Der BFH hat dazu Stellung genommen, ob der im Rahmen einer Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers zu Beginn einer Betriebsprüfung erfolgte bloße Verweis auf die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen die Bestimmtheit und Verhältnismäßigkeit hinsichtlich Verwertung und Speicherung der überlassenen Daten in zeitlicher und örtlicher Hinsicht begründet (Az. VIII R 24/18).

Leitsatz

1. Die Aufforderung der Finanzverwaltung an einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, zu Beginn einer Außenprüfung einen Datenträger „nach GDPdU“ zur Verfügung zu stellen, ist als unbegrenzter Zugriff auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen unabhängig von den gemäß § 147 Abs. 1 AO bestehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten des Steuerpflichtigen zu verstehen und damit rechtswidrig (Anschluss an das BFH-Urteil vom 12.02.2020 – X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045).
2. Eine solche Aufforderung ist zudem unverhältnismäßig, wenn bei einem Berufsgeheimnisträger nicht sichergestellt ist, dass der Datenzugriff und die Auswertung der Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfindet (Bestätigung des Senatsurteils vom 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFHE 250, 1).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.06.2018 – 1 K 2318/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung nach dem Partnerschaftsgesellschaftsgesetz. Sie ermittelte ihren Gewinn im Streitzeitraum 2012 bis 2014 im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ für den Streitzeitraum am 02.01.2017 gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung. Geprüft werden sollten die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung einschließlich des Gewerbesteuermessbetrages und die Umsatzsteuer für 2012 bis 2014. Das Finanzgericht (FG) München wies die gegen die Prüfungsanordnung gerichtete Klage durch Urteil vom 27.06.2018 – 1 K 2316/17 (nicht veröffentlicht) als unbegründet ab. Die Entscheidung ist mit Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin durch den Bundesfinanzhof (BFH) rechtskräftig geworden (Senatsbeschluss vom 13.12.2018 – VIII B 114/18, BFH/NV 2019, 385).

Zusammen mit der Prüfungsanordnung forderte der für die Außenprüfung vorgesehene Prüfer „die Überlassung eines Datenträgers nach GDPdU“ (den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 16.07.2001 – IV D 2 – S 0316 – 136/01, BStBl I 2001, 415) zu Beginn der Betriebsprüfung an.

Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das FG gab jedoch der anschließend erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1845 mitgeteilten Gründen statt.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts, da das FG die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers zu Unrecht als unverhältnismäßig und rechtswidrig beurteilt habe. Zudem sei dem FG ein Verfahrensfehler unterlaufen, da es nicht von Amts wegen aufgeklärt habe, welche Sicherheitsvorkehrungen für den Datenzugriff auf den Laptops der Außenprüfer und im FA vorhanden seien.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 27.06.2018 – 1 K 2318/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG die vor der Außenprüfung an die Klägerin gerichtete Aufforderung des FA, einen „Datenträger nach GDPdU“ zu überlassen, aufgehoben hat. Die angefochtene Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung ist bereits mangels hinreichender Begrenzung des Umfangs des beabsichtigten Zugriffs auf die Daten der Klägerin rechtswidrig (s. unter II.1. und 2.). Selbst wenn der Senat der Aufforderung den Inhalt beimessen würde, dass das FA mittels des Datenträgers nur auf gemäß § 147 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen und Daten der Klägerin zugreifen will, ist die Aufforderung unverhältnismäßig und rechtswidrig, weil sie keine Beschränkung enthält, dass der überlassene Datenträger vom Prüfer nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder in den Diensträumen des FA ausgewertet werden darf (s. unter II.3.).

1. Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO). Es steht der Finanzverwaltung auch bei einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung wie im Streitfall zu, nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zu verlangen (Senatsurteile vom 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFHE 250, 1, Rz 21; vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452).

2. Die hier streitbefangene Aufforderung an die Klägerin, einen „Datenträger nach GDPdU“ zu überlassen, ist im Sinne eines unbegrenzten Zugriffs auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zu verstehen und daher rechtswidrig.

a) Die Aufforderung des FA an den Steuerpflichtigen, Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger für eine Außenprüfung zur Verfügung zu stellen, ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt (Senatsurteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.7. [Rz 27]). Der Senat ist selbst zur Auslegung von dessen Regelungsinhalt berechtigt und verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33). Wie der Regelungsgehalt zu verstehen ist, bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt des Verwaltungsakts nach dessen objektivem Sinngehalt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c und d).

b) Die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers musste von der Klägerin nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont dahin verstanden werden, dass das FA mittels des Datenträgers unbegrenzt auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zugreifen wollte. Ein Vorlageverlangen, das den nur begrenzten Umfang der Befugnis des FA zur Anforderung von elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 AO überschreitet, ist jedoch rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2020 X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045, Rz 13, 15, 29).

Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit -wie die Klägerin-, die gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO -und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO- im Regelfall auf solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 des Umsatzsteuergesetzes, von Bedeutung sind (Senatsurteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b dd; s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 1045, Rz 20, 21, sowie die Gliederungspunkte I., I.1., I.1.c, I.2. bis I.3. des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 415). Damit ging die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung über die dem FA durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus. Der Verweis auf die „GDPdU“ lässt nicht mit der gebotenen Klarheit erkennen, dass das FA nur die Überlassung derjenigen Datenbestände der Klägerin auf einem Datenträger verlangt hat, für die ihm eine Zugriffsbefugnis zusteht. Auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung ergibt sich nicht, dass das FA eine Datenträgerüberlassung nur in Bezug auf diejenigen Daten verlangt hat, für die die Klägerin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten treffen.

3. Selbst wenn der Senat der Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung den Inhalt beimessen würde, dass sie sich nur auf die gemäß § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezogen hat, ist deren Aufhebung durch das FG nicht zu beanstanden.

a) Die im Rahmen des § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO zu treffende Ermessensentscheidung des FA, ihm gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, ist vom FG nach § 102 Satz 1 FGO daraufhin überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Ermessen steht der Finanzbehörde daher insbesondere dahingehend zu, ob und ggf. in welcher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 AO eingeräumten Befugnisse bedient und auf Daten Zugriff nehmen möchte. Die gerichtliche Kontrolle der Ermessensausübung des FA schließt die Prüfung ein, ob der jeweils gewählte Datenzugriff notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist, um den steuererheblichen Sachverhalt festzustellen (Senatsurteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.b).

b) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt (Senatsurteile in BFHE 250, 1, Rz 26; in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.7. [Rz 27]).

c) Die angefochtene Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist -wie vom FG erkannt- unverhältnismäßig, weil das FA mittels der Datenüberlassung beabsichtigte, auch außerhalb der Geschäftsräume der Klägerin und der Dienststelle, etwa auf den Dienstlaptops der Außenprüfer, auf die Daten der Klägerin zuzugreifen und diese auszuwerten.

aa) Das FA hat in seiner Revisionsbegründung ausgeführt, die Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers sei so zu verstehen, dass es zur Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen und zu einem Datenzugriff auf den Dienstlaptops der Prüfer unter Beachtung des Steuergeheimnisses und der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.11.2014 – IV A 4 – S 0316 / 13 / 10003 (BStBl I 2014, 1450, Rz 168) komme. Wie der Senat jedoch bereits entschieden hat (Senatsurteil in BFHE 250, 1, Rz 31), gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der geschützten Daten von Berufsgeheimnisträgern Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung, z.B. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks, in fremde Hände geraten können. Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte Beeinträchtigung einer rechnergestützten Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen.

Selbst wenn der Senat dem Vortrag des FA in der Revisionsbegründung folgend unterstellt, der Prüfer werde die Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 1450 (Rz 168) beachten, ist die Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung unverhältnismäßig. Eine bindende Vorgabe für den Außenprüfer, die Daten ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und der Diensträume über einen Dienstlaptop auszuwerten, enthält Rz 168 des BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 1450 gerade nicht. Vielmehr sieht die Regelung lediglich vor, dass eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichtigen im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen „sollte“.

bb) Ob die Aufforderung des FA im Streitfall auch deshalb unverhältnismäßig sein könnte, weil das einem Berufsgeheimnisträger im Rahmen des Datenträgerzugriffs ebenfalls zustehende Recht zur Anonymisierung von Mandantendaten (vgl. Senatsurteile in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; in BFHE 250, 1, und Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 69) nach dem Vortrag der Klägerin in ihrem Datenverarbeitungssystem nicht ohne weiteres möglich sei, einen hohen Aufwand und eine hohe Kostenbelastung verursache und deshalb unzumutbar sei, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, weil sich die Unverhältnismäßigkeit der Aufforderung schon aus den dargelegten Gründen ergibt (s. unter aa). Ob ein solcher Einwand eines Berufsgeheimnisträgers möglicherweise generell unerheblich sein könnte, weil von ihm verlangt werden kann, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer Einsichtnahme des FA in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (s. in diesem Sinne Urteile des FG Baden-Württemberg vom 16.11.2011 – 4 K 4819/08, EFG 2012, 577, und vom 07.11.2012 – 14 K 554/12, EFG 2013, 268, nachgehend aus anderen Gründen durch das Senatsurteil in BFHE 250, 1 aufgehoben, und Urteil des FG Nürnberg vom 30.07.2009 – 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991; zu anderen Steuerpflichtigen als Berufsgeheimnisträgern s. BFH-Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415, unter II.4.; gleicher Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1450, Rz 172, 177), ist im Streitfall aus diesem Grund ebenfalls nicht entscheidungserheblich und nicht abschließend zu beurteilen.

4. Danach hat das FG die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers zu Recht aufgehoben. Weder ein inhaltlich unbegrenztes Vorlageverlangen (s. unter II.2.) noch ein unverhältnismäßiges Vorlageverlangen des FA (s. unter II.3.) kann im Wege der Auslegung nachträglich auf den gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand der Einsichtnahme eingeschränkt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 1045, Rz 29).

5. Soweit das FA einen Verstoß des FG gegen die Verpflichtung, den Sachverhalt von Amts wegen aufklären zu müssen (§ 76 Abs. 1 FGO), als Verfahrensfehler rügt, hat die Rüge keinen Erfolg. Da nach der Würdigung des FG eine Datenträgerauswertung nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder an Amtsstelle verhältnismäßig ist (s. unter II.3.), war eine Aufklärung der tatsächlichen Rahmenbedingungen für den Datenträgerzugriff auf Laptops der Prüfer an anderen Orten aus Sicht des FG für die Entscheidung unerheblich.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen ein oder mehrere Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art vorliegen, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere Verträge über Verpachtungen von verschiedenen, nicht zusammenhängenden Einrichtungen abgeschlossen hat (Az. I R 2/19).

Leitsatz

Die Verpachtung mehrerer gleichartiger gewerblicher Objekte (hier: Campingplätze) durch die Trägerkörperschaft kann nur dann zur Annahme eines einzigen Verpachtungs-BgA führen, wenn die Objekte eine „Einrichtung“ (funktionelle Einheit) i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG bilden. Ist das nicht der Fall, handelt es sich auch dann um mehrere selbständige Verpachtungs-BgA, wenn die Pachtverträge bei der Trägerkörperschaft von derselben organisatorischen Untergliederung oder nach einheitlichen Maßgaben und Grundsätzen verwaltet und betreut werden.

Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob eine – der Gewährung der erweiterten Kürzung entgegenstehende – Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn die hinter der Betriebsgesellschaft stehende Kapitalgesellschaft zwar nicht über die Mehrheit der Stimmrechte bei der Besitzgesellschaft verfügt, aber als Alleingesellschafterin von deren allein geschäftsführungsbefugter Komplementärin beherrschenden Einfluss auf die Geschicke des täglichen Lebens hat (Az. IV R 31/19).

Leitsatz

1. Die Mehrheitsbeteiligung eines einzelnen Gesellschafters oder einer Personengruppe vermittelt diesen grundsätzlich auch bei einer KG die erforderliche Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung und damit die Möglichkeit, in der KG ihren Willen durchzusetzen. Trotz Mehrheitsbeteiligung kann aber aufgrund der Umstände des Einzelfalls eine Beherrschungsidentität zu verneinen sein.
2. Hat die mehrheitlich an einer Betriebsgesellschaft beteiligte Kommanditistin einer Besitzgesellschaft aufgrund der ihr als Treuhänderin gegenüber Treugebern obliegenden Treuepflicht in der Gesellschafterversammlung der Besitz-KG ihre eigenen Interessen überwiegend den Interessen der Treugeber unterzuordnen, so scheidet die Annahme einer personellen Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung aus.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17.10.2019 – 6 K 832/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29.02.2016 aufgehoben.

Die Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 werden unter Abänderung der geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, jeweils vom 09.07.2015, jeweils auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn an Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes die erweiterte Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes gewährt wird.

Die Berechnung der Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), der X-GmbH & Co. KG, ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag vom … 1997 „der Erwerb, die Errichtung … und die Vermietung von Grundstücken … sowie die Beteiligung …“.

Die Kommanditanteile an der Klägerin wurden in den Streitjahren (2008 und 2009) sämtlich von der A-Holding gehalten, wobei diese in den Streitjahren zwischen 38,81 % und 48,43 % der Kommanditanteile auf eigene Rechnung, die übrigen treuhänderisch für Andere hielt. Die treuhänderische Beteiligung … erfolgte aufgrund eines Emissionsprospekts durch Abschluss eines für sämtliche Treugeber gleichlautenden Treuhandvertrags. Durch diesen war sichergestellt, dass die A-Holding mindestens 25,1 % des Kommanditkapitals auf eigene Rechnung hielt. Im Übrigen waren die Treugeber aufgrund des Gesellschaftsvertrags berechtigt, unmittelbar an der Gesellschafterversammlung teilzunehmen und ihre mitgliedschaftlichen Rechte dort auszuüben. Gleichermaßen war es ihnen möglich, sich in der Gesellschafterversammlung durch die A-Holding vertreten zu lassen und dieser Weisungen zur Stimmrechtsausübung zu erteilen.

Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin war die B-GmbH, die am Kapital der Klägerin nicht beteiligt war. Alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war die A-Holding.

Die Geschäftsführung der Klägerin oblag gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrags ausschließlich der Komplementärin (B-GmbH). Sie war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die Geschäftsführung erstreckte sich auf alle Rechtsgeschäfte, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks erforderlich sind, insbesondere die bereits im Investitionsplan genannten. Geschäftsführungsmaßnahmen, die über den gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft hinausgingen, bedurften der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, es sei denn, ihre unverzügliche Ergreifung war für die Belange der Gesellschaft erforderlich.

Die Zustimmung zu Geschäften, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgingen, bedurfte regelmäßig der einfachen Mehrheit (§ 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags), in besonderen Fällen einer qualifizierten Mehrheit von 75 % (§ 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags) der anwesenden bzw. vertretenen Stimmen. Zu den Geschäften i.S. des § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags zählten insbesondere der Erwerb, die Veräußerung und Belastung von Grundstücken, soweit dies nicht im Investitionsplan vorgesehen war, die Vermietung und Verpachtung der Objekte, soweit es sich nicht um die Vermietung gemäß der Zweckbestimmung im Emissionsprospekt handelte, sowie die Kündigung von Gebäude- und Grundstücksmietverträgen.

Zwischen der Geschäftsführung der A-Holding und der B-GmbH bestand weitgehende Personenidentität.

Vermittelt durch eine 100 %-ige Beteiligung an der H-GmbH hielt die A-Holding zudem sämtliche Aktien an der X-AG (AG), die wiederum alleinige Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG) war. Zwischen der A-Holding und der H-GmbH sowie zwischen der H-GmbH und der AG bestanden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge. Komplementärinnen der M-KG waren die S-GmbH, die Y-GmbH, sowie die V-GmbH, deren sämtliche Geschäftsanteile wiederum von der AG gehalten wurden. Zwischen der AG und der S-GmbH bestand ebenfalls ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag.

Die Klägerin vermietete der M-KG eine Immobilie, in der ein … betrieben wurde. Der Mietvertrag vom 03.11.1997 wurde beginnend ab dem 01.01.1998 für die Dauer von 20 Jahren geschlossen. Nach Ablauf dieser Zeit verlängerte sich die Mietdauer automatisch um jeweils fünf Jahre, wenn nicht zuvor eine der Vertragsparteien den Mietvertrag mit einer zwölfmonatigen Frist kündigte. Im Übrigen konnte die Klägerin den Mietvertrag aufgrund Zahlungsrückstands von einer Monatsmiete oder bei allgemeiner Einstellung der Zahlungen durch die Mieterin kündigen. Die anfänglich vereinbarte Miete unterlag einer Indexanpassung auf Anforderung eines Vertragsteils.

In ihren Gewerbesteuererklärungen 2008 und 2009 nahm die Klägerin jeweils die erweiterte Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) in Anspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dem zunächst in seinen Gewerbesteuermessbescheiden für 2008 vom 25.03.2010 und für 2009 vom 22.02.2011, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) standen.

Nach einer Außenprüfung versagte das FA mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden -nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) tragen die maßgeblichen Eingabewertbögen das Datum vom 17.06.2015- die erweiterte Kürzung. Zur Begründung wurde im Prüfungsbericht ausgeführt, dass die Klägerin aufgrund einer zwischen ihr und der M-KG bestehenden Betriebsaufspaltung gewerblich tätig werde. Die A-Holding sei imstande, sowohl bei der Klägerin als auch bei der M-KG ihren einheitlichen geschäftlichen Willen durchzusetzen, wodurch eine personelle Verflechtung dieser Gesellschaften begründet werde. Die Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die M-KG begründe zudem die erforderliche sachliche Verflechtung.

Der Einspruch der Klägerin wurde im Wesentlichen damit begründet, dass keine Beherrschung der Klägerin durch die A-Holding vorgelegen habe. Die A-Holding habe die Mehrheit der Kommanditanteile an der Klägerin lediglich treuhänderisch gehalten, sodass sie in der Gesellschafterversammlung der Klägerin ihren Willen nicht habe durchsetzen können. Mithin fehle es an der für eine Betriebsaufspaltung erforderlichen personellen Verflechtung. Die Beherrschung der Klägerin durch die A-Holding könne auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die A-Holding Alleingesellschafterin der Komplementärin (B-GmbH) sei. Wegen der rechtlichen Verselbständigung der B-GmbH als juristische Person entfalte diese -wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.08.1992 – IV R 13/91 (BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134) ergebe- abschirmende Wirkung. Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016).

Das FG Köln wies die Klage mit Urteil vom 17.10.2019 – 6 K 832/16 mit der Begründung ab, dass zwischen der Klägerin und der M-KG eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Auch eine personelle Verflechtung sei zu bejahen, weil die A-Holding, vermittelt durch die H-GmbH und die AG, jedenfalls unter Ausnutzung der durch die Beherrschungsverträge begründeten Weisungsbefugnisse in der Gesellschafterversammlung der Betriebsgesellschaft (M-KG) ihren Willen habe durchsetzen können. Die A-Holding habe aber auch bei der Klägerin als Besitzgesellschaft ihren Willen hinsichtlich der Geschäfte des täglichen Lebens durchsetzen können. Zwar sei sie nicht mehrheitlich im eigenen Namen und für eigene Rechnung an der Klägerin beteiligt und habe mithin im Rahmen der Gesellschafterversammlung der Klägerin nicht die Mehrheit der Stimmrechte gehabt. Gleichwohl habe sie, vermittelt durch ihre Beteiligung an der B-GmbH als Komplementärin der Klägerin, beherrschenden Einfluss auf die Geschäfte des täglichen Lebens gehabt. Diese Möglichkeit habe der A-Holding auch nicht durch die Gesellschafterversammlung der Klägerin entzogen werden können, denn die B-GmbH sei durch den Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung und Vertretung berufen gewesen. Ihre Abberufung hätte daher einer Änderung des Gesellschaftsvertrags bedurft, die jedoch nicht gegen die Stimmen der A-Holding habe erfolgen können. Damit sei auch die Abberufung der von der A-Holding berufenen Geschäftsführer von deren Zustimmung abhängig gewesen. Es genüge die Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens bezüglich des die sachliche Verflechtung begründenden Überlassungsgeschäfts. Diese Geschäfte hätten keiner Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurft. Dass die Kündigung des Mietverhältnisses gemäß § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Zustimmung bedurfte, sei unerheblich, denn die Kündigung des Mietverhältnisses sei auch und insbesondere aus der Perspektive der Treugeber-Kommanditisten als Grundlagengeschäft anzusehen. Die Klägerin könne sich auch nicht auf die Abschirmwirkung der B-GmbH als Kapitalgesellschaft berufen. In seinem Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 habe der BFH die beherrschende Stellung einer natürlichen Person bezüglich einer Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG u.a. deshalb bejaht, weil sie, vermittelt durch die Komplementär-GmbH, die täglichen Geschäfte der Betriebsgesellschaft habe steuern können. Mithin sei eine abschirmende Wirkung bezogen auf die Geschäftsführung gerade nicht anzunehmen. Dies gelte umso mehr, als zwischen der Geschäftsführung der A-Holding und der B-GmbH weitreichende Personenidentität bestanden habe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG).

Sie ist weiterhin der Auffassung, dass mangels Beherrschung der Klägerin als Besitzgesellschaft durch die A-Holding keine personelle Verflechtung und damit keine Betriebsaufspaltung vorliege, und begründet dies u.a. damit, dass die A-Holding mangels Mehrheit der Stimmrechte nicht ihren Willen in der Gesellschafterversammlung der Klägerin habe durchsetzen können. Ihr sei es nicht möglich gewesen, z.B. auf geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen der M-KG als Betriebsgesellschaft zu reagieren, wenn dies die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin und der Treugeber beeinträchtigt hätte, zumindest nicht ohne die Gefahr des Entzugs der Geschäftsführungsbefugnis. Sie habe auch eine zur Abberufung der Geschäftsführerin erforderliche Änderung des Gesellschaftsvertrags nicht durch ihre Sperrminorität verhindern können, denn sie sei -als Folge der Ausgestaltung der Klägerin als Publikums-KG bzw. als … in Gestalt eines geschlossenen Immobilienfonds- aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht verpflichtet gewesen, einer von der Mehrheit der Treugeber beschlossenen Änderung des Gesellschaftsvertrags mit Blick auf die Komplementärin zuzustimmen. Soweit sich der einheitliche Beherrschungswille auf das Nutzungsverhältnis der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen müsse, dieses insbesondere nicht gegen den Willen der hinter Besitz- und Betriebsgesellschaft stehenden Person oder Personengruppe aufgelöst werden dürfe, habe die A-Holding weder als Kommanditistin noch als mittelbare Geschäftsführerin der Klägerin gegen den Willen der anderen Gesellschafter der Klägerin -der Treugeber- einen Abschluss oder eine Kündigung eines Mietvertrags durchsetzen können. Vielmehr habe sie bei diesem und einer Reihe anderer zustimmungspflichtiger Geschäfte von den Treugebern überstimmt werden können. Aber auch soweit nach Ansicht des FG allein die Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens für die personelle Verflechtung maßgebend sei, sei die Komplementärin der Klägerin nicht in der Lage gewesen, das Tagesgeschäft autonom zu beherrschen. Die Mietkonditionen seien durch den Emissionsprospekt und den in § 11 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Zustimmungsvorbehalt derart vorgegeben gewesen, dass eine einseitige Einflussnahme durch die A-Holding auf die Komplementärin zur Verbesserung der Lage der Betriebsgesellschaft oder als Reaktion auf veränderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen nicht möglich gewesen sei.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 17.10.2019 – 6 K 832/16 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 29.02.2016 aufzuheben und unter Abänderung der geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, jeweils vom 09.07.2015, den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009 jeweils auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn an Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die erweiterte Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist u.a. der Auffassung, dass es im Streitfall auf die Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung nicht ankomme, weil die Beherrschung der Geschäftsführung im Sinne der Geschäfte des täglichen Lebens durch die besonderen atypischen gesellschaftsvertraglichen Rahmenbedingungen vorgegeben gewesen sei. Über die B-GmbH habe die A-Holding ihre geschäftlichen Vorstellungen im Bereich der Alltagsgeschäfte in der Klägerin als Besitzgesellschaft entfalten können. Ein Weisungsrecht der Treugeber-Kommanditisten sei insoweit nahezu ausgeschlossen. Die Stellung der A-Holding als geringfügig unterhälftig beteiligte Gesellschafterin und die außergewöhnlich stark ausgestaltete Machtstellung in der Geschäftsführung -alleinige Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens, zudem keine Auflösung des Mietverhältnisses gegen den Willen der A-Holding- führe dazu, dass sich auf Dauer nur der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der A-Holding in Besitz- und Betriebsunternehmen durchsetzen könne.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung und zur Änderung der angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide in dem beantragten Umfang. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitfall eine Betriebsaufspaltung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entgegensteht.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist -über die hier unstreitig nicht gegebenen Fälle der Versagung der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG hinaus- grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen (originär) gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn der Zweck der sog. Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt und schließt eine erweiterte Kürzung aus (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2009 – IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279, unter II.1.a, m.w.N.; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21).

2. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- (originär) gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020 – IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24, m.w.N.).

a) Die Beteiligten und ihnen folgend das FG sind zu Recht davon ausgegangen, dass eine sachliche Verflechtung im Streitfall zu bejahen ist. Eine solche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn das Grundstück der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 25, m.w.N.). Das im Streitfall vermietete und für einen … genutzte Grundstück stellte eine wesentliche Betriebsgrundlage der M-KG dar.

b) Das FG hat jedoch wie das FA zu Unrecht eine personelle Verflechtung bejaht.

aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge (sachliche Verflechtung), die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe sollen aufgelöst werden können, die das Besitzunternehmen beherrscht (z.B. BFH-Urteile in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b; in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 27, m.w.N.).

Dies kann nicht nur bei einer -im Streitfall nicht gegebenen- Beteiligungsidentität zu bejahen sein, bei der an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.). Eine personelle Verflechtung kann auch bei fehlender Beteiligungsidentität vorliegen, wenn der Mehrheitsgesellschafter oder die Mehrheits-Personengruppe in beiden Unternehmen ihren geschäftlichen Willen durchsetzen können (Beherrschungsidentität; z.B. BFH-Beschluss vom 23.12.2003 – IV B 45/02, juris, unter 2.a). So geht die höchstrichterliche Rechtsprechung bei einem Unternehmen in der Rechtsform einer KG (wie hier die Klägerin) im Grundsatz davon aus, dass in dieser Gesellschaft (nur) derjenige seinen Willen durchsetzen kann, der auch über die erforderliche Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung der KG verfügt (BFH-Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b, zu einer Betriebs-Personengesellschaft).

Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 (Rz 29) ausgeführt hat, dass sich eine personelle Verflechtung ergeben könne, „wenn eine Person oder Personengruppe zwar nicht nach den Beteiligungsverhältnissen, aber nach ihren Befugnissen zur Geschäftsführung bei der Besitz- wie auch der Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen kann“, sollte damit nicht zum Ausdruck gebracht werden, dass bei Prüfung der Beherrschungsidentität der Frage der Mehrheitsbeteiligung an Besitz- und Betriebsunternehmen keine Bedeutung (mehr) zukommt. Dies ergibt sich zum einen schon aus dem Bezug auf das BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11 (Rz 36), wo ausdrücklich vom Gegenteil die Rede ist. Zum anderen waren nach dem der Entscheidung in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 zugrunde liegenden Sachverhalt drei Gesellschafter gemeinsam (als Personengruppe) jeweils mehrheitlich an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt, wobei eine Beherrschungsidentität trotz dieser Beteiligungsverhältnisse von jenem FG wegen eines von diesem angenommenen Verstoßes gegen § 181 BGB verneint worden war.

Ob die Voraussetzungen der personellen Verflechtung erfüllt sind, ist allerdings anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls festzustellen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.; BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11, Rz 36 am Ende). Nicht in jedem Fall kann nämlich schon allein aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung an Besitz- und Betriebsunternehmen auf eine personelle Verflechtung geschlossen werden. Vielmehr kann trotz einer nominellen Mehrheitsbeteiligung die Beherrschung durch den Mehrheitsgesellschafter zu verneinen sein. Deshalb können besondere Umstände des Einzelfalls auch bei einer Mehrheitsbeteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und Betriebsunternehmen die Prüfung erfordern, ob diese Umstände der Durchsetzung eines einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillens in beiden Unternehmen und damit einer personellen Verflechtung entgegenstehen. Eine solche Situation kann u.a. bei einem treuhänderischen Halten der Beteiligung gegeben sein. So gebietet es die dem Treuhänder gegenüber dem Treugeber obliegende Treuepflicht, dass er in der Gesellschafterversammlung seine eigenen Interessen den Interessen des Treugebers unterordnet (BFH-Urteil vom 17.03.1987 – VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858, unter II.3.b, zur Treuhand an einem GmbH-Anteil).

bb) Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine personelle Verflechtung vor. Zwar hat das FG zu Recht bei der Beurteilung der personellen Verflechtung auch die mittelbare Beteiligung der A-Holding über eine Kapitalgesellschaft an der M-KG als Betriebsgesellschaft berücksichtigt (1). Ungeachtet der vom FG entgegen der Auffassung der Klägerin bejahten Frage, ob bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung auch eine mittelbare Beteiligung der A-Holding über eine Kapitalgesellschaft (B-GmbH) an der Klägerin als Besitzgesellschaft berücksichtigt werden kann (2), scheitert die Annahme einer personellen Verflechtung bereits daran, dass die A-Holding in den Streitjahren nicht in der Lage war, ihren Willen in der Klägerin durchzusetzen (3).

(1) Die Beteiligten und ihnen folgend das FG sind zu Recht davon ausgegangen, dass die A-Holding die M-KG als Betriebsgesellschaft mittelbar über ihre 100 %-ige Beteiligung an der H-GmbH, diese wiederum zu 100 % beteiligt an der AG als alleiniger Kommanditistin der M-KG, sowie die in diesem Zusammenhang mit den Komplementärinnen der M-KG abgeschlossenen Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge beherrschen konnte. Schon nach bisheriger Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, kann die Herrschaft über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit -unter der Voraussetzung der gleichzeitigen Beherrschung des Besitzunternehmens- eine personelle Verflechtung begründet werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.08.1974 – I R 136/70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112; in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.1.b, m.w.N.; vom 28.11.2001 – X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.4.a; vom 20.07.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.3.d; vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.d; vom 05.06.2008 – IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858, unter II.2.b; vom 29.11.2017 – X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 48). Nachdem zwischen den Beteiligten insoweit auch im Revisionsverfahren kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

(2) Ob der Annahme der Beherrschung der Klägerin als Besitzgesellschaft durch die A-Holding entgegensteht, dass die A-Holding zwar auch alleinige Gesellschafterin der allein zur Geschäftsführung berufenen Komplementärin der Klägerin (B-GmbH) gewesen ist, diese jedoch die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Insoweit kann hier offen bleiben, ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festzuhalten ist, dass eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, wegen des sog. Durchgriffsverbots -entgegen der Ansicht des FG- nicht zur Beurteilung einer personellen Verflechtung herangezogen werden kann.

(3) Denn das FG hat jedenfalls verkannt, dass die aus gesellschaftsrechtlicher Sicht mehrheitlich an der Klägerin beteiligte A-Holding -ungeachtet des Umstands, dass treuhändisch gehaltene Gesellschaftsanteile (hier Kommanditanteile) steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen sind- nach Maßgabe der im Streitfall getroffenen Regelungen im Emissionsprospekt, in den Treuhandverträgen und im Gesellschaftsvertrag der Klägerin in den wesentlichen Fragen, insbesondere in Bezug auf den hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage „Grundstück“ bestehenden Nutzungsüberlassungsvertrag, bei der Klägerin als Besitzunternehmen nicht ihren Willen durchsetzen konnte. Denn insbesondere die Kündigung von Gebäude- und Grundstücksmietverträgen war nach dem Gesellschaftsvertrag mit einfacher Mehrheit der in der Gesellschafterversammlung anwesenden und/oder vertretenen Stimmen zustimmungspflichtig. Dabei konnte die A-Holding jedoch nach dem Gesellschaftsvertrag über keine eigene Stimmenmehrheit verfügen, sondern allenfalls gemeinsam mit den Stimmen der Treugeber. Selbst wenn bzw. soweit die A-Holding die zur eigenen Teilnahme an der Gesellschafterversammlung berechtigten Treugeber dort vertreten hätte, hätte sie deren Weisungen zur Stimmrechtsausübung folgen müssen. Deshalb hätte der Mietvertrag mit der M-KG als rechtliche Grundlage des die sachliche Verflechtung begründenden Nutzungsverhältnisses -selbst wenn dies im Hinblick auf die Interessenlage der Treugeber unwahrscheinlich erscheint- auch gegen den Willen der A-Holding aufgelöst werden können.

3. Ist deshalb im Streitfall eine Betriebsaufspaltung zu verneinen, liegen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung vor. Unter Berücksichtigung dessen sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide zu ändern. Die Übertragung der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags 2008 und 2009 auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 FGO.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH entschied, dass die Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn führt (Az. VI R 45/18).

Leitsatz

1. Die Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds führt beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn.
2. Wird der für die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 66 EStG erforderliche Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt, ist die vom Arbeitgeber erbrachte Ablöseleistung in vollem Umfang (lohn-)steuerpflichtig.

 

Der BFH entschied, dass der für Länder und Kommunen erfolgende Betrieb von Flüchtlingsunterkünften durch eine GmbH von der Umsatzsteuer befreit ist; dasselbe gilt für den Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft (Az. V R 1/19).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 24.03.2021 V R 1/19 entschieden, dass der für Länder und Kommunen erfolgende Betrieb von Flüchtlingsunterkünften durch eine GmbH von der Umsatzsteuer befreit ist; dasselbe gilt für den Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft.

Im Streitfall bewirtschaftete die Klägerin, eine GmbH, eine Vielzahl von Unterbringungseinrichtungen für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose. Dabei handelte es sich sowohl um Gemeinschaftsunterkünfte für Flüchtlinge in kommunaler Trägerschaft als auch um Erstaufnahmeeinrichtungen verschiedener Bundesländer sowie um eine städtische Obdachlosenunterkunft. In der Regel verantwortete die Klägerin insbesondere die Ausstattung der jeweiligen Unterkunft, deren Reinigung und personelle Besetzung sowie die soziale Betreuung der untergebrachten Personen. Das Finanzamt behandelte die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte als umsatzsteuerpflichtig. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Der dagegen eingelegten Revision gab der BFH statt. Die Klägerin könne sich auf eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem berufen. Nach dieser Bestimmung sind u. a. eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen von der Steuer befreit, wenn sie von Einrichtungen bewirkt werden, die der betreffende Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt hat.

Dies war vorliegend der Fall. Die Klägerin ist als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt, insbesondere weil die Übernahme des Betriebs von Flüchtlingsunterkünften durch private Dritte in verschiedenen Bundesländern durch spezifische Vorschriften geregelt ist. Dabei ist unerheblich, dass die Klägerin ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber den Flüchtlingen und Obdachlosen, sondern gegenüber den Trägern der Unterkünfte (Länder und Kommunen) erbracht hat. Weiter handelt es sich bei dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen, die für die Unterbringung der Flüchtlinge und Obdachlosen auch unerlässlich sind, da die in den Unterkünften aufgenommenen Menschen wirtschaftlich hilfsbedürftig sind. Sie gehören damit zu dem anerkanntermaßen begünstigten Personenkreis. Demgegenüber ist insbesondere die asylrechtliche Funktion der Flüchtlingsunterkünfte und der mit einer Obdachlosenunterkunft verfolgte Zweck der Gefahrenabwehr für die Umsatzsteuerbefreiung unerheblich.

Da die Klägerin neben dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte weitere Umsätze tätigte und hierzu hinreichende Feststellungen des FG fehlten, konnte der BFH über die Klage nicht abschließend entscheiden und verwies die Sache an das FG zurück.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.11.2018 – 1 K 3578/15 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Umsatzsteuerpflicht des Betriebs von Unterkünften für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, bewirtschaftete im Jahr 2014 (Streitjahr) eine Vielzahl von Unterbringungseinrichtungen für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose in verschiedenen Bundesländern. Sie wurde insoweit aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem jeweiligen Träger der Unterkunft -Bundesländer, Städte und Landkreise (Träger)- tätig. Für ihre Leistungen erhielt die Klägerin entsprechend der jeweiligen vertraglichen Vereinbarung Geldzahlungen von dem jeweiligen Träger, die sich teilweise nach der Zahl der betreuten Personen und teilweise nach einem Pauschalbetrag bemaßen. Die Klägerin wies in den hierfür von ihr ausgestellten Rechnungen keine Umsatzsteuer aus.

Bei der Bewirtschaftung von Gemeinschaftsunterkünften für Flüchtlinge in kommunaler Trägerschaft übernahm die Klägerin die Unterbringung der zugewiesenen Flüchtlinge in der jeweiligen Unterkunft (sowie auch die Unterbringung zugewiesener Aussiedler oder Spätaussiedler in einer Unterkunft der Stadt A und in zwei Unterkünften der Stadt B). Hierzu stattete sie die Unterkunft aus, gewährleistete die Instandhaltung der Ausstattung, verantwortete die Reinigung der Unterkunft und sorgte für eine personelle Besetzung der Unterkunft insbesondere mit einer Heimleitung. Zudem übernahm die Klägerin die soziale Betreuung der untergebrachten Flüchtlinge durch Fachpersonal. Teilweise stellte die Klägerin auch einen Sicherheitsdienst und übernahm in Abstimmung mit dem Träger die Ausgabe von Taschengeld, Wertgutscheinen oder Sachleistungen an die Flüchtlinge. Die Immobilie der jeweiligen Gemeinschaftsunterkunft wurde der Klägerin in der Regel von dem jeweiligen Träger -entgeltlich oder unentgeltlich- zur Verfügung gestellt. Im Fall der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C überließ -umgekehrt- die Klägerin die Immobilie dem Landkreis A als Träger der Unterkunft und betrieb darin für ihn die Unterkunft.

In der … Erstaufnahmeeinrichtung für Flüchtlinge (Land 1) übernahm die Klägerin die Verpflegung der Flüchtlinge und deren Sozialbetreuung (Hilfe bei persönlichen Angelegenheiten, Freizeitgestaltung und Kinderbetreuung). Das Land 1 stellte hierfür das Grundstück nebst aufstehendem Gebäude zur Verfügung, stattete die Unterkunft mit Inventar und technischer Infrastruktur aus und übernahm die Hausmeisterei, den Reinigungsdienst und die Bewachung/ Sicherheit mit eigenen Subunternehmern. Die Klägerin übernahm die Koordination und Überwachung dieser drei externen Dienstleister, denen gegenüber sie weisungsbefugt war.

Der Klägerin wurde ferner die Unterbringung und Betreuung Asylsuchender in der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 in D übertragen. Die Klägerin stattete die ihr von dem Träger hierzu unentgeltlich zur Verfügung gestellte Immobilie entsprechend aus und besorgte die Instandhaltung der Ausstattung. Zudem übernahm sie umfangreiche Betreuungs- und Verpflegungsleistungen sowie die Organisation und Koordination der Gesundheits- und Röntgenuntersuchungen durch das zuständige Gesundheitsamt.

Schließlich übernahm die Klägerin die Bewirtschaftung einer ihr hierzu unentgeltlich überlassenen städtischen Obdachlosenunterkunft. Über die Aufnahme der Männer, die in der Regel über einen Berechtigungsschein des Sozialamtes verfügten, entschied das Sozialamt des Trägers. Die Klägerin stellte den Bewohnern eine vorübergehende Unterkunft sowie Wasch- und Kochmöglichkeiten zur Verfügung, kontrollierte die Einhaltung der Hausordnung und hielt Nahrungsmittel für Notfälle vor. Sie hatte hierfür -neben den erforderlichen (technischen) Hilfsmitteln- eine pädagogische Fachkraft als Einrichtungsleitung, mindestens einen Sozialarbeiter sowie Mitarbeiter mit hauswirtschaftlichen Kenntnissen zu stellen.

In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 unterwarf die Klägerin jeweils die Hälfte der mit dem Betrieb der Unterkünfte ausgeführten Umsätze dem regulären und dem ermäßigten Steuersatz. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, sämtliche Umsätze aus dem Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte seien gemäß § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) von der Umsatzsteuer befreit.

Gegen die Einspruchsentscheidung, mit der der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA-) den Einspruch als unbegründet zurückwies, erhob die Klägerin Klage. Während des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) reichte die Klägerin eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, die nach der Zustimmung des FA gemäß § 168 der Abgabenordnung einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand. Darin behandelte die Klägerin u.a. die streitigen Umsätze aus dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte als steuerpflichtig, und zwar in Höhe von … € (netto) als dem Steuersatz von 19 % und in Höhe von … € (netto) als dem Steuersatz von 7 % unterfallend. Zudem erklärte die Klägerin nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von … € und nicht steuerbare Umsätze in Höhe von … €. Sie zog Vorsteuerbeträge in Höhe von … € ab. Im weiteren Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens reichte die Klägerin eine korrigierte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, deren Änderung lediglich Höhe und Zusammensetzung der steuerfreien Umsätze betraf.

Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1018 veröffentlichten Urteil ab.

Die Klägerin erbringe mit dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte in den von dem jeweiligen Leistungsempfänger -nur im Fall des Landkreises E entgeltlich- zur Verfügung gestellten Gebäuden eine einheitliche, komplexe sonstige Leistung eigener Art. Anders sei dies nur im Fall des Landkreises A, gegenüber dem die Klägerin eine sonstige Leistung durch den Betrieb der Gemeinschaftsunterkunft sowie eine weitere Leistung durch Überlassung des bebauten Grundstücks erbringe. Letzteres entspreche der übereinstimmenden Behandlung durch die Klägerin und das FA.

Die Klägerin erbringe keine Beherbergungsleistungen, weil es nicht auf die Verweildauer der Flüchtlinge, sondern auf die nach der Vereinbarung mit dem jeweiligen Träger der Unterkunft zu erbringende Leistung ankomme. Danach sei die Klägerin zur Bewirtschaftung der jeweiligen Unterkunft verpflichtet gewesen. Die dabei von der Klägerin auszuführenden Tätigkeiten seien jeweils so eng miteinander verbunden, dass sie einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang bildeten.

Der Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte sei nicht nach nationalem Recht von der Umsatzsteuer befreit. Die Betreiberleistungen der Klägerin kämen nicht Personen zugute, die i.S. von § 4 Nr. 16 UStG hilfsbedürftig seien. Eine analoge Anwendung der Vorschrift auf wirtschaftlich bedürftige Menschen scheide ebenso aus wie eine entsprechende europarechtskonforme Auslegung. Schließlich fehle es an den Voraussetzungen einer Befreiung nach § 4 Nr. 18 UStG, weil die Klägerin weder ein anerkannter Wohlfahrtsverband noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen sei.

Der Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte sei auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit. Die Klägerin könne sich zwar unmittelbar hierauf berufen, jedoch sei sie sowohl hinsichtlich des Betriebs von Erstaufnahmeeinrichtungen als auch mit Blick auf den Betrieb von Gemeinschaftsunterkünften nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt. Die Klägerin erbringe ihre Leistungen nicht an die Flüchtlinge, sondern als Subunternehmerin an den jeweiligen Träger der Unterkunft. Der Vergütungsanspruch hierfür resultiere allein aus dem jeweiligen Vertrag mit dem Träger; eine gesetzliche Regelung zur Kostenübernahme durch den Träger bestehe nicht. In Sachsen sei zwar eine Übertragung des Betriebs von Unterbringungseinrichtungen auf Dritte gesetzlich vorgesehen, dies reiche jedoch für eine Anerkennung als soziale Einrichtung nicht aus. Im Übrigen entsprächen die von der Klägerin mit den Trägern geschlossenen Verträge nicht dem sozialrechtlichen Dreiecksverhältnis, das unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 75 ff. des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch zu einer Anerkennung führe.

Eine Steuerbefreiung sei auch nicht aus Neutralitätsgründen erforderlich. Zwar habe die Finanzverwaltung für entsprechende Leistungen in den Jahren 2014 bis 2018 von § 4 Nr. 18 UStG abweichende Billigkeitsregelungen zugunsten von Zweckbetrieben steuerbegünstigter Körperschaften, juristischen Personen des öffentlichen Rechts und Vermietungsgenossenschaften angewendet, doch könne eine Steuerbefreiung auch nach der MwStSystRL unter der Voraussetzung gewährt werden, dass der Steuerpflichtige nicht mit Gewinnstreben handele.

Für den Betrieb einer Obdachlosenunterkunft durch die Klägerin gelte Entsprechendes.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Ihre Umsätze seien nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG steuerfrei. Die dortige Aufzählung der Gründe für die Hilfsbedürftigkeit sei nicht abschließend. Europarechtlich seien auch Leistungen gegenüber wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen erfasst. Durch teleologische Extension sei eine richtlinienkonforme Auslegung zu erreichen.

Die Betreuungskosten seien im Jahr 2013 auch in mindestens 25 % der Fälle von gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder teilweise übernommen worden, weil die Klägerin keine Flüchtlinge betreue, ohne dass die Länder, Landkreise oder kreisfreien Städte als gesetzliche Sozialträger die Kosten übernähmen. Gemäß § 10 des Asylbewerberleistungsgesetzes (AsylbLG) i.V.m. den landesrechtlichen Vorschriften seien die Bundesländer, Landkreise und kreisfreien Städte zuständig. Sie seien insoweit gesetzliche Träger der Sozialhilfe, weil es sich hier nach Art und Schwerpunkt der erbrachten Leistungen nicht um ordnungsrechtliche Maßnahmen, sondern um eine fürsorgerische Leistung handele.

Hilfsweise seien die Leistungen der Klägerin nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei. Die Klägerin erbringe eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen. Hierunter falle auch die Unterstützung bei wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit. Unerheblich sei, ob die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach nationalem Recht vorrangig dem Sozial- oder dem Ordnungsrecht zuzuordnen seien, weil Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eigenständige Begriffe des Unionsrechts verwende. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Asylpolitik als unionsrechtlicher Belang vor allem den sozialen und humanitären Charakter der Flüchtlingsthematik betreffe. Zudem erfordere die enge Verbundenheit der Leistungen mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit nicht, dass ein Vertragsverhältnis unmittelbar mit den Flüchtlingen bestehe.

Die Klägerin sei auch als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt. Ohnehin sei eine solche Anerkennung für die Steuerbefreiung nicht erforderlich. Jedenfalls aber folge die Anerkennung der Klägerin daraus, dass sie die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfülle. Zudem sei die Tätigkeit der Klägerin mit der eines Altenheimes vergleichbar, weil nahezu identische Tätigkeiten erbracht würden und nur die Art der Hilfsbedürftigkeit der Bewohner sich unterscheide. Eine unterschiedliche Behandlung führe daher zu einem Verstoß gegen Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union. Zudem erbrächten Einrichtungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG erfüllten, mit der Flüchtlingshilfe steuerfreie Tätigkeiten.

Weiter sei zu berücksichtigen, dass verschiedene landesrechtliche Vorschriften eine Übertragung des Betriebs von Flüchtlingsunterkünften auf Private vorsähen. Mit der Gewährung eines menschenwürdigen Existenzminimums sei auch ein erhebliches Gemeinwohlinteresse verbunden. Im Übrigen trügen die Auftraggeber der Klägerin und damit öffentlich-rechtliche Einrichtungen die Kosten der Unterbringung der Flüchtlinge.

Schließlich sei auch der Betrieb der Obdachlosenunterkunft steuerfrei. Dies ergebe sich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung aus § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG, weil die Klägerin auch insoweit Leistungen an wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen erbringe. Hilfsweise führe eine unmittelbare Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zur Steuerfreiheit. Der Hilfe bei Obdachlosigkeit wohne eine erhebliche soziale Komponente inne. Auf den Umstand, dass Obdachlosigkeit eine Gefahr für die öffentliche Sicherheit darstelle, komme es nicht an. Ebenso wenig komme es darauf an, dass die Steuerbefreiung nicht zu einer geringeren Kostenbelastung der Obdachlosen führe, weil bereits die aufgrund der Kostenreduzierung bessere Zugänglichkeit ausreiche. Eine Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter sei nicht erforderlich, liege aber ohnehin vor. Diese folge aus der Kostenübernahme durch einen Sozialhilfeträger, weil die Klägerin damit die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfülle. Außerdem ergebe sich die Anerkennung aus einer Gesamtabwägung der maßgeblichen Kriterien.

Hilfsweise werde ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) angeregt.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze zum Steuersatz von 19 % um … € und die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze zum Steuersatz von 7 % um … € verringert wird mit der Maßgabe, dass sich sodann die abzugsfähigen Vorsteuern um … € vermindern.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe in überzeugender Weise entschieden und die Einwendungen der Klägerin überzeugten nicht.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Steuerfreiheit der von der Klägerin durch den Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte erbrachten Leistungen unter Verstoß gegen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL verneint. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zu den -neben der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C- als steuerfrei und als nicht steuerbar erklärten Umsätzen sowie zur Unterbringung von Aussiedlern oder Spätaussiedlern zu treffen.

1. Das FG hat die von der Klägerin erbrachten Leistungen zum Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte -mit Ausnahme der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C an den Landkreis A- zutreffend als nach nationalem Recht nicht steuerbefreit angesehen.

a) Diese Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil die Klägerin insoweit nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG keine Grundstücke an die Träger der Unterkünfte überlässt und -mangels Rechtsbeziehung- auch gegenüber den dort untergebrachten Personen keine steuerfreien Vermietungsleistungen erbringt (vgl. hierzu allgemein Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.09.2014 – V B 37/14, BFH/NV 2015, 67, Rz 8, und vom 06.08.2010 – V B 65/09, BFH/NV 2010, 2111, Rz 13).

b) Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil sie nicht mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden sind. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfasst nur Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege von Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind (BTDrucks 16/11108, S. 37). Dies ist jedoch bei den hier in den Einrichtungen untergebrachten Personen nicht per se der Fall; diese werden vielmehr aufgrund asyl- bzw. ordnungsrechtlicher Verpflichtung zur Sicherung ihres Existenzminimums untergebracht.

c) Ebenso wenig sind die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil die Klägerin weder ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen ist.

2. Das Unionsrecht enthält mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eine über das nationale Recht hinausgehende Steuerfreiheit.

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Steuer. Von dieser Steuerbefreiung sind nach Art. 134 MwStSystRL Leistungen ausgeschlossen, die für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind (Buchst. a) und die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden (Buchst. b).

b) Die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, auf die sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich unmittelbar berufen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.02.2016 – V R 46/14, BFHE 253, 421, Rz 27, und vom 29.03.2017 – XI R 6/16, BFHE 257, 471, Rz 26), knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (BFH-Urteile vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, Rz 45 f., und vom 17.07.2019 – V R 27/17, BFHE 266, 82, Rz 15; EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2005, 453, Rz 34).

aa) Bei dem Tatbestandsmerkmal der eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundenen Leistung handelt es sich um einen eigenständigen Begriff des Unionsrechts, der eine unionsrechtliche Definition erfordert (vgl. EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 22, m.w.N.). Zu den nach bisheriger EuGH-Rechtsprechung befreiten Umsätzen gehören insbesondere Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung für u.a. wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen (EuGH-Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 44; s.a. EuGH-Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 23) sowie der Betrieb von Heimen für betreutes Wohnen (vgl. EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, und Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 41 ff.).

bb) Die Voraussetzungen und Modalitäten der für die Steuerbefreiung erforderlichen Anerkennung legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören

• das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,
• das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,
• die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und
• die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit, insbesondere, wenn die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (EuGH-Urteile Kügler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58, und Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 43 f.; s.a. BFH-Urteile in BFHE 257, 471, Rz 29, und in BFHE 266, 82, Rz 26).

cc) Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergibt sich, dass diese Bestimmung keinerlei Bedingung hinsichtlich des Empfängers der steuerbefreiten Umsätze enthält, weshalb es unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige seine für die Sozialfürsorge oder die soziale Sicherheit unerlässlichen Leistungen unmittelbar gegenüber denjenigen erbringt, die der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit bedürfen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 34 ff.; vgl. auch EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, UR 2007, 587, Rz 31 f.; anders für den hier nicht vorliegenden Fall der Leistungserbringung an einen anderen Unternehmer, der diese benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an Hilfsbedürftige zu erbringen, s. BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39).

3. Im Streitfall hat das FG zu Unrecht die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter verneint.

a) Das FG hat seine Entscheidung rechtsfehlerhaft damit begründet, es reiche für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht aus, dass die Klägerin als Subunternehmerin für eine andere anerkannte Einrichtung tätig geworden sei (FG-Urteil, EFG 2019, 1018, Rz 248 f.). Damit bezieht sich das FG im Kern darauf, dass die Klägerin ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber den Flüchtlingen erbrachte, sondern sie im Rahmen eines Dreiecksverhältnisses tätig war, bei dem sie unmittelbar nur gegenüber der jeweiligen Gebietskörperschaft tätig wurde, die dann den Flüchtlingen selbst Unterkunft gewährte. Dies steht der Steuerbefreiung der Umsätze jedoch nach dem -erst im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen- EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 34 ff.) nicht entgegen (s. oben II.2.b cc).

Für die Anerkennung als Einrichtung ist es im Übrigen auch unerheblich, dass es sich bei der Klägerin um eine nicht gemeinnützig tätige GmbH handelt. Denn der Begriff „Einrichtung“ ist weit genug, um private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40, und Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 39; BFH-Urteile in BFHE 266, 82, Rz 25, und vom 13.06.2018 – XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 53).

Schließlich kommt es nicht auf das vom FG herangezogene BFH-Urteil in BFHE 253, 421 an, da es in dem dort entschiedenen Fall -anders als hier- bereits an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufgabenübertragung fehlte (BFH-Urteil in BFHE 253, 421, Rz 36).

b) Im Streitfall folgt die Anerkennung der Klägerin als soziale Einrichtung aus spezifischen Vorschriften, der mit diesen Vorschriften verbundenen Kostentragung durch die öffentliche Hand, dem Tätigwerden im Gemeinwohlinteresse sowie aus dem Neutralitätsprinzip.

aa) Die Übernahme des Betriebs der kommunalen Gemeinschaftsunterkunft für Flüchtlinge beruhte bei der Tätigkeit der Klägerin für den Landkreis E sowie für den Landkreis A auf § 3 Abs. 2 Satz 2 des Sächsischen Flüchtlingsaufnahmegesetzes (SächsFlüAG). Danach können die Unterbringungsbehörden -wovon auch das FG ausgeht- u.a. den Betrieb von Unterbringungseinrichtungen i.S. des § 3 Abs. 1 SächsFlüAG auf Dritte übertragen. Dabei berücksichtigt der erkennende Senat zum einen, dass diese regionale Rechtsvorschrift (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 44) durch die Verwaltungsvorschrift des Sächsischen Staatsministeriums des Innern (VwV Unterbringung und soziale Betreuung vom 26.06.2009, Sächsisches Amtsblatt -Abl SN- 2009, 1154, geändert durch Ziff. XVII der Verwaltungsvorschrift vom 01.03.2012, Abl SN 2012, 336) in Bezug auf Ausstattung und Betrieb der Unterkünfte konkretisiert wurde.

Zum anderen galten auch in weiteren Bundesländern entsprechende Vorschriften: So ging § 6 des Flüchtlingsaufnahmegesetzes Baden-Württemberg für den Betrieb der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 ebenfalls von der Möglichkeit einer Übertragung des Betriebs der Flüchtlingsunterkunft aus (vgl. zudem § 3 Abs. 1 Satz 4 des Landesaufnahmegesetzes -LAufnG- Hessen; § 4 Abs. 2 Satz 2 des Flüchtlingsaufnahmegesetzes Mecklenburg-Vorpommern; § 2 Abs. 1 Satz 2 des Thüringer Flüchtlingsaufnahmegesetzes; Nr. 14 Abs. 16 der Anlage zum Gesetz über die Zuständigkeiten in der Allgemeinen Berliner Verwaltung; § 4 Abs. 3 LAufnG Nordrhein-Westfalen in der bis 01.04.2016 geltenden Fassung; s.a. § 10 Abs. 2 LAufnG Brandenburg in der ab 01.04.2016 geltenden Fassung).

bb) Insbesondere auf der Grundlage dieser gesetzlichen Regelungen wurden die Kosten für die Leistungen der Klägerin vollständig von Kommunen und Ländern und damit von der öffentlichen Hand übernommen (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 39).

cc) Ferner ist mit dem Tätigwerden der Klägerin ein erhebliches Gemeinwohlinteresse verbunden. Jedenfalls aus dem Grundrecht auf Gewährleistung eines menschenwürdigen Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG- i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 1 GG) folgen Sozialstandards im Asylverfahren, zu denen auch eine angemessene Unterkunft gehört. Dieses Grundrecht steht als Menschenrecht auch sich in Deutschland aufhaltenden Flüchtlingen zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 18.07.2012 – 1 BvL 10/10, BVerfGE 132, 134, Rz 63). Darüber hinaus sind die Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Modalitäten der Aufnahme von Flüchtlingen gemäß Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 2013/33/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2013 zur Festlegung von Normen für die Aufnahme von Personen, die internationalen Schutz beantragen (Aufnahmerichtlinie) -im Folgenden Richtlinie 2013/33/EU-, unionsrechtlich verpflichtet, in jedem Fall sicherzustellen, dass der Betroffene seine elementarsten Bedürfnisse befriedigen kann, wie etwa eine Unterkunft zu finden (vgl. EuGH-Urteil Zubair Haqbin vom 12.11.2019 – C-233/18, EU:C:2019:956, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2020, 456, Rz 46).

dd) Darüber hinaus widerspräche es dem Neutralitätsprinzip, die von der Klägerin erbrachten Betreiberleistungen von der Steuerbefreiung auszunehmen. Denn Flüchtlingsunterkünfte wurden auch durch gemeinnützige Körperschaften betrieben, die einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege -etwa dem Deutschen Roten Kreuz e.V.- als Mitglied angeschlossen sind und dabei im Rahmen finanzbehördlicher Billigkeitsregelungen als nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei behandelt wurden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2014 – IV C 2-S 2730/0-01, BStBl I 2014, 1613, und vom 09.02.2016 – III C 3-S 7130/15/10001, BStBl I 2016, 223).

c) Die danach bestehende unternehmerbezogene Anerkennung der Klägerin im Bereich der Flüchtlingsunterkünfte wirkt auch für gleichartige Leistungen in anderen Bereichen, wie hier dem Betrieb der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 (s. unter II.4.b cc) und der städtischen Obdachlosenunterkunft (s. unter II.4.c bb). Auf eine gesonderte Anerkennung kommt es insoweit nicht an. Denn nach dem bereits im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG sind die dort von Einrichtungen nach Satz 1 Buchst. b bis l dieser Vorschrift erbrachten Leistungen steuerfrei, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht. Dies ist auch bei Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu beachten.

4. Die Klägerin erbrachte im Streitfall auch eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen.

a) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften stellt eine derartige Dienstleistung dar.

aa) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften ist zwar weder eine nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. unter II.2.b aa) anzuerkennende Pflege- oder Betreuungsleistung noch ist er mit einer solchen Leistung vergleichbar. Bei der Prüfung der leistungsbezogenen Voraussetzung der unionsrechtlichen Steuerbefreiung ist allerdings zu berücksichtigen, ob der Personenkreis der Begünstigten im Hinblick auf deren Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bereits bejaht hat (BFH-Urteile in BFHE 232, 232, Rz 30, und in BFHE 266, 82, Rz 18). Danach sind die leistungsbezogenen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL beim Betrieb von Flüchtlingsunterkünften zu bejahen.

(1) Flüchtlinge sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wirtschaftlich hilfsbedürftig und gehören damit zu dem anerkanntermaßen begünstigten Personenkreis. Sie verfügen in aller Regel über kein ausreichendes Vermögen, um ihren Lebensunterhalt selbst bestreiten zu können. Zudem ist Flüchtlingen eine Erwerbstätigkeit für die Dauer der Pflicht, in einer Erstaufnahmeeinrichtung zu wohnen, grundsätzlich nicht gestattet (§ 61 Abs. 1 des Asylgesetzes -AsylG-); im Übrigen ist ihnen während des Asylverfahrens eine Erwerbstätigkeit nur bei Erteilung einer im Ermessen der Ausländerbehörde stehenden Erlaubnis gestattet (§ 61 Abs. 2 AsylG).

Auch der nationale Gesetzgeber sieht Leistungen im Zusammenhang mit Migration als eng mit der Sozialfürsorge verbunden an (vgl. BTDrucks 19/13436, S. 147). Dies entspricht dem unionsrechtlichen Verständnis des Sozialen, wonach davon insbesondere ein zwischenmenschliches Handeln erfasst ist, das -wie die wirtschaftliche Unterstützung Bedürftiger- zur Bewältigung der Wechselfälle des Lebens mit Blick auf die Verletzlichkeit des Individuums und dessen Bedürfnis nach Hilfe und Schutz gewährt wird (s. hierzu EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010 – C-492/08, EU:C:2010:72, Rz 69).

(2) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften ist „eng“ mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden. In den Fällen der Altenheime und der Altenwohnheime ist anerkannt, dass das Überlassen der Wohnung und die im Hinblick auf die altersbedingte Hilfsbedürftigkeit der Bewohner erbrachte Unterstützungs- und Betreuungsleistung eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen darstellen (vgl. EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 42 ff.). Für die Flüchtlingsunterkünfte, in denen den Flüchtlingen ebenfalls -entsprechend der Art ihrer Hilfsbedürftigkeit- Unterkunft und Unterstützung geboten wird, kann nichts anderes gelten.

(3) Die asylrechtliche Funktion der Flüchtlingsunterkünfte steht der Einordnung des Betriebs der Flüchtlingsunterkünfte als eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistungen nicht entgegen.

Zwar werden mit der verpflichtenden Unterbringung von Flüchtlingen in einer Erstaufnahmeeinrichtung nach § 47 AsylG und anschließend -im Fall einer entsprechenden Auflage gemäß § 60 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 AsylG ebenfalls verpflichtend- in einer Gemeinschaftsunterkunft nach § 53 AsylG insbesondere asylverfahrensrechtliche Zwecke verfolgt (vgl. BTDrucks 12/2062, S. 1, 25 ff., 34; BVerfG-Beschluss vom 20.09.1983 – 2 BvR 1445/83, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1984, 558; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 05.06.1984 – 9 C 9/84, BVerwGE 69, 295, Rz 30).

Dies schließt jedoch nicht aus, in der Unterbringung der Flüchtlinge auch und zuvörderst eine Leistung der Sozialfürsorge zu sehen. So ist die angemessene Unterbringung von Flüchtlingen Bestandteil der nach Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 18 Abs. 1 Richtlinie 2013/33/EU verpflichtenden materiellen Unterstützung für Asylantragsteller. Sie gehört damit zur gemeinsamen Asylpolitik der Europäischen Union einschließlich eines Gemeinsamen Europäischen Asylsystems (Präambel Ziff. 2 Richtlinie 2013/33/EU). Dabei zielt die Richtlinie 2013/33/EU vor allem darauf ab, die uneingeschränkte Wahrung der Menschenwürde der Flüchtlinge zu gewährleisten (Präambel Ziff. 35 Richtlinie 2013/33/EU). Dem entspricht der Umstand, dass es sich bei den Ansprüchen nach dem AsylbLG, die u.a. den Unterkunftsbedarf decken (§ 3 Abs. 1 AsylbLG), um Leistungen des materiellen Sozialrechts handelt (Urteil des Bundessozialgerichts vom 25.10.2018 – B 7 AY 2/18 R, Sozialrecht 4-1200 § 44 Nr. 8, Rz 19).

bb) Nach diesen Maßstäben erbringt die Klägerin im Hinblick auf die Flüchtlingsunterkünfte (s. zu den Besonderheiten der … Erstaufnahmeeinrichtung (Land 1) unter II.4.b) eine eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung.

(1) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das von der Klägerin erbrachte Leistungsbündel eine einheitliche Leistung in Gestalt des Betriebs der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft darstellt. Diese nicht mit Verfahrensrügen angegriffene tatsächliche Würdigung ist in Anbetracht der von dem FG umfassend gewürdigten vertraglichen Pflichten und weiteren Umstände möglich und daher für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Soweit das FG mit Blick auf die Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C daneben eine separate Leistung in Form der Überlassung eines bebauten Grundstücks angenommen hat, weil die Klägerin insoweit -anders als in den übrigen Fällen- auch verpflichtet war, dem Landkreis A als Träger der Gemeinschaftsunterkunft die in ihrem Eigentum stehende Immobilie zur Nutzung als Flüchtlingsunterkunft zu überlassen, begegnet dies ebenfalls revisionsrechtlich keinen Bedenken.

(2) Die von der Klägerin bei der Bewirtschaftung der Flüchtlingsunterkünfte jeweils erbrachte einheitliche Leistung stellt sich als Betrieb der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft dar. Die Klägerin übernahm sowohl bei den kommunalen Gemeinschaftsunterkünften als auch bei der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 die Unterbringung und Betreuung der Flüchtlinge. Hierzu stattete sie die jeweilige Unterkunft entsprechend aus, gewährleistete die Instandhaltung der Ausstattung sowie die Reinigung der Unterkunft, sorgte für eine personelle Besetzung der Unterkunft und bot soziale Betreuungsmaßnahmen an. Teilweise stellte die Klägerin zudem einen Sicherheitsdienst und gewährleistete so die Bewachung und Sicherung der Unterkunft. Im Fall der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 übernahm sie darüber hinaus insbesondere die Verpflegung der Flüchtlinge. Damit erfüllte die Klägerin jeweils einen wesentlichen Teil der bei der Aufnahme von Flüchtlingen in den Unterkünften laufend anfallenden Aufgaben, weshalb sich die von ihr getätigte Leistung insgesamt als Betrieb der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft darstellt.

(3) Die Betreiberleistungen der Klägerin sind für die Unterbringung der Flüchtlinge auch unerlässlich (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL), weil sie von solcher Art oder Qualität sind, dass ohne Rückgriff auf diese Dienstleistungen keine Gleichwertigkeit der Unterbringung der Flüchtlinge durch eine anerkannte Einrichtung gewährleistet wäre (vgl. allgemein EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 28 zu Unterrichtsleistungen). Die Unterbringung setzt nicht nur den physischen Bestand der Flüchtlingsunterkunft voraus, sondern ebenso die notwendigen Handlungen zur Aufrechterhaltung ihres laufenden Betriebs. Solche Handlungen erbringt die Klägerin mit ihren Betreiberleistungen in der Regel umfassend (s. unter II.4.b zu den Besonderheiten des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1).

(4) Ebenso wenig greift hier der Ausschluss von der Steuerbefreiung für wettbewerbsrelevante Leistungen nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL. Die von der Klägerin ausgeführten Umsätze sind nicht im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Hier fehlt es bereits an zusätzlichen Einnahmen neben der Betreibertätigkeit wie auch an einer Wettbewerbssituation. Denn potentielle Wettbewerber können sich für vergleichbare Leistungen -wie die nicht gemeinnützige Klägerin- ebenfalls auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, sofern ihre Umsätze nicht bereits nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sind.

(5) Schließlich kann der Steuerbefreiung der Leistungen nicht entgegengehalten werden, dass allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen nicht zu den eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen zählen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 07.12.2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550, Rz 24, und vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.4.a). Denn die Betreiberleistungen der Klägerin gehen über allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen hinaus (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.4.b). Sie umfassen nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG regelmäßig die Ausstattung und Reinigung der Räumlichkeiten, die soziale Unterstützung der Flüchtlinge sowie die personelle Besetzung der Unterkünfte (s. unter II.4.b zu den Besonderheiten des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1).

cc) Soweit in drei der Flüchtlingsunterkünfte neben Flüchtlingen nach den von der Klägerin abgeschlossenen Verträgen auch Aussiedler oder Spätaussiedler untergebracht gewesen sein sollten, die -anders als Flüchtlinge- nicht auf der Suche nach Schutz vor Verfolgung oder sonst prekären Verhältnissen aus ihrem Heimatland nach Deutschland eingereist sind, sondern als deutsche Staatsangehörige oder deutsche Volkszugehörige die Aussiedlungsgebiete im Wege des Aufnahmeverfahrens verlassen haben (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 4 des Bundesvertriebenengesetzes), weist der Senat ergänzend darauf hin, dass Aussiedler oder Spätaussiedler in den Unterkünften nur aufgenommen werden konnten, soweit dies erforderlich war (vgl. § 4 Abs. 1 des Sächsischen Spätaussiedlereingliederungsgesetzes; s.a. Landeshauptstadt H, Beschlussdrucks 3321/2019 N1, S. 3). Zudem handelte es sich um eine einfache Unterbringung, für die lediglich eine Wohnfläche von mindestens 5 bis 6 qm pro Person mit einer Grundausstattung bestehend aus einer persönlichen Bettstelle, je einem Stuhl und Schrank pro Bewohner sowie einem Tisch und grundsätzlich einem Kühlschrank je Zimmer vorgesehen war (vgl. Anlage 1 zu den Betreiberverträgen „S-Straße“ und „T-Straße“ mit der Stadt B vom … sowie Anlage 1 zum Vertrag mit dem Landkreis A vom …).

b) Nach den dargestellten Maßstäben hat das FG auch hinsichtlich des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung (Land 1) eine Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu Unrecht abgelehnt.

aa) Auch insoweit ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das von der Klägerin erbrachte Leistungsbündel eine einheitliche Leistung in Gestalt des Betriebs der Flüchtlingsunterkunft darstellt. Zwar ist das Leistungsspektrum der Klägerin -anders als bei den übrigen Flüchtlingsunterkünften- auf bestimmte Aspekte des Betriebs der Unterkunft reduziert, doch erbringt die Klägerin mit der Sozialbetreuung und der Verpflegung sowie der Koordination und Überwachung der weiteren Dienstleister in den Bereichen Hausmeisterservice, Reinigung und Sicherheit auch insoweit wesentliche Teile des Betriebs einer Flüchtlingsunterkunft.

bb) Der Betrieb der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 stellt eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene unerlässliche Dienstleistung dar.

Auch im Fall der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 sind die Betreiberleistungen der Klägerin für die Unterbringung der Flüchtlinge unerlässlich (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL). Denn insoweit übernimmt die Klägerin mit der Verpflegung und sozialen Betreuung sowie der Koordination und Überwachung externer Dienstleister ebenfalls Tätigkeiten in einem derart weitreichenden Umfang, dass der laufende Betrieb der Unterkunft ohne sie nicht aufrechterhalten werden könnte. Diese Tätigkeiten gehen zudem mit der Sozialbetreuung und der Verpflegung der Flüchtlinge über allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen hinaus.

cc) Auf eine gesonderte Anerkennung kommt es nicht an, weil die unternehmerbezogene Anerkennung der Klägerin im Bereich der Flüchtlingsunterkünfte auch für gleichartige Leistungen in anderen Bereichen wirkt (s. oben II.3.c).

c) Das FG hat es schließlich zu Unrecht abgelehnt, die Leistungen der Klägerin in Gestalt des Betriebs der Obdachlosenunterkunft nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL als steuerfrei zu behandeln. Auch der Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

aa) Auch Obdachlose sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wirtschaftlich hilfsbedürftig, weshalb der Betrieb der Obdachlosenunterkunft -entsprechend dem Betrieb von Flüchtlingsunterkünften (s. unter II.4.a)- ebenfalls eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene unerlässliche Dienstleistung darstellt (s. allgemein BTDrucks 19/13436, S. 147; vgl. auch BFH-Urteile vom 07.11.1996 – V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366, unter II.2.c; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.3.b sowie II.4.a, und vom 15.09.2011 – V R 16/11, BFHE 235, 521, Rz 15, jeweils zu § 4 Nr. 18 UStG).

Dem steht nicht entgegen, dass die Unterbringung der Obdachlosen in der Unterkunft der Gefahrenabwehr dient. Denn die abzuwehrende Gefahr liegt gerade in der bei Obdachlosigkeit drohenden Beeinträchtigung von Leben und körperlicher Unversehrtheit (vgl. Beschluss des Oberverwaltungsgerichts -OVG- Lüneburg vom 14.12.2009 – 11 ME 316/09, NJW 2010, 1094, 1095, m.w.N.), weshalb sich auch die Gefahrenabwehr insoweit im Kern als soziale Fürsorge darstellt.

bb) Auch insoweit ist die unternehmerbezogene Anerkennung auf der Grundlage von § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG zu bejahen (s. oben II.3.c). Im Übrigen bestand auch an dem Betrieb der Obdachlosenunterkunft durch die Klägerin ein erhebliches Gemeinwohlinteresse, weil Obdachlose nicht anders als Flüchtlinge einen Anspruch auf angemessene Unterkunft aus dem Grundrecht auf Gewährleistung eines menschenwürdigen Existenzminimums haben (Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 1 GG). Zudem folgt aus dem ebenfalls grundrechtlich geschützten Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG) ein Schutzanspruch der Betroffenen bei drohender unfreiwilliger Obdachlosigkeit (vgl. Beschluss des OVG Lüneburg in NJW 2010, 1094, 1095, m.w.N.). Im Übrigen wurden die Kosten auch insoweit vollständig von der öffentlichen Hand vergütet.

5. Die Sache ist nicht spruchreif.

Der Senat kann über die Klage nicht abschließend selbst entscheiden, weil es an hinreichenden Feststellungen des FG zu den -neben der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C- als steuerfrei erklärten Umsätzen der Klägerin fehlt.

Entsprechendes gilt für die Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit der Abschiebehaftanstalt G sowie der Aufnahmeeinrichtung des Landes B, die zur Hälfte dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden, sowie für die als nicht steuerbar erklärten Umsätze der Klägerin.

Zudem fehlen Feststellungen des FG dazu, ob in den Unterkünften, die von der Klägerin für die Stadt B und den Landkreis A betrieben wurden, entsprechend der vertraglich vereinbarten Möglichkeit neben Flüchtlingen auch Aussiedler oder Spätaussiedler untergebracht waren und ob diese ggf. ebenfalls wirtschaftlich hilfsbedürftig waren, was im Streitfall zu bejahen sein könnte (vgl. unter II.4.a cc).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Hat der Steuerpflichtige die Veräußerung eines Grundstücks angebahnt, liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich nicht vor, wenn er das Grundstück unentgeltlich auf seine Kinder überträgt und diese das Grundstück an den Erwerber veräußern; der Veräußerungsgewinn ist dann bei den Kindern nach deren steuerlichen Verhältnissen zu erfassen. Dies entschied der BFH (Az. IX R 8/20).

Leitsatz

1. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift i. S. von § 42 Abs. 1 Satz 2 AO; damit ist die Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO für den Fall der Veräußerung nach unentgeltlicher Übertragung grundsätzlich ausgeschlossen.
2. Hat der Steuerpflichtige die Veräußerung eines Grundstücks angebahnt, liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich nicht vor, wenn er das Grundstück unentgeltlich auf seine Kinder überträgt und diese das Grundstück an den Erwerber veräußern; der Veräußerungsgewinn ist dann bei den Kindern nach deren steuerlichen Verhältnissen zu erfassen.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21.03.2019 – 6 K 551/17 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.08.2015 aufgehoben.

Die Einkommensteuer 2012 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2012 des Beklagten vom 16.03.2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ohne Ansatz sonstiger Einkünfte der Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 97.591 € ergibt.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten um die Besteuerung eines Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und -damit zusammenhängend- um das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag im Jahr 2011 das Grundstück A-Straße in B. Der Kaufpreis betrug … €. Unter dem …2012 übertrug die Klägerin das Eigentum an ihrem Grundstück unentgeltlich jeweils zu hälftigem Miteigentum auf ihren volljährigen Sohn und ihre volljährige Tochter (Beigeladene zu 1. und 2.). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tag verkauften die Beigeladenen das Grundstück an Z. Der Kaufpreis betrug … €. Er wurde nach § 3 des Vertrags je zur Hälfte an die Beigeladenen ausgezahlt. Die Verkaufsverhandlungen mit Z waren allein von der Klägerin geführt worden.

In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr (2012) erklärte die Klägerin keinen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) überprüfte im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung die Angaben der Klägerin. Das FA sah in der Schenkung an die Beigeladenen einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO; der Veräußerungsgewinn sei der Klägerin zuzurechnen. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 05.03.2014 setzte das FA daher sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 97.591 € an. Die Klägerin legte gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2012 erfolglos Einspruch ein. Am 04.04.2014 und am 16.03.2015 erließ das FA aus nicht streitigen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 21.03.2019 – 6 K 551/17 als unbegründet ab. Die Erfassung des privaten Veräußerungsgeschäfts bei der Klägerin entspreche der Besteuerung einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung. Es habe ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO vorgelegen. Die Klägerin sei bei der Verkaufsanbahnung tätig geworden, habe aber unmittelbar vor dem Verkauf an die von ihr gefundenen Käufer -statt an diese zu verkaufen- das Grundstück auf ihre Kinder übertragen. Dadurch habe sie die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei sich vermieden. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG sei nicht als spezielle Missbrauchsvorschrift anzusehen, die einer Anwendung des § 42 AO vorgehe. Die Wahl der unangemessenen rechtlichen Gestaltung habe bei der Klägerin im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil in Höhe von 14.186 € geführt. Die Klägerin habe für die gewählte Gestaltung auch keine außersteuerlichen Gründe nachgewiesen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich seien.

Mit ihrer Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt und gegen das Gebot rechtlichen Gehörs verstoßen. Der Veräußerungsgewinn sei vom FG fehlerhaft ihr und nicht den Beigeladenen zugerechnet worden. Ein Gestaltungsmissbrauch liege nicht vor. Für § 42 AO sei kein Raum, wenn der Steuerpflichtige einen vom Gesetz vorgezeichneten Weg gewählt habe. Dies sei hinsichtlich einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge und Weiterveräußerung durch den Beschenkten nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG der Fall. Ihr habe zudem jegliche Missbrauchsabsicht gefehlt. Es stehe ihr frei, ihre Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Möglichen so einzurichten, dass sich für sie eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergebe.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG Nürnberg vom 21.03.2019 – 6 K 551/17 aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2012 vom 16.03.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2015 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn im Veranlagungszeitraum 2012 bei der Klägerin keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 97.591 € angesetzt werden,

hilfsweise für den Fall, dass der Bundesfinanzhof (BFH) die Sache nicht für spruchreif halten sollte,

die Sache an einen anderen Senat des FG zur anderweitigen Entscheidung zurückzuverweisen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe zutreffend entschieden, dass ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliege und der Veräußerungsgewinn bei der Klägerin zu erfassen sei. Bei § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG handele es sich nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht um eine steuerliche Umgehungsvorschrift, die der Anwendung des § 42 AO vorgehe. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG begründe kein Wahlrecht, bei welchem Steuerpflichtigen der Veräußerungsgewinn zu versteuern sei und erlaube auch nicht ein unbeschränktes Verschieben von Veräußerungsgewinnen. Die zwischen den Erwerb und die Veräußerung geschaltete Schenkung sei unangemessen, wenn sie lediglich dazu diene, ein steuerbares Veräußerungsgeschäft zu vermeiden. Es seien vom FG keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe festgestellt worden.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat. Sie hat das streitgegenständliche Grundstück nicht veräußert (s. unten 1.). Auch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, der zur Entstehung des Steueranspruchs aus der Veräußerung des Grundstücks bei der Klägerin führen könnte, liegt nicht vor (s. unten 2.).

1. Die Klägerin hat das im Jahr 2011 angeschaffte Grundstück nicht veräußert, sondern es nach den bindenden Feststellungen des FG unter dem …2012 unentgeltlich im Wege der Schenkung auf die Beigeladenen übertragen. Dass die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen der Annahme einer unentgeltlichen Übertragung entgegenstehen, lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Da die Klägerin das Grundstück nicht veräußert hat, ist ihr auch kein Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entstanden.

2. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO), der zur Entstehung des Steueranspruchs aus der Veräußerung des Grundstücks bei der Klägerin führen könnte, liegt ebenfalls nicht vor.

Die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks an einen Dritten, der das Grundstück sodann innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG veräußert, unterfällt dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG und stellt daher ungeachtet der zeitlichen Nähe zwischen Übertragung und Weiterveräußerung grundsätzlich keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO dar.

a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Anderenfalls entsteht nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

aa) Unterfällt ein Sachverhalt einer Regelung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO, bestimmen sich die Rechtsfolgen allein nach dieser Vorschrift. Daneben kommt die Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 AO und die daran anknüpfende Rechtsfolge in § 42 Abs. 1 Satz 3 AO grundsätzlich nicht in Betracht (so auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 42 Nr. 1; Drüen in Tipke/ Kruse, § 42 AO Rz 10 ff.; ders. in Der AO-Steuer-Berater 2009, 209; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO Rz 25, 292; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 42 Rz 90; Stöber in Gosch, AO § 42 Rz 53, 56; Hey, Deutsches Steuerrecht -DStR-, Beihefter zu Heft 3/2014, S. 8, 9; Mosler/Münzner/ Schulze, DStR 2021, 193, 196).

bb) Bei § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG handelt es sich um eine Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient und damit um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO.

(1) Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger für die Zwecke des § 23 EStG die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Die Vorschrift regelt die Entstehung des Veräußerungsgewinns bei vorangegangenem unentgeltlichen Erwerb. Vom Rechtsvorgänger verwirklichte Besteuerungsmerkmale werden dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger aufgrund Gesetzes persönlich zugerechnet (vgl. KKB/Bäuml, § 23 EStG, 6. Aufl., Rz 292; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 23 Rz 40; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 112; BeckOK EStG/Trossen, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rn. 231; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 23 Rz B 84). Dies bewirkt, dass das private Veräußerungsgeschäft bei demjenigen besteuert wird, der die Veräußerung vorgenommen und den Veräußerungserlös tatsächlich erhalten hat.

(2) § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dient nach seinem Sinn und Zweck der Verhinderung von Missbräuchen. Mit der Vorschrift soll verhindert werden, dass ein nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerverstricktes Wirtschaftsgut durch unentgeltliche Übertragung mangels Veräußerung aus der Steuerverhaftung ausscheidet und beim Rechtsnachfolger mangels Anschaffung nicht steuerverstrickt wird bzw. im Fall der Entnahme mangels Anschaffung nicht in die Steuerverhaftung eintritt. Denn § 23 Abs. 1 EStG setzt sowohl die Anschaffung als auch die Veräußerung des betroffenen Wirtschaftsguts voraus. Anschaffung ist indes (nur) der entgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts, Veräußerung die entgeltliche Übertragung des zuvor angeschafften Wirtschaftsguts auf einen Dritten (vgl. Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 23 Rz 11, 14; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 86, 91; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 31, 50; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 90, 120; BeckOK EStG/Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz 208, 248; KKB/Bäuml, § 23 EStG, a.a.O., Rn 221, 246; Günther, Finanz-Rundschau 2020, 895, 901 f.). Durch die unentgeltliche Übertragung auf einen Dritten könnte ohne die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft umgangen werden.

(3) Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich, dass es sich um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift handelt.

Nach früherer Rechtsprechung des BFH war der unentgeltliche Erwerb keine Anschaffung i.S. des § 23 EStG. Folglich war die spätere Veräußerung kein Spekulationsgeschäft im Sinne der Vorschrift. Die Rechtsprechung hatte jedoch in Fällen, in denen ein Grundstück nach der Anschaffung unentgeltlich im Wege der Schenkung auf einen Dritten übertragen wird und dieser das Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist veräußert, die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs für möglich erachtet (vgl. Senatsurteil vom 12.07.1988 – IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942, unter II.3.a, und BFH-Urteil vom 04.10.1990 – X R 153/88, BFH/NV 1991, 239). Diese Rechtsprechung ist mit der Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hinfällig geworden (so Kube in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 23 Rz 13; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 63; Risthaus, Der Betrieb 1999, 1032, 1035; Wendt, Der Ertrag-Steuer-Berater -EStB- 1999, 57, 60).

Mit § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hat der Gesetzgeber eine Regelung getroffen, die die von der früheren Rechtsprechung des BFH als rechtsmissbräuchliche Gestaltung erfassten Sachverhalte regelt. Vor diesem Hintergrund handelt es sich bei der Vorschrift um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Der Gesetzgeber hat zu erkennen gegeben, dass durch die unentgeltliche Übertragung die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nicht umgangen werden soll, indem vor einer Veräußerung das betroffene Wirtschaftsgut z.B. auf eine nahestehende Person übertragen wird, die dann den Veräußerungsvorgang verwirklicht (vgl. BeckOK EStG/Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz 232; Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 83). Daher wird in der Gesetzesbegründung auch ausdrücklich auf die Vermeidung möglicher Missbrauchsfälle und die mit der Anwendung des § 42 AO verbundenen Schwierigkeiten hingewiesen. Diese Schwierigkeiten sollen mit der Einfügung der Vorschrift vermieden werden, indem im Fall der Schenkung stets auf die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger abgestellt wird (vgl. BTDrucks 14/23, S. 180; Wendt, EStB 1999, 57, 60).

cc) Im Streitfall ist auch der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt. Die Klägerin und die Beigeladenen haben mit der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks und der anschließenden Veräußerung genau die Voraussetzungen erfüllt, die mittels Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG zur Entstehung jeweils eines hälftigen Veräußerungsgewinns bei den Beigeladenen führen.

b) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob außergewöhnliche Umstände im Zuge der Vertragsanbahnung oder unübliche Elemente der Vertragsgestaltung im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks auf nahestehende Personen und eine damit im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang vorgenommene, von vornherein geplante Grundstücksveräußerung im Einzelfall dazu führen können, dass der Veräußerungsvorgang -unabhängig von der Erfassung dieses Sachverhalts unter § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG- ausnahmsweise mit Blick auf § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO -oder ggf. nach Maßgabe anderer Rechtsvorschriften und -grundsätze- nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Denn derartige Sachverhaltsumstände hat das FG nicht festgestellt; insbesondere liegt im Streitfall -entgegen der Auffassung des FG- kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vor.

aa) Gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach Absatz 2 Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erheblich sind.

bb) Den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, dass die vertraglichen Regelungen zur Schenkung des Grundstücks an die Beigeladenen sowie die Veräußerung des Grundstücks an Z unangemessene Vereinbarungen enthielten. Die Beigeladenen konnten nach den Feststellungen des FG über das geschenkte Grundstück nach der Übertragung frei verfügen. Sie waren insbesondere nicht vertraglich gebunden, an die Erwerber zu veräußern, mit denen ausschließlich die Klägerin zuvor Verkaufsverhandlungen geführt hatte. Die Beigeladenen waren auch nicht verpflichtet, den Veräußerungserlös an die Klägerin abzuführen. Zudem ist in der Folge der Übertragung an die Beigeladenen das Entstehen eines steuerbaren Veräußerungsgewinns nicht vermieden und ein gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil nicht erzielt worden. Vielmehr ist der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei den Beigeladenen entstanden und auch dort zu erfassen.

cc) Auch der Umstand, dass der Veräußerungsgewinn bei den Beigeladenen niedriger besteuert wird als bei der Klägerin, führt nicht zur Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Einem Steuerpflichtigen ist es nicht verwehrt, die rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt. Das Bestreben, Steuern zu sparen, macht für sich allein eine Gestaltung noch nicht unangemessen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 – GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III.,; Senatsurteile vom 17.12.2003 – IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648, unter II.1.a, und vom 07.12.2010 – IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, Rz 10; s.a. AEAO zu § 42 Nr. 2.2 Satz 2). Vorliegend ergibt sich ein „Steuervorteil“ allein daraus, dass die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von Gesetzes wegen akzeptiert wird mit der Folge, dass ein Veräußerungsgewinn nicht vom Schenker, sondern vom Beschenkten nach dessen persönlichen Verhältnissen versteuert werden muss.

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, kann sein Urteil keinen Bestand haben; es ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

Weder hat die Klägerin den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts verwirklicht noch ist ihr die von den Beigeladenen verwirklichte Veräußerung persönlich zurechenbar. Vielmehr haben die Beigeladenen den Veräußerungsgewinn erzielt, sodass er auch bei diesen jeweils hälftig steuerlich zu erfassen ist.

4. Weil die Revision bereits mit der Sachrüge in vollem Umfang Erfolg hat, kommt es auf die erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 23/16, BFH/NV 2020, 853, Rz 31, m.w.N.).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem FA die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, denn diese haben weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2018 – IV R 33/15, BFHE 261, 333, BStBl II 2020, 645, Rz 39, m.w.N.).

Quelle: BFH

Durch das Siebte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen wurden mit Ausnahme des Biersteuergesetzes alle Verbrauchsteuergesetze geändert. Daher ist es lt. BMF erforderlich, nun auch die entsprechenden Verbrauchsteuerverordnungen anzupassen.

Die Verbrauchsteuerverordnungen konkretisieren bereichsspezifisch die Verbrauchsteuergesetze. Durch das 7. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen wurden mit Ausnahme des Biersteuergesetzes alle Verbrauchsteuergesetze geändert. Anlass war im Wesentlichen die Umsetzung der Richtlinie 2020/262 des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (Neufassung) (ABl. L 58 vom 27. Februar 2020, S. 4-42) sowie der Richtlinie (EU) 2020/1151 des Rates vom 29. Juli 2020 zur Änderung der Richtlinie 92/83/EWG zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (Abl. L 256 vom 5. August 2020, S. 1-9) in nationales Recht.

Durch das Siebte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (7. VStÄndG), das am 6. April 2021 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde, wurden mit Ausnahme des Biersteuergesetzes alle Verbrauchsteuergesetze geändert. Daher ist es erforderlich, nun auch die entsprechenden Verbrauchsteuerverordnungen anzupassen.

Quelle: BMF

Im Jahr 2020 haben die Finanzverwaltungen in Deutschland Vermögensübertragungen durch Erbschaften und Schenkungen in Höhe von 84,4 Milliarden Euro veranlagt. Das steuerlich berücksichtigte geerbte und geschenkte Vermögen stieg damit um 5,9 % gegenüber dem Vorjahr. Wie das Statistische Bundesamt mitteilt, erhöhte sich die festgesetzte Erbschaft- und Schenkungsteuer um 19,4 % auf 8,5 Milliarden Euro.

Im Jahr 2020 haben die Finanzverwaltungen in Deutschland Vermögensübertragungen durch Erbschaften und Schenkungen in Höhe von 84,4 Milliarden Euro veranlagt. Das steuerlich berücksichtigte geerbte und geschenkte Vermögen stieg damit um 5,9 % gegenüber dem Vorjahr. Wie das Statistische Bundesamt weiter mitteilt, erhöhte sich die festgesetzte Erbschaft- und Schenkungsteuer um 19,4 % auf 8,5 Milliarden Euro. Dabei entfielen auf die Erbschaftsteuer 6,8 Milliarden Euro (+14,0 %) und auf die Schenkungsteuer 1,8 Milliarden Euro (+45,8 %).

Die im Vorjahresvergleich höheren Erbschaft- und Schenkungsteuerfestsetzungen beruhen zum einen auf einem Anstieg des veranlagten Grundvermögens (unbebaute und bebaute Grundstücke) um 22,5 % auf 32,6 Milliarden Euro. Zum anderen wurden im Jahr 2020 Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe von 5,2 Milliarden Euro (+12,4 %) und land- und forstwirtschaftliches Vermögen von 1,5 Milliarden Euro (+35,8 %) festgesetzt. Das restliche übrige Vermögen erhöhte sich auf 35,7 Milliarden Euro (+17,5 %). Der Rückgang des übertragenen Betriebsvermögens auf 15,6 Milliarden Euro (-20,2 %) führte dazu, dass die festgesetzte Steuer nicht noch höher ausfiel. Aus der Gesamtsumme des übertragenen Vermögens von 90,7 Milliarden Euro ergibt sich nach Abzug von Nachlassverbindlichkeiten das steuerlich berücksichtigte Vermögen von 84,4 Milliarden Euro.

Vermögensübertragungen durch Erbschaften gestiegen, Schenkungen leicht rückläufig

Das steuerlich berücksichtigte geerbte Vermögen ist 2020 im Vergleich zum Vorjahr um 13,8 % auf 50,2 Milliarden Euro gestiegen. Hier wurden insbesondere 21,4 Milliarden Euro (+25,9 %) Grundvermögen und 30,5 Milliarden Euro (+15,9 %) übriges Vermögen (zum Beispiel Bankguthaben, Wertpapiere, Anteile und Genussscheine) übertragen. Auch das veranlagte geerbte Betriebsvermögen wuchs nach einem Rückgang im Jahr 2018 im zweiten Jahr in Folge. Im Jahr 2020 stieg es im Vorjahresvergleich um 32,8 % auf 3,9 Milliarden Euro.

Durch Schenkungen wurden im Jahr 2020 Vermögensübertragungen in Höhe von 34,2 Milliarden Euro veranlagt. Das waren 4,0 % weniger als im Vorjahr. Seit der Erbschaftssteuerreform im Jahr 2016, bei der die Verschonungsregelungen für die Übertragung von Betriebsvermögen beschränkt wurden, sind Schenkungen von Betriebsvermögen rückläufig. Im Jahr 2020 wurden 11,7 Milliarden Euro Betriebsvermögen und damit 29,7 % weniger als im Vorjahr festgesetzt. Das veranlagte geschenkte Grundvermögen stieg auf 11,2 Milliarden Euro (+16,5 %). Das übrige Vermögen betrug 10,4 Milliarden Euro (+19,8 %).

Quelle: Statistisches Bundesamt (Destatis), 2021

Mit dem BMF-Schreiben werden zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern ab dem Besteuerungszeitraum 2021 neue Vordruckmuster eingeführt (Az. III C 3 – S-7532 / 19 / 10002 :003).

Zur steuerlichen Erfassung von im Inland ansässigen Steuerpflichtigen wendet die Finanzverwaltung bundeseinheitliche rechtsformabhängige Fragebögen an. Zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern gibt es derzeit lediglich landesspezifische Fragebögen einzelner Bundesländer.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

(1) Zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern werden ab dem Besteuerungszeitraum 2021 folgende beiliegende Vordruckmuster eingeführt:

FsEAusUN	Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern
FsEEBlKoeGes	Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Körperschaften und Gesellschaften)
FsEEBlEinr	Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Einrichtungen)
FsEEBlInternet	Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Handel mit Waren über das Internet)
FsEEBlPersb	Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Personenbeförderungen)
FsEEBlAnt	Ergänzungsblatt zum Einlageblatt für Körperschaften und Gesellschaften (Anteilseigner)
FsEAusUN Ausfüllhilfe	Ausfüllhilfe für den Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung vom im Ausland ansässigen Unternehmern

(2) Darüber hinaus werden die im Absatz 1 genannten Vordruckmuster auch in englischer und französischer Sprache bereitgestellt und sind gleichermaßen gültig.

(3) Die Vordrucke sind auf der Grundlage der unveränderten Vordruckmuster herzustellen.

(4) Die beigefügten Vordruckmuster gelten auch für auf den Besteuerungszeitraum 2021 folgende Besteuerungszeiträume, sofern sie nicht durch BMF-Schreiben in geänderter Fassung bekannt gegeben werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Nach der Erhöhung der Übungsleiter- und Ehrenamtspauschale durch das Jahressteuergesetz 2020 ergeben sich nun auch für kommunale Mandatsträger weitere steuerliche Erleichterungen. Das FinMin Niedersachsen teilt die neuen Beträge mit.

Nach der Erhöhung der Übungsleiter- und Ehrenamtspauschale durch das Jahressteuergesetz 2020 ergeben sich nun auch für kommunale Mandatsträger weitere steuerliche Erleichterungen. Durch die Anhebung der Steuerfreibeträge wird der ehrenamtliche Einsatz im kommunalen Bereich anerkannt und wertgeschätzt.

Für ihre Arbeit im kommunalpolitischen Bereich bspw. im Gemeinde- oder Stadtrat erhalten die ehrenamtlichen Mitglieder eine Aufwandsentschädigung. Der steuerlich abzugsfähige Aufwand wird dabei durch pauschale Beträge steuerfrei gestellt. Hierbei gilt der sog. Ratsherrenerlass, der die Freibeträge anhand der Einwohnerzahl der Gemeinde oder Stadt und des Landkreises staffelt. Die Freibeträge des sog. Ratsherrenerlasses wurden mit Unterstützung von Niedersachsen ab 2021 um 20 Prozent angehoben, nachdem sie seit 12 Jahren nicht mehr angepasst worden sind. Hiernach ergeben sich folgende Beträge:

in einer Gemeinde oder Stadt mit	monatlich	jährlich
höchstens 20.000 Einwohnern	125,00 Euro	1.500,00 Euro
20.001 bis 50.000 Einwohnern	199,00 Euro	2.388,00 Euro
50.001 bis 150.000 Einwohnern	245,00 Euro	2.940,00 Euro
150.001 bis 450.000 Einwohnern	307,00 Euro	3.684,00 Euro
mehr als 450.000 Einwohnern	367,00 Euro	4.404,00 Euro
in einem Landkreis mit	monatlich	jährlich
höchstens 250.000 Einwohnern	245,00 Euro	2.940,00 Euro
mehr als 250.000 Einwohnern	307,00 Euro	3.684,00 Euro

Die Aufwandsentschädigungen bleiben jedoch mindestens in Höhe des in der Lohnsteuer-Richtlinie genannten Betrags von 250 Euro monatlich steuerfrei. Bei einer Einwohnerzahl bis zu 150.000 in einer Gemeinde oder Stadt sowie bei höchstens 250.000 Einwohnern in einem Landkreis gilt daher grundsätzlich der Betrag von 250 Euro.

Quelle: Niedersächsisches Finanzministerium