen könnte, die nach §§ 66 bis 68 AO als Zweckbetriebe gelten und in denen der im UStG gewählte Verweis auf die abgabenrechtlichen Regelungen zu einem nicht mehr hinnehmbaren Wettbewerbsnachteil für Unternehmer führt, deren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, „sondern auch Fälle, die bereits nach § 65 AO (nach dieser Vorschrift ist die Auswirkung auf den Wettbewerb zu prüfen) Zweckbetriebe sind“ (BTDrucks 16/3036, S. 15), worauf die Klägerin zutreffend hinweist. Auf die vom Bundesrat angeregte Prüfung, wie diese Rechtsunsicherheiten für Zweckbetriebe nach § 65 AO beseitigt werden könnte, ist die Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung aber nur dahingehend eingegangen, dass sie der Bitte um Überprüfung entsprechen werde (BTDrucks 16/3036, S. 22). Im weiteren Gesetzgebungsverfahren ist es auf Vorschlag des Finanzausschusses zwar noch zu einer Änderung der ursprünglichen Gesetzesfassung gekommen, diese betrifft aber lediglich Alternative 2 des Satzes 3, während die —auf alle Zweckbetriebe anwendbare— Fassung der Alternative 1 des Satzes 3 unverändert blieb. Vor dem Hintergrund, dass der Änderungsantrag lediglich die Alternative 2 und damit die besonderen Zweckbetriebe betraf, können auch die Aussagen im Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) zum Gesetzesentwurf zu verstehen sein, wonach „Zweckbetriebe, die die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, nicht von der Änderung des Umsatzsteuergesetzes betroffen seien“ (BTDrucks 16/3368, S. 13, linke Spalte), und die geänderte Formulierung klarstelle, „dass Zweckbetriebe, die die Voraussetzungen des § 65 AO erfüllen, von der Änderung nicht betroffen sind“ (BTDrucks 16/3368, S. 23: zu Art. 7, zu Nr. 5, zu Buchst. a). Dieses Verständnis der Gesetzesnorm wird bestätigt durch den (im Finanzausschuss abgelehnten) Änderungsantrag einer Oppositionsfraktion. Danach treffe die vorgesehene Verschärfung der Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes „die gemeinnützigen Organisationen insgesamt in nicht gerechtfertigter Weise“, weil die Regelung „nicht zielgenau“ sei (BTDrucks 16/3368, S. 13, linke Spalte). Selbst wenn sich die vorstehenden Äußerungen auf die Änderung insgesamt bezögen, hätten sie jedenfalls im vorrangig maßgeblichen Gesetzeswortlaut (s. oben III.2.b aa) keinen Niederschlag gefunden.

cc) Der von der Klägerin befürwortete Ausschluss der allgemeinen Zweckbetriebe vom Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist darüber hinaus weder im Hinblick auf § 65 Nr. 3 AO überflüssig (so wohl die Verwaltungsauffassung in Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 1 UStAE) noch vom Sinn und Zweck der Norm geboten.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG enthält —ähnlich wie § 65 Nr. 3 AO— zwar ein Wettbewerbskriterium; mangels sachlicher Gründe für eine unterschiedliche Behandlung von allgemeinen und besonderen Zweckbetrieben folgt hieraus aber keine Beschränkung seines Anwendungsbereichs, sodass die besonderen umsatzsteuerlichen Anforderungen von sämtlichen Zweckbetrieben zu erfüllen sind (Martini in Wäger, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 34). Darüber hinaus erfordert § 65 Nr. 3 AO eine Abwägungsentscheidung im Sinne eines Interessenausgleichs zwischen steuerbelasteten Konkurrenten und gemeinnützigen Körperschaften, während der „strengere“ § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG bereits dann eingreift (vgl. Wäger, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2013, 81 ff., 100), wenn der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient und dadurch in unmittelbarem Wettbewerb zu Unternehmern tritt, die mit ihren Leistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass bei Steuersatzermäßigungen „die einfache und korrekte Anwendung des gewählten ermäßigten Satzes“ gewährleistet sein muss (EuGH-Urteil Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C–454/12 und C–455/12, EU:C:2014:111, BStBl II 2015, 437, Rz 45). Die von § 65 AO vorausgesetzte Abwägungsentscheidung ermöglicht jedenfalls keine einfache Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was im Rahmen der Gesetzesauslegung die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG auf die in § 65 AO genannten Zweckbetriebe bestätigt.

Wie der Senat zudem in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist die unionsrechtliche Harmonisierung der Steuersatzermäßigungen auch bei der Auslegung der Zweckbetriebsdefinitionen der §§ 65 ff. AO und damit insbesondere bei der Bestimmung der Reichweite der Steuersatzermäßigungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu berücksichtigen (vgl. Senatsurteil vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113). Aus der fehlenden Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG mit dem Unionsrecht (s. oben III.2.a) und zur größtmöglichen Berücksichtigung der nach der MwStSystRL bestehenden Rechtslage folgt eine den Anwendungsbereich des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG einschränkende Auslegung (vgl. Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630).

c) Entgegen der Ansicht der Klägerin liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht vor.

aa) Zusätzliche Einnahmen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG liegen vor, wenn nach umsatzsteuerrechtlichen und nicht abgabenrechtlichen Maßstäben (Martini in Wäger, a.a.O., § 12 Abs. 2 Nr. 8 Rz 35) die Körperschaft ihre Einnahmen im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks —hier die Förderung von Verbraucherschutz nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 16 AO— nicht unerlässlich sind (vgl. Senatsurteile vom 24.06.2020 – V R 47/19, BFHE 268, 572, BStBl II 2020, 853, Rz 16, und in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29). Ein Zweckbetrieb dient bereits dann vorrangig der Erzielung dieser Einnahmen, wenn es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des jeweiligen Zweckbetriebs (hier: entgeltliche Finanzanalysen) handelt (Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 29). Dagegen kommt es weder darauf an, dass die Körperschaft aus den zusätzlichen Einnahmen Gewinne erzielt noch, dass Einnahmen der Körperschaft verbleiben (Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28).

Mit ihren Finanzanalysen hat die Klägerin Einnahmen in Höhe von ca. 110.000 € erwirtschaftet, die „zusätzliche“ Einnahmen im o.g. Sinne darstellen. Der Senat kann dabei offenlassen, ob die Einnahmen insoweit „unerlässlich“ für die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks (Förderung von Verbraucherberatung) sind, als die Finanzanalysen auch ohne gesondertes Entgelt erbracht werden könnten. Denn der Zweckbetrieb dient vorrangig der Erzielung von Einnahmen, weil es sich um den einzigen Tätigkeitsgegenstand des Zweckbetriebs „Finanzanalysen“ handelt.

bb) Das Urteil des FG widerspricht dem, da danach die Erzielung zusätzlicher Einnahmen für die Klägerin nicht im Vordergrund gestanden habe, weil sie im Streitjahr keinen Gewinn erzielt, sondern einen Verlust erwirtschaftet habe. Denn bereits nach dem Gesetzeswortlaut kommt es nicht auf die Erzielung „zusätzlicher Gewinne“ an, sondern lediglich auf die Erzielung zusätzlicher Einnahmen.

cc) Darüber hinaus tritt die Klägerin durch diese Umsätze in unmittelbaren Wettbewerb mit vergleichbaren Leistungen ihrer umsatzsteuerpflichtigen Konkurrenten. Der ermäßigte Steuersatz darf nur insoweit angewendet werden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt (Senatsurteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 32, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission/Niederlande vom 03.03.2011 – C–41/09, EU:C:2011:108, Rz 52; EuGH-Urteil Kommission/Frankreich und Luxemburg vom 05.03.2015 – C–479/13, EU:C:2015:141, Rz 32). Wie das FG im Zusammenhang mit der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO für den Senat bindend festgestellt hat, ist die Klägerin mit ihren Finanzanalysen über Versicherungen zu Vergleichsportalen, Versicherungsmaklern und insbesondere zu Versicherungsberatern in Wettbewerb getreten. Dass dieser Wettbewerb unvermeidbar war (s. oben III.1.b cc), ist für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Satz 3 Alternative 1 UStG ohne Bedeutung.

d) Die Anwendung des Regelsteuersatzes nach nationalem Recht steht im Einklang mit dem Unionsrecht.

aa) Die Finanzanalysen der Klägerin fallen nicht unter die Erlaubnis der Mitgliedstaaten für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. III Nr. 15 MwStSystRL. Bei der Klägerin handelt es sich zwar um eine von der Bundesrepublik Deutschland anerkannte gemeinnützige Einrichtung. Entgegen der Ansicht der Klägerin ergibt sich jedoch nicht aus den anderen Sprachfassungen der MwStSystRL, dass Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98 MwStSystRL mit dem Terminus „durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke“ jede anerkannte gemeinnützige Tätigkeit erfasst. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes erfordert vielmehr neben der —im Streitfall vorliegenden— Anerkennung als gemeinnützige Einrichtung, dass diese Einrichtung auch „für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig ist“ (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich, EU:C:2010:348, Rz 43, sowie Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010 in der Sache Kommission/Frankreich, EU:C:2010:72, Rz 91: doppelter sozialer Charakter; EuGH-Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. vom 28.07.2016 – C–543/14, EU:C:2016:605, Rz 61).

Die in der deutschen Fassung der Kategorie Nr. 15 des Anh. III zu Art. 98 MwStSystRL zum Ausdruck kommende Unterscheidung zwischen gemeinnütziger Einrichtung und ihrer Tätigkeit für wohltätige oder soziale Zwecke ergibt sich —anders als die Klägerin vorträgt— auch aus anderen Sprachfassungen dieser Bestimmung (vgl. englische Fassung: „organisations recognised as beeing devoted to social wellbeing (…) engaged in welfare or social security work“, französische Fassung: „organismes reconnus comme ayant un caractére social (…) engagés dans les oeuvres d’aide et de sécurité sociales“ oder spanische Fassung: „organizaciones caritativas (…) dedicadas a la asistencia social y de seguridad social“), sodass kein Anlass für eine von der deutschen Sprachfassung abweichende Auslegung besteht.

bb) Im Übrigen ist der bisherigen EuGH-Rechtsprechung zwar eine abschließende unionsrechtliche Begriffsbestimmung von „wohltätige[n] Zwecke[n]“ und „im Bereich der sozialen Sicherheit“ nicht zu entnehmen. Allerdings hat der EuGH im Urteil Ordre des barreaux francophones et germanophone u.a. (EU:C:2016:605) zu Nr. 15 des Anh. III MwStSystRL unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission/Frankreich (EU:C:2010:348, Rz 43 und 44) entschieden, dass seine Rechtsprechung zum ermäßigtem Steuersatz nach Nr. 15 des Anh. III i.V.m. Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL sinngemäß auch für die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL gilt (EuGH-Urteil in EU:C:2016:605, Rz 63). Der enge Zusammenhang zwischen ermäßigtem Steuersatz und Steuerbefreiung mit der Folge einer sinngemäßen Anwendung der jeweiligen Begriffsbestimmungen ergibt sich insbesondere daraus, dass die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf gemeinnützige Einrichtungen unter dem Vorbehalt steht, dass die jeweiligen Leistungen nicht bereits gemäß Art. 132, 135 und 136 MwStSystRL von der Mehrwertsteuer befreit sind. Hieraus ergibt sich mit hinreichender Klarheit, dass die Rechtsprechung zu dieser Steuerbefreiung auch für die Auslegung der Steuersatzermäßigung herangezogen werden kann (vgl. zur einheitlichen Auslegung der Begriffe der MwStSystRL Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010, EU:C:2010:72, Rz 82).

Daher ist vorliegend zu berücksichtigen, ob der Personenkreis der Leistungsempfänger im Hinblick auf deren Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bereits bejaht hat (Senatsurteil vom 17.07.2019 – V R 27/17, BFHE 266, 82, Rz 17; BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 30, jeweils m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung).

Insoweit ist in keiner Weise ersichtlich, dass die Finanzanalysen für —ganz überwiegend (in 9 412 von 11 249 Fällen)— Kfz-Versicherungen und im Übrigen für private Kranken-, Risikolebens-, Motorrad-, Hausrat-, private Haftpflicht- und Pflegegeldversicherungen speziell an sozial oder körperlich hilfsbedürftige Leistungsempfänger erbracht wurden. Der Senat geht davon aus, dass sich die Leserschaft der Zeitschrift „B…“ —und damit auch die Nutzer der Finanzanalysen— aus einem breiten Spektrum der Bevölkerung zusammensetzt. Zudem weist jedenfalls im Regelfall das Halten eines Kfz wie auch die Versicherung dieses Gegenstandes keinerlei Bezug zu den Bereichen der wohltätigen Zwecke und der sozialen Sicherheit auf.

cc) Zu beachten ist dabei auch, dass Steuersatzermäßigungen als Ausnahmetatbestände sowohl nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 28.08.2014 – V R 24/13, BFHE 247, 354, BStBl II 2015, 194, Rz 20) als auch nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. beispielsweise EuGH-Urteil Oxycure Belgium vom 09.03.2017 – C–573/15, EU:C:2017:189, Rz 32) „eng“ oder „präzise“ auszulegen sind. Einer engen oder präzisen Auslegung nach dem Wortlaut und dem Normzweck widerspräche die Ausdehnung einer Steuersatzermäßigung auf Versicherungsanalysen für breite Bevölkerungskreise mit der Folge, dass dadurch der Grundsatz der Regelbesteuerung weitgehend leerlaufen würde (zutreffend Berg/Schnabelrauch, UR 2018, 225 ff.).

e) Einer Vorlage nach Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union bedarf es nicht. Nach der Rechtsprechung des EuGH entfällt die Vorlagepflicht u.a. dann, wenn die gestellte Frage des Unionsrechts bereits Gegenstand einer Auslegung durch den EuGH war oder die gerichtliche Anwendung des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass für einen vernünftigen Zweifel keinerlei Raum bleibt (EuGH-Urteil Kommission/Frankreich —Steuervorabzug für ausgeschüttete Dividenden— vom 04.10.2018 – C–416/17, EU:C:2018:811, Rz 110); ob ein solcher Fall gegeben ist, ist unter Berücksichtigung der Eigenheiten des Unionsrechts, der besonderen Schwierigkeiten seiner Auslegung und der Gefahr voneinander abweichender Gerichtsentscheidungen innerhalb der Union zu beurteilen (EuGH-Urteile Ferreira da Silva e Britto u.a. vom 09.09.2015 – C–160/14, EU:C:2015:565, Rz 38 und 39; Assoziation France Nature Environment vom 28.07.2016 – C–379/15, EU:C:2016:603, Rz 50). Vorliegend hat der Senat jedenfalls nach den Verhältnissen des Streitfalls keinerlei Zweifel daran, dass die ganz überwiegend Kfz-Versicherungen betreffende Verbraucherberatung nicht zum Bereich der „wohltätige[n] Zwecke“ und der „soziale[n] Sicherheit“ gehört. Auf die Frage, ob eine Vorlage an den EuGH bei der Prüfung anderer dem § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegender Fallgestaltungen erforderlich sein könnte (vgl. hierzu das beim Bundesverfassungsgericht anhängige Verfahren 1 BvR 2837/19), kommt es daher nicht an.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO und berücksichtigt, dass die Klägerin bei einem Gesamtstreitwert von 27.395 € hinsichtlich Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2014 obsiegt, hinsichtlich der Umsatzsteuer 2014 mit einem Streitwert von 13.163 € dagegen unterliegt.

Tenor:

1. Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.02.2018 – 13 K 3586/16 wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit sie die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 und für das 1. und 2. Quartal 2010 betrifft.
2. Das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.02.2018 – 13 K 3586/16 wird aufgehoben, soweit es die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für das 1. und 2. Quartal 2012 betrifft.

Die Sache wird insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.

1. Die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht Baden-Württemberg übertragen.

Gründe:

I.

Die verheirateten und zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) erstatteten für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2013 Selbstanzeigen, in denen sie bisher nicht versteuerte ausländische Kapitalerträge der Klägerin nacherklärten. Sowohl die daraufhin geänderten Einkommensteuerbescheide für diese Veranlagungszeiträume als auch die Festsetzung der Hinterziehungszinsen für die (Jahres–)Einkommensteuer für diese Zeiträume im Zinsbescheid vom 08.08.2016 durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) erfolgten entsprechend den nacherklärten Einkünften. Weder die geänderten Einkommensteuerbescheide noch die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zur Jahreseinkommensteuer im Zinsbescheid vom 08.08.2016 sind Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Im Anschluss an die Selbstanzeigen ergingen keine geänderten Vorauszahlungsbescheide. Ein Strafverfahren wegen der Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen wurde gegen die Kläger ebenfalls nicht eröffnet.

Das FA setzte im Zinsbescheid vom 08.08.2016 gegenüber den Klägern auch Hinterziehungszinsen zu hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen für die im Zinsbescheid näher bezeichneten Quartale aus den Veranlagungszeiträumen 2004 bis 2008, 2010 und 2012 und wegen hinterzogenen Solidaritätszuschlags zu den hinterzogenen Vorauszahlungen fest.

Der anschließend erhobene Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Das FA begründete dies damit, dass die Kläger nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.04.1997 – VII R 74/96 (BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600) gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) Einkommensteuervorauszahlungen hinterzogen hätten, indem sie ausländische Kapitalerträge der Klägerin in den Einkommensteuererklärungen seit 2003 nicht angegeben hätten, wodurch sowohl die Jahreseinkommensteuer für die Vorjahre zu niedrig als auch zu niedrige oder keine Einkommensteuervorauszahlungen samt des zugehörigen Solidaritätszuschlags für nachfolgende Veranlagungszeiträume festgesetzt worden seien. Der den Klägern aufgrund der zu niedrigen oder unterbliebenen Festsetzung der Vorauszahlungen zugutegekommene Zinsvorteil sei durch die Festsetzung der Hinterziehungszinsen abgeschöpft worden. Der Festsetzung der Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen legte das FA jeweils folgenden Zinslauf zugrunde: Es knüpfte für den Beginn an den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkt der Vorauszahlungen gemäß § 37 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes —EStG— (10.03./10.06./10.09./10.12.) an. Für das Ende des Zinslaufs stellte es auf den Bekanntgabezeitpunkt des Jahressteuerbescheids mit hinterzogener Jahreseinkommensteuer für denjenigen Veranlagungszeitraum ab, für den die hinterzogenen Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären (§ 235 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO), bei Festsetzung einer Abschlusszahlung im Einkommensteuerbescheid auf deren Fälligkeit (vgl. § 36 Abs. 4 EStG i.V.m. § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO). War der Karenzzeitraum für die Vollverzinsung der hinterzogenen Jahressteuer gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO schon vor der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids für diesen Veranlagungszeitraum abgelaufen, sah das FA für das Ende des Zinslaufs für die Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen diesen Zeitpunkt als maßgeblich an.

Im anschließenden Klageverfahren nahmen die Kläger die Klage gegen die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen für das 3. Quartal 2005, das 1. bis 3. Quartal 2006, das 2. und 3. Quartal 2007 und das 1. Quartal 2008 zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1430 wiedergegeben. Es hat die aus seiner Sicht zutreffenden Zinsbeträge wie folgt ermittelt:

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Gegenstand der Revision sind nur noch die im Zinsbescheid vom 08.08.2016 festgesetzten Hinterziehungszinsen zu den in der folgenden Tabelle genannten Einkommensteuervorauszahlungen (nicht mehr zum Solidaritätszuschlag darauf):

Die Kläger rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 37 Abs. 3 EStG i.V.m. § 235, § 239 AO durch das FG und sind der Meinung, der vom FG festgestellte Sachverhalt trage dessen rechtliche Würdigung nicht, dass für die Einkommensteuervorauszahlungen jeweils die Voraussetzungen einer vollendeten Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgelegen hätten.

Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu verkürzten Einkommensteuervorauszahlungen neben der Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, bewirke eine systemwidrige und unzulässige Doppelverzinsung derselben verkürzten Einkommensteuerbeträge.

Die Regelung zur Festsetzungsfrist in § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO knüpfe an die unanfechtbare Festsetzung der hinterzogenen Steuer an. Sie setze voraus, dass eine solche Festsetzung überhaupt möglich sei. Da die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen nach Ergehen des Jahressteuerbescheids infolge der Erledigung gemäß § 124 Abs. 2 AO nicht mehr festgesetzt werden könnten, entfalle bei hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen stets das für den Fristbeginn und Fristablauf notwendige Ereignis. Da § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO bei Hinterziehungszinsen auf hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen nicht greifen könne, dürften Hinterziehungszinsen auf Vorauszahlungen nicht festgesetzt werden.

Halte man die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für verkürzte Einkommensteuervorauszahlungen neben der Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die verkürzte Jahreseinkommensteuer für zulässig, trage der vom FG festgestellte Sachverhalt dessen rechtliche Würdigung nicht, dass zu den noch streitigen Einkommensteuervorauszahlungen die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO jeweils erfüllt gewesen seien.

Ferner sehen die Kläger in der Festsetzung der Hinterziehungszinsen für die Einkommensteuervorauszahlungen einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), weil die Zinspflicht gemäß § 235 AO nur zu veranlagende Steuerpflichtige treffen könne. Außerdem sind sie der Meinung, eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen auf verkürzte Einkommensteuervorauszahlungen neben einer Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Jahressteuer verletze das Verbot der Doppelbestrafung. Der Zinssatz des § 238 AO verstoße für die im Streitfall relevanten Zeiträume als nicht realitätsgerechte Typisierung gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 09.02.2018 – 13 K 3586/16, den Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 08.08.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2016 aufzuheben, soweit darin jeweils über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen zur Einkommensteuer für das 1. und 2. Quartal 2005, für das 4. Quartal 2006, für das 1. Quartal 2007, für das 2. Quartal 2008, für das 1. und 2. Quartal 2010 und für das 1. und 2. Quartal 2012 entschieden wurde.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist teilweise begründet und teilweise unbegründet.

Die Revision ist unbegründet, soweit die Kläger begehren, die im Antrag genannten Festsetzungen von Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen ersatzlos aufzuheben (s. unter II.1. und II.2.). Die Revision der Kläger ist ferner unbegründet, soweit sie die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 sowie das 1. und 2. Quartal 2010 betrifft. Die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für diese Zeiträume sind nach der Teilstattgabe durch das FG im Ergebnis nicht zu beanstanden (s. unter II.3.). Soweit die Revision nach dieser Maßgabe unbegründet und entscheidungsreif ist, ist sie gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Die Revision der Kläger ist begründet, soweit sie die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2012 betrifft. Die Feststellungen des FG tragen insoweit nicht dessen Würdigung, dass die Kläger den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht haben. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Der Senat hebt die Entscheidung des FG insoweit auf und verweist den Streitfall gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (s. unter II.4.).

Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger hält der Senat für unbegründet und sieht keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Entscheidung vorzulegen (s. unter II.6.).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die mit der Revision angefochtenen Zinsfestsetzungen zu den Einkommensteuervorauszahlungen nicht wegen einer unzulässigen Doppelbelastung derselben Einkommensteuerschuld durch Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO ersatzlos aufzuheben sind.

a) Wie der BFH bereits entschieden hat, kann der objektive Tatbestand einer Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO erfüllt werden, indem der Steuerpflichtige durch unrichtige Angaben in einer Jahressteuererklärung bewirkt, dass die Jahreseinkommensteuer für einen vorherigen Veranlagungszeitraum und daran anknüpfend (s. § 37 Abs. 3 Satz 2 EStG) die Einkommensteuervorauszahlungen für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum von der Finanzbehörde nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; weiterer oder besonderer Tathandlungen im Hinblick auf die Vorauszahlungen bedarf es nicht (BFH-Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600, unter I.2.).

b) Hinterzogene Steuern sind gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Hierdurch soll der Vorteil abgeschöpft werden, den der Täter durch die verspätete Zahlung der verkürzten Steuer erlangt (BFH-Urteile vom 01.08.2001 – II R 48/00, BFH/NV 2002, 155, unter II.3.; vom 28.08.2019 – II R 7/17, BFHE 266, 485, BStBl II 2020, 247, Rz 15). Wie der BFH im Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600 (unter I.1. [Rz 14]) geklärt hat, werden nicht nur mit der Festsetzung der Jahreseinkommensteuer, sondern auch mit der Festsetzung von Vorauszahlungen „Steuern“ i.S. von § 3 Abs. 1 AO erhoben. Diese Auslegung des Merkmals „Steuern“ ist nicht nur im Rahmen des Tatbestands der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und der Haftungsregelung gemäß § 71 AO maßgeblich, sondern nach der herrschenden Meinung auch im Rahmen des § 235 Abs. 1 AO heranzuziehen. Auch hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen sind danach hinterzogene Steuern i.S. des § 235 AO und können Gegenstand einer eigenständigen Verzinsung nach dieser Vorschrift sein (s. Anwendungserlass zur Abgabenordnung —AEAO— zu § 235 Nr. 2.1 [Stand: 20.01.2021], und aus dem Schrifttum Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 235 AO Rz 26; Schneider in eKomm Ab 01.01.2015, § 235 AO, Rz 5; Kögel in Gosch, AO § 235 Rz 18; Loose in Tipke/Kruse, § 235 AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 235 Rz 18; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 235 Rz 9; BeckOK AO/ Oosterkamp, 17. Ed. [01.07.2021], AO § 235 Rz 2).

c) Von diesem Gesetzesverständnis ist auch nicht abzuweichen, wenn wie im Streitfall Einkommensteuervorauszahlungen und die Jahreseinkommensteuer desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, gleichermaßen hinterzogen werden. Auch in diesem Fall sind gemäß § 3 Abs. 1 AO die Jahreseinkommensteuer und die Vorauszahlungen jeweils eigenständig zu betrachten und jeweils „hinterzogene Steuern“ i.S. des § 235 Abs. 1 Satz 1 AO. Der Senat vermag sich insoweit der abweichenden Betrachtung des FG Münster (vgl. Urteil vom 20.04.2016 – 7 K 2354/13 E, EFG 2016, 965, Rz 58; zweifelnd ebenso Riegel/Amler, Betriebs-Berater —BB— 2016, 2972, 2976) nicht anzuschließen. Dieses vertritt, dass bei kumulativer Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen und der Jahreseinkommensteuer desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, im Rahmen des § 235 AO nur der einheitliche Jahressteueranspruch zu verzinsen sei. Der Senat sieht keinen Anlass für eine solche Ausnahme von der allgemein anerkannten und gesetzlich vorgegebenen, eigenständigen Betrachtung des Steueranspruchs auf die Jahressteuer einerseits und des Steueranspruchs auf die Einkommensteuervorauszahlungen andererseits. Eine systemwidrige Doppelbelastung desselben Steueranspruchs mit Hinterziehungszinsen kann durch die Abgrenzung der Zinsläufe vermieden werden (s. sogleich unter d).

Auch der von den Klägern betonte Umstand, der Anspruch des Fiskus auf die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer sei ein lediglich „provisorischer“, auflösend bedingter Steueranspruch, da sich der Vorauszahlungsbescheid durch die Festsetzung der Einkommensteuer erledige, spricht nicht gegen die eigenständige Verzinsung hinterzogener Vorauszahlungen und hinterzogener Jahreseinkommensteuer. Wenn eine doppelte Verzinsung desselben Steuervorteils durch die Abgrenzung der Zinsläufe für die verschiedenen Hinterziehungstaten vermieden wird, spricht entscheidend für die eigenständige Verzinsung der hinterzogenen Vorauszahlungen gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO neben der Verzinsung hinterzogener Jahreseinkommensteuer, dass der Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen ein eigener strafwürdiger Unrechtsgehalt (BFH-Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600) zukommt und ein abgrenzbarer eigenständiger Zinsvorteil beigemessen werden kann, der gemäß § 235 AO abzuschöpfen ist.

d) Die gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO verkürzte Jahreseinkommensteuer (vgl. § 36 Abs. 1 und Abs. 4 EStG) umfasst zwar der Höhe nach hinterzogene Vorauszahlungsbeträge desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären. Die hinterzogene Jahreseinkommensteuer ist gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nämlich nur um solche Einkommensteuervorauszahlungen zu mindern, die tatsächlich geleistet worden sind. Auch die Bemessungsgrundlage der gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsenden hinterzogenen Jahreseinkommensteuer umfasst mithin betragsmäßig auch die Vorauszahlungen. Trotz der betragsmäßigen Überschneidung der Bemessungsgrundlagen für die Hinterziehungszinsen i.S. des § 235 AO bei der hinterzogenen Jahreseinkommensteuer und bei der jeweiligen hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlung kann eine unzulässige Doppelverzinsung desselben hinterzogenen Einkommensteuer(teil)betrags vermieden werden, wenn die den Festsetzungen zugrunde liegenden Zinsläufe in der folgenden Weise voneinander abgegrenzt werden: Der Zinslauf für die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 235 Abs. 2 und Abs. 3 AO beginnt zum jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitstag i.S. des § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG (10.03./10.06./10.09./10.12.) und endet in dem Zeitpunkt, in dem gemäß § 235 Abs. 2 AO der Zinslauf für die Hinterziehungszinsen zur verkürzten Jahreseinkommensteuer beginnt. Für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer beginnt der Zinslauf gemäß § 235 Abs. 2 Halbsatz 1 AO entweder mit der Bekanntgabe des unzutreffenden Jahressteuerbescheids oder bei Festsetzung einer Abschlusszahlung darin mit deren Fälligkeit (§ 36 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO). Von einem Beginn der Verzinsung des Jahressteueranspruchs und damit Ende des Zinslaufs für die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen ist jedoch auch —falls dieser Zeitpunkt vor der Bekanntgabe des Jahressteuerbescheids oder der Fälligkeit der Abschlusszahlung liegt— auszugehen, wenn der Karenzzeitraum i.S. des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO für die hinterzogene Jahressteuer endet und die Vollverzinsung des Jahressteueranspruchs gemäß § 233a AO beginnt.

2. Das FG hat ferner im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die noch streitigen Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO festgesetzt worden sind und die Zinsfestsetzungen aus diesem Grund nicht ersatzlos aufzuheben sind.

a) Auf Zinsfestsetzungen sind nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt ein Jahr. Sie beginnt in den Fällen des § 235 AO gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO mit Ablauf desjenigen Kalenderjahres, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist.

b) Kommt es weder zu einer Festsetzung noch zur Einleitung und zum Abschluss eines Strafverfahrens bezüglich der hinterzogenen Vorauszahlungen, kann nach dem Gesetzeswortlaut die einjährige Festsetzungsfrist des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AO weder beginnen noch ablaufen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 239 AO Rz 7). Der Senat neigt dieser eng am Gesetzeswortlaut orientierten Auslegung zu. Danach konnte der Zinsfestsetzungsbescheid vom 08.08.2016 ohne Beachtung der Einjahresfrist erlassen werden und ist rechtzeitig ergangen. Das FG bestimmt den Lauf der Einjahresfrist abweichend davon im Wege einer teleologischen Reduktion: Danach beginnt die einjährige Frist mit Ablauf desjenigen Tages, an dem gemäß § 170 Abs. 1, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO letztmals geänderte Vorauszahlungsbescheide hätten erlassen werden können, wobei die Fristen gemäß § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG außer Betracht bleiben sollen. Für die in der Revision noch streitigen Vorauszahlungszeiträume wäre der Zinsbescheid vom 08.08.2016 auch nach der Auffassung des FG rechtzeitig erlassen worden. Ob der Senat bei näherer Auseinandersetzung auch der Bestimmung des Laufs der Einjahresfrist nach der teleologischen Reduktion des FG folgen könnte, die im Schrifttum Zustimmung erfahren hat (Klein/Rüsken, a.a.O., § 239 Rz 15), bedarf hier danach keiner Entscheidung.

c) Der im Schrifttum zum Fristlauf gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AO vertretenen Auslegung (Wollweber/Talaska, Die Steuerberatung —Stbg— 2016, 354, 356) vermag der Senat indes nicht zu folgen. Nach dieser Auslegung soll die „Unanfechtbarkeit“ der Festsetzung hinterzogener Einkommensteuervorauszahlungen i.S. des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO (des Vorauszahlungsbescheids) und damit der Beginn der einjährigen Frist des § 239 Abs. 1 Satz 1 AO in dem Zeitpunkt liegen, in dem sich ein Vorauszahlungsbescheid mit zu niedrigen (verkürzten) Vorauszahlungen durch die Festsetzung des Jahressteuerbescheids mit einer verkürzten Jahreseinkommensteuer gemäß § 124 Abs. 2 AO in anderer Weise erledigt. Diese Gesetzesauslegung bewirkt eine Vorverlagerung des Beginns der Einjahresfrist auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe des Jahressteuerbescheids. Sie widerspricht zum einen dem Gesetzeswortlaut des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO, der den Fall der Erledigung der Festsetzung der hinterzogenen Steuern nicht nennt. Zum anderen berücksichtigt sie nicht, dass § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dem Zweck dient, die einjährige Frist für die Zinsfestsetzung erst dann beginnen zu lassen, wenn aufgrund der Bekanntgabe einer geänderten Steuerfestsetzung die Höhe der hinterzogenen Beträge feststeht und für die Finanzverwaltung erkennbar ist. Bei Bekanntgabe eines Jahressteuerbescheids mit verkürzter Jahreseinkommensteuer können die Finanzbehörden hinterzogene Vorauszahlungsbeträge bei Hinterziehungstaten, die wie im Streitfall über mehrere aufeinanderfolgende Veranlagungszeiträume begangen werden, bei der Bekanntgabe des Jahressteuerbescheids in der Regel aber nicht kennen. Die Auslegung von Wollweber/Talaska (Stbg 2016, 354) läuft dem Gesetzeszweck des § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO zuwider.

3. Die Zinsfestsetzungen für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 sowie das 1. und 2. Quartal 2010 sind im Ergebnis nicht zu beanstanden. Die Würdigung des FG, hinsichtlich dieser Zinsfestsetzungen hätten die Kläger vollendete Steuerhinterziehungen der Einkommensteuervorauszahlungen verwirklicht, wird entgegen der Auffassung der Kläger von ausreichenden Feststellungen des FG getragen (s. unter II.3.a und b). Die Zinsfestsetzungen sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden (s. unter II.3.c bis e).

a) Das FG hat sich darauf gestützt, dass die Kläger den objektiven Tatbestand der Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nach Maßgabe des BFH-Urteils in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600 erfüllt haben, indem sie durch unrichtige Angaben in den Jahressteuererklärungen der Veranlagungszeiträume von 2003 bis 2013 bewirkt haben, dass die Jahreseinkommensteuer für einen früheren Veranlagungszeitraum zu niedrig und hierdurch die Einkommensteuervorauszahlungen für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG) nicht, zu niedrig oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind. Vollendet ist die Hinterziehung der Vorauszahlungen auf dieser Grundlage jeweils im Zeitpunkt der zu niedrigen Festsetzung der Steuer im Vorauszahlungsbescheid (BFH-Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600, unter I.2.b [Rz 21]).

b) Gemäß § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 15 des Strafgesetzbuchs (StGB) muss die Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vorsätzlich begangen werden. Bei der Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen ist nach der gebotenen Parallelwertung in der Laiensphäre den Anforderungen an das kognitive und das voluntative Element des Vorsatzes genügt, wenn der Täter Einkünfte erzielt, die keinem Steuerabzug unterliegen, ihm gegenüber deshalb regelmäßig Vorauszahlungen festgesetzt werden und ihm bekannt ist, dass bei der unvollständigen Erklärung der Einkünfte in der Einkommensteuererklärung für einen früheren Veranlagungszeitraum diese Einkünfte auch für die Festsetzung oder Anpassung der künftigen Vorauszahlungen nicht berücksichtigt werden (vgl. zutreffend FG Münster, Urteil in EFG 2016, 965, Rz 53 bis 55; s.a. Wollweber/Talaska, Stbg 2016, 354, 355 f.; Riegel/Amler, BB 2016, 2972, 2974 f.). Eine sichere Kenntnis, in welcher Höhe künftige Einkommensteuervorauszahlungen verkürzt werden, wenn Einkünfte in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres nicht angegeben werden, ist für die Annahme eines Vorsatzes nach den in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) an eine vorsätzliche Steuerhinterziehung formulierten Anforderungen aber nicht erforderlich (vgl. BGH-Urteile vom 08.09.2011 – 1 StR 38/11, Neue Zeitschrift für Steuerstrafrecht —NStZ— 2012, 160, Rz 21, 26; vom 24.01.2018 – 1 StR 331/17, NStZ 2019, 146, Rz 14, m.w.N.; vom 11.02.2020 – 1 StR 119/19, NStZ 2020, 487, Rz 9).

c) Für die Zinsfestsetzungen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2005, für das 4. Quartal 2006, für das 1. Quartal 2007, für das 2. Quartal 2008 und für das 1. und 2. Quartal 2010 ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen jeweils das Vorliegen einer vollendeten vorsätzlichen Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO bejaht hat.

aa) Das FG hat für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Kläger in den Jahressteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2013 die Kapitalerträge der Klägerin durchgehend nicht erklärt haben. Es hat ferner durch eine Bezugnahme auf den Schriftsatz des FA im Klageverfahren vom 27.03.2017 nebst Anlagen in der Vorentscheidung dessen Inhalt bindend festgestellt. Aus diesem Schriftsatz ergibt sich, dass in den in der folgenden Tabelle aufgelisteten Vorauszahlungsbescheiden zu niedrige Vorauszahlungen festgesetzt wurden. Die Beteiligten haben zudem die Höhe der Vorauszahlungsbeträge, die bei Angabe der Kapitalerträge in den Einkommensteuererklärungen der Vorjahre festzusetzen gewesen wären, im Klageverfahren unstreitig gestellt.

bb) Es steht nach den weiteren Feststellungen des FG zudem fest, dass die Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume ab 2003 bis hin zur Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2013 die ausländischen Kapitalerträge der Klägerin durchgehend nicht angegeben haben und deshalb die Jahressteuerfestsetzungen in den Einkommensteuerbescheiden ab dem Veranlagungszeitraum 2003 jeweils zu niedrig waren. Jedenfalls bis zu den Vorauszahlungen für das 2. Quartal 2010 ergingen die in der vorstehenden Tabelle angeführten Vorauszahlungsbescheide mit zu niedrigen Festsetzungen. Auf dieser Grundlage ist es revisionsrechtlich bis einschließlich für die Vorauszahlungen für das 2. Quartal 2010 nicht zu beanstanden, dass das FG von einem Kausalzusammenhang zwischen der Nichtangabe der ausländischen Kapitalerträge in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres und einer daraus resultierenden zu niedrigen Festsetzung der Vorauszahlungen für ein Folgejahr ausgegangen ist und angenommen hat, dass die zu geringe Festsetzung der Vorauszahlungen jeweils auf der unvollständigen Jahressteuererklärung für ein Vorjahr beruht hat. Es ist kein anderer Umstand als die Nichtangabe der Kapitalerträge in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres ersichtlich, der stattdessen für die Festsetzung der zu niedrigen Vorauszahlungen ursächlich sein könnte. Die Würdigung des FG, die Kläger hätten durch die Nichtangabe der Kapitalerträge in den Jahressteuererklärungen jeweils auch die zu niedrige Festsetzung der Vorauszahlungen bewirkt, ist danach noch durch hinreichende Feststellungen gedeckt.

cc) Das FG hat auf der Grundlage seiner Feststellungen jeweils auch ohne Rechtsfehler den Vorsatz der Kläger bejaht. Es ergibt sich aus den vom FG bis einschließlich für das 2. Quartal 2010 festgestellten Vorauszahlungsbescheiden und war den Klägern bewusst, dass die Klägerin neben den ausländischen Kapitalerträgen im Wesentlichen nur positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte, die nicht Gegenstand eines Steuerabzugs waren, und dass allein aufgrund der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durchgehend Vorauszahlungen für die Kläger festgesetzt wurden. Aus den vom FG festgestellten Vorauszahlungsbescheiden war für die Kläger damit ohne weiteres erkennbar, dass die Vorauszahlungen bei Berücksichtigung auch der ausländischen Kapitaleinkünfte in den Jahressteuererklärungen hätten höher festgesetzt werden müssen. Eine sichere Kenntnis der Kläger, in welcher konkreten Höhe durch die Nichterklärung der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung für ein Vorjahr jeweils künftige Vorauszahlungen verkürzt würden, ist für die Billigung des Taterfolgs und die Annahme eines Vorsatzes der Kläger nicht erforderlich (s. II.3.b).

d) Eine strafrechtliche Verurteilung der Kläger wegen der Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen ist für die Festsetzung der Hinterziehungszinsen wegen dieser Tat nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 27.08.1991 – VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9, unter 1. am Ende; vom 24.05.2000 – II R 25/99, BFHE 191, 240, BStBl II 2000, 378; Heuermann in HHSp, § 235 AO Rz 17, m.w.N.; AEAO zu § 235 Nr. 1.3).

e) Zwar geht der Senat gegenüber der Vorentscheidung bei der Berechnung der Hinterziehungszinsen von geringfügig abweichenden Zinsläufen aus. Das FG-Urteil ist hinsichtlich der Höhe der Zinsfestsetzungen für das 1. und 2. Quartal 2005, für das 4. Quartal 2006, für das 1. Quartal 2007, für das 2. Quartal 2008 und für das 1. und 2. Quartal 2010 gleichwohl im Ergebnis richtig.

aa) Der Zinslauf für Hinterziehungszinsen beginnt gemäß § 235 Abs. 2 Satz 1 AO mit dem Eintritt der Verkürzung oder der Erlangung des Steuervorteils, es sei denn, die hinterzogenen Beträge wären ohne die Steuerhinterziehung erst später fällig geworden. In diesem Fall ist der spätere Zeitpunkt maßgebend (§ 235 Abs. 2 Satz 2 AO). Das FG hat daran anknüpfend für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen den Beginn des Zinslaufs zutreffend in den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten der verkürzten Vorauszahlungen gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG (10.03./10.06./10.09./10.12.) gesehen (ebenso AEAO zu § 235 Nr. 4.1.3 [Stand: 20.01.2021]).

bb) Der Senat erachtet für das Ende des Zinslaufs für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen die Auffassung der Finanzverwaltung (Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 05.08.2017 – S 046.2/17/1–St 313, juris, Rz 5.3) als zutreffend.

aaa) Gemäß § 235 Abs. 3 Satz 1 AO endet der Zinslauf für Hinterziehungszinsen grundsätzlich mit der Zahlung der hinterzogenen Steuer. Zudem sind gemäß § 235 Abs. 4 AO Zinsen nach § 233a AO für denselben Zeitraum auf die Hinterziehungszinsen anzurechnen. Ferner ist bei einer Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen neben einer Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer desjenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, der Zinslauf für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen so zu begrenzen, dass eine Doppelverzinsung vermieden wird (s. unter II.1.).

Bei kumulativer Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen und der Jahreseinkommensteuer desselben Veranlagungszeitraums ist für das Ende des Zinslaufs i.S. des § 235 Abs. 3 AO bei den Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen danach aus teleologischen Gründen nicht auf die Zahlung der verkürzten Vorauszahlungen, sondern differenzierend auf die Bekanntgabe des Jahressteuerbescheids, in dem die Steuer zu niedrig festgesetzt wird (§ 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO), oder auf die Fälligkeit der Abschlusszahlung in diesem Bescheid gemäß § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO abzustellen. Zudem endet der Zinslauf für die Einkommensteuervorauszahlungen —wenn dies der frühere Zeitpunkt ist— bereits mit dem Ablauf der Karenzzeit gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO, d.h. mit dem Beginn der Vollverzinsung für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer.

bbb) Die Auffassung des FG in der Vorentscheidung, das für das Ende des Zinslaufs bei den Einkommensteuervorauszahlungen stets die Bekanntgabe desjenigen Einkommensteuerbescheids für maßgeblich hält, mit dem die verkürzte Jahreseinkommensteuer festgesetzt wird, übersieht folgenden Umstand: Zur Vermeidung einer Doppelverzinsung ist entscheidend, dass der (Zins–)Vorteil des Steuerpflichtigen aus der Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen durch eine eigenständige Zinsfestsetzung nur abzuschöpfen ist, soweit er nicht bereits im Rahmen der Vollverzinsung der Jahressteuerschuld gemäß § 233a AO oder deren Verzinsung gemäß § 235 AO erfasst wird (s. unter II.1.). Der Zinslauf für die hinterzogene Jahressteuerschuld beginnt aber nicht stets gemäß § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO mit der Bekanntgabe des Jahressteuerbescheids (dem Eintritt der Verkürzung), sondern bei Festsetzung einer Abschlusszahlung gemäß § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO i.V.m. § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG erst mit deren Fälligkeit (vgl. auch AEAO zu § 235 Nr. 5.2.2 und Nr. 5.3 —Beispiel 1— [Stand: 20.01.2021]). Übereinstimmend gehen der Senat, das FG und die Finanzverwaltung davon aus, dass der Zinslauf für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen schon früher endet, wenn vor der Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids, in dem die verkürzte Jahreseinkommensteuer festgesetzt wird, die Karenzzeit des § 233a Abs. 2 Satz 1 AO abläuft.

ccc) Der Auffassung des FG Münster im Urteil in EFG 2016, 965 (Rz 58), der Zinslauf für hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen ende nach dem Wortlaut des § 235 Abs. 3 Satz 1 AO im Zeitpunkt der Zahlung der hinterzogenen Jahreseinkommensteuerschuld für denjenigen Veranlagungszeitraum, für den die Einkommensteuervorauszahlungen zu leisten gewesen wären, vermag der Senat sich nicht anzuschließen. Auch diese Beurteilung des FG Münster beruht auf der Sichtweise, bei gleichzeitiger Hinterziehung der Vorauszahlungen und der Jahreseinkommensteuer werde ein einheitlicher Steueranspruch hinterzogen, dessen Zinslauf sich lediglich „nach vorne“ verlängere. Entgegen dieser Sichtweise handelt es sich aber um eigenständige Steueransprüche und um eigenständige Gegenstände der Verzinsung i.S. des § 235 AO, was sich auch in separaten Zinsläufen niederschlagen muss (s. unter II.1.b bis d).

cc) Das FG-Urteil ist trotz des geringfügig abweichenden materiellen Standpunkts des Senats im Ergebnis richtig oder infolge einer im Revisionsverfahren unzulässigen Verböserung nicht aufzuheben. Für die festgesetzten Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2005 und das 1. Quartal 2007 endet der Zinslauf jeweils mit Ablauf des 31.03. des der Steuerentstehung folgenden übernächsten Jahres, mithin mit Ablauf des Karenzzeitraums gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer. Dies entspricht der Zinsberechnung im angefochtenen Zinsbescheid vom 08.08.2016. Soweit das FG —entgegen dem aus Sicht des Senats insoweit zutreffenden Zinsbescheid vom 08.08.2016— für die Vorauszahlungen zum 4. Quartal 2006 nicht auf den 10.12.2006 als Zinsbeginn, sondern erst auf den 14.06.2007 und damit auf einen insgesamt kürzeren Zinslauf (bis zum 31.03.2008) abgestellt hat, begünstigt dies die Kläger. Eine Verböserung der Zinsfestsetzung zu Lasten der Kläger durch den Senat ist nicht vorzunehmen. Für die Einkommensteuervorauszahlung des 2. Quartals 2008 hat das FG das Ende des Zinslaufs mit Ablauf des 15.01.2010 angenommen, an dem der Einkommensteuerbescheid für 2008 mit einer zu niedrigen Festsetzung bekannt gegeben wurde. Selbst wenn insoweit die spätere Fälligkeit einer in diesem Bescheid festgesetzten Abschlusszahlung maßgeblich sein sollte, wäre das FG-Urteil deshalb nicht aufzuheben. Ein verlängerter Zinslauf würde auch insoweit zu einer unzulässigen Verböserung für die Kläger führen. Die festgesetzten Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. Quartal 2010 sind in der vom FG berechneten Höhe zutreffend. Für die hinterzogenen Vorauszahlungen für das 2. Quartal 2010 wären Hinterziehungszinsen in Höhe von 57 € festzusetzen, im Zinsbescheid vom 08.08.2016 hat das FA jedoch nur 26 € berücksichtigt. Dabei bleibt es, weil auch insoweit eine Verböserung der Zinsfestsetzung durch den Senat ausscheidet.

4. Soweit das FG die Festsetzung der Hinterziehungszinsen für das 1. und 2. Quartal 2012 als rechtmäßig beurteilt hat, tragen die Feststellungen des FG dessen rechtliche Würdigung nicht, dass die Kläger den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht haben. Wird die Vorentscheidung auf unzureichende tatsächliche Feststellungen gestützt, beruht sie insoweit auf einem Rechtsfehler und ist aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.2017 – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz 36, 40, 42).

Aufgrund der Feststellungen des FG (s. die Tabelle unter II.3.c aa) ist in der Revision davon auszugehen, dass vor dem Jahr 2012 für das 1. und 2. Quartal 2012 kein Vorauszahlungsbescheid ergangen ist und Vorauszahlungen für 2012 erst im geänderten Einkommensteuerbescheid 2010 vom 19.12.2012 nachträglich festgesetzt wurden. Diese Vorauszahlungen wurden im Vorauszahlungsbescheid für 2012 vom 14.01.2013 aufgrund eines Antrags der Kläger gemäß § 37 Abs. 3 EStG wieder herabgesetzt. Das FG hat zudem weder für das Jahr 2009 noch für das Jahr 2011 festgestellt, ob Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt wurden. Konkrete Feststellungen, auf welcher unvollständigen Jahressteuererklärung für ein Vorjahr die zunächst unterbliebene und nachträgliche Festsetzung der Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2012 beruht haben, hat das FG ebenfalls nicht getroffen.

Anders als für die übrigen Vorauszahlungen (s. unter II.3.c bb und cc) ist aus den Feststellungen des FG danach nicht erkennbar, dass die Nichtangabe der Kapitalerträge der Klägerin in der Einkommensteuererklärung für ein Vorjahr eine unterbliebene oder erst nachträgliche Festsetzung der Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2012 verursacht hat. Es hätte hierzu konkreter Feststellungen des FG bedurft. Mangels solcher Feststellungen des FG fehlt es an hinreichenden tatsächlichen Anknüpfungspunkten, die die Würdigung des FG tragen, dass der objektive Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nach Maßgabe des BFH-Urteils in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600 verwirklicht worden ist. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Beteiligten die bei stets wahrheitsgemäßer Erklärung der Kapitaleinkünfte für das 1. und 2. Quartal 2012 höher festzusetzenden Vorauszahlungen unstreitig gestellt haben. Denn hieraus lässt sich für die aus der Sicht des FG ursächliche Tathandlung nichts ableiten.

5. Die Revision ist damit unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen, soweit die Kläger beantragt haben, die in der Revision noch streitigen Zinsfestsetzungen ersatzlos aufzuheben, und soweit sie sich gegen die Höhe der festgesetzten Zinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2005, das 4. Quartal 2006, das 1. Quartal 2007, das 2. Quartal 2008 und das 1. und 2. Quartal 2010 wenden. Die Revision ist begründet und das FG-Urteil aufzuheben, soweit sie die Festsetzung der Hinterziehungszinsen für das 1. und 2. Quartal 2012 betrifft. Die Sache ist insoweit jedoch nicht spruchreif. Der Senat hebt die Vorentscheidung bezüglich der Hinterziehungszinsen für das 1. und 2. Quartal 2012 auf und verweist die Sache insoweit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

6. Die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Kläger sind unbegründet. Das Verfahren ist nicht gemäß § 74 FGO auszusetzen, um eine Entscheidung des BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen.

a) Soweit die Kläger die Verfassungswidrigkeit der Höhe des gesetzlichen Zinssatzes gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geltend machen, hat der Senat für die im Revisionsverfahren betroffenen Verzinsungszeiträume im Anschluss an den BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (Deutsches Steuerrecht —DStR— 2021, 1934) keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift. Das BVerfG hat in seinem Beschluss in DStR 2021, 1934, unter Rz 236, 239, 242, 243 Folgendes ausgeführt:

„Rz 236: Im Ergebnis ist § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 zur Anwendung gelangt. …

Rz 239: 2. § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO ist umfassend und für alle Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2014 für mit dem Grundgesetz unvereinbar zu erklären.

Rz 242: cc) Eine Erstreckung der Unvereinbarkeitserklärung auf die anderen Verzinsungstatbestände nach der Abgabenordnung zulasten der Steuerpflichtigen, namentlich auf Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen nach den §§ 234, 235 und 237 AO, kommt dagegen nicht in Betracht.

Rz 243: Es ist bereits zweifelhaft, ob der Anwendungsbereich des § 78 Satz 2 BVerfGG auch Bestimmungen desselben Gesetzgebers erfasst, die zwar vergleichbare, aber durchaus unterschiedliche Sachverhalte regeln. Jedenfalls aber bedürfen die Teilverzinsungstatbestände einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung. Im Gegensatz zur Vollverzinsung ist den Teilverzinsungstatbeständen der Abgabenordnung nicht nur gemeinsam, dass sie lediglich Verzinsungen für bestimmte, konkret umschriebene Liquiditätsvorteile der Steuerpflichtigen vorsehen und eine Verzinsung in der Regel erst nach Fälligkeit erfolgt, sondern vor allem auch, dass die Verwirklichung des Zinstatbestands und damit die Entstehung von Zinsen grundsätzlich auf einen Antrag der Steuerpflichtigen zurückzuführen ist oder – wie insbesondere im Fall der Hinterziehungszinsen – jedenfalls von ihnen bewusst in Kauf genommen wird. Steuerpflichtige haben daher – anders als bei der Vollverzinsung – grundsätzlich die Wahl, ob sie den Zinstatbestand verwirklichen und den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Zinssatz hinnehmen oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschaffen. …“.

Damit steht für sämtliche hier streitigen Verzinsungszeiträume fest, dass die Regelung in § 238 AO, soweit sie den angefochtenen Hinterziehungszinsfestsetzungen zugrunde liegt, nicht für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt worden und danach anzuwenden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf den BVerfG-Beschluss in DStR 2021, 1934 Bezug.

b) Soweit die Kläger meinen, eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Vorauszahlungen, die auf der Nichtangabe von Einkünften in der Jahressteuererklärung für ein Vorjahr als einheitlicher Tathandlung beruht, begründe einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Verbot der Doppelbestrafung (als Ausprägung des Rechtsstaatsgebots gemäß Art. 20 Abs. 3 GG), kann der Senat sich dem nicht anschließen.

Maßgebliche verfassungsrechtliche Vorschrift ist nach der Auffassung des Senats insoweit Art. 103 Abs. 3 GG, wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden darf. Mit dem in Art. 103 Abs. 3 GG verwendeten Begriff der „allgemeinen Strafgesetze“ ist aber nur das Kriminalstrafrecht gemeint (BVerfG-Beschluss vom 02.05.1967 – 2 BvR 391/64, 2 BvR 263/66, BVerfGE 21, 378, unter B.II.1.). Dieses grundrechtsgleiche Recht greift daher lediglich dann ein, wenn die Verhängung einer weiteren echten Kriminalstrafe in Frage steht (so ausdrücklich BVerfG-Beschluss vom 09.11.1976 – 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, unter B.1.; BFH-Urteil vom 20.02.2019 – X R 28/17, BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 26). § 235 AO ist aber nicht dem Kriminalstrafrecht zugehörig. Überdies haben Hinterziehungszinsen auch unter Berücksichtigung der Vorgaben der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten keinen Strafcharakter (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 155, unter II.3. und II.4.).

c) Soweit die Kläger meinen, die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen verletze Art. 3 Abs. 1 GG, weil diese Rechtsfolge nur solche Steuerpflichtige treffen könne, die gemäß § 37 EStG Vorauszahlungen zu leisten haben, liegt aus Sicht des Senats keine Ungleichbehandlung vor. Das geltende Vorauszahlungssystem ist verfassungsgemäß, da es weder unverhältnismäßig in grundrechtlich geschützte Positionen eingreift noch gegen das Gebot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit verstößt (BFH-Urteil vom 22.11.2011 – VIII R 11/09, BFHE 235, 470, BStBl II 2012, 329, Rz 19). Der Senat hält ferner allenfalls solche Regelungen, die die Bemessungsgrundlage für vorauszahlungspflichtige Steuerpflichtige im Verhältnis zu Steuerpflichtigen mit dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften nachteilig ausgestalten, für geeignet, eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG auslösen zu können (vgl. z.B. für die „umgekehrte Benachteiligung“ Lohnsteuerpflichtiger gegenüber Vorauszahlungspflichtigen BFH-Urteil vom 09.12.2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.III.2.c bb, sowie A. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 EStG Rz 4). § 235 AO wirkt aber nicht auf die Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Vorauszahlungen i.S. des § 37 EStG ein; zudem hängt die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen von der Hinterziehung der Vorauszahlungen und damit der individuellen Disposition des Steuerpflichtigen ab (s. zu diesem Differenzierungskriterium auch den BVerfG-Beschluss in DStR 2021, 1934, Rz 242, 243).

7. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Da der Senat die Vorentscheidung für die Hinterziehungszinsen für das 1. und 2. Quartal 2012 aufhebt und die Sache insoweit an das FG zurückverweist und die Revision im Übrigen unbegründet ist, hat das FG eine einheitliche Kostenentscheidung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 17.11.2011 – IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309, Rz 50).

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.02.2018 – 15 K 180/15 U wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Umsätze des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus seinem Tierhaltungsbetrieb in den Jahren 2007 bis 2009 (Streitjahre) nach Durchschnittssätzen (§ 24 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung —UStG—) zu versteuern sind.

Der Kläger ist Schweinemäster. Unter der Anschrift C–Straße 5 in X bewirtschaftete er zunächst eine von seinen Eltern gepachtete Schweinemast, die ihm im März 2008 zu Eigentum übertragen wurde. Mit Vertrag vom … pachtete der Kläger außerdem die daneben liegende Hofstelle unter der Anschrift C–Straße 6 mit einem weiteren Schweinemaststall mit ca. 900 Mastplätzen und der zugehörigen landwirtschaftlichen Nutzfläche. Ferner betrieb der Kläger eine Fotovoltaikanlage und lieferte entgeltlich Strom an den örtlichen Energieversorger.

Im Rahmen einer vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung N beim Kläger durchgeführten Außenprüfung stellte der Prüfer die Erzeugung von Vieheinheiten (VE) durch den Kläger wie folgt fest:

Der Prüfer behandelte die bisher getrennt geführten Betriebe als einheitlichen Betrieb und setzte für die Abgrenzung landwirtschaftlicher zu gewerblichen Einkünften folgende Werte an:

Aufgrund der Anpachtung der Hofstelle C-Straße 6 liege ein sofortiger Strukturwandel von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu einem Gewerbebetrieb vor. Die Umsätze eines gewerblichen Schweinemastbetriebs unterlägen der Regelbesteuerung und nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.

Der Kläger erklärte für die Streitjahre nur Umsätze und Vorsteuerbeträge aus dem Betrieb der Fotovoltaikanlage. Die Umsätze aus dem Betrieb der Schweinemast erklärte er nicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) folgte dem nicht, machte sich die Feststellungen des Prüfers zu eigen und setzte die Umsatzsteuer 2007 bis 2009 in den Umsatzsteuerbescheiden vom 09.09.2013 entsprechend fest, wobei es sämtliche Umsätze aus dem Betrieb der Schweinemast beider Hofstellen der Regelbesteuerung unterwarf.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage nach erfolglosem Einspruch durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 788 veröffentlichte Urteil ab. Das FA habe die Umsätze des Klägers aus seinen beiden Tierhaltungsbetrieben C–Straße 5 und C–Straße 6 zu Recht der Regelbesteuerung und nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 24 UStG unterworfen.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Das FG habe verkannt, dass nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG für die Anwendbarkeit auf den „Betrieb“ abzustellen sei. Der VE-Umrechnungsschlüssel in § 13 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 51 des Bewertungsgesetzes (BewG) sei über § 24 UStG nicht nur für die Einkommen- und Gewerbesteuer, sondern auch für die Umsatzsteuer verbindlich. Das sei auch unionsrechtskonform, weil nach Art. 295 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) für die Abgrenzung zwischen einem gewerblichen und einem landwirtschaftlichen Betrieb die Einhaltung des jeweiligen nationalen VE-Umrechnungsschlüssels maßgeblich sei. Zu diesen —unionsrechtlich zulässigen— nationalen Regelungen gehöre in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) die Koppelung der VE-Degression nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG und § 51 Abs. 1a BewG an den „Betrieb“. Dass der Unternehmer ungeachtet des Grundsatzes der Einheitlichkeit des Unternehmens mehrere Betriebe haben könne, folge allein schon aus § 24 Abs. 3 UStG, der das Nebeneinander land- und forstwirtschaftlicher und gewerblicher Betriebe unter dem Dach eines Unternehmens ausdrücklich vorsehe.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung des FA vom 08.10.2014 aufzuheben und die Umsatzsteuer

2007 auf … €,

2008 auf ./. … €,

2009 auf … €

festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf die Gründe des FG-Urteils.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Umsätze des Klägers aus seinen beiden Tierhaltungsbetrieben nicht der Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§ 24 Abs. 1 UStG), sondern der Regelbesteuerung nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegen.

1. Nach § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG wird die Steuer für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, bei denen es sich nicht um die in Satz 1 Nr. 1 und 2 dieser Vorschrift näher bezeichnete Lieferung von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen oder Leistungen mit Getränken handelt, auf 10,7 % festgesetzt. Aus § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG ergibt sich ein Vorsteuerabzug in gleicher Höhe. Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27.09.2018 – V R 28/17, BFHE 263, 67, BStBl II 2019, 383; vom 08.02.2018 – V R 55/16, BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538, Rz 20).

2. Nach § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG gelten als land- und forstwirtschaftlicher Betrieb Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe, soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a BewG zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. § 51 Abs. 1a BewG legt fest, welche Tierbestände —bezogen auf die genutzte landwirtschaftliche Fläche— in vollem Umfang zur landwirtschaftlichen Nutzung gehören. Die Tierbestände sind nach dem Futterbedarf in VE umzurechnen. Übersteigt die Anzahl der VE nachhaltig die in § 51 Abs. 1a BewG bezeichnete Grenze, so gehören nur die Zweige des Tierbestands zur landwirtschaftlichen Nutzung, deren VE zusammen diese Grenze nicht überschreiten (§ 51 Abs. 2 Satz 1 BewG).

3. Diese Regelung beruht auf Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der Sonderregelung des Kapitels 1 auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach Kapitel 2 (Gemeinsame Pauschalregelung für landwirtschaftliche Erzeuger) anwenden. „Landwirtschaftlicher Erzeuger“ in diesem Sinn ist gemäß Art. 295 Abs. 1 Nr. 1 MwStSystRL ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs ausübt. Ein „land-, forst- oder fischwirtschaftlicher Betrieb“ ist ein Betrieb, der in den einzelnen Mitgliedstaaten im Rahmen der in Anh. VII genannten Erzeugertätigkeiten als solcher gilt (Art. 295 Abs. 1 Nr. 2 MwStSystRL). „Landwirtschaftliche Erzeugnisse“ sind die Gegenstände, die im Rahmen der in Anh. VII aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden (Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL). Als Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung i.S. des Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 MwStSystRL nennt Anh. VII Nr. 2 „Tierzucht und Tierhaltung in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung“ (Buchst. a „Viehzucht und –haltung“). Die Bindung des Begriffs Landwirtschaft im Bereich der Tierzucht und Tierhaltung durch § 24 UStG i.V.m. § 51 BewG an die eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Flächen, mit der Maßgabe, dass diese die Futtergrundlage für das gehaltene Vieh bereithalten können müssen, entspricht daher dem Unionsrecht.

4. Danach werden die Umsätze des Klägers aus seinen beiden Tierhaltungsbetrieben nicht von der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG umfasst, weil mehrere landwirtschaftliche Betriebe eines Unternehmers bei der Ermittlung der VE-Obergrenze zusammenzufassen sind und der Viehbestand des Klägers in diesem Fall die VE-Obergrenze überschreitet.

a) Zutreffend hat das FG entschieden, dass die in § 24 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG i.V.m. §§ 51, 51a BewG getroffene Regelung insoweit im Einklang mit dem Unionsrecht steht, als sie die Tierzucht und Tierhaltung nur in Verbindung mit der Bodenbewirtschaftung begünstigt (so auch Busch in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 24 UStG Rz 142). Ebenfalls unionsrechtskonform ist die in § 51 Abs. 1a BewG vorgesehene degressive Festsetzung von VE im Verhältnis zur Ackerfläche, weil das Unionsrecht für die Ermittlung einer VE-Obergrenze, insbesondere für die Frage, ob diese linear oder, wie in § 51 BewG, degressiv zu ermitteln ist, keine Vorgaben macht.

b) Das Gebot, bei der Ermittlung der VE-Obergrenze alle Betriebe eines Landwirtes zusammenzufassen, folgt nach nationalem Umsatzsteuerrecht bereits aus der Regelung in § 24 Abs. 3 UStG, die anordnet, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln ist, wenn der Unternehmer auch andere Umsätze ausführt. Diese Regelung dient nach der Rechtsprechung des Senats gerade nicht dazu, einzelne landwirtschaftliche Betriebe gegeneinander abzugrenzen, sondern sie soll die Abgrenzung der landwirtschaftlichen Betriebe gegenüber gewerblichen und anderen Betrieben ermöglichen (BFH-Urteil vom 23.04.1998 – V R 64/96, BFHE 185, 321, BStBl II 1998, 494). § 24 Abs. 3 UStG wäre zudem überflüssig, wenn jeder land- und forstwirtschaftliche Betrieb ohnehin gesondert zu betrachten wäre.

Außerdem folgt aus § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG, dass mit den „im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätzen“ alle Umsätze gemeint sind, die ein Unternehmer aus der Landwirtschaft erzielt, unabhängig davon, wie viele Teilbetriebe er ertragsteuerrechtlich hat (BFH-Urteil in BFHE 185, 321, BStBl II 1998, 494). Es wäre widersprüchlich, innerhalb derselben Regelung für die Option zur Regelbesteuerung auf alle landwirtschaftlichen Umsätze, also auf die Umsätze aller landwirtschaftlichen Betriebe abzustellen, für Zwecke der VE-Obergrenze aber die einzelnen Betriebe als Maßstab heranzuziehen.

c) Bestätigt wird dieses Ergebnis durch das in ständiger Rechtsprechung des BFH anerkannte Gebot einer an Art. 295 ff. MwStSystRL orientierten richtlinienkonformen Auslegung von § 24 UStG (z.B. BFH-Urteile in BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538, Rz 20; vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 17; vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22). Das gilt auch für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder Tierhaltung zur Landwirtschaft.

aa) Dabei sind die Sonderregelungen der Art. 295 ff. MwStSystRL eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Kommission/Portugal vom 08.03.2012 – C–524/10, EU:C:2012:129, Rz 49; ebenso zu Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern EuGH-Urteile Harbs vom 15.07.2004 – C–321/02, EU:C:2004:447, Rz 27; Stadt Sundern vom 26.05.2005 – C–43/04, EU:C:2005:324, Rz 27; BFH-Urteil in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile Harbs, EU:C:2004:447, Rz 2; Stadt Sundern, EU:C:2005:324, Rz 28).

bb) Das verdeutlicht, dass es für das Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderregelung auf die Verhältnisse des Landwirtes, nicht aber auf die seiner einzelnen landwirtschaftlichen Betriebe ankommt. Bestätigt wird dieses Ergebnis durch den 50. Erwägungsgrund der MwStSystRL. Danach sollen die Mitgliedstaaten in Bezug auf Landwirte die Möglichkeit haben, eine Sonderregelung anzuwenden, die zugunsten der Landwirte, die nicht unter die normale Regelung fallen, einen Pauschalausgleich für die Vorsteuerbelastung enthält. Auch der 50. Erwägungsgrund spricht dafür, für das Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderregelung auf den Landwirt, also den Unternehmer, nicht aber auf einzelne Betriebe (Unternehmensteile) des Landwirtes abzustellen.

d) Zudem gebietet die Zielsetzung sowohl der Art. 295 ff. MwStSystRL als auch des § 24 UStG, die im hier interessierenden Zusammenhang in der Begünstigung landwirtschaftlich geprägter Viehzuchtbetriebe besteht, eine Zusammenrechnung aller Betriebe eines Landwirtes. Denn andernfalls wäre es industriellen Großbetrieben möglich, durch eine Aufteilung ihres Unternehmens in eine Vielzahl von Betrieben unterhalb der VE-Obergrenze, die landwirtschaftliche Sonderregelung zu nutzen. Wie sich aus der Klage der Kommission gegen Deutschland vom 04.02.2020 (Amtsblatt der Europäischen Union 2020, Nr. C 87, 18–19; Az. des EuGH: C–57/20), die zur Aufnahme einer —in den Streitjahren noch nicht anwendbaren (vgl. § 27 Abs. 32 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes —JStG— 2020 vom 21.12.2020, BGBl I 2020, 3096, BStBl I 2021, 6)— Umsatzobergrenze für das Unternehmen von 600.000 € in § 24 Abs. 1 UStG durch Art. 11 Nr. 6 JStG 2020 geführt hat, ergibt, sollen industrielle Großbetriebe aber gerade nicht von der landwirtschaftlichen Sonderregelung profitieren können.

e) Zutreffend hat das FG schließlich entschieden, dass allein die ertragsteuerrechtliche Behandlung, nach der hier zwei landwirtschaftliche Betriebe vorliegen, nicht maßgeblich ist (BFH-Urteile vom 10.09.2014 – XI R 33/13, BFHE 247, 360, BStBl II 2015, 720, Rz 34; vom 13.08.2008 – XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216, unter II.3.; vom 13.01.2011 – V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 19; vom 31.05.2007 – V R 5/05, BFHE 217, 290, BStBl II 2011, 289). Die frühere Rechtsprechung des BFH, der zufolge bei Zweifeln, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, nach den für die Einkommensteuer und Gewerbesteuer maßgebenden Grundsätzen zu entscheiden war (BFH-Urteile vom 09.05.1996 – V R 118/92, BFHE 181, 184, BStBl II 1996, 550; vom 12.01.1989 – V R 129/84, BFHE 156, 281, BStBl II 1989, 432, m.w.N.; vom 21.02.1980 – V R 113/73, BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613; vom 29.03.1990 – V R 34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH-Beschluss vom 15.10.1993 – V B 72/93, BFH/NV 1994, 666) ist insoweit überholt, wie der BFH bereits entschieden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 360, BStBl II 2015, 720, Rz 34).

f) Ob sich die Zusammenrechnung aller Betriebe eines Unternehmers nach nationalem Recht auch aus dem Grundsatz der Unternehmenseinheit, wonach das Unternehmen die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers umfasst (§ 2 Abs. 1 Satz 2 UStG), ergibt, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.