Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26.05.2020 – 6 K 263/18 aufgehoben, soweit der Klage gegen den Rückforderungsbescheid vom 03.07.2018 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 12.09.2018 stattgegeben wurde.

Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.

Unter Aufhebung der Kostenentscheidung des Finanzgerichts werden die Kosten des gesamten Verfahrens der Klägerin auferlegt.

Gründe:

I.

Im Revisionsverfahren ist noch streitig, ob zu Unrecht gezahltes Kindergeld von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) zurückgefordert werden kann.

Die Klägerin hat ihren Wohnsitz im Inland. Sie ist schwedische Staatsangehörige und Mutter der in ihrem Haushalt lebenden Kinder L (geboren 2006) und B (geboren 2012). Sie hat das alleinige Sorgerecht für die Kinder. Der von der Klägerin geschiedene Kindesvater lebt in Schweden und übt dort seit Januar 2017 eine Erwerbstätigkeit aus. Die Klägerin ist nicht erwerbstätig und bezieht Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhaltes.

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) zahlte für die Kinder zunächst laufend Kindergeld. Nach Kenntniserlangung von der Erwerbstätigkeit des Kindesvaters hob die Familienkasse die Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar bis Juli 2017 mit Bescheid vom 03.07.2018 teilweise auf. Sie führte aus, deutsches Kindergeld sei gegenüber den schwedischen Leistungen nachrangig, für den genannten Zeitraum bestehe nur noch ein Anspruch in Höhe des Unterschiedsbetrages. Zugleich forderte sie den bereits überzahlten Betrag in Höhe von insgesamt 1.529,92 € von der Klägerin zurück.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 12.09.2018 zurück und hielt daran fest, dass der für die Kinder in Schweden bestehende Anspruch vorrangig sei.

Im anschließenden Klageverfahren trug die Familienkasse vor, der schwedische Träger habe mitgeteilt, dass der in Schweden lebende und arbeitende Kindesvater dort mangels Sorgerechts keinen Anspruch auf Familienleistungen habe. Dabei habe der schwedische Träger aber die Regelung des Art. 60 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2009 Nr. L 284, S. 1) in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung (VO Nr. 987/2009 —Durchführungsverordnung—) außer Acht gelassen. Dies bedeute für den Streitfall, dass Schweden aufgrund der Erwerbstätigkeit des Kindesvaters vorrangig zuständig sei. Mangels Sorgerechts folge daraus zwar kein Anspruch des Kindesvaters, die in der Bundesrepublik Deutschland lebende Kindesmutter müsse in Schweden jedoch so behandelt werden, als ob sie dort leben und den schwedischen Rechtsvorschriften unterliegen würde. Daher seien die schwedischen Familienleistungen zu Recht angerechnet und der überzahlte Betrag sei zutreffend zurückgefordert worden. Den europäischen Verordnungen sei auch nicht zu entnehmen, dass die Familienkasse verpflichtet wäre, das zu erstattende Kindergeld vom schwedischen Träger einzufordern. Unabhängig davon habe sie erfolglos versucht, eine Erstattung von schwedischer Seite zu erlangen. Nach mehrmaliger Erinnerung, zuletzt mit Schreiben vom 13.06.2019, habe der schwedische Träger der Familienkasse lediglich eine Bescheinigung übersandt, wonach Schweden keine Familienleistungen für die Zeit von Januar bis Juli 2017 gewähre. Daraufhin habe die Familienkasse den schwedischen Träger erneut um Erstattung ersucht und ausdrücklich auf einen Anspruch der Kindesmutter hingewiesen.

Die Klage hatte Erfolg, soweit sie sich gegen die Rückforderung richtete.

Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) wurde die Kindergeldfestsetzung für den Streitzeitraum in Höhe des in Schweden bestehenden Anspruchs der Klägerin auf Familienleistungen zu Recht aufgehoben. Insoweit wies das FG die Klage ab. Das FG hob jedoch den Rückforderungsbescheid mit der Begründung auf, die Familienkasse könne von der Klägerin den überzahlten Betrag nicht nach § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) zurückfordern, da sie aufgrund einer Ermessensreduzierung auf Null nur den anderen Schuldner, den schwedischen Träger, auf Rückzahlung in Anspruch nehmen dürfe.

Mit der allein von der Familienkasse eingelegten Revision wird die Verletzung von Bundesrecht gerügt.

Die Familienkasse beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 26.05.2020 – 6 K 263/18 aufzuheben, soweit die Rückforderung des Kindergeldes durch die Familienkasse von der Klägerin durch das FG aufgehoben wurde und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage auch insoweit, als die Klägerin die Aufhebung des Rückforderungsbescheids begehrt (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Auffassung des FG war die Klägerin verpflichtet, das bestandskräftig aufgehobene und gezahlte Kindergeld in Höhe von 1.529,92 € zurückzuzahlen.

1. Der Rückzahlungsanspruch der Familienkasse ergibt sich aus § 37 Abs. 2 AO.

Ist eine Steuervergütung wie das Kindergeld (§ 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes) ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrages. Diese Rechtsfolge tritt auch ein, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

a) Im Streitfall ist das Kindergeld für den Streitzeitraum in Höhe von 1.529,92 € ohne Rechtsgrund gezahlt worden. Das FG hat die Klage, soweit sie sich gegen die am 03.07.2018 erfolgte teilweise Aufhebung des Kindergeldes für den Zeitraum Januar bis Juli 2017 richtete, abgewiesen. Hiergegen hat die Klägerin keine Revision eingelegt. Durch die bestandskräftige (teilweise) Aufhebung des Kindergeldfestsetzungsbescheids in genannter Höhe ist der rechtliche Grund für die Zahlung weggefallen (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO). Ob die Anrechnung der schwedischen Familienleistungen zu Recht erfolgt ist, obwohl der schwedische Leistungsträger —möglicherweise zu Unrecht— einen Anspruch auf schwedische Familienleistungen verneint hat, kann aufgrund der Bestandskraft des Bescheids vom 03.07.2018, soweit er die teilweise Änderung der Festsetzung betraf, im vorliegenden Verfahren nicht mehr geprüft werden. Wird ein Bescheid über die Bewilligung von Kindergeld aufgehoben, steht mit Ergehen dieses Aufhebungsbescheids, solange dessen Vollzugsfolgen fortbestehen, fest, dass das auf der Grundlage des Bewilligungsbescheids gezahlte Kindergeld zu Unrecht geleistet worden ist (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24.08.2001 – VI R 83/99, BFHE 196, 278, BStBl II 2002, 47; BFH-Beschluss vom 22.01.2004 – VIII B 289/03, BFH/NV 2004, 759). Es ist auch geklärt, dass es für die Frage, ob Kindergeld behalten werden darf oder zurückzuzahlen ist, auf das Vorliegen von Kindergeldfestsetzungs– oder Aufhebungsbescheiden —mithin auf die formelle Bescheidlage— ankommt und nicht auf den abstrakten materiell-rechtlichen Kindergeldanspruch (vgl. Senatsurteil vom 15.07.2010 – III R 32/08, BFH/NV 2010, 2237).

b) Die Klägerin ist Leistungsempfängerin des zu Unrecht gezahlten Kindergeldes. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde oder Familienkasse ihre —vermeintlich oder tatsächlich bestehende— abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (BFH-Urteile vom 23.10.2012 – VII R 63/11, BFH/NV 2013, 689, und vom 18.09.2012 – VII R 53/11, BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 710, Rz 13, m.w.N.).

c) § 37 Abs. 2 Satz 1 AO räumt der Behörde auch keinen Ermessensspielraum ein. Da es sich bei dem öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch um einen Anspruch aus dem Steuerrechtsverhältnis handelt, richtet sich seine Entstehung nach § 38 AO (Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 37 AO Rz 27, m.w.N.). Hiernach entsteht der Anspruch, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die Familienkasse war daher nicht gehalten, bei der Entscheidung über den Erlass des angegriffenen Bescheids zu prüfen, ob die Rückforderung ermessenskonform war.

d) Der schwedische Leistungsträger war im Streitfall wegen dieses gegen die Klägerin gerichteten Rückforderungsanspruch auch nicht Gesamtschuldner (§ 44 AO) mit der Folge, dass bei der Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners es grundsätzlich in das Ermessen der Behörde nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO gestellt ist, an wen sie sich wendet (vgl. BFH-Urteile vom 18.03.1987 – II R 35/86, BFHE 149, 267, BStBl II 1987, 419; vom 08.08.1991 – V R 19/88, BFHE 165, 307, BStBl II 1991, 939; BFH-Beschluss vom 11.07.2001 – VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267). Gemäß § 44 Abs. 1 AO sind Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem Steuerschuldverhältnis schulden oder für sie haften, Gesamtschuldner. Für den hier vorliegenden öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch ist der schwedische Leistungsträger nicht Rückforderungsschuldner.

Hieran ändert auch das Unionsrecht nichts (Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung —VO Nr. 883/2004— (Grundverordnung), ABlEU 2004 Nr. L 166, S. 1, und der VO Nr. 987/2009). Ein etwaiger Erstattungsanspruch (vgl. Art. 6 Abs. 4, Abs. 5, Art. 60 Abs. 5 der VO Nr. 987/2009) des deutschen Leistungsträgers gegen den schwedischen Leistungsträger ist kein auf steuerrechtlichen Gründen beruhender Erstattungsanspruch i.S. des § 37 Abs. 2 AO, sondern ein zwischen den Mitgliedstaaten aufgrund einer internationalen Vereinbarung (möglicherweise) bestehender verfahrensrechtlicher Ausgleichsanspruch. Auch wenn sich dieser gegen den vorrangig zuständigen Mitgliedstaat auf Erstattung einer des nachrangig zuständigen Mitgliedstaats gezahlten Familienleistung richtet, kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass der in § 37 Abs. 2 AO geregelte Anspruch auf der Umkehrung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 37 Abs. 1 AO beruht (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.2013 – VII R 15/13, BFHE 243, 309, BStBl II 2014, 359). An diesem Rechtsverhältnis ist der schwedische Leistungsträger nicht beteiligt.

e) Entgegen der Ansicht des FG steht der Familienkasse für das rechtsgrundlos gezahlte Kindergeld in Höhe des vermeintlich bestehenden Anspruchs auf schwedische Familienleistungen daher auch kein weiterer (Haftungs–)Schuldner zur Verfügung, der eine ermessensgerechte Auswahlentscheidung unter den Schuldnern nach sich ziehen könnte.

Gemäß Art. 60 Abs. 5 der VO Nr. 987/2009 kann zwar der Träger, der eine vorläufige Leistungszahlung vorgenommen hat, die höher ist als der letztlich zu seinen Lasten gehende Betrag, den zu viel gezahlten Betrag nach dem Verfahren des Art. 73 der Durchführungsverordnung vom vorrangig zuständigen Träger zurückfordern. Dieses Verfahren soll auch vermeiden, dass bei einer nachträglichen Feststellung der rückwirkend geltenden vorrangigen Anwendbarkeit der Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats, die Kindergeldfestsetzung —soweit ein Anspruch auf ausländische Familienleistungen besteht und vorrangig ist— aufgehoben wird, wenn feststeht, dass der Kindergeldberechtigte insgesamt keine höheren Leistungen als die ihm zustehenden inländischen und ausländischen erhalten hat. Wenn aber die Kindergeldfestsetzung bestandskräftig aufgehoben wurde, führt das in Art. 60 Abs. 5 i.V.m. Art. 73 der VO Nr. 987/2009 geregelte Verfahren nicht dazu, dass der ausländische Leistungsträger zum weiteren Schuldner des Erstattungsanspruchs nach § 37 Abs. 2 AO wird oder für diesen haftet (vgl. § 191 AO). Die in Art. 6, Art. 60, Art. 73 der VO Nr. 987/2009 und Art. 68 der VO Nr. 883/2004 aufgenommenen Regelungen dienen einer engen und effektiven Zusammenarbeit zwischen den Trägern der verschiedenen Mitgliedstaaten und sind Ausfluss des Grundsatzes der vertrauensvollen Zusammenarbeit nach Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union (ABlEU 2012, Nr. C 326). Sie regeln u.a. das Verfahren der Mitgliedstaaten bei Meinungsverschiedenheiten, insbesondere bei der Überprüfung der in Art. 68 der VO Nr. 883/2004 getroffenen Koordinierungsregelungen und ermöglichen den Mitgliedstaaten auch im Interesse der Leistungsberechtigten vorläufige Entscheidungen zu treffen. Sie berühren aber nicht unmittelbar die Rechtsbeziehungen zwischen dem Leistungsempfänger, der ohne rechtlichen Grund eine Leistung erhalten hat, und dem Vergütungsgläubiger. Die Regelungen aus der VO Nr. 883/2004 und aus der VO Nr. 987/2009 verleihen dem Kindergeldberechtigten weder materielle Leistungsansprüche noch begründen sie Einwendungen oder Einreden gegen die Durchsetzbarkeit öffentlich-rechtlicher Erstattungsansprüche. Der Kindergeldberechtigte kann daher der gesetzlich vorgesehenen Erstattungspflicht für rechtsgrundlos geleistetes Kindergeld nicht mit dem Einwand begegnen, der inländische Leistungsträger möge im Hinblick auf einen möglicherweise bestehenden Anspruch auf ausländische Familienleistungen die Rückzahlung von dem anderen Mitgliedstaat fordern. Es ist grundsätzlich allein Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung der Mitgliedstaaten, die materiellen und formellen Voraussetzungen für einen Erstattungsanspruch bei rechtsgrundlos gezahlten Familienleistungen festzulegen (Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten). Damit wird die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte des Kindergeldberechtigten auch nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert —Effektivitätsgrundsatz— (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 19, m.w.N.).

f) Der Rückforderung steht auch nicht entgegen, dass die Klägerin möglicherweise keine Kenntnis von einem Anspruch auf ausländische Familienleistungen hatte. § 37 Abs. 2 AO setzt kein Verschulden auf Seiten des Leistungsempfängers voraus. Der Rückzahlungsanspruch besteht vielmehr auch dann, wenn den Leistungsempfänger an der Fehlleistung kein Verschulden trifft oder wenn er diese nicht einmal erkannt hat (Senatsurteil vom 10.03.2016 – III R 29/15, BFH/NV 2016, 1278, Rz 24). Der Rückforderungsanspruch ist Ausdruck eines übergeordneten und allgemein herrschenden Prinzips, dass derjenige, der vom Staat auf Kosten der Allgemeinheit etwas zu Unrecht erhalten hat, grundsätzlich verpflichtet ist, das Erhaltene zurückzuzahlen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 09.07.2019 – X R 35/17, BFHE 264, 421, BStBl II 2019, 668, Rz 28; BFH-Beschluss vom 22.07.2014 – VII R 38/13, BFH/NV 2014, 1721, Rz 10, m.w.N.).

g) Einer Rückforderung steht auch nicht der Gesichtspunkt von Treu und Glauben oder der Verwirkungsgedanke entgegen (vgl. Senatsbeschluss vom 27.02.2007 – III B 1/06, BFH/NV 2007, 1120). Zur Schaffung des erforderlichen Vertrauenstatbestandes (Umstandsmomentes) müssen besondere Umstände hinzukommen, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen. Dem Verhalten der Familienkasse muss die konkludente Zusage zu entnehmen sein, dass der Kindergeldempfänger mit einer Rückforderung des Kindergeldes nicht zu rechnen braucht (z.B. Senatsbeschluss vom 28.01.2010 – III B 37/09, BFH/NV 2010, 837, m.w.N.). Ein solches Verhalten ist vorliegend nicht erkennbar. Allein die in den europäischen Verordnungen enthaltenen Regelungen und Grundsätze über die vertrauensvolle Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten reichen ohne ein besonderes Verhalten der Familienkasse nicht aus, zwischen der Klägerin und der Familienkasse ein konkretes Rechtsverhältnis als Grundlage für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu begründen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.03.2019 – 2 K 65/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens mit Ausnahme der außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) zu Recht von der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) an deren Tochter (T) ausgezahltes Kindergeld in Höhe von 10.912,29 € für den Zeitraum Januar 2012 bis März 2017 zurückfordern konnte.

Die Betreuerin der Klägerin stellte im Namen der Klägerin im Oktober 2016 einen Kindergeldantrag für die im Jahr 1971 geborene Tochter der Klägerin. Als bezugsberechtigte Person gab sie die Tochter an, die den Antrag auch selbst unterschrieben hatte. Das Kindergeld sollte direkt an T ausgezahlt werden. Zuvor hatte T im April 2016 bei der Familienkasse selbst einen Antrag auf Auszahlung des anteiligen Kindergeldes an sich gestellt, woraufhin die Familienkasse auf das Erfordernis der Antragstellung durch die kindergeldberechtigte Klägerin hinwies.

T erhielt von dem Beigeladenen (Jobcenter) —mit Ausnahme des Monats Januar 2012— in Bedarfsgemeinschaft mit ihrem Ehemann während des streitigen Zeitraums Leistungen nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch (SGB II). Kindergeld rechnete der Sozialleistungsträger auf die hiernach erbrachten Leistungen nicht an. Die entsprechenden Berechnungsbögen über Sozialleistungsbezüge übermittelte das Jobcenter der Familienkasse per E– Mail am 19.12.2016.

Mit Bescheid vom 13.03.2017 setzte die Familienkasse —aufgrund einer unstreitig vor dem 25. Lebensjahr bei T vorliegenden Behinderung— gegenüber der Klägerin Kindergeld rückwirkend für den Zeitraum Januar 2012 bis März 2017 in Höhe von 11.736 € fest. Der Betrag wurde wunschgemäß auf ein Konto der T überwiesen.

Mit Fax vom 15.03.2017 wies die Betreuerin der Klägerin die Familienkasse und das Jobcenter darauf hin, dass das festgesetzte Kindergeld offenbar an das Jobcenter zu erstatten sei. Die Betreuerin bat daher die Familienkasse, das für den Streitzeitraum festgesetzte Kindergeld nicht an T auszuzahlen. Die Kassenanordnung der Familienkasse für die Auszahlung an T datierte jedoch bereits vom 06.03.2017.

Mit Schreiben vom 19.09.2017 machte das Jobcenter einen Erstattungsanspruch in Höhe von 10.912,29 € gegenüber der Familienkasse geltend. Der im Vergleich zu dem festgesetzten Kindergeld von 11.736 € geringere Erstattungsanspruch ergab sich daraus, dass das Jobcenter im Monat Januar 2012 keine und für einige Monate geringere Sozialleistungen als das festgesetzte Kindergeld erbracht hatte. Im Hinblick hierauf zahlte die Familienkasse an das Jobcenter den geforderten Betrag aus dem Erstattungsanspruch aus.

Mit Bescheid vom 21.11.2017 forderte die Familienkasse den an das Jobcenter erstatteten Betrag in Höhe von 10.912,29 € gemäß § 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) von der Klägerin zurück. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2018 zurück.

Die anschließend erhobene Klage unter Beiladung des Jobcenters hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1482 genannten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Ansicht, dass die Klägerin nicht die Leistungsempfängerin gemäß § 37 Abs. 2 AO sei.

Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

Die Familienkasse beantragt,

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 15.03.2019 – 2 K 65/18 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das Jobcenter hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision der Familienkasse ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Auffassung des FG war die Klägerin verpflichtet, das an T für die Zeit von Januar 2012 bis März 2017 gezahlte Kindergeld in Höhe von 10.912,29 € zurückzuzahlen. Die Familienkasse hat zu Recht einen Abrechnungsbescheid gemäß § 218 Abs. 2 Satz 2 AO erlassen und diesen auf § 37 Abs. 2 AO gestützt.

1. Der Rückzahlungsanspruch der Familienkasse ergibt sich aus § 37 Abs. 2 AO.

Ist eine Steuervergütung wie das Kindergeld (§ 31 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes —EStG—) ohne rechtlichen Grund gezahlt worden, so hat derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden ist, nach § 37 Abs. 2 AO gegenüber dem Leistungsempfänger einen Anspruch auf Erstattung des gezahlten Betrags. Diese Rechtsfolge tritt auch ein, wenn der rechtliche Grund für die Zahlung später wegfällt (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

a) Im Streitfall ist das Kindergeld für den Streitzeitraum ohne Rechtsgrund gezahlt worden. Zwar hatte die Klägerin für den Streitzeitraum unstreitig einen Anspruch auf Kindergeld für ihre Tochter gemäß § 62 Abs. 1, § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG. Der Anspruch war jedoch im Zeitpunkt der Zahlung bereits durch die Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts, die das Jobcenter nach dem SGB II an die Tochter der Klägerin erbracht hatte, erfüllt worden und damit erloschen (§ 47 AO).

aa) Dies ergibt sich —wie das FG zutreffend unter Punkt I.3. ausgeführt hat— aus § 74 Abs. 2 EStG i.V.m. den § 104 Abs. 1 Sätze 1 und 2, § 107 Abs. 1 Zehntes Buch Sozialgesetzbuch (SGB X).

bb) Entgegen der Ansicht der Familienkasse im Revisionsverfahren war der Erstattungsanspruch des nachrangig verpflichteten Jobcenters gegenüber der Familienkasse auch nicht nach § 104 Abs. 1 SGB X ausgeschlossen. Die Familienkasse ist dem Jobcenter aus § 104 Abs. 1 Satz 1 SGB X zur Erstattung verpflichtet. Hat ein nachrangig verpflichteter Leistungsträger Sozialleistungen erbracht, ohne dass die Voraussetzungen von § 103 Abs. 1 SGB X vorliegen, ist gemäß § 104 Abs. 1 Satz 1 SGB X der Leistungsträger erstattungspflichtig, gegen den der Berechtigte vorrangig einen Anspruch hat oder hatte, soweit der Leistungsträger nicht bereits selbst geleistet hat, bevor er von der Leistung des anderen Leistungsträgers Kenntnis erlangt hat. Im vorliegenden Fall hatte die Familienkasse zum Zeitpunkt der Zahlung des Kindergeldes ausreichende Kenntnis davon, dass der Anspruch der Klägerin auf Kindergeld bereits in Höhe der SGB II–Leistungen an T für den Streitzeitraum erloschen war. Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte das Jobcenter der Familienkasse mit E– Mail vom 19.12.2016 die für den Streitzeitraum maßgeblichen Berechnungsbögen für die an T geleisteten Sozialleistungen übermittelt. Im Klageverfahren hatte die Familienkasse zudem mit Schreiben vom 07.01.2019 auf Nachfrage des Gerichts zur Kenntnis gleichartiger Leistungen durch das Jobcenter mitgeteilt, dass durch die übersandten Berechnungsbögen über Arbeitslosengeld II (ALG II) der Zeitraum und die Höhe der monatlichen Leistungen des ALG II–Trägers ohne Anrechnung des Kindergeldes bekannt waren. Die Schlussfolgerung des FG, die Familienkasse habe im Zeitpunkt ihrer Kindergeldzahlung ausreichende Kenntnis über die Erbringung nachrangiger Sozialleistungen gehabt, ist daher nachvollziehbar. Für die erforderliche Kenntnis von Leistungen des nachrangig verpflichteten Leistungsträgers reicht es aus, wenn Umstände, die im Einzelfall für die Entscheidung über den Erstattungsanspruch maßgeblich sind, und der Zeitraum, für den die Sozialleistung erbracht wurde, hinreichend konkret mitgeteilt werden (Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 05.06.2014 – VI R 15/12, BFHE 246, 298, BStBl II 2015, 145, Rz 22, m.w.N.). Mit der Übersendung der ALG II–Berechnungsbögen wusste die Familienkasse, welche Leistungen des Jobcenters für welche Zeiträume und in welcher Höhe erbracht wurden und dass eine Anrechnung von Kindergeld nicht erfolgt ist. Soweit die Familienkasse auf das Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 19.03.1992 – 7 RAr 26/91 (BSGE 70, 186) hinweist, ergibt sich hieraus nichts anderes. In dieser Entscheidung hat das BSG ausgeführt, dass die Tatsache allein, dass es sich beim Leistungsempfänger um einen „Sozialhilfefall“ handelt, für die Kenntnis nicht ausreichend sei. Wenn hingegen die einzelnen Sozialleistungen für jeden Monat des maßgeblichen Zeitraums mitgeteilt werden, ist der erstattungsverpflichtete Leistungsträger ohne weitere Nachforschungen in der Lage zu entscheiden, welche Teile zur Erfüllung des Erstattungsanspruchs einzubehalten und welche an den Kindergeldberechtigten auszuzahlen sind.

b) Entgegen der Ansicht des FG ist die Klägerin auch Leistungsempfängerin des ohne Rechtsgrund gezahlten Kindergeldes.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO derjenige, demgegenüber die Finanzbehörde oder Familienkasse ihre —vermeintlich oder tatsächlich bestehende— abgabenrechtliche Verpflichtung erfüllen will (BFH-Urteile vom 23.10.2012 – VII R 63/11, BFH/NV 2013, 689; vom 18.09.2012 – VII R 53/11, BFHE 239, 292, BStBl II 2013, 270, Rz 13, m.w.N.). Demnach ist ein Dritter als tatsächlicher Empfänger einer Zahlung dann nicht Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO, wenn die Behörde u.a. aufgrund einer Zahlungsanweisung des Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigten an einen Dritten zahlt (vgl. Senatsbeschluss vom 28.01.2010 – III B 112/08, BFH/NV 2010, 836; BFH-Urteile vom 29.01.2003 – VIII R 64/01, BFH/NV 2003, 905, und vom 25.03.2003 – VIII R 84/98, BFH/NV 2003, 1404). Denn auch in einem derartigen Fall erbringt die Finanzbehörde ihre Leistung mit dem Willen, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber zu erfüllen. Da der durch die Anweisung begünstigte Zahlungsempfänger den Zahlungsanspruch nicht aus eigenem Recht geltend machen kann und die Leistung mit dem Willen erbracht wird, eine Forderung gegenüber dem tatsächlichen Rechtsinhaber mit befreiender Wirkung zu erfüllen, ist nicht der Empfänger der Zahlung, sondern der nach materiellem Steuerrecht Erstattungs- bzw. Vergütungsberechtigte als Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 AO anzusehen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 905).

Diese Grundsätze gelten auch für das Kindergeld, da es nach § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt wird (BFH-Urteile in BFH/NV 2003, 905, und vom 16.03.2004 – VIII R 48/03, BFH/NV 2004, 1218). Demnach ist nicht das Kind, sondern der Kindergeldberechtigte Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO, wenn die Familienkasse das Kindergeld aufgrund einer Zahlungsanweisung des Kindergeldberechtigten dem Kind zahlt (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 836, Rz 3, m.w.N.).

bb) Mit der Angabe des Kontos der T im Kindergeldantrag hat die Klägerin der Familienkasse die Anweisung erteilt, das Kindergeld auf dieses Konto zu überweisen. Damit hat sie den Zahlungsweg veranlasst. Zudem erbrachte die Familienkasse mit der Befolgung der Anweisung ihre Leistung mit dem Willen, den Zahlungsanspruch der Klägerin als Kindergeldberechtigte zu erfüllen.

cc) Entgegen der Ansicht des FG steht diesem Ergebnis auch nicht entgegen, dass die Voraussetzungen einer Abzweigung i.S. des § 74 Abs. 1 EStG vorlagen. Ohne eine entsprechende Feststellung der Familienkasse durch einen Verwaltungsakt wird der Zahlungsempfänger nicht zum Leistungsempfänger i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 1 AO.

(1) Es ist zwar richtig, dass in Abzweigungsfällen der Dritte (Abzweigungsempfänger) und nicht der Kindergeldberechtigte gemäß § 37 Abs. 2 AO zur Erstattung verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 24.08.2001 – VI R 83/99, BFHE 196, 278, BStBl II 2002, 47; Senatsurteil vom 10.03.2016 – III R 29/15, BFH/NV 2016, 1278, Rz 26). Bei einer Abzweigung nach § 74 Abs. 1 EStG zahlt die Familienkasse willentlich an den Abzweigungsempfänger, und zwar zur Erfüllung des diesem zustehenden Auszahlungsanspruchs. Die Entscheidung über eine Auszahlung nach § 74 Abs. 1 EStG erfolgt durch einen Verwaltungsakt nach § 118 AO (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 74 EStG Rz 14; BFH-Urteil in BFHE 196, 278, BStBl II 2002, 47). Mit der Entscheidung über die Abzweigung stellt die Familienkasse fest, dass sich der Kindergeldberechtigte die abgezweigte Leistung als Erfüllung seines weiter bestehenden Kindergeldanspruchs zurechnen lassen muss und dass der Abzweigungsempfänger die Leistung gleichzeitig mit Erfüllungswirkung des ihm aufgrund der Abzweigung zustehenden Anspruchs auf Auszahlung in Empfang nehmen darf. Die Erfüllungszuständigkeit für erhaltenes Kindergeld ändert sich von der Person des Kindergeldberechtigten auf einen Dritten aber erst dann und soweit, wie ein (bestandskräftiger) Abzweigungsbescheid der Familienkasse ergangen ist, bei dem es sich für den Empfänger um einen begünstigenden und für den bisher Kindergeldberechtigten um einen belastenden Verwaltungsakt mit Doppelwirkung handelt (BFH-Urteil vom 17.12.2015 – V R 18/15, BFHE 252, 155, BStBl II 2016, 960, Rz 11, m.w.N.).

(2) Hingegen lässt das bloße Bestehen einer Abzweigungslage ohne Vorliegen eines Abzweigungsbescheids die Empfangsberechtigung des Kindergeldberechtigten im Auszahlungsverfahren (Erhebungsverfahren) unberührt (vgl. Senatsurteil vom 27.10.2011 – III R 16/09, BFH/NV 2012, 720, unter II.2.c; Senatsbeschluss vom 19.06.2013 – III B 79/12, BFH/NV 2013, 1422, Rz 11).

2. Einer Rückforderung steht auch nicht der Gesichtspunkt von Treu und Glauben oder der Verwirkungsgedanke als Ausprägung des Grundsatzes von Treu und Glauben entgegen (vgl. Senatsbeschluss vom 27.02.2007 – III B 1/06, BFH/NV 2007, 1120).

a) Nach der Rechtsprechung des BFH steht der Grundsatz von Treu und Glauben der Rückforderung gezahlten Kindergeldes selbst dann nicht entgegen, wenn die Behörde trotz Kenntnis von Umständen, die zum Wegfall des Kindergeldanspruchs führen, zunächst weiterhin Leistungen erbringt (vgl. BFH-Beschluss vom 13.03.2013 – V B 133/11, BFH/NV 2013, 933). Erforderlich sind vielmehr besondere Umstände, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen (BFH-Urteil vom 14.10.2003 – VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123, m.w.N.). Hinzukommen muss ein Verhalten des Berechtigten, aus dem der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung den Schluss ziehen darf, dass er nicht mehr in Anspruch genommen werden soll (Umstandsmoment oder Vertrauenstatbestand, vgl. BFH-Urteile vom 21.07.1988 – V R 97/83, BFH/NV 1989, 356, 359, und vom 15.06.2004 – VIII R 93/03, BFH/NV 2005, 153). Bei einem Massenverfahren wie dem Kindergeldrecht ist ein besonders eindeutiges Verhalten der Familienkasse zu fordern, dem entnommen werden kann, dass sie auch unter Berücksichtigung veränderter Umstände von einem Fortbestehen des Kindergeldanspruchs ausgeht und ein anderer Eindruck bei dem Kindergeldempfänger ausgeschlossen ist (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2007, 1120).

b) Hiernach liegen im Streitfall die Voraussetzungen einer Verwirkung nicht vor. Es fehlt an einem Verhalten der Familienkasse, aus dem die Klägerin bei objektiver Betrachtung den Schluss ziehen durfte, das zu Unrecht ausgezahlte Kindergeld werde ihr bzw. ihrer Tochter belassen. Selbst wenn die Familienkasse bereits wusste, dass Sozialleistungen ohne Anrechnung von Kindergeld gezahlt wurden, reicht die Auszahlung des Kindergeldes trotz Wegfalls der Anspruchsvoraussetzungen nicht aus (vgl. BFH-Urteile vom 26.07.2001 – VI R 163/00, BFHE 196, 274, BStBl II 2002, 174, und in BFH/NV 2005, 153). Es fehlen besondere zusätzliche Umstände, die die Geltendmachung des Rückforderungsanspruchs als illoyale Rechtsausübung erscheinen lassen.

c) Da es sich bei dem Rückforderungsanspruch auch nicht um einen Schadensersatzanspruch handelt, kommt unter diesem Gesichtspunkt auch der Gedanke des mitwirkenden Verschuldens der Familienkasse nicht zum Tragen. Das Verhalten der Behörde kann ggf. lediglich bei der Frage einer Billigkeitsentscheidung gemäß § 227 AO (vgl. Senatsurteil vom 27.05.2020 – III R 45/19, BFH/NV 2020, 1283) berücksichtigt werden. Auch etwaige persönliche Billigkeitsgründe sind für die Beurteilung des Abrechnungsbescheids (§ 218 Abs. 2 i.V.m. § 37 Abs. 2 AO) unerheblich und können dementsprechend in dem die Rechtmäßigkeit der Rückforderung betreffenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren nicht zu erstatten, weil der Beigeladene keine Anträge gestellt und das Verfahren nicht mit eigenen Beiträgen gefördert hat (§ 139 Abs. 4 FGO).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 09.09.2020 – 3 K 6/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) einen Anspruch darauf hat, dass der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) zur Vermeidung unbilliger Härten auf die elektronische Übermittlung der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung der Klägerin verzichtet.

Die Klägerin ist eine haftungsbeschränkte Unternehmergesellschaft (UG) mit einem Stammkapital von 2.500 €. Gegenstand des Unternehmens ist der Betrieb von sog. Internetplattformen. Gesellschafter-Geschäftsführer ist der Prozessbevollmächtigte der Klägerin, ein Rechtsanwalt, der von der UG kein Geschäftsführer-Gehalt erhält.

Die Steuererklärungen und Bilanzen für die Jahre 2011 bis 2016 reichte die Klägerin in Papierform ein. Für das Jahr 2017 übermittelte die Klägerin die Steuererklärungen elektronisch, während sie ihre Bilanz sowie ihre Gewinn- und Verlustrechnung weiterhin in Papierform einreichte.

In der Begründung des Körperschaftsteuerbescheids für das Jahr 2017 vom 02.10.2018 wies das FA die Klägerin darauf hin, dass die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) elektronisch zu übermitteln seien. Gleichwohl reichte die Klägerin die Bilanz nebst Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 2018 nicht nach dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz elektronisch ein, während sie ihre Steuererklärungen erneut in elektronischer Form übermittelte.

Mit Schreiben vom 29.10.2019 forderte das FA die Klägerin unter Verweis auf § 5b EStG, § 31 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 150 Abs. 6 der Abgabenordnung (AO) auf, die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung für das Wirtschaftsjahr 2018 nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz elektronisch zu übermitteln. Ein Verzicht auf die elektronische Übermittlung gemäß § 150 Abs. 8 AO komme nicht in Betracht.

Mit E-Mail vom 01.11.2019 übersandte die Klägerin die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung für das Wirtschaftsjahr 2018 und beantragte gleichzeitig, die Unterlagen auf diesem Weg einreichen zu dürfen, da sie nur geringe Umsätze bzw. Gewinne erwirtschafte und eine Infrastruktur zur elektronischen Einreichung der Bilanz nur mit unverhältnismäßigem Aufwand zu errichten sei. Sie habe keinen Steuerberater beauftragt. Die Buchhaltung werde vom Geschäftsführer der Klägerin erledigt. Ein Programm für die Erstellung einer E–Bilanz sei nicht vorhanden. Ihre Buchführungssoftware stamme aus dem Jahr 2008. Kenntnisse, um diese Daten für eine E–Bilanz aufzubereiten, seien nicht vorhanden.

Mit Schreiben vom 04.11.2019 und Bescheid vom 11.11.2019 lehnte das FA den Antrag der Klägerin ab. Zur Begründung führte es aus, dass eine Unzumutbarkeit aus persönlichen Gründen bereits deshalb nicht angenommen werden könne, da der Unternehmensgegenstand der Klägerin (Betrieb von Internetplattformen) entsprechende technische Fähigkeiten voraussetze. Eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit sei auch nicht erkennbar. Der Erwerb einer entsprechenden Software sei auch als anteilige Investition in die Folgejahre zu sehen, in denen die Bilanzen ebenfalls elektronisch einzureichen seien.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin vortrug, dass sie grundsätzlich zur elektronischen Einreichung bereit sei, es ihr dazu aber an einer Eingabemöglichkeit bzw. Eingabemaske seitens der Finanzverwaltung mangele und der Erwerb einer entsprechenden Software bei einem Kleinstunternehmen einen unverhältnismäßigen Aufwand verursachen würde, blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 06.12.2019). Das FA ergänzte seine bisherigen Erwägungen dahin gehend, dass Kosten für eine neue Software nicht unverhältnismäßig seien, da allein auf der ELSTER-Website bereits neun Anbieter aufgelistet seien, die mit ihrer Software ELSTER unterstützen würden und kostenfrei erhältlich seien. Weitere Tatsachen, die eine unbillige Härte begründen könnten, seien nicht ersichtlich. Das Ermessen sei daher pflichtgemäß ausgeübt worden.

Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, die kostenlose Basisversion einer E–Bilanz-Software sei für sie nicht zumutbar und es sei Aufgabe der Finanzverwaltung, eine zumutbare, kostenlose Möglichkeit zur Übermittlung der Buchhaltungsdaten zur Verfügung zu stellen, durch Urteil vom 09.09.2020 – 3 K 6/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2021, 176) ab. Der Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung seien rechtmäßig. Das FA habe den Antrag auf Verzicht auf die elektronische Übermittlung der Bilanz für das Streitjahr zu Recht abgelehnt. Die elektronische Übermittlung sei weder persönlich noch wirtschaftlich unzumutbar. Eine persönliche Unzumutbarkeit sei nicht ersichtlich. Dies ergebe sich bereits daraus, dass die Klägerin ihre Steuererklärungen elektronisch übermittele. Darüber hinaus sei ihr Unternehmenszweck der „Betrieb von Internetplattformen“. Eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit sei ebenfalls nicht gegeben. Die Klägerin verfüge unstreitig über eine taugliche Hardware, so dass es ihr nur an einer entsprechenden Software mangele. Auf der ELSTER-Website seien aber bereits mehrere Software-Anbieter aufgelistet, die die Möglichkeit der Übertragung einer E–Bilanz böten. Das Programm „myebilanz“ sei ein Programm, das die Funktion der Übertragung der E–Bilanz zur Verfügung stelle und in einer kostenfreien Basis-Version angeboten werde. Darüber hinaus werde eine kostenpflichtige „PLUS-Lizenz“ für 40,54 € pro Jahr angeboten, was keinen erheblichen finanziellen Aufwand darstelle. Darüber hinaus seien auf der ELSTER-Website noch weitere Anbieter gelistet, die ihre Software zu einem vergleichsweise günstigen Preis anböten. In einem Fall variierten die Kosten zwischen 10 € und 25 €. Auch diese Kosten stellten keinen erheblichen finanziellen Aufwand dar.

Die Klägerin habe zwar ausweislich ihrer Gewinn- und Verlustrechnung im Jahr 2017 einen Verlust erzielt. In den Vorjahren seien aber zumeist Gewinne im unteren vierstelligen Bereich erwirtschaftet worden, so auch im streitgegenständlichen Wirtschaftsjahr 2018. Die vom FG ermittelten Kosten für eine entsprechende Softwarelösung seien auch in Bezug auf die Umsätze der Klägerin nicht als unverhältnismäßig anzusehen, insbesondere vor dem Hintergrund, dass diese Kosten steuermindernd geltend gemacht werden könnten.

Zwar könne auch, wenn die Voraussetzungen des § 150 Abs. 8 AO nicht vorlägen, aus anderen Gründen eine unbillige Härte gegeben sein. Allerdings habe die Klägerin über ihre Auffassung hinaus, die Finanzverwaltung könne die elektronische Abgabe der Bilanz nur fordern, wenn sie selbst eine kostenfreie Eingabemöglichkeit zur Verfügung stelle, keine Gründe vorgetragen, die zu einer solchen unbilligen Härte führen könnten.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler. Sie macht geltend, das FG habe entscheidungserhebliche Tatsachen falsch ermittelt und verkürzt einbezogen sowie daraus nicht nachvollziehbare Schlüsse gezogen.

Mangels vorhandener Schnittstelle der Finanzverwaltung genüge eine normale „Medienkompetenz“ nicht, um eine E–Bilanz einzureichen.

Die persönliche Unzumutbarkeit dürfe nicht mit dem Argument verneint werden, der Steuerpflichtige könne die Leistungen Dritter (hier: Software-Anbieter) in Anspruch nehmen. Nur mit Hilfe ihrer eigenen Mittel und den Mitteln der Finanzverwaltung sei die Klägerin nicht in der Lage, den Datensatz für die E–Bilanz zu erzeugen und zu übermitteln. Die vom FG angeführte kostenlose Software sei eine „Bastelsoftware“ und der Verweis darauf unwürdig. Es handele sich um ein „Feigenblatt“, um zu verdecken, dass sich die Finanzverwaltung davon „freigesprochen“ habe, selbst einen Zugang zu eröffnen. Die kostenlose Variante der Software sei unbequem, um die Kunden zum Kauf der kostenpflichtigen Version zu bringen.

Die elektronische Übermittlung sei außerdem wirtschaftlich unzumutbar. Der tatsächliche Mindestbetrag, den das FG falsch ermittelt habe, betrage seit 31.08.2020 nicht mehr 25 €, sondern 39 € für eine Datenübermittlung. Außerdem sei nicht ihr Gewinn maßgeblich, sondern das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Es sei von einem Betrag von 660 € auszugehen (39 € entspreche 5,9 %). Überdies bestehe ein Verlustvortrag. Abweichungen in dieser Größenordnung müssten vom Steuerpflichtigen nach dem Rechtsgedanken der § 156 AO, § 39 Abs. 4 Satz 4 und Abs. 5a Satz 3, § 39a Abs. 5, § 41c, § 42d Abs. 5 EStG, § 1 bis 5 der Kleinbetrags-Verordnung (KBV) nicht mehr hingenommen werden. Der Gesetzgeber habe in den Gesetzesmaterialien die Kosten der Hardware, der üblichen Software und die Verbindungskosten im Blick gehabt. Nicht gemeint habe er die Kosten für spezielle Software; denn der Steuerpflichtige müsse ohnehin schon anteilig die allgemeinen Kosten tragen. Niemand würde der Finanzverwaltung zubilligen, für ein Papierformular 39 € zu verlangen oder dem Steuerpflichtigen ein unverständliches kostenloses Formular mit unsichtbaren Eingaben, das in einer Fremdsprache abgefasst sei, zur Verfügung zu stellen. Dass dies hier quasi im Verborgenen elektronisch geschehe, mache die Sache nicht annehmbarer.

Jedenfalls liege ein in § 150 Abs. 8 AO nicht benannter Fall der Unzumutbarkeit vor. Die Pflicht zur Inanspruchnahme eines externen Dienstleisters, um die eigenen steuerlichen Verpflichtungen erfüllen zu müssen, sei unzumutbar. Dies stelle per se keinen ordnungsgemäßen Zugang zur Finanzverwaltung dar, so dass kein adäquater Weg vorhanden sei, um die steuerlichen Pflichten gegenüber der Finanzverwaltung zu erfüllen. Wo die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen keinerlei Wege eröffne, seine Bilanz selbst zu übermitteln, sondern ihn auf Angebote Dritter verweise, müsse der Verhältnismäßigkeitsmaßstab zugunsten des Steuerpflichtigen verschoben werden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung und den Ablehnungsbescheid aufzuheben sowie das FA zu verpflichten, die Klägerin von der Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung ihrer Bilanz zu befreien.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Entscheidung des FA, den Antrag der Klägerin abzulehnen, einer gerichtlichen Überprüfung standhält.

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin grundsätzlich verpflichtet ist, den Inhalt ihrer Bilanz sowie ihre Gewinn- und Verlustrechnung elektronisch an das FA zu übermitteln.

a) Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 oder § 5a EStG ermittelt, so ist nach § 5b Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

b) Die UG als Variante der GmbH (vgl. dazu Westermann in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., § 5a Rz 7) ist eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (z.B. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 1 KStG Rz 36; Levedag in Rödder/Herlinghaus/Neumann, Körperschaftsteuergesetz, § 1 Rz 63; Blümich/Rengers, § 1 KStG Rz 70; Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Rz 11.23; s.a. Senatsurteil vom 18.09.2018 – XI R 30/16, BFHE 262, 386, BStBl II 2019, 67, Rz 18), die ihren Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt.

c) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die Verpflichtung zur elektronischen Übermittlung von Daten an die Finanzverwaltung (einschließlich der Pflicht zur Schaffung der dafür erforderlichen Voraussetzungen) verfassungsgemäß ist (vgl. Senatsurteil vom 14.03.2012 – XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, zur Umsatzsteuer-Voranmeldung; Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17.08.2015 – I B 133/14, BFH/NV 2016, 72, zur Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärung; vom 14.02.2017 – VIII B 43/16, BFH/NV 2017, 729, zur Einkommensteuererklärung bei Gewinneinkünften; kritisch aber HHR/Müller, § 5b EStG Rz 7).

2. Ebenfalls zutreffend hat das FG angenommen, dass im Streitfall die Klägerin keinen Anspruch darauf hat, dass das FA zur Vermeidung unbilliger Härten („persönlich unzumutbar“) auf die elektronische Übermittlung verzichtet.

a) Nach § 5b Abs. 2 EStG kann auf Antrag die Finanzbehörde zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten; § 150 Abs. 8 AO gilt entsprechend.

b) Ordnen die Steuergesetze —wie insoweit z.B. § 5b Abs. 2 EStG— an, dass die Finanzbehörde auf Antrag zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine Übermittlung der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten kann, ist nach § 150 Abs. 8 Satz 1 AO einem solchen Antrag zu entsprechen, wenn eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Liegt eine persönliche oder wirtschaftliche Unzumutbarkeit vor, besteht ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf den Verzicht auf elektronische Übermittlung des Inhalts der E–Bilanz durch die Finanzbehörde (vgl. Senatsurteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 38; BFH-Urteil vom 15.05.2018 – VII R 14/17, BFH/NV 2018, 1137, Rz 18).

c) Für eine persönliche Unzumutbarkeit in diesem Sinne wäre nach § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 2 AO erforderlich, dass die Klägerin nach den individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten der für sie handelnden Personen nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen. Daran fehlt es.

aa) Anhaltspunkte dafür sind nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den Senat insoweit binden (§ 118 Abs. 2 FGO), nicht ersichtlich. Dies ergibt sich, wie das FG zutreffend entschieden hat, bereits daraus, dass die Klägerin ihre Steuererklärungen elektronisch übermittelt.

bb) Die Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung; denn das Vorbringen, der Prozessbevollmächtigte als Geschäftsführer sei persönlich nicht dazu in der Lage, die vom FG in seinem Urteil angeführte kostenlose Software zu nutzen, da diese zu komplex sei, führt nicht zu der Annahme, dass die Klägerin nicht dazu in der Lage wäre, andere Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

3. Auch die von der Klägerin geltend gemachte wirtschaftliche Unzumutbarkeit hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint.

a) Eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit i.S. des § 5b Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO (s. dazu oben unter II.2.a und b) liegt nach § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 AO vor, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre. Die (Nicht–) Anwendung dieser Vorschrift durch das FA ist gerichtlich voll überprüfbar, es liegt insoweit kein (gerichtlich nur begrenzt überprüfbarer) Ermessens- oder Beurteilungsspielraum der Finanzbehörde vor (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1137, Rz 18).

b) Mit der Vorschrift hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass allein das Fehlen der für eine elektronische Übermittlung der Steuererklärung erforderlichen Technik keinen Anspruch i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 1 AO auf Befreiung von der Abgabe der Steuererklärung in elektronischer Form begründet, wenn deren Anschaffung wirtschaftlich zumutbar ist (Senatsurteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 58). Technik in diesem Sinne sind u.a. der dazu notwendige Internetanschluss, die dazu notwendigen Geräte (Hardware) sowie die dazu notwendigen Programme (Software).

c) Nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt ist indes, unter welchen Voraussetzungen ein „nicht unerheblicher finanzieller Aufwand“ i.S. des § 150 Abs. 8 AO, § 5b Abs. 2 EStG vorliegt.

aa) Der VIII. Senat des BFH hat in seinen Urteilen vom 16.06.2020 – VIII R 29/17 (BFHE 269, 284, BStBl II 2021, 288, Rz 14, 20, zur Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung nach § 25 Abs. 4 EStG) sowie vom 16.06.2020 – VIII R 29/19 (BFHE 269, 289, BStBl II 2021, 290, Rz 16, zur Pflicht zur Einreichung einer Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 60 Abs. 4 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung —EStDV—) angenommen, dass bei der Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Einkommensteuererklärung und der Einnahmenüberschussrechnung die Grenze zu einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand überschritten sei, wenn die Schaffung der technischen Voraussetzungen in keinem wirtschaftlich sinnvollen Verhältnis mehr zu den Einkünften stehe, für die die Einkommensteuererklärung und die Einnahmenüberschussrechnung durch Datenfernübertragung zu übermitteln seien. Aus der dortigen Gesetzessystematik folge, dass dem finanziellen Aufwand für die Einrichtung und Aufrechterhaltung der Datenfernübertragungsmöglichkeit nur die Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 EStG im jeweiligen Veranlagungszeitraum gegenübergestellt werden dürften (a.A. Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 150 Rz 96).

bb) Weiterhin hat der VIII. Senat des BFH im Urteil in BFHE 269, 289, BStBl 2021, 290 angenommen, bei Einkünften eines Steuerpflichtigen in Höhe von 14.534 € liege eine einem Kleinstbetrieb vergleichbare Situation vor, in der die Kosten für die Umstellung auf den elektronischen Rechtsverkehr mit dem FA, zu denen nicht nur die Aufwendungen für die Bereitstellung einer Internetverbindung, sondern auch für die Anschaffung oder Umrüstung und dauerhafte Pflege der erforderlichen Hard- und Software gehören, erheblich ins Gewicht fielen (BFH-Urteil in BFHE 269, 289, BStBl II 2021, 290, Rz 16). Im dortigen Fall verfügte der Steuerpflichtige —anders als im Streitfall— weder über entsprechende technische Geräte (Hardware) noch über einen Internetanschluss für die elektronische Übermittlung der Steuererklärung an das FA, ohne dass dem Urteil die konkreten Kosten für deren Anschaffung zu entnehmen wären.

cc) In ähnlicher Weise hatte es das Bundesministerium der Finanzen (BMF) bis zum Veranlagungszeitraum 2016 bei Betriebseinnahmen von weniger als 17.500 € im Wirtschaftsjahr nicht beanstandet, wenn der Steuererklärung eine formlose Gewinnermittlung beigefügt wurde, und auf die elektronische Übermittlung der Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung (§ 60 Abs. 4 EStDV) verzichtet (vgl. BMF-Schreiben vom 29.09.2016, BStBl I 2016, 1019). Seit dem Veranlagungszeitraum 2017 besteht diese Regelung jedoch nicht mehr fort (vgl. BMF-Schreiben vom 09.10.2017, BStBl I 2017, 1381).

dd) Der erkennende Senat hat sich mit der Frage, wann ein nicht unerheblicher finanzieller Aufwand i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 Alternative 1 AO vorliegt, für den Bereich der Umsatzsteuer in seinem Urteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477 befasst. Er hat dort im Rahmen seiner Prüfung sowohl auf die Höhe der anzumeldenden Umsätze (Rz 49 f.) als auch auf den Gewinn des Unternehmers abgestellt (Rz 54). Weiterhin war zu berücksichtigen, dass —was nach wie vor gilt— das Umsatzsteuerrecht mit der Kleinunternehmerregelung dem Unternehmer bis zu dem in § 19 Abs. 1 und 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) genannten Gesamtumsatz (früher 17.500 €, jetzt 22.000 €) ermöglicht, keine Umsatzsteuer-Voranmeldungen (§ 18 Abs. 1 UStG) abzugeben und im Rahmen der elektronisch einzureichenden Umsatzsteuer-Jahreserklärung (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) nur sehr wenige Angaben machen zu müssen. Sind darüber hinaus weitere Angaben erforderlich, beruht dies auf einem freiwilligen Verzicht des Steuerpflichtigen oder auf der Verwirklichung von Sachverhalten, die nach § 19 Abs. 1 Satz 3 UStG nicht von der Kleinunternehmerregelung umfasst sind.

ee) In Bezug auf § 5b EStG hat der VII. Senat des BFH mit Urteil in BFH/NV 2018, 1137 (Rz 22) eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit verneint, wenn die technischen Möglichkeiten für die elektronische Übermittlung offensichtlich vorlägen.

ff) Das FG Münster hat zu § 5b EStG in seinem Urteil vom 28.01.2021 – 5 K 436/20 AO (EFG 2021, 705, Rz 24 ff.) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des BFH zu § 25 Abs. 4 EStG angenommen, dass über die Frage der wirtschaftlichen Unzumutbarkeit unter Berücksichtigung des Umsatzes und des Gewinns des Gewerbebetriebs zu entscheiden sei, weil es sich dabei um die maßgeblichen Kriterien für die Einteilung in Betriebsgrößenklassen handele, auf die der Gesetzgeber mit dem Begriff „Kleinstbetrieb“ erkennbar Bezug genommen habe. Es hat einen Aufwand von 267 € für ein Buchhaltungsprogramm zuzüglich der anteiligen Arbeitszeit des entgeltlich angestellten Geschäftsführers als für einen Kleinstbetrieb nicht unerheblichen Aufwand angesehen, wobei die dortige Klägerin im maßgeblichen Veranlagungszeitraum einen Verlust erwirtschaftet hatte. Ein überwiegender Vorteil, der durch die elektronische Übermittlung einträte, sei nicht zu erkennen, weil hinsichtlich der Besteuerung von Klein- bzw. Kleinstunternehmern die auf der maschinellen Übermittlung beruhenden Vorteile der Finanzverwaltung geringer ausfielen.

gg) Das Schrifttum folgt in Bezug auf die angefochtene Vorentscheidung der Auffassung des FG (BeckOK EStG/Paetsch, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 5b Rz 54b; s.a. Born-Otremba, EFG 2021, 178) und verweist ansonsten auf die allgemeinen Grundsätze zu § 150 Abs. 8 AO (z.B. HHR/Müller, § 5b EStG Rz 34; Blümich/Hofmeister, § 5b EStG Rz 45).

d) Entgegen der Ansicht der Revision liegt eine „unbillige Härte“ i.S. des § 5b Abs. 2 EStG nicht schon dann vor, wenn die Einkünfte des bilanzierenden Steuerpflichtigen im Wirtschaftsjahr gering oder negativ sind. Vielmehr ist zu beurteilen, ob angesichts des Umfangs der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung die vom Steuerpflichtigen zu tragenden Kosten unverhältnismäßig sind. Nur wenn dies der Fall ist, liegt ein nicht unerheblicher finanzieller Aufwand i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 Halbsatz 1 AO vor.

aa) Im Rahmen der Prüfung der wirtschaftlichen Unzumutbarkeit bei § 5b Abs. 2 EStG i.V.m. § 150 Abs. 8 AO sind die unter II.3.c aa und bb genannten (zu Steuererklärungen entwickelten) Grundsätze zu modifizieren, da § 5b EStG nicht der Gesetzessystematik des § 25 Abs. 4 EStG folgt. Daher sind nicht nur der erklärte Gewinn und Umsatz im Veranlagungszeitraum, die u.a. Eingang in die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung des bzw. der Wirtschaftsjahre(s) finden, sondern auch der übrige Inhalt der zu übermittelnden Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung in die Betrachtung mit einzubeziehen; denn die maschinelle Übermittlung von steuererheblichen Daten an die Finanzverwaltung dient sowohl der Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl. Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes —GG—; s.a. § 88 AO) als auch der Gewährleistung einer effektiven, möglichst einfachen Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG; vgl. BFH-Urteile vom 16.11.2011 – X R 18/09, BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129, Rz 68; vom 28.10.2020 – X R 36/19, BFHE 271, 199, Rz 38; zum Zweck des § 5b EStG im Hinblick auf die §§ 85 ff., 88 AO s.a. Blümich/Hofmeister, § 5b EStG Rz 6; BeckOK/Paetsch, a.a.O., § 5b EStG Rz 3; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5b Rz 1; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5b Rz 1). Soweit diese beiden Gemeinwohlinteressen es rechtfertigen, Steuerpflichtigen die Pflicht aufzuerlegen, bestimmte Daten elektronisch an das FA zu übermitteln, hängt in Bezug auf eine elektronisch zu übermittelnde Bilanz und eine elektronisch zu übermittelnde Gewinn- und Verlustrechnung das zu berücksichtigende Gemeinwohlinteresse nicht (nur) von der Höhe der erklärten Umsätze oder der erklärten Einkünfte, sondern (auch) vom Umfang des Jahresabschlusses ab; denn der in der Möglichkeit zur (veranlagungszeitraumübergreifenden) maschinellen Prüfung elektronischer Daten liegende Vorteil der Finanzverwaltung (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 452, BStBl II 2012, 129, Rz 64; in BFHE 271, 199, Rz 38; s. zu Risikomanagement-Systemen auch § 88 Abs. 5 AO) ist umso größer, je umfangreicher und komplexer eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung sind. Ob die erklärten Einkünfte in einem bestimmten Veranlagungszeitraum positiv oder negativ sind, spielt insoweit, anders als bei § 25 Abs. 4 EStG, eine untergeordnete Rolle. Es erscheint aus Sicht des erkennenden Senats z.B. —zumal vor dem Hintergrund des Bilanzenzusammenhangs— fernliegend, dass ein börsennotiertes Unternehmen aufgrund einer isolierten Betrachtung seiner Einkünfte in einem Verlustjahr nicht verpflichtet sein könnte, seine Bilanz elektronisch an das FA zu übermitteln. Dies entspricht auch dem Gesetzeszweck; denn der Umfang der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung ist bei den vom Gesetzgeber bei Schaffung des § 150 Abs. 8 AO besonders erwähnten „Kleinstbetrieben“ (vgl. BTDrucks 16/10940, S. 10; s. dazu auch Klein/Rätke, a.a.O., § 150 Rz 97) typischerweise übersichtlich, wie der Jahresabschluss der Klägerin im Streitfall zeigt. Verluste können hingegen sowohl „Kleinstbetriebe“ als auch Großunternehmen erleiden.

bb) Auch wenn der Klägerin darin beizupflichten ist, dass die Prüfung einer unbilligen Härte im Rahmen des § 5b EStG trotz des Umstands durchzuführen ist, dass die Klägerin ihre Steuererklärungen elektronisch an das FA übermittelt, weil sich Anforderungen und Investitionsaufwand im Bereich des § 5b EStG von denen für die Übermittlung der Steuererklärung unterscheiden können (vgl. Martini in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5b Rz C 13), führt dies aber umgekehrt auch nicht dazu, dass —wie die Klägerin möglicherweise meint— bei einem (wie auch immer definierten) „Kleinstbetrieb“ oder „Verlustbetrieb“ bzw. einer „übersichtlichen“ Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung mit nur wenigen Bilanzpositionen immer eine „unbillige Härte“ i.S. des § 5b Abs. 2 EStG zu bejahen wäre, weil jeglicher finanzieller Aufwand (ab dem ersten Euro) ein „nicht unerheblicher finanzieller Aufwand“ i.S. des § 150 Abs. 8 Satz 2 AO wäre. Auch bei Kleinstbetrieben besteht kein voraussetzungsloser, „automatischer“ Anspruch auf eine Befreiung von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung der Bilanz. Weder § 5b Abs. 2 EStG noch § 150 Abs. 8 AO sehen einen derartigen „Automatismus“ vor, sondern verlangen das Vorliegen einer „unbilligen“ Härte bzw. —im Fall der behaupteten wirtschaftlichen Unzumutbarkeit— eines „nicht unerheblichen“ finanziellen Aufwands.

e) Nach diesen Grundsätzen ist das FG, auch wenn es teilweise von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass im Streitfall eine wirtschaftliche Unzumutbarkeit zu verneinen ist.

aa) Das FG hat angenommen, dass die Klägerin, die sowohl über einen Internetanschluss als auch über eine für die elektronische Übermittlung taugliche Hardware verfügt, entweder keine Kosten für eine Software, die die von § 5b Abs. 1 EStG geforderte elektronische Übermittlung ermöglicht, tragen müsse, soweit sie dazu eine frei zugängliche Software nutzen könne. Wenn die Klägerin diese nicht nutzen könne oder wolle, stehe alternativ eine kommerzielle Version/Software zur Verfügung, deren Kosten zwischen 10 € und 40 € lägen. Dieser Betrag sei auch für ein Kleinstunternehmen, das im maßgeblichen Wirtschaftsjahr einen Gewinn im vierstelligen Bereich erzielt habe, wirtschaftlich möglich und damit nicht unbillig, zumal dieser Betrag steuerlich in Abzug gebracht werden könne.

bb) Ausgehend davon greift die Verfahrensrüge der Klägerin, die Kosten für eine vom FG angeführte Software lägen nicht zwischen 10 € und 25 €, sondern jedenfalls seit Ende August 2020, und damit vor Schluss der mündlichen Verhandlung, bei 39 €, was das FG bei der Urteilsfindung über die Verpflichtungsklage der Klägerin habe berücksichtigen müssen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 269, 284, BStBl II 2021, 288, Rz 18), nicht durch; denn das FG ist in Rz 23 der Vorentscheidung (EFG 2021, 176) davon ausgegangen, dass selbst Kosten in Höhe von 40,54 € pro Wirtschaftsjahr keinen erheblichen finanziellen Aufwand darstellten. Dieser Betrag liegt über den von der Klägerin angegebenen 39 €.

cc) Das FG hat bei seiner Würdigung, dass dieser Aufwand nicht wirtschaftlich unzumutbar sei, in Rz 24 der Vorentscheidung (EFG 2021, 176) dem Aufwand zwar vorrangig die Ertragslage des Unternehmens im jeweiligen Veranlagungszeitraum gegenübergestellt, aber auch auf die Umsätze der Klägerin abgehoben. Den sonstigen Umfang der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung hat es nicht untersucht. Die Bilanz der Klägerin, deren Inhalt das FG durch Bezugnahme tatsächlich festgestellt hat (vgl. dazu allgemein z.B. BFH-Urteile vom 07.12.2017 – IV R 23/14, BFHE 260, 312, BStBl II 2018, 444, Rz 31; vom 20.12.2017 – III R 23/15, BFHE 260, 271, BStBl II 2019, 469, Rz 13) und die vom Senat daher berücksichtigt werden darf, zeigt, dass die Klägerin auch insoweit ein „Kleinstbetrieb“ ist, was auch das FG —im Ergebnis zutreffend— seiner Prüfung zugrunde gelegt hat. Sie weist eine Bilanzsumme von 16.277 € und Gewinnrücklagen in Höhe von 3.810 € aus. Die Gewinn- und Verlustrechnung weist Umsätze von 2.648 € und ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 660 € aus. Als Aktivvermögen sind Sachanlagen und ein „Kassenbestand, Guthaben bei Kreditinstituten, Postgiro“ vorhanden. Allerdings führt allein dieser Umstand nicht dazu, dass die Klägerin von der Pflicht zur elektronischen Übermittlung zu befreien wäre, sondern nur dazu, dass zu prüfen ist, ob vor diesem Hintergrund der finanzielle Aufwand für die Klägerin unzumutbar ist (s. oben II.3.d bb).

dd) Ausgehend davon begegnet das Ergebnis der Beurteilung des FG, ein finanzieller Aufwand in Höhe von 40,54 € pro Jahr für die elektronische Übermittlung einer Bilanz sei auch bei einem Kleinstunternehmen kein erheblicher finanzieller Aufwand und nicht unverhältnismäßig, auch unter Berücksichtigung einer Bilanzsumme von 16.277 €, von Gewinnrücklagen in Höhe von 3.810 €, Umsatzerlösen von 2.648 € und einem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit von 660 € keinen Bedenken, zumal dieser Betrag gewinnmindernd zu berücksichtigen ist.

f) Die Einwendungen der Klägerin führen zu keiner anderen Beurteilung. Insbesondere ist der den Steuerpflichtigen zumutbare Aufwand für die Datenübermittlung nicht auf Kleinbeträge i.S. des § 156 AO i.V.m. der KBV begrenzt, so dass sich auch aus der Überschreitung des Betrags von 25 € kein Anspruch auf Befreiung ergibt.

4. Soweit die Klägerin einwendet, es liege ein sonstiger Ausnahmefall vor, der die auferlegte Pflicht zur elektronischen Datenübermittlung unverhältnismäßig erscheinen lasse, bleibt auch dies ohne Erfolg; das FG hat zu Recht angenommen, dass das FA das ihm insoweit eingeräumte Ermessen (vgl. allgemein Senatsurteil in BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477; BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 1137; Klein/Rätke, a.a.O., § 150 Rz 100) nicht überschritten habe.

a) Einen solchen Ausnahmefall leitet die Klägerin daraus ab, dass der Fiskus einerseits vom Steuerpflichtigen fordere, dass er dem Fiskus seine Daten elektronisch übermittele, aber andererseits dem Steuerpflichtigen nicht die Möglichkeit eröffne, diese Daten ohne fremde Hilfe elektronisch an die Finanzverwaltung zu übermitteln. Insbesondere bestehe keine Übermittlungsmöglichkeit durch ein Programm der Finanzverwaltung oder eine Online-Anwendung der Finanzverwaltung, z.B. über www.elster.de.

b) Es trifft zwar zu, dass für die nach § 5b EStG zu übermittelnden Daten —anders als z.B. für die Einnahmenüberschussrechnung— eine direkte Eingabemöglichkeit über www.elster.de nicht besteht. Aber selbst wenn eine solche kostenlose Eingabemöglichkeit über „Elster“ aus Sicht der Steuerpflichtigen wünschenswert wäre, besteht darauf kein rechtlicher Anspruch. Dies ergibt sich schon daraus, dass auch die Einreichung einer Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung auf Papier Kosten verursacht und das Vorhandensein entsprechender „Technik“, die der Steuerpflichtige auf seine Kosten selbst beschaffen muss, voraussetzt. Diese Kosten mussten schon bisher nicht vom Fiskus erstattet, sondern konnten, soweit es um die Einkünfteermittlung geht, aufgrund des objektiven Nettoprinzips gewinnmindernd berücksichtigt werden.

Außerdem ist es nach der unter II.1.c angeführten Rechtsprechung nicht verfassungswidrig, dass der Gesetzgeber vom Steuerpflichtigen —innerhalb der Zumutbarkeitsgrenzen des § 150 Abs. 8 AO, die vorliegend nicht überschritten sind— fordert, dass er ggf. noch fehlende technische Voraussetzungen zur Datenübermittlung auf seine Kosten schafft, also z.B. für einen noch fehlenden Internetzugang sorgt und sich ein Eingabegerät sowie die dazu erforderliche Software (z.B. ein Betriebssystem) beschafft. Auch diese Mittel müssen vom Fiskus nicht kostenlos zur Verfügung gestellt werden. Für die Software zur Übermittlung gilt nichts anderes.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.04.2018 – 6 K 4135/14 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger zu 1. bis 3. (Kläger) sind die Erben nach ihrer während des Revisionsverfahrens verstorbenen Mutter IV, und die Nacherben nach ihrem Vater DV.

IV veräußerte mit notariell beurkundetem Vertrag von September 2012 die im Grundbuch von V, Blatt 0001, verzeichneten Grundstücke Flur 01, Flurstücke (FlSt) 02, 03 und 04 sowie Flur 02, FlSt 05, 06 und 07 mit einer Gesamtfläche von 74 001 qm an die Stadt V zu einem Kaufpreis von … €.

Diese Grundstücke hatte IV im Jahr 2009 von ihrem Ehemann DV geerbt, der bis zum Jahr 2005 als Rechtsanwalt tätig gewesen war. Zuvor standen die Grundstücke im Eigentum des Vaters von DV, FWV.

FWV hatte einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb geführt, den er bis zum ersten Weltkrieg selbst bewirtschaftet hatte. Infolge einer Kriegsverletzung stellte FWV die Bewirtschaftung ein und verpachtete die landwirtschaftlich genutzten Flächen, nicht jedoch die forstwirtschaftlichen Flächen, an verschiedene Landwirte. Laut Einheitswertfeststellung auf den 01.01.1964 umfasste der Betrieb 77 476 qm landwirtschaftlich genutzte Flächen einschließlich Hof- und Gebäudeflächen sowie 13 000 qm forstwirtschaftliche Flächen. Diese Flächen waren zunächst im Grundbuch von X Band 01 Blatt 0002 verzeichnet.

Erben des 1981 verstorbenen FWV waren sein Sohn DV und seine Enkel, die Kläger. Die Erbengemeinschaft setzte sich mit notariell beurkundetem Vertrag von November 1984 auseinander. Der Vertrag enthielt u.a. folgende Regelungen:

„II. Bestand des Nachlasses

Der Nachlaß besteht aus

1. a)

   dem in W, W-Straße 1, … W, gelegenen, im Grundbuch von W Band 02 Blatt 0004 eingetragenen Grundbesitz, das mit einem Verkehrswert von … DM angegeben wird,

2. b)

   den Erbbaugrundstücken, eingetragen im Grundbuch von X Blatt 0005, Flur 03, Flurstücke 08, 09, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25 und 26, die mit einem Verkehrswert von … DM (Jährlicher Erbbauzins … DM x 18) angegeben werden,

   den im Grundbuch von X Blatt 0005 eingetragenen landwirtschaftlich genutzten Grundstücken mit aufstehenden Gebäuden Flur 01 Flurstücke 27 und 02, sowie Flur 02 Flurstücke 05, 28 und 06 die bisher aufgrund einer noch nicht endgültig abgeschlossenen Flurbereinigung V II zugeteilt worden sind,

3. c)

   die land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücke mit aufstehenden Wirtschaftsgebäuden, eingetragen im Grundbuch von X Band 01 Blatt 0002, mit einem Verkehrswert von … DM

4. d)

   der dem Erblasser zustehende 1/2 Anteil an Bargeld, Sparbücher und Wertpapiere ca. … DM

III. Zuteilung

Wir setzen uns über diesen Nachlaß wie folgt auseinander:

1. Der Erschienene zu 2) bis 4) [die Kläger] erhalten den in Ziffer II unter a) und b) genannten Grundbesitz mit aufstehenden Gebäuden allein und stellen den Miterben von sämtlichen Verpflichtungen, gleich welcher Art, frei.
2. Der Erschienene zu 1. [DV] erhält den in Ziffer II c) genannten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz mit aufstehenden Wirtschaftsgebäuden zu Alleineigentum. Er stellt seine Miterben von sämtlichen Verpflichtungen, gleich welcher Art, frei.
3. Bargeld, Sparbücher und Wertpapiere, wie in Ziffer II d) genannt, erhält die Vermächtnisnehmerin Frau Y … Ihr steht auch der gesamte Hausrat zu. …“

Der notariell beurkundete Vertrag enthielt unter „IV. Übertragung“ ferner die Regelung, dass der Grundbesitz W Band 02 Blatt 0004 und X Blatt 0005 auf die Kläger zu je 1/3 Miteigentumsanteil und der Grundbesitz X Band 01 Blatt 0002 auf DV zu Alleineigentum übergehen sollte. Weiter ist in dem Vertrag der Hinweis aufgenommen, dass die Grundbuchinhalte vom Notar nicht festgestellt wurden.

Die an die Kläger im Rahmen der Erbauseinandersetzung übertragenen Erbbaugrundstücke wiesen zum Übertragungszeitpunkt ausweislich des damaligen Grundbuchinhalts eine Fläche von 9 019 qm auf.

Die an DV und die Kläger im Rahmen der Erbauseinandersetzung übertragenen Grundstücke in V, die ursprünglich zu dem von FWV unterhaltenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehörten, waren —anders als in dem notariell beurkundeten Vertrag angegeben— bereits ab dem 13.05.1970 im Grundbuch von V Blatt 0003 als laufende Nrn. 1 bis 7 erfasst. Im Einzelnen handelte es sich um folgende Grundstücke:

Das unter der laufenden Nr. 1 verzeichnete Flurstück wurde ab 1970 bauplanungsrechtlich zu einem großen Teil als Bauland und zu einem Teil als Fläche für Erschließungsanlagen (Straßen) ausgewiesen. Das entsprechende Planungsverfahren hatte bereits im Jahr 1967 begonnen. Der Bebauungsplan wurde am 15.12.1970 rechtskräftig. In diesem Zusammenhang gingen ab dem Jahr 1970 aus dem Flurstück Flur 03 FlSt 29 durch Parzellierung 39 weitere Flurstücke hervor. Außerdem erwarb FWV drei Flurstücke mit einer Gesamtgröße von 83 qm hinzu. An 26 dieser nunmehr insgesamt 42 Flurstücke bestellte FWV von Mai 1970 bis Januar 1974 Erbbaurechte. Die Grundstücke, an denen FWV die Erbbaurechte bestellt hatte, wiesen eine Größe von insgesamt 9 739 qm auf. Die weiteren neu parzellierten Flurstücke veräußerte FWV als Baugrundstücke an Dritte bzw. als für die Erschließung des Baugebiets vorgesehene Flächen an die Stadt V.

Die unter den Nrn. 2 bis 7 der vorgenannten Tabelle aufgeführten Grundstücke wurden am 13.12.1985 in das Grundbuch von V, Blatt 0001 übertragen. Darin enthalten waren die Flächen, die im Erbauseinandersetzungsvertrag von November 1984 unter II. Buchst. b 2. Teil als im Grundbuch von X Blatt 0005 eingetragene, landwirtschaftlich genutzte Grundstücke mit aufstehenden Gebäuden Flur 01 FlSt 27 und 02, sowie Flur 02 FlSt 05, 28 und 06 bezeichnet worden waren, die „bisher aufgrund einer noch nicht endgültig abgeschlossenen Flurbereinigung V II zugeteilt worden sind“. Während des Flurbereinigungsverfahrens „V II“ trat DV hinsichtlich dieser Flurstücke in die Stellung des FWV ein. Nach Abschluss des Flurbereinigungsverfahrens wurden die Grundstücke (Gemarkung V, Flur 04, FlSt 30 und 31, Gemarkung X Flur 01, FlSt 32 und 33) durch die Grundstücke Gemarkung V, Flur 02, FlSt 05, 28 und 06 (wie im Erbauseinandersetzungsvertrag benannt) ersetzt. Die Grundstücke Gemarkung X Flur 01, FlSt 02 und 27 verblieben ohne Veränderung durch das Flurbereinigungsverfahren im Eigentum des DV.

Nach dem Flurbereinigungsverfahren und der Teilung einzelner Flurstücke wurde das aufgrund der Erbauseinandersetzung nach FWV auf DV übergegangene Eigentum im Grundbuch von V Blatt 0001 wie folgt erfasst:

Das Grundstück mit der laufenden Nr. 11 (Gartenland, C, 2 511 qm) veräußerte DV im Jahr 1994. Das Eigentum an den verbliebenen Grundstücken mit einer Größe von insgesamt 74 001 qm ging nach dem Tod von DV auf IV im Wege der Erbfolge über. Bewertungsrechtlich wurde der zuvor DV zugerechnete, aus dem vorstehenden Grundbesitz bestehende Betrieb der Land- und Forstwirtschaft (land- und forstwirtschaftliche Flächen einschließlich Hof- und Gebäudeflächen) der IV mit Bescheid vom 29.04.2010 im Rahmen einer Zurechnungsfortschreibung zugerechnet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ gegenüber IV einen Bescheid über die gesonderte Gewinnfeststellung für 2012. Darin stellte das FA einen Veräußerungsgewinn i.S. von § 14 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 161.314 € fest. Der Einspruch der IV blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die im Anschluss von IV erhobene Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1362 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß,

das Urteil des FG und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für 2012 vom 29.08.2013 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.11.2014 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass IV bei der Veräußerung der streitbefangenen Grundstücke an die Stadt V Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt hat.

1. Die Grundstücke gehörten nach den den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ursprünglich zum Betriebsvermögen des von FWV bis zum Ende des ersten Weltkriegs selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Eigentumsbetriebs. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. FWV hat diesen Betrieb zu seinen Lebzeiten nicht aufgegeben.

a) Eine (Teil–)Betriebsaufgabe ist nicht durch die (parzellenweise) Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen erfolgt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) hat der Steuerpflichtige im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die Wirtschaftsgüter seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will (grundlegend Urteil des Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Das gilt auch für die (parzellenweise) Verpachtung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17.05.2018 – VI R 73/15, Rz 26, m.w.N.).

Die mit der Gesetzeslage nicht in Einklang stehenden, norminterpretierenden Erlasse der Finanzverwaltung (koordinierter Erlass der Finanzminister der Länder vom 28.12.1964, BStBl II 1965, 5; koordinierter Ländererlass vom 17.12.1965, BStBl II 1966, 34) vermögen an diesem Ergebnis nichts zu ändern; sie sind insbesondere nicht geeignet, einen Vertrauenstatbestand zu begründen (BFH-Urteil vom 08.03.2007 – IV R 57/04, BFH/NV 2007, 1640, unter II.5., und Senatsurteil vom 12.03.2020 – VI R 35/17, Rz 14 und 15, m.w.N.). Soweit die Finanzverwaltung aus Gründen des Vertrauensschutzes in den Fällen, in denen die parzellenweise Verpachtung vor der Veröffentlichung der BFH-Urteile vom 15.10.1987 im Bundessteuerblatt (am 15.04.1988) erfolgte, unter bestimmten Voraussetzungen vom Vorliegen einer Betriebsaufgabe ausgeht bzw. ausgegangen ist (s. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 07.01.1991 – S 2239 – 70 – St 12–21, Der Betrieb 1991, 523), handelt es sich um eine Billigkeitsmaßnahme. Ob der Streitfall unter den Anwendungsbereich dieser Verfügung fällt, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Festsetzungsverfahrens, sondern ist —wie das FG zutreffend entschieden hat— in einem gesonderten Billigkeitsverfahren nach Maßgabe der §§ 163, 227 der Abgabenordnung zu klären (s. BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1640, unter II.1.c, und Senatsurteil vom 12.03.2020 – VI R 35/17, Rz 16 ff.).

b) Eine Betriebsaufgabeerklärung hat FWV nicht abgegeben.

aa) Nach ständiger Rechtsprechung wird ein Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben. Wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wiederaufzunehmen (s. BFH-Urteile vom 15.10.1987 – IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257, und IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 28.11.1991 – IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, sowie BFH-Beschluss vom 14.11.1990 – IV B 129/90, BFH/NV 1991, 591), hängt die Annahme einer Betriebsaufgabe, insbesondere —wie im Streitfall— in Verpachtungsfällen, letztlich von den Absichten des Steuerpflichtigen ab (BFH-Urteil vom 02.03.1995 – IV R 52/94, BFH/NV 1996, 110).

Aus Beweisgründen konnte die Absicht der Betriebseinstellung auch schon vor Einführung des § 16 Abs. 3b EStG grundsätzlich nur bei einer entsprechenden unmissverständlichen Erklärung des Steuerpflichtigen angenommen werden (BFH-Urteile vom 23.02.1989 – IV R 63/87, BFH/NV 1990, 219; in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, und in BFH/NV 1996, 110; Senatsbeschluss vom 11.05.2017 – VI B 105/16, Rz 8). Soweit ausnahmsweise mangels ausdrücklicher Aufgabeerklärung aus anderen Umständen, Handlungen oder Äußerungen auf eine Betriebsaufgabe geschlossen wird, muss das als Aufgabeerklärung gewertete Verhalten erkennbar von dem Bewusstsein getragen sein, dass es als Folge dieser Erklärung zur Versteuerung der stillen Reserven kommt (BFH-Urteil vom 22.09.2004 – III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160, unter II.1.d). Dabei trifft den Steuerpflichtigen die (objektive) Feststellungslast für seine Behauptung, der Betrieb sei durch die Verpachtung der bisher selbstbewirtschafteten Flächen oder schon vorher aufgegeben worden (BFH-Beschluss vom 02.06.2006 – IV B 3/05, BFH/NV 2006, 1652, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht das Vorliegen einer Aufgabeerklärung verneint.

Eine solche Erklärung kann nicht in dem Schreiben des FWV vom 09.12.1936 an das Finanzamt W erblickt werden. Mit diesem Schreiben beantragte FWV eine „Neufeststellung des Einheitswertes meines Bauernhofes“, da er Anfang des Jahres „von der genannten Besitzung“ einige Grundstücke verkauft habe. Der Hinweis in dem Schreiben, dass „die ganze Besitzung … verpachtet“ sei und das Betriebskapital dem Pächter gehöre, stellte keine Betriebsaufgabeerklärung dar.

Die Erklärung der Betriebsaufgabe erfolgte auch nicht mit der „Erklärung über die Tierhaltung“, die FWV gegenüber dem FA W unter dem 14.12.1978 im Rahmen der Einheitsbewertung seines Betriebs nach den Verhältnissen des Wirtschaftsjahres 1975/1976 abgegeben hatte. Zwar hat FWV dort angegeben, er habe keine landwirtschaftlichen Grundstücke bewirtschaftet und habe deshalb auch keine Tierhaltung. Damit hat FWV aber nur einen tatsächlichen Sachverhalt geschildert, der weder gegen das Vorliegen eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs spricht noch den Willen erkennen lässt, diesen Betrieb nunmehr aufgeben und die stillen Reserven versteuern zu wollen.

Eine Betriebsaufgabeerklärung kann schließlich nicht darin gefunden werden, dass die Einkünfte aus der Verpachtung der landwirtschaftlichen Flächen nicht als solche aus Land- und Forstwirtschaft erklärt wurden. Erst recht kann eine Betriebsaufgabe nicht deshalb angenommen werden, weil das FA FWV (und seine Rechtsnachfolger) nicht zur Abgabe entsprechender Feststellungserklärungen aufgefordert hat.

3. Der Betrieb wurde auch nicht durch die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach FWV (zwangsweise) aufgegeben.

a) Allerdings wird ein landwirtschaftlicher (Eigentums–)Betrieb mit der Übertragung sämtlicher landwirtschaftlicher Nutzflächen an Dritte aufgegeben (BFH-Urteil vom 16.12.2009 – IV R 7/07, BFHE 228, 59, BStBl II 2010, 431; Senatsurteile vom 16.11.2017 – VI R 63/15, BFHE 260, 138, Rz 13, und vom 17.05.2018 – VI R 66/15, BFHE 262, 33, Rz 22). Dies gilt auch dann, wenn das land- und forstwirtschaftliche Betriebsvermögen des Erblassers nach seinem Tod auf seine (nicht mitunternehmerisch verbundenen) Erben aufgeteilt wird (BFH-Urteile vom 26.09.2013 – IV R 16/10, Rz 22, und vom 14.07.2016 – IV R 19/13, Rz 21).

Im Streitfall wurde der landwirtschaftliche Betrieb im Zuge der Erbauseinandersetzung indessen nicht zerschlagen, sondern im Ganzen gemäß § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung a.F. (EStDV), nunmehr § 6 Abs. 3 EStG, auf DV übertragen (s. dazu Senatsurteil vom 17.05.2018 – VI R 73/15, Rz 40). Die Flurstücke, die die Kläger bei der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft nach FWV erhielten, gehörten zu diesem Zeitpunkt bereits nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, da FWV sie schon in den 1970er Jahren aus seinem Betrieb entnommen hatte.

b) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens verlieren diese Eigenschaft nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb (BFH-Urteil vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a).

aa) Der sachliche betriebliche Zusammenhang wird —bei der im Streitfall vorliegenden unveränderten subjektiven Zurechnung der Wirtschaftsgüter— durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert. Es muss sich um ein Verhalten handeln, das nach außen den Willen des Steuerpflichtigen erkennen lässt, ein Wirtschaftsgut nicht (mehr) für betriebliche Zwecke im betrieblichen Bereich, sondern für private Zwecke im privaten Bereich zu nutzen, also es nicht mehr zur Erzielung von Betriebseinnahmen, sondern von Privateinnahmen (z.B. aus Vermietung und Verpachtung) oder zu einkommensteuerrechtlich irrelevanten Zwecken einzusetzen (BFH-Urteil vom 14.05.2009 – IV R 44/06, BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, unter II.1.a aa). Dazu reicht auch ein schlüssiges Verhalten des Steuerpflichtigen aus, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird (BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a, m.w.N.). Dieses muss jedoch unmissverständlich und von einem entsprechenden Entnahmewillen getragen sein (BFH-Urteil vom 07.02.2002 – IV R 32/01, BFH/NV 2002, 1135, unter 3.c, m.w.N.). Der Entnahmewille muss auf die (künftige) Nutzung des Wirtschaftsguts für private Zwecke im privaten Bereich gerichtet sein; nicht erforderlich ist hingegen ein Wille zur Gewinnverwirklichung oder auch nur das Bewusstsein einer solchen Gewinnverwirklichung und eine ungefähre Vorstellung über ihr Ausmaß (BFH-Urteil in BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a). Die bisherige Nutzung muss sich auf Dauer so ändern, dass das Wirtschaftsgut seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zu notwendigem Privatvermögen wird (s. BFH-Urteile vom 04.11.1982 – IV R 159/79, BFHE 137, 294, BStBl II 1983, 448, unter II.2.; vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1., und vom 14.02.2008 – IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, unter II.3.b aa).

bb) Durch eine bloße Nutzungsänderung ohne Entnahmeerklärung verlieren ursprünglich landwirtschaftlich genutzte Grundstücke nach ständiger Rechtsprechung ihre Eigenschaft als landwirtschaftliches Betriebsvermögen indessen nur, wenn eine eindeutige Entnahmehandlung vorliegt (BFH-Urteil in BFHE 225, 367, BStBl II 2009, 811, unter II.1.a cc). Bei entgeltlich zur Nutzung überlassenen Grundstücken, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Verpachtungsbetriebs gehören (s. BFH-Urteil vom 10.12.1992 – IV R 115/91, BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 2.), ist das Vorliegen von Betriebsvermögen auch dann nicht grundsätzlich ausgeschlossen, wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht mehr möglich ist. Solche Grundstücke bleiben bis zu einer Entnahme (geduldetes —gewillkürtes—) Betriebsvermögen, sofern nicht die Nutzungsänderung einen Umfang annimmt, durch den sich der Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs derart verändert, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt (BFH-Urteil vom 22.08.2002 – IV R 57/00, BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 1.c).

Als unschädlich hat der BFH hiernach insbesondere die Bestellung einer Vielzahl von Erbbaurechten und die anschließende Bebauung durch die Erbbauberechtigten mit privaten Wohnhäusern angesehen, wenn die endgültige Nutzungsänderung einen Umfang von nicht mehr als 10 % der landwirtschaftlichen Flächen betraf, auch wenn die Erträge aus der Vermögensverwaltung die land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte überwogen (BFH-Urteil in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 3.). Ebenso ist der BFH von (geduldetem) Betriebsvermögen ausgegangen, wenn ein Land- und Forstwirt ein zuvor landwirtschaftlich genutztes Grundstück, das etwa 2,5 % der bewirtschafteten Fläche ausmachte, mit fünf Einfamilienhäusern bebaute (BFH-Urteil in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 2.) oder wenn er 13 Wohneinheiten auf 0,525 % der Gesamtfläche errichtete (BFH-Urteil vom 25.11.2004 – IV R 51/03, BFH/NV 2005, 547, unter II.3.).

cc) Die Auffassung der Vorinstanz, FWV habe die aus dem Grundstück Flur 03 FlSt 29 durch Parzellierung hervorgegangenen Flurstücke, soweit sie nicht bereits durch Veräußerung aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden waren, in den 1970er Jahren aus dem Betriebsvermögen entnommen, entspricht den vorgenannten Rechtsgrundsätzen.

(1) Geduldetes Betriebsvermögen ist bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nur in einem Umfang zulässig, der den Charakter des landwirtschaftlichen Betriebs nicht derart beeinträchtigt, dass die Vermögensverwaltung die landwirtschaftliche Betätigung verdrängt. Daher ist die Nutzungsüberlassung einzelner Parzellen unschädlich, auch wenn diese so umgestaltet werden, dass sie —nach Ausübung eines Erbbaurechts— einer landwirtschaftlichen Nutzung nicht mehr zugeführt werden können. Eine Begrenzung des Umfangs des (geduldeten) Betriebsvermögens ist jedoch dann geboten, wenn die Grundstücke eines größeren Areals infolge einer Nutzungsänderung in einer Weise umgestaltet werden, dass eine land- und forstwirtschaftliche Nutzung künftig ausgeschlossen ist.

Im Streitfall hatte die Nutzungsänderung einen Umfang erreicht, der zu einer Verselbständigung der Vermögensverwaltung führte und damit zu einer Entnahme der dazu dienenden Flächen zwang. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte FWV in den Jahren 1970 bis 1974 Erbbaurechte an (ursprünglich) zu seinem Betriebsvermögen gehörenden Grundstücken im Umfang von 9 739 qm bestellt, was einem Anteil von 10,76 % der Gesamtfläche seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprach. Die Erbbaugrundstücke wurden von den Erbbauberechtigten anschließend mit privat genutzten Wohnhäusern bebaut. Das FG hat festgestellt, dass auf der Fläche des vormals landwirtschaftlich genutzten Grundstücks Flur 03 FlSt 29 ein geschlossenes Wohngebiet mit mehreren Einfamilienhäusern und entsprechenden Erschließungsanlagen entstanden war. Damit war bei den Erbbaugrundstücken eine endgültige Nutzungsänderung in einem Umfang eingetreten, der die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überstieg und der Eigenschaft der Erbbaugrundstücke als (geduldetes) Betriebsvermögen entgegenstand.

(2) Der Umstand, dass die Unschädlichkeitsgrenze von 10 % —wie die Kläger meinen— im Streitfall nur geringfügig überschritten ist, führt zu keinem anderen Ergebnis. Aus Gründen der Rechtsklarheit und aus Vereinfachungsgründen ist vielmehr eine strikte Beachtung der Geringfügigkeitsgrenze geboten. Anderenfalls würden nur weitere Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Beantwortung der Frage entstehen, unter welchen Voraussetzungen die Überschreitung der Grenze lediglich geringfügig sei.

Ist die Geringfügigkeitsgrenze überschritten, kommt es nach Auffassung des erkennenden Senats aus den vorgenannten Gründen für das Vorliegen einer Entnahmehandlung regelmäßig auch nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien (z.B. das Verhältnis des Werts der Flächen) an. Soweit der IV. Senat des BFH in diesem Zusammenhang einen Vergleich der Erträge aus den verschiedenen Nutzungen und weitere Abgrenzungskriterien angesprochen hat (z.B. BFH-Urteile in BFHE 170, 141, BStBl II 1993, 342, unter 3., und in BFHE 200, 236, BStBl II 2003, 16, unter 1.c), waren diese Erwägungen für die jeweiligen Entscheidungen nicht tragend.

(3) Da sich die bisherige Nutzung der mit den Erbbaurechten belasteten und von den Erbbauberechtigten mit Einfamilienhäusern bebauten Grundstücke hiernach im Streitfall auf Dauer so geändert hatte, dass die Erbbaugrundstücke ihre Beziehung zum Betrieb des FWV endgültig verloren hatten, bedurfte es für die Entnahme dieser Grundstücke keiner Entnahmeerklärung mehr.

(4) Die Entnahmehandlung —die Einräumung der Erbbaurechte zur Bebauung der Grundstücke durch die Erbbauberechtigten— war auch von einem Entnahmewillen getragen. Denn FWV wollte die Erbbaugrundstücke (künftig) im privaten Bereich zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzen, wie sich aus den von ihm vereinbarten Erbbauzinsen ergibt.

4. Nach alledem ging der ursprünglich von FWV geführte land- und forstwirtschaftliche (Verpachtungs–)Betrieb mit dessen Tod über die Erbengemeinschaft auf DV über. Dieser setzte den Betrieb bis zu seinem Tod fort. Anschließend wurde der Betrieb durch IV als seiner Gesamtrechtsnachfolgerin fortgeführt.

Zu diesem Betrieb gehörten —wie das FG zu Recht entschieden hat— auch die Flurstücke, die im Rahmen der Flurbereinigung an die Stelle der im Flurbereinigungsverfahren aus dem Betriebsvermögen ausgeschiedenen Grundstücke getreten sind. Denn bei den zugeteilten Grundstücken handelte es sich um das „Surrogat“ der eingebrachten Grundstücke (s. BFH-Urteil vom 01.07.2010 – IV R 7/08, und Senatsurteil vom 23.10.2019 – VI R 25/17, BFHE 266, 218, Rz 17, m.w.N.).

5. Die Höhe des vom FA festgestellten Gewinns ist nicht angefochten und damit bestandskräftig.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 21.06.2018 – 3 K 310/16 F aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der 2012 verstorbene Erblasser setzte den Bruder des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) zu seinem Alleinerben ein und bestimmte diesen zugleich zum Testamentsvollstrecker. Für den Kläger und dessen beiden Schwestern setzte der Erblasser Vermächtnisse aus. U.a. sollte ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zu gleichen Teilen auf die drei Vermächtnisnehmer übergehen.

Das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt fragte beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) für verschiedene Grundstücke nach den Grundbesitzwerten für Erbschaftsteuerzwecke an. Die Anfrage beinhaltet auch das vermächtnisweise zugewandte Grundstück.

Am 08.07.2013 forderte das FA den Prozessbevollmächtigten des Klägers auf, eine Erklärung zur Feststellung des Grundbesitzwerts abzugeben und bezeichnete als Steuerpflichtigen den „[Erben] bzw. die Vermächtnisnehmer“. Die Aufforderung bezog sich neben dem im Wege des Vermächtnisses zugewandten Grundstück auch auf die weiteren, im Bezirk des FA belegenen und zum Nachlass gehörende Grundstücke. In dem Anschreiben wies das FA darauf hin, dass die Bescheide auch an die jeweiligen Vermächtnisnehmer bekannt zu geben seien, da sie Schuldner der Erbschaftsteuer seien.

Am 20.09.2013 wurde die Erklärung zur Feststellung des Grundstückswerts bei dem FA abgegeben. Sie wurde vom Kläger und einer Schwester des Klägers unterschrieben. Nach der Erklärung sollte der Bescheid dem Prozessbevollmächtigten des Klägers bekannt gegeben werden.

Mit insgesamt vier Bescheiden vom 29.12.2014 über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer stellte das FA den Bedarfswert des Grundstücks auf 390.769 € fest. Ein Bescheid war an den Erben gerichtet, dem ein Anteil von 1/1 zugerechnet wurde. Die anderen Bescheide enthielten als Inhaltsadressaten jeweils die drei Vermächtnisnehmer, denen jeweils ein Anteil von 1/3 zugerechnet wurde. Alle vier Bescheide sind dem Prozessbevollmächtigten des Klägers als Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben worden.

Der Prozessbevollmächtigte legte am 07.01.2015 gegen den an den Erben gerichteten Bescheid Einspruch ein. Das Einspruchsschreiben enthielt die Steuernummer einer Vermächtnisnehmerin. Mit einem handschriftlichen Vermerk ersetzte das FA diese durch die Steuernummer des Erben, nach Angabe lt. telefonischem Einverständnis des Prozessbevollmächtigten. Im Laufe des Einspruchsverfahrens teilte der Prozessbevollmächtigte am 12.03.2015 mit, dass die Vermächtnisnehmer die Immobilie zu veräußern beabsichtigten. Es werde gebeten, den Einspruch gegen den Bedarfswertbescheid zunächst ruhen zu lassen.

Im Rahmen des Schriftverkehrs wies der Prozessbevollmächtigte mit Schreiben vom 06.05.2015 darauf hin, dass ihm alle Bescheide über die Bedarfsbewertung für den Erben und die für die Vermächtnisnehmer vorlägen, die ihm als Empfangsbevollmächtigten bekannt gegeben worden seien. Es sei bei dieser Sachlage nur gegen den an den Erben adressierten Bescheid gleichen Inhalts Einspruch eingelegt worden, weil er alleiniger Erbe sei und die Bedarfsbewertung seines Erachtens zu Recht gegen den Erben gerichtet worden sei. Der Erbe habe die Vermächtnisse erfüllt. Die Immobilie sei zwischenzeitlich durch die Vermächtnisnehmer für 365.000 € veräußert worden.

Das FA teilte dem Prozessbevollmächtigten mit, dass es den vereinbarten Kaufpreis als niedrigeren gemeinen Wert gemäß § 198 des Bewertungsgesetzes (BewG) zugrunde legen werde. Demgegenüber seien die gegenüber den Vermächtnisnehmern bekannt gegebenen Feststellungsbescheide bereits bestandskräftig. Mangels Änderungsvorschrift ergebe sich keine Möglichkeit, den niedrigeren gemeinen Wert (Kaufpreis) anzusetzen. Insoweit bleibe es bei der Höhe der festgestellten Grundbesitzwerte.

Der Prozessbevollmächtigte vertrat demgegenüber die Auffassung, er sei für alle an der Erbsache Beteiligten tätig geworden. So sei sein Einspruch zu verstehen. Der Einspruch gegen den an den Erben gerichteten Feststellungsbescheid genüge zur Wahrung der allseitigen Rechte, zumal dieser Testamentsvollstrecker sei. Bei der Bewertung könne es keine Unterschiede zwischen dem Erben und den Vermächtnisnehmern geben.

Das FA änderte den Feststellungsbescheid gegenüber dem Erben antragsgemäß. Den Einspruch des Klägers wies es mit Einspruchsentscheidung vom 15.01.2016 als unzulässig zurück. Aus dem Schreiben vom 07.01.2015 ergebe sich nicht, dass für ihn hätte Einspruch eingelegt werden sollen. Darin sei nur für den Erben Einspruch eingelegt worden. Nur dieser sei namentlich bezeichnet worden. Eine Auslegung des Schreibens als Einspruch auch für alle Vermächtnisnehmer sei nicht möglich. Die Werte des Grundstücks bzw. die jeweiligen Anteile am Grundbesitz seien im Rahmen gesonderter Feststellungen gegenüber dem Erben und den Vermächtnisnehmern jeweils durch gesonderte Bescheide festzustellen. Es handele sich nicht um eine gesonderte und einheitliche Feststellung i.S. des § 180 der Abgabenordnung (AO), bei denen mehrere Personen Beteiligte des Verfahrens seien. Ob das Schreiben vom 12.03.2015 als Einspruch des Klägers gewertet werden könne, könne dahinstehen, denn zu diesem Zeitpunkt sei die Rechtsmittelfrist für die gesonderte Feststellung bereits abgelaufen gewesen.

Die auf Aufhebung des ihm gegenüber erlassenen Feststellungsbescheids gerichtete Klage des Klägers hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts und die Einspruchsentscheidung zur Beseitigung des Rechtsscheins auf. Seiner Auffassung nach ist der Bescheid wegen mangelnder inhaltlicher Bestimmtheit nichtig (§ 125 Abs. 1 AO). Als alleiniger Inhaltsadressat sei in dem angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Grundbesitzwerts für Zwecke der Erbschaftsteuer der Kläger als einer von mehreren Vermächtnisnehmern benannt. Zutreffender Inhaltsadressat des Feststellungsbescheids sei aber der Erbe als Erwerber des Grundbesitzes, der zu bewerten sei. Gegenstand der Bewertung sei nicht der schuldrechtliche Anspruch des Vermächtnisnehmers. Der Vermächtnisnehmer sei lediglich an dem Feststellungsverfahren zu beteiligen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 80 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung von §§ 151 und 154 BewG sowie von § 179 AO.

Seiner Auffassung nach kann bei der Besteuerung von Sachvermächtnissen eine eigenständige Feststellung von Grundbesitzwerten gegenüber einem Vermächtnisnehmer erfolgen. Beim Sachvermächtnis sei der Anspruch des Vermächtnisnehmers gegen den Erben auf Herausgabe eines bestimmten Gegenstands gerichtet. Dabei handele es sich um einen eigenen Erwerb von Todes wegen. Erbe oder Vermächtnisnehmer seien weder an der Steuerfestsetzung noch an der Grundbesitzfeststellung für den jeweils anderen zu beteiligen. Die Formulierung in § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG, wonach diejenigen am Feststellungsverfahren zu beteiligen sind, denen der Grundbesitz zuzurechnen ist, sei so zu verstehen, dass es um die Zurechnung für die jeweilige Besteuerung gehe. Eine Aufforderung zur Abgabe einer Feststellungserklärung (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG) wäre für den Erben und den Vermächtnisnehmer im Verfahren des jeweils anderen nicht möglich. § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, der denjenigen, der eine Steuer schulde, für die die Feststellung von Bedeutung sei, zum Beteiligten des Feststellungsverfahrens bestimme, komme ebenfalls nicht in Betracht, weil Erbe und Vermächtnisnehmer nicht die Steuer des jeweils anderen schuldeten.

Wenn mehreren Vermächtnisnehmern ein Gegenstand im Wege des Sachvermächtnisses einheitlich zugewandt werde, sei entgegen der Ansicht des FG lediglich eine gesonderte, nicht aber eine gesonderte und einheitliche Feststellung durchzuführen, denn die Vermächtnisnehmer bildeten keine Gemeinschaft. Im Streitfall sei den Vermächtnisnehmern jeweils Bruchteilseigentum zugewandt worden. Es handele sich um drei Vermächtnisse, die jeweils gesondert der Besteuerung zu unterwerfen seien.

Der Feststellungsbescheid sei gegenüber dem Kläger wirksam. Der Einspruch dagegen sei verspätet eingelegt worden. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand komme nicht in Betracht. Der gegenüber dem Erben festgestellte (niedrigere) Grundbesitzwert könne der Besteuerung des Klägers nicht zugrunde gelegt werden.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er beruft sich auf die Gründe des FG. Darüber hinaus trägt er vor, der Feststellungsbescheid hätte dem Erben in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker bekannt gegeben werden müssen. Im Übrigen sei der Einspruch für alle Beteiligten, einschließlich der Vermächtnisnehmer, eingelegt worden.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Zu Unrecht hat das FG den angefochtenen Feststellungsbescheid aufgehoben. Der Bescheid ist weder unbestimmt noch aus anderen Gründen unwirksam.

1. Ein Erbfall kann mehrere Erwerbstatbestände nach § 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) auslösen. Im Fall des Vermächtnisses erfüllen sowohl der Erbe als auch der Vermächtnisnehmer den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Der Erbe erwirbt durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 1 ErbStG i.V.m. § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches —BGB—), der Vermächtnisnehmer durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Fall 2 ErbStG i.V.m. §§ 2147 ff. BGB). Die beiden Erwerbe erfolgen unabhängig voneinander, allerdings mindert der Wert des Vermächtnisses den steuerpflichtigen Erwerb des Erben als Nachlassverbindlichkeit (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG). Erben und Vermächtnisnehmer sind jeweils nur Steuerschuldner für ihren eigenen Erwerb (vgl. § 20 Abs. 1 ErbStG).

2. Gegenstand des Erwerbs eines Vermächtnisnehmers ist der schuldrechtliche Anspruch gegen den Erben. Beim sog. Sachvermächtnis ist dies der Anspruch auf Herausgabe des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands und nicht der Gegenstand selbst. Ungeachtet dessen ist dieser Anspruch für Zwecke der Erbschaftsteuer nach dem Steuerwert des im Wege des Vermächtnisses zugewandten Gegenstands zu bewerten (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25.10.1995 – II R 5/92, BFHE 179, 148, BStBl II 1996, 97, unter II.1.a; vom 15.03.2000 – II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588, unter II.2.a, und vom 13.08.2008 – II R 7/07, BFHE 222, 71, BStBl II 2008, 982, unter II.A.4.). Soweit der Senat in seinen Entscheidungen vom 02.07.2004 – II R 9/02 (BFHE 207, 42, BStBl II 2004, 1039) und vom 09.02.2009 – II B 109/08 (BFH/NV 2009, 944) eine Abkehr von dieser Rechtsprechung erwogen hatte, hält er hieran nicht fest. Dies beruhte auf Überlegungen zum Auseinanderfallen zwischen Steuerwert und gemeinem Wert. Die aktuelle Bedarfsbewertung strebt aber grundsätzlich an, den Steuerwert und den gemeinen Wert zur Deckung zu bringen (§ 177 BewG), auch wenn es im Einzelfall zu Abweichungen kommt.

Der Erbe hat den nach § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festzustellenden Grundbesitzwert als zum Nachlass gehörend zu versteuern, kann jedoch im Gegenzug eine Verbindlichkeit aus einem Vermächtnis nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom steuerpflichtigen Erwerb abziehen. Der Vermächtnisverbindlichkeit entspricht die Vermächtnisforderung beim Vermächtnisnehmer. Bei einem Grundstücksvermächtnis ist für den Erwerb des Erben, für den Wert der beim Erben nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG anzusetzenden Verbindlichkeit wie auch für den Erwerb des Vermächtnisnehmers jeweils derselbe, nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festgestellte Grundbesitzwert der Besteuerung zugrunde zu legen. Andernfalls müsste der Wert jeweils eigenständig ermittelt werden. Dies will § 12 Abs. 3 ErbStG mit dem Verweis auf § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gerade vermeiden.

3. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind. Die Entscheidung über die Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer oder die Feststellung nach Satz 1 Nr. 2 bis 4 zuständige Finanzamt (§ 151 Abs. 1 Satz 2 BewG). Nach § 154 Abs. 1 Satz 1 BewG sind am Feststellungsverfahren beteiligt diejenigen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (Nr. 1), diejenigen, die das Finanzamt zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (Nr. 2), und diejenigen, die eine Steuer als Schuldner oder Gesamtschuldner schulden und für deren Festsetzung die Feststellung von Bedeutung ist (Nr. 3).

a) Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) ist der Erbe, weil die Feststellung für seine Besteuerung von Bedeutung ist. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn die Feststellung z.B. gegenüber einer Erbengemeinschaft in Vertretung für die Miterben erfolgt. Inhaltsadressaten der Feststellung bleiben in diesem Fall die Miterben (BFH-Urteile vom 30.09.2015 – II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 13, und vom 26.06.2019 – II R 58/15, BFH/NV 2019, 1222, Rz 19). Die Miterben sind als Steuerschuldner der Erbschaftsteuer ebenfalls am Feststellungsverfahren beteiligt. Für Bewertungsstichtage nach dem 30.06.2011 (vgl. § 205 Abs. 1 BewG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131) folgt dies ausdrücklich aus § 154 Abs. 1 Nr. 3 BewG, wonach diejenigen, die eine Steuer schulden, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist, am Feststellungsverfahren beteiligt sind (für frühere Bewertungsstichtage folgt dies aus der Rechtsprechung des BFH, wonach den in Betracht kommenden Steuerschuldnern der Gegenstand der Wertfeststellung i.S. des § 154 Abs. 1 Nr. 1 BewG zuzurechnen ist und diese Steuerpflichtigen am Feststellungsverfahren beteiligt sind, vgl. BFH-Urteil vom 06.07.2011 – II R 44/10, BFHE 234, 107, BStBl II 2012, 5, Rz 24 und 30). Bei mehreren Miterben muss dem Bescheid klar und eindeutig entnommen werden können, gegen welche Beteiligten der Erbengemeinschaft sich die Feststellungen richten. Dabei ist es ausreichend, wenn sich die Beteiligten zwar nicht aus dem Adressfeld, wohl aber aus dem weiteren Inhalt des Bescheids ergeben (BFH-Urteile in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15, und in BFH/NV 2019, 1222, Rz 19).

b) Vermächtnisnehmer sind wie Erben und Miterben ebenfalls am Feststellungsverfahren beteiligt, wenn Gegenstand des Sachvermächtnisses ein nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert zu bewertendes, zum Nachlass gehörendes Grundstück ist. Dies folgt aus § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG, denn die Vermächtnisnehmer schulden nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erbschaftsteuer, für die die Wertfeststellung von Bedeutung ist. Die Wertfeststellung nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG ist für die Besteuerung des Vermächtnisnehmers von Bedeutung, denn der festgestellte Grundbesitzwert ist bei der Besteuerung dessen Erwerbs durch Vermächtnis zugrunde zu legen (s.o. unter 2.). Der Umstand, dass der Vermächtnisanfall einen anderen Erwerbsvorgang bildet, ist unerheblich. Vermächtnisnehmer sind darüber hinaus am Feststellungsverfahren beteiligt, wenn das Finanzamt sie zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert hat (§ 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG).

4. Eine (eigene) gesonderte Feststellung von Grundbesitzwerten allein gegenüber dem oder —bei mehreren— den Vermächtnisnehmern ist in §§ 151 ff. BewG nicht vorgesehen. Die Beteiligung der Vermächtnisnehmer nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG spricht gerade gegen eine solche gesonderte Feststellung allein gegenüber den Vermächtnisnehmern.

Der Senat folgt insoweit ausdrücklich nicht der Ansicht der Finanzverwaltung, die eine gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts gegenüber dem Vermächtnisnehmer vorsieht (vgl. R B 151.2 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019). Die Auffassung der Finanzverwaltung mag in der Praxis in Einzelfällen zu einer Erleichterung führen. Werden jedoch gegenüber jedem einzelnen Feststellungsbeteiligten (z.B. Erben und Vermächtnisnehmer) jeweils gesonderte Feststellungsbescheide erlassen, birgt dies die Gefahr, dass Feststellungsbescheide mit unterschiedlich festgestellten Grundbesitzwerten ergehen und in Bestandskraft erwachsen. Das soll jedoch durch § 12 Abs. 3 ErbStG i.V.m. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 154 BewG, wonach mehrere Feststellungsbeteiligte an dem (einen) Wertfeststellungsverfahren zu beteiligen sind, gerade vermieden werden.

5. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob ein fälschlicherweise allein gegenüber einem Vermächtnisnehmer erlassener Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts mangels Bestimmtheit oder aus anderen Gründen unwirksam ist.

a) Ein Verwaltungsakt ist nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist (§ 125 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der Verwaltungsakt inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1 AO).

aa) Die Angabe des Inhaltsadressaten ist gemäß § 124 Abs. 1 AO konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, denn es muss unzweifelhaft feststehen, gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass er in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (BFH-Urteile in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 10, und in BFH/NV 2019, 1222, Rz 18).

bb) Lässt sich dem Bescheid jedoch zweifelsfrei entnehmen, wer Inhaltsadressat der Feststellung des Grundbesitzwerts (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG) sein soll, reicht dies für die Bestimmtheit aus. Insoweit unterscheiden sich materiell-rechtliche Fehler bei der Auswahl der Feststellungsbeteiligten oder das Fehlen einzelner Feststellungsbeteiligter von der unzureichenden Bezeichnung der Feststellungsbeteiligten, z.B. bei fehlender Benennung der zu einer Erbengemeinschaft gehörenden Erben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, Rz 15). In einem solchen Falle ist der Bescheid nicht an alle gerichtet, für die er tatsächlich inhaltlich bestimmt ist (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2004 – II R 73/01, BFH/NV 2005, 214, unter II.4.b). Ist der Bescheid jedoch an einen bestimmten Inhaltsadressaten gerichtet, ist es für die Wirksamkeit ohne Bedeutung, ob der gleiche Bescheid auch gegenüber einem anderen Feststellungsbeteiligten hätte ergehen dürfen oder müssen.

b) Ein Feststellungsbescheid leidet an einem besonders schwerwiegenden Fehler, wenn für ihn auf keine vertretbare Weise eine gesetzliche Grundlage oder eine gesetzliche Begründung gefunden werden kann, wenn er unter keinen Umständen mit dem Gesetz vereinbar ist, oder wenn sich aus ihm nicht oder nicht hinreichend bestimmt ergibt, was wem gegenüber festgestellt wird (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 125 AO Rz 5). Der Fehler muss bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig sein.

c) Ein eigenständiger Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert gegenüber einem Vermächtnisnehmer erfüllt diese Voraussetzungen für eine Nichtigkeit gemäß § 125 AO nicht. Da der Vermächtnisnehmer an dem Feststellungsverfahren gegenüber dem Erben nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG beteiligt werden kann, entbehrt ein solcher Bescheid nicht jeglicher gesetzlichen Grundlage. Aus diesem ergibt sich unzweifelhaft, was wem gegenüber festgestellt wird. Dass ein solcher Bescheid die übrigen Feststellungsbeteiligten, insbesondere den Erben, nicht einschließt, macht ihn nicht unwirksam. Dabei kann dahinstehen, ob schon vor der Einfügung des § 154 Abs. 1 Satz 2 BewG durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.2015 (BGBl I 2015, 1834) mit Wirkung für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2015 (vgl. § 205 Abs. 9 BewG) die Wertfeststellung gegenüber mehreren Feststellungsbeteiligten nur gesondert und einheitlich erfolgen konnte. Denn auch ein Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist nicht deswegen nichtig, weil er nicht alle Feststellungsbeteiligten enthält (grundlegend BFH-Urteil vom 24.10.1996 – IV R 50/95, BFH/NV 1997, 331, unter 3. am Ende der Gründe, m.w.N.).

6. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend und war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif und die Klage abzuweisen.

a) Der Grundbesitzwert hätte zwar nicht alleine gegenüber dem Kläger als Vermächtnisnehmer festgestellt werden dürfen. Vielmehr hätte der Kläger als Vermächtnisnehmer am Verfahren über die gesonderte Feststellung des Grundbesitzwerts nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG beteiligt werden müssen. Der fälschlicherweise gegen den Kläger ergangene Feststellungsbescheid ist jedoch nicht aufzuheben. Er ist wirksam und wurde nicht rechtzeitig mit Rechtsmitteln angefochten.

Der angefochtene Feststellungsbescheid vom 29.12.2014 ist an den Kläger als Inhaltsadressaten gerichtet. Ihm wird der Grundbesitzwert zwar zu Unrecht, aber wirksam zugerechnet. Die fehlerhafte Zurechnung in einem gesonderten Feststellungsbescheid führt nicht zur Nichtigkeit, sondern allenfalls zur Anfechtbarkeit.

b) Der fehlerhafte Feststellungsbescheid ist bestandskräftig. Gegen ihn ist nicht rechtzeitig Einspruch eingelegt worden. Aus dem Einspruchsschreiben vom 07.01.2015 ergibt sich nicht, dass für den Kläger Einspruch eingelegt werden sollte. In dem Schreiben ist ausdrücklich nur der Erbe namentlich bezeichnet worden und nur von dem Bescheid (nicht: Bescheide) vom 29.12.2014 die Rede. Damit kann nur der gegenüber dem Erben ergangene Feststellungsbescheid gemeint sein. Eine weitergehende Auslegung des Schreibens als Einspruch gegen alle Feststellungsbescheide und für alle Vermächtnisnehmer, einschließlich des Klägers, ist nicht möglich.

Aus dem Umstand, dass der Erbe zugleich als Testamentsvollstrecker agierte, folgt nichts anderes. Zum einen kann sein Einspruch ohne entsprechenden Hinweis nicht zugleich als Einspruch in seiner Eigenschaft als Testamentsvollstrecker für Vermächtnisnehmer angesehen werden. Zum anderen ist der Feststellungsbescheid dem Kläger als Vermächtnisnehmer auch ordnungsgemäß bekannt gegeben worden. Eine vergleichbare Regelung wie in § 32 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 31 Abs. 5 ErbStG für Steuerbescheide gibt es für Feststellungsbescheide nicht. Daher kann dahinstehen, ob sich im Streitfall die Anordnung der Testamentsvollstreckung überhaupt über die bloße Erfüllung des Vermächtnisses hinaus erstreckte (vgl. BFH-Urteil vom 11.06.2013 – II R 10/11, BFHE 242, 148, BStBl II 2013, 924).

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung aufgrund Urteil ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.