Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 26.06.2017 – 8 K 4018/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob ein Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassen ist.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre (2011 und 2012) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Der Kläger ist Diplom-Ingenieur. Er war von 1999 bis 2005 als Geschäftsführer der Z GmbH und ab dem Jahr 2007 als selbständiger Unternehmensberater tätig. Im Jahr 2007 beriet er die Investorengruppe X (Investoren) bei dem Erwerb der Y GmbH & Co. KG. Das Unternehmen sollte -über zu diesem Zweck gegründete Beteiligungsgesellschaften- erworben und nach einer Umstrukturierung mittelfristig wieder veräußert werden.

Im Juli 2007 erwarb der Kläger treuhänderisch für die Investoren 60 % der Anteile an der Q-GmbH (später umbenannt in W Holding GmbH bzw. E Holding GmbH, nachfolgend: Holding). Die Holding war alleinige Anteilseignerin der QA-GmbH (später umbenannt in W GmbH bzw. E GmbH, nachfolgend: GmbH).

Mit notariellem Kauf- und Anteilsübertragungsvertrag vom …07.2007 erwarb die GmbH sämtliche Anteile an der Y GmbH & Co. KG und deren Tochtergesellschaften zu einem Kaufpreis von … Mio. €. Der Vertrag wurde im September 2007 vollzogen.

Am 01.09.2007 schloss der Kläger mit der Holding einen Beratervertrag. Danach sollte der Kläger die Holding in allen relevanten Bereichen der operativen Geschäftsführung sowie der Entwicklung der Holding und der mit ihr verbundenen Unternehmen strategisch beraten. Zugleich übernahm der Kläger in der Holding die Positionen eines Geschäftsführers sowie eines Beirats und in der GmbH die Position eines Aufsichtsrats. Für die Tätigkeit an 70 Tagen pro Kalenderjahr erhielt er ein Beraterhonorar von mindestens … € zuzüglich Umsatzsteuer. Jeder weitere Beratertag wurde mit … € zuzüglich Umsatzsteuer vergütet.

Mit Gesellschaftsvertrag vom …09.2007 gründeten der Kläger, die Klägerin und deren gemeinsame Tochter die A GbR (GbR) mit dem Ziel, sich an der Holding im Rahmen einer noch durchzuführenden Kapitalerhöhung zu beteiligen. Der Kläger war zu 57 %, die Klägerin und die Tochter waren jeweils zu 21,5 % an der GbR beteiligt. Die Geschäftsführung und Vertretung der GbR oblag allein dem Kläger. Verfügungen über die Anteile an der GbR zwischen den Gesellschaftern waren nach Anzeige gegenüber der Holding und den Investoren zulässig, andere Verfügungen nur nach deren schriftlicher Zustimmung. Im Falle des Versterbens des Klägers waren die Investoren berechtigt, sämtliche von der GbR gehaltenen Anteile an der Holding zu erwerben. Eine Kündigung der GbR war vor Beendigung der Beteiligung an der Holding ausgeschlossen.

Die GbR erwarb im September 2007 insgesamt 4 % der Anteile an der Holding und leistete eine Einlage in Höhe von … €. Der Betrag wurde in Höhe von … € dem Stammkapital und in Höhe von … € der Kapitalrücklage I der Holding gutgeschrieben. Die Mittel für die Einlage in die GbR stellte der Kläger aus seinem Vermögen zur Verfügung. In Höhe der auf die Klägerin und die Tochter entfallenden Einlagebeträge schlossen der Kläger und die Klägerin einen Schenkungsvertrag, in dem sie vereinbarten, dass die Klägerin der Tochter durch Vergabe eines zinslosen Darlehens die Beteiligung an der GbR ermöglicht.

Die Investoren erwarben insgesamt 86 % der Anteile an der Holding. Sie leisteten Einlagen in Höhe von insgesamt … €, die in Höhe von … € dem Stammkapital, in Höhe von … € der Kapitalrücklage I sowie in Höhe von … € der Kapitalrücklage II bei der Holding gutgeschrieben wurden. Weiterhin stellten die Investoren einen Betrag in Höhe von … € als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung.

Die restlichen 10 % der Anteile an der Holding wurden zunächst treuhänderisch vom Kläger gehalten und zu einem späteren Zeitpunkt auf andere Manager der Holding übertragen.

Das Verhältnis der Gesellschafter der Holding untereinander wurde mit Beteiligungsvertrag vom …09.2007 geregelt. Danach waren im Falle eines „Exits“ nach der Rückzahlung von Fremdkapital zuerst die Gesellschafterdarlehen der Investoren nebst Zinsen, an zweiter Stelle die Kapitalrücklage II nebst Zinsen und sodann in gleichberechtigter Rangfolge die Kapitalrücklage I und das Stammkapital einschließlich der Kapitalrücklage III zurückzuzahlen. Der nach Abschluss dieser Zahlungen verbleibende Rest war an die Gesellschafter nach den jeweiligen Gewinnberechtigungsquoten auszuzahlen. Ausgezahlte Dividenden standen ausschließlich den Investoren zu, solange und soweit deren Vorzugskapital einschließlich der aufgelaufenen Zinsen bedient wurde.

Die Verfügung über Geschäftsanteile anderer Gesellschafter bedurfte der vorherigen schriftlichen Zustimmung der Investoren. Daneben boten die anderen Gesellschafter den Investoren ihre Anteile an der Holding für den Fall des Eintritts von im Beteiligungsvertrag als „Good Leaver Events“ und „Bad Leaver Events“ bezeichneten Ereignissen zum Kauf an. Bei einem „Good Leaver Event“ (z.B. Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze) entsprach der Kaufpreis dem Verkehrswert, sofern dieser höher war als der Nominalbetrag der Kapitaleinlage zuzüglich einer Verzinsung von 5 % p.a. Bei einem „Bad Leaver Event“ (z.B. Anteilsveräußerung ohne Zustimmung der Investoren) war der Kaufpreis auf den Nominalbetrag der Kapitaleinlage zuzüglich einer Verzinsung von 2 % p.a. begrenzt. Weiterhin waren die übrigen Gesellschafter u.a. im Falle der Veräußerung von mehr als 50 % der Anteile durch die Investoren berechtigt und auf Verlangen der Investoren verpflichtet, ihre Anteile mit zu veräußern.

Mit notariellem Anteilskauf- und Übertragungsvertrag vom …10.2010 veräußerten die Investoren, die GbR und die weiteren beteiligten Manager sämtliche Anteile an der Holding zu einem Kaufpreis von … Mio. € an die AA GmbH & Co. KG. Der Vertrag wurde am …10.2011 vollzogen. Mit Vollzug des Vertrags endete auch die Beratertätigkeit des Klägers für die Holding.

Die Auszahlung des auf die Anteile der GbR entfallenden Kaufpreises in Höhe von insgesamt … € erfolgte in einzelnen Raten in Höhe von jeweils … € (Oktober 2011), … € (Mai 2012), … € (November 2012), … € (Oktober 2013) und … € (Januar 2015).

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 erklärte der Kläger einen anteiligen Erlös aus der Veräußerung der Anteile der GbR an der Holding in Höhe von … € als Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG sowie laufende Einkünfte aus seiner selbständigen Beratertätigkeit gemäß § 18 EStG in Höhe von … €. Den anteiligen Veräußerungserlös der Klägerin behandelten die Kläger als nicht steuerbar.

Mit Einkommensteuerbescheiden für das Streitjahr 2011 vom 01.02.2013 sowie für das Streitjahr 2012 vom 15.04.2014 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) die Einkommensteuer jeweils erklärungsgemäß fest. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Im Rahmen einer nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO durchgeführten Steuerfahndungsprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die aufgrund des Anteilsverkaufs geleisteten Zahlungen seien als Vergütung für die Beratertätigkeit des Klägers anzusehen, die von ihm im jeweiligen Zuflusszeitpunkt zu versteuern sei.

Das FA schloss sich dieser Auffassung an und erließ am 03.09.2014 gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen es die Einkünfte aus selbständiger Arbeit des Klägers um … € (2011) und um … € (2012) erhöhte und die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG im Streitjahr 2011 rückgängig machte.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt.

Das FG war der Auffassung, der vom Kläger erzielte Veräußerungserlös sei zwar durch die selbständige Tätigkeit veranlasst gewesen, jedoch unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu ermitteln. Der Veräußerungserlös habe anteilig zu nicht steuerbaren Einkünften bei der Klägerin geführt.

Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 26.06.2017 – 8 K 4018/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG ist zwar zu Unrecht davon ausgegangen, dass der von dem Kläger erzielte Veräußerungsgewinn bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit zu erfassen ist (s. unter 1. und 2.). Die Entscheidung des FG stellt sich insoweit jedoch aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar, weil der Veräußerungsgewinn in der vom FG ermittelten Höhe beim Kläger zu Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 17 EStG geführt hat (s. unter 3.). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin aus der Veräußerung der Beteiligung keine steuerbaren Einkünfte erzielt hat (s. unter 4.).

1. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der dem Kläger in den Streitjahren zugeflossene Erlös aus der Veräußerung seiner Beteiligung Betriebseinnahmen aus seiner freiberuflichen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind.

a) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld und Geldeswert, die durch die betriebliche Tätigkeit veranlasst sind. Ein betrieblicher Veranlassungszusammenhang liegt vor, wenn ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit gegeben ist (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.11.2016 – VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, m.w.N.). Als Betriebseinnahme kann auch der Erlös aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft anzusehen sein, wenn die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft betrieblich veranlasst war und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (BFH-Urteile vom 26.01.2011 – VIII R 19/08, BFH/NV 2011, 1311, und vom 23.05.1985 – IV R 198/83, BFHE 144, 53, BStBl II 1985, 517; vgl. auch BFH-Beschluss vom 25.03.2008 – VIII B 122/07, BFH/NV 2008, 1317). Das ist grundsätzlich der Fall, wenn die Beteiligung dazu bestimmt ist, die betriebliche Betätigung entscheidend zu fördern, oder dazu dient, den Absatz von Produkten zu gewährleisten (vgl. BFH-Urteile vom 31.05.2001 – IV R 49/00, BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828; vom 26.04.2001 – IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518). Liegen diese Voraussetzungen vor, kann eine Zuordnung zum Betriebsvermögen auch dann erfolgen, wenn der Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird (BFH-Urteil vom 02.10.2003 – IV R 13/03, BFHE 203, 373, BStBl II 2004, 985).

b) Allerdings ist zu berücksichtigen, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH Geldgeschäfte von Angehörigen eines freien Berufs, zu denen auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zählt, nur in Ausnahmefällen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der freiberuflichen Betätigung stehen und damit als betrieblich veranlasst angesehen werden können. Bei der Ausübung eines freien Berufs stehen die eigene Arbeitskraft des Steuerpflichtigen sowie der Einsatz seines geistigen Vermögens und der durch die qualifizierte Ausbildung erworbenen Kenntnisse im Vordergrund. Das den freien Berufen zugrunde liegende Berufsbild begrenzt und prägt auch die einkommensteuerrechtlichen Begriffe der Betriebseinnahmen und des Betriebsvermögens, da diese nicht umfassender sein können als der durch das jeweilige freiberufliche Berufsbild geprägte Betrieb (BFH-Urteile in BFHE 195, 386, BStBl II 2001, 828, und vom 22.01.1981 – IV R 107/77, BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564). Im Einzelfall kann sich gleichwohl ergeben, dass die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Hilfstätigkeit zur freiberuflichen Tätigkeit anzusehen ist. Unter diesem Gesichtspunkt hat der BFH die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft u.a. dann zum notwendigen Betriebsvermögen eines Angehörigen eines freien Berufs gerechnet, wenn die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft die eigene berufliche Tätigkeit ergänzte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 133, 168, BStBl II 1981, 564) oder wenn mit der Gesellschaft eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung geschaffen werden sollte (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798; vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1317). Nicht betrieblich veranlasst sind hingegen Beteiligungen, wenn sie gegenüber der freiberuflichen Tätigkeit ein eigenes wirtschaftliches Gewicht besitzen. Das ist z.B. der Fall, wenn es dem Steuerpflichtigen in erster Linie auf die Beteiligung bzw. Kapitalanlage ankommt und die Gewinnung von Aufträgen lediglich ein erwünschter Nebeneffekt ist (BFH-Urteil vom 12.01.2010 – VIII R 34/07, BFHE 228, 212, BStBl II 2010, 612). Für den Charakter einer Beteiligung als von der freiberuflichen Tätigkeit unabhängige Erwerbsgrundlage mit eigenem Gewicht spricht es auch, wenn aus der freiberuflichen Tätigkeit kein Anspruch auf den Erwerb der Beteiligung und einen anteiligen Veräußerungserlös erwächst, die Beteiligung zum Marktpreis erworben und veräußert wird und der Anteilsinhaber das volle Verlustrisiko aus der Beteiligung trägt.

c) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Unrecht angenommen, dass der Erwerb der Beteiligung durch die selbständige Beratungsleistung des Klägers für die Holding veranlasst war.

aa) Auch wenn die mit der Beteiligung verbundenen Informations- und Kontrollrechte die Tätigkeit des Klägers bei der Holding erleichtert haben mögen, wurde die Beteiligung nicht in erster Linie von ihm mit dem Ziel erworben, die Beratungstätigkeit bei der Holding zu fördern oder erst zu ermöglichen. Sie diente auch nicht dem Zweck, neue Beratungsaufträge für seine selbständige Tätigkeit hinzuzugewinnen. Vielmehr kam es dem Kläger -wovon auch die Beteiligten ausgehen- zuallererst auf eine Wertsteigerung der Anteile an. Die Beteiligung besaß mithin ein eigenständiges wirtschaftliches Gewicht und stellte deshalb nicht lediglich ein Hilfsgeschäft zu der selbständigen Beratungstätigkeit des Klägers dar.

bb) Das FG hat weiter nicht hinreichend berücksichtigt, dass der mit dem Kläger abgeschlossene Beratungsvertrag keinen Anspruch auf Erwerb der Beteiligung oder einen anteiligen „Exit“-Erlös als Gegenleistung für seine Beratungstätigkeit vorsah. Der Kläger musste die Beteiligung vielmehr zum Marktpreis erwerben. Angesichts dessen spielt es keine Rolle, dass für den Kläger mit der Möglichkeit der Beteiligung an der Holding eine erhöhte Gewinnchance verbunden war, da eine solche Chance grundsätzlich jeder Kapitalbeteiligung innewohnt (BFH-Urteil vom 04.10.2016 – IX R 43/15, BFHE 255, 442, BStBl II 2017, 790).

cc) Auch die Tatsache, dass der Kläger eine im Verhältnis zu den Investoren deutlich erhöhte Rendite erlangen konnte, weil er anders als diese keine Einzahlungen in die Kapitalrücklage II vornehmen und auch keine Gesellschafterdarlehen zur Verfügung stellen musste, kann nicht als Beleg für einen Veranlassungszusammenhang des erzielten Veräußerungserlöses mit der selbständigen Tätigkeit angesehen werden. Denn nach den tatsächlichen Feststellungen des FG erfolgte die Veräußerung der Beteiligung zum Marktwert. Es bestehen daher keine Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eine nicht marktübliche, erhöhte Rendite erzielt hat, die als zusätzliche Bonuszahlung für seine Beratertätigkeit qualifiziert werden könnte. Vielmehr sollte der gesamte beim „Exit“ erzielte Veräußerungserlös zunächst für die Rückzahlung bestehender Verbindlichkeiten und sonstiger Kosten verwendet und erst das verbleibende Nettovermögen unter den Gesellschaftern entsprechend ihren jeweiligen Gewinnberechtigungsquoten verteilt werden. Der Kläger hat daher ausschließlich den auf seinen Anteil an der Holding entfallenden „Exit“-Erlös erhalten.

dd) Schließlich spricht auch der Umstand, dass die Beteiligung mit einem vollen Verlustrisiko verbunden war, dafür, dass ihr gegenüber der selbständigen Tätigkeit eine eigenständige Bedeutung zukam und der Kläger sie als eigenständige Einkunftsquelle genutzt hat (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2016 – VI R 67/14, BFHE 255, 125, BStBl II 2017, 69, Rz 35).

2. Der Veräußerungserlös gehört auch nicht zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG.

a) Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG sind Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche, die ein Beteiligter an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft oder Gemeinschaft, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht, als Vergütung für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- oder Gemeinschaftszwecks erzielt, wenn der Anspruch auf die Vergütung unter der Voraussetzung eingeräumt worden ist, dass die Gesellschafter oder Gemeinschafter ihr eingezahltes Kapital vollständig zurückerhalten haben.

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Zwar war der Kläger Beteiligter einer vermögensverwaltenden Gesellschaft, hier in Gestalt einer GbR, deren Zweck im Erwerb, Halten und in der Veräußerung von Anteilen an der Holding bestand. Der Veräußerungserlös stellte jedoch keine Vergütung für Leistungen des Klägers zur Förderung des Gesellschaftszwecks im Sinne der Vorschrift dar. Hierunter sind allein die überproportionalen (erfolgsabhängigen) Gewinnanteile zu verstehen, die einem Beteiligten für Leistungen zur Förderung des Gesellschafts- und Gemeinschaftszwecks in Form von Gesellschafterbeiträgen eingeräumt werden (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2018 – VIII R 11/16, BFHE 263, 418; vgl. auch BTDrucks 15/3336, S. 7). Der laufende Gewinnanteil stellt keine Vergütung i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG dar, weil er nicht auf einem besonderen Gesellschafterbeitrag beruht (vgl. Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 285, m.w.N.). Im Streitfall wurde dem Kläger jedoch innerhalb der GbR kein erhöhter Gewinnanteil für gesonderte Leistungen zur Förderung des Gesellschaftszwecks zugewiesen. Vielmehr handelte es sich bei der ihm zugeflossenen Zahlung um den auf seine Beteiligungsquote entfallenden (anteiligen) Veräußerungserlös und damit um seinen regulären Gewinnanteil.

3. Der von dem Kläger erzielte Erlös erfüllt die Merkmale eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, der in der vom FG ermittelten Höhe der Besteuerung zugrunde zu legen ist.

a) Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

b) Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, so sind die Anteilsrechte für Zwecke der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig, d.h. so zuzurechnen, als ob sie an den Anteilsrechten zu Bruchteilen berechtigt wären. Diese Bruchteilsbetrachtung hat zur Folge, dass die entgeltliche Übertragung der Anteilsrechte durch die Gesamthand ertragsteuerrechtlich als anteilige Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter der Personengesellschaft zu werten ist und sämtliche Größen, die den Veräußerungsgewinn bestimmen, anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH-Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 72/98, BFHE 190, 87, BStBl II 1999, 820, und vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, m.w.N.).

c) Danach liegen die Voraussetzungen des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Person des Klägers vor.

aa) Der Kläger war im maßgebenden Zeitraum wesentlich an der Holding beteiligt, da ihm gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Beteiligung der GbR an der Holding anteilig, nämlich in Höhe von 2,28 % (4 % x 57 %), zuzurechnen ist. Dementsprechend ist auch die Übertragung der Anteile durch die GbR als anteilige Veräußerung der Anteile durch den Kläger zu behandeln.

bb) Der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO steht, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht entgegen, dass die Personengesellschaft, zu deren Gesamthandsvermögen die Anteile an der Holding gehörten, zwischen nahen Angehörigen zustande gekommen ist und der Kläger durch seine Zahlung auch die Einlageverpflichtungen der Klägerin und der gemeinsamen Tochter erfüllt hat. Für die steuerrechtliche Berücksichtigung des Gesellschaftsverhältnisses spielt es grundsätzlich keine Rolle, ob der Familienangehörige seine Beteiligung mit selbst aufgebrachten oder ihm schenkweise zur Verfügung gestellten Mitteln entgeltlich erworben hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.02.1973 – IV R 138/67, BFHE 109, 117, BStBl II 1973, 526). Nach den Feststellungen des FG entsprach die zivilrechtliche Gestaltung des Gesellschaftsverhältnisses im Übrigen, insbesondere hinsichtlich der Regelungen zur Gewinn- und Verlustbeteiligung sowie zu den Kontrollrechten der Gesellschafter, fremdüblichen Grundsätzen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 16.12.2008 – VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118).

cc) Das FG ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger in Höhe des auf ihn entfallenden Bruchteils das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO an seinen Anteilen an der Holding erworben hat.

aaa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über, wenn der Käufer des Anteils aufgrund eines bürgerlich-rechtlichen Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko und die Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind (BFH-Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, und vom 05.10.2011 – IX R 57/10, BFHE 235, 376, BStBl II 2012, 318).

bbb) Danach besaß der Kläger in Bezug auf die ihm zuzurechnenden Anteile an der Holding das wirtschaftliche Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

Der Kläger hatte mit dem Erwerb der Beteiligung durch die GbR an der Holding eine bürgerlich-rechtliche Rechtsposition in Form des ihm anteilig zuzurechnenden Bruchteilseigentums an den Holdinganteilen erworben (vgl. oben unter II.1.a). Ihm standen zudem die mit seinem Gesellschaftsanteil verbundenen wesentlichen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Stimm- sowie das Gewinnbezugsrecht, zu. Entsprechend seiner Beteiligungsquote war auch nicht nur die Chance einer Wertsteigerung, sondern auch das Risiko einer Wertminderung der Anteile in vollem Umfang auf ihn übergegangen. Zwar unterlag der Kläger in seiner Verfügungsbefugnis über die Beteiligung an der Holding weitgehenden Beschränkungen. So waren Verfügungen über Anteile, außer in den Fällen der Übertragung von Anteilen an Familienpersonengesellschaften, von der vorherigen Zustimmung der Investoren abhängig. Zudem hatten die anderen Gesellschafter den Investoren ihre Anteile an der Holding unter bestimmten Voraussetzungen („Leaver Events“) zum Kauf anzubieten. Korrespondierend hierzu unterlagen die Gesellschafter im Fall eines „Exits“ hinsichtlich ihrer eigenen Anteile einer Mitveräußerungspflicht. Allerdings erklären sich diese Beschränkungen durch das von den Anteilsinhabern verfolgte Ziel, die erworbenen Anteile durch einen gemeinsamen „Exit“ innerhalb eines überschaubaren Zeitraums mit erheblichem Gewinn wieder zu veräußern. Eine Veräußerung der Anteile außerhalb eines gemeinsamen „Exits“ war nach den Feststellungen des FG von vornherein nicht vorgesehen. Vor diesem Hintergrund dienten die Einschränkungen hinsichtlich der Übertragbarkeit der Anteile auch dem Ziel, einem potentiellen Erwerber den Erwerb sämtlicher Anteile, d.h. ohne die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern, zu ermöglichen. Insofern stellen sich die Verfügungsbeschränkungen als durch das Geschäftsmodell bedingte, freiwillige Beschneidungen der Eigentumsrechte dar, die nicht i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO in erster Linie darauf gerichtet waren, den Kläger und die anderen Gesellschafter als zivilrechtliche Anteilsinhaber für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf die Anteilsrechte wirtschaftlich auszuschließen.

d) Das FG hat den Veräußerungsgewinn im Ergebnis auch der Höhe nach zutreffend ermittelt.

aa) Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Veräußerungsgewinn ist dabei nicht nach dem Zuflussprinzip i.S. des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts zu ermitteln (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289). Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428). Der Anspruch auf die Gegenleistung ist bei gegenseitigen Verträgen realisiert, sobald die eigene Leistung erbracht ist. Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kommt es darauf an, wann der Erwerber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2014 – IX R 30/13, BFH/NV 2015, 489, m.w.N.). Das war im Streitfall mit dem Vollzug des Anteilskauf- und Übertragungsvertrags am 31.10.2011 der Fall. In diesem Zeitpunkt entstand der Veräußerungsgewinn, unabhängig davon, ob die Gegenleistung sofort fällig oder in Raten zahlbar war und wann sie dem Kläger als Veräußerer tatsächlich zufloss (BFH-Urteil vom 13.10.2015 – IX R 43/14, BFHE 251, 326, BStBl II 2016, 212). Eine Ausnahme gilt zwar bei der Realisation gewinnabhängiger Kaufpreisforderungen, die vom Veräußerer erst im Zuflusszeitpunkt erzielt werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 47/12, BFHE 252, 80, BStBl II 2016, 600). Eine solche gewinnabhängige Kaufpreisforderung lag nach den Feststellungen des FG im Streitfall jedoch nicht vor. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Recht sämtliche im Zeitraum Oktober 2011 bis Januar 2015 gezahlten Kaufpreisraten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns einbezogen.

bb) Das FG hat die Höhe des Veräußerungsgewinns auch im Übrigen zutreffend gemäß § 3 Nr. 40 EStG ermittelt. Der Umstand, dass es sich bei der Berechnung auf die Regelung des § 3 Nr. 40 Buchst. a EStG anstelle des § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG gestützt hat, wirkt sich im Ergebnis nicht aus.

e) Das FG musste das Verfahren auch nicht gemäß § 74 FGO aussetzen, um dem FA eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte bei der GbR zu eröffnen. Veräußerungsgewinne nach § 17 EStG, die durch Veräußerung der Anteile an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft realisiert werden, sind nicht Gegenstand einer einheitlichen und gesonderten Feststellung, sondern werden bei der Einkommensteuerveranlagung der jeweiligen Gesellschafter erfasst (BFH-Urteil in BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686). Zudem wurde im Streitfall der Besteuerungstatbestand des § 17 EStG lediglich in der Person des Klägers verwirklicht (s. hierzu unter 4.), so dass die Durchführung eines Feststellungsverfahrens auch gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht veranlasst war.

4. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Veräußerung der Anteile durch die GbR im Streitjahr 2011 zu keinen steuerbaren Einkünften bei der Klägerin (und der Tochter) geführt hat.

a) Insbesondere ist der anteilige Veräußerungserlös nicht bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu erfassen. Denn da der Klägerin (und der Tochter) über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ein Bruchteil der Anteile der Holding in Höhe von lediglich 0,86 % (4 % x 21,5 %) zuzurechnen ist, sind sie nicht innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Holding unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen.

b) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft gehört, ist gemäß § 52 Abs. 28 Satz 11 EStG erstmals auf Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 erworben wurden. Da die der Klägerin zuzurechnende Beteiligung bereits im Jahr 2007 erworben wurde, ist der Anwendungsbereich dieser Vorschriften, wie das FG zu Recht entschieden hat, vorliegend nicht eröffnet.

c) Schließlich liegen auch keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vor. Danach ist erforderlich, dass der Zeitraum zwischen der Anschaffung und der Veräußerung von anderen Wirtschaftsgütern als Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, nicht mehr als ein Jahr beträgt. Da die GbR die Anteile an der Holding bereits im Jahr 2007 erworben und erst im Jahr 2011 wieder veräußert hat, ist der anteilige Veräußerungserlös der Klägerin mithin auch nach diesen Vorschriften nicht steuerbar.

5. Das FG hat weiter zutreffend entschieden, dass aufgrund der Auszahlung der Kaufpreisraten im Streitjahr 2012 keine weiteren Einkünfte zu erfassen sind. Da der anteilige Veräußerungsgewinn des Klägers insgesamt im Streitjahr 2011 erzielt wurde und bei der Klägerin keine steuerbaren Einkünfte vorliegen, war der angefochtene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2012 aufzuheben.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.05.2019 – 4 K 500/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Mit Vertrag vom 27.12.2012 hatte X auf den 31.12.2012 eine Beteiligung an der Y KG an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) abgetreten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) hatte dafür Schenkungsteuer festgesetzt. Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 des Erbschaftsteuergesetzes in der Fassung des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.2008 (BGBl I 2008, 3018) -ErbStG a.F.- betrug rechnerisch 0 €. Der Wert des nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallenden Teils des übertragenen Betriebsvermögens hatte 468.457,65 € betragen, so dass der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. auf 0 € abgeschmolzen war. Diese Schenkung ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Mit Vertrag vom 29.12.2014 trat X mit Wirkung zum 31.12.2014 eine weitere Beteiligung an der Y KG an den Kläger ab. Das FA setzte mit Bescheid vom 28.10.2015 Schenkungsteuer im Wesentlichen erklärungsgemäß fest. Der Wert des nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallenden Teils des übertragenen Betriebsvermögens betrug diesmal 215.898 €. Den geltend gemachten Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. in Höhe von 117.051 € berücksichtigte das FA unter Berufung auf § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. jedoch nicht. Es wies den hiergegen gerichteten Einspruch am 16.01.2017 zurück. Am 09.02.2017 ist ein Änderungsbescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung ergangen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der Berücksichtigung des Abzugsbetrags stehe der Sinn und Zweck des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. entgegen. Er sei im Rahmen der Steuerfestsetzung für die Zuwendung vom 27.12.2012 trotz fehlender steuermindernder Auswirkung „berücksichtigt“ worden. Der Abzugsbetrag sei nicht antragsgebunden. Der Steuerpflichtige könne folglich darauf nicht mit Rücksicht auf künftige Erwerbe verzichten. Er könne ihn auch nicht durch Aufteilung in mehrere Erwerbe bis zu dem Maximalbetrag von 150.000 € ausschöpfen. Der Gesetzgeber habe sich bewusst für einen gleitenden Abzugsbetrag entschieden, der mit steigender Leistungsfähigkeit geringer werde. Der Abzugsbetrag sei auch dann berücksichtigt worden, wenn er 0 € betragen habe. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1418 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. geltend. Ein Abzugsbetrag könne nicht als „berücksichtigt“ i.S. des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. betrachtet werden, wenn er lediglich 0 € betrage. Es sei auch nicht plausibel, dass die schenkungsteuerlichen Ergebnisse allein von der Reihenfolge der Zuwendungen abhängen sollten.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 28.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.01.2017 und des Änderungsbescheides vom 09.02.2017 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrags von 117.051 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA beruft sich auf den in R E 13a.2 Abs. 2 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011 (BStBl I 2011, Sondernummer 1, 2) angeordneten Verbrauch des Abzugsbetrags auch dann, wenn er sich bei der Steuerfestsetzung nicht tatsächlich ausgewirkt habe.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass für den Erwerb vom 31.12.2014 kein Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. zu berücksichtigen ist.

1. Die Schenkung der Beteiligung an der Y KG ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar. Die Steuer ist nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung am 31.12.2014 entstanden.

a) Für den Abzugsbetrag ist die durch das ErbStRG eingeführte Fassung des § 13a Abs. 2 ErbStG. anwendbar. Die Fassung wurde erst durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) mit Wirkung vom 01.07.2016 geändert.

b) §§ 13a, 13b ErbStG i.d.F. des ErbStRG sind nach dem Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BGBl I 2015, 4, BVerfGE 138, 136, BStBl II 2015, 50) mit Art. 3 des Grundgesetzes unvereinbar. Das BVerfG hat jedoch ihre Anwendbarkeit bis zu einer Neuregelung angeordnet, die spätestens bis zum 30.06.2016 zu treffen war. Die Verfassungskonformität der Vorschriften ist, soweit die Weitergeltungsanordnung Geltung beansprucht, nicht mehr zu prüfen. Die Berücksichtigung verfassungsrechtlicher Aspekte ist nur dort noch denkbar, wo die Gesetzesauslegung unter Ausschöpfung der herkömmlichen Auslegungsmethoden noch Unklarheiten oder Zweifelsfragen aufwirft, die behoben werden müssen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.12.2020 – II R 22/18, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, juris).

2. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt vorbehaltlich § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. der nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG a.F. fallende Teil des Vermögens i.S. des § 13b Abs. 1 ErbStG a.F. außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 € nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. verringert sich der Abzugsbetrag von 150.000 €, wenn der Wert dieses Vermögens insgesamt die Wertgrenze von 150.000 € übersteigt, um 50 % des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags. Nach § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. kann der Abzugsbetrag innerhalb von zehn Jahren für von derselben Person anfallende Erwerbe nur einmal berücksichtigt werden.

a) § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. ist in der Weise auszulegen, dass der Abzugsbetrag für das von derselben Person innerhalb von zehn Jahren insgesamt zugewendete begünstigte Vermögen nur einmal zur Verfügung steht. Ist einmal begünstigtes Vermögen zugewendet worden, ist der Abzugsbetrag vollständig verbraucht. Das gilt unabhängig davon, in welcher Höhe er sich bei der Steuerfestsetzung tatsächlich ausgewirkt hat.

b) Die Formulierung „einmal“ ist zeitpunktbezogen und verdeutlicht, dass der Abzugsbetrag innerhalb des Zehnjahreszeitraums lediglich für einen Erwerb berücksichtigt werden kann (gleicher Ansicht Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13a ErbStG Rz 62 f., Stand 01.01.2021). Eine Zusammenrechnung von Erwerben (so der Ansatz von Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 50 am Ende) ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht möglich. Die Formulierung des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. lässt auch nicht zu, den Abzugsbetrag für mehrere Erwerbe zu gewähren, bis der Gesamtbetrag von 150.000 € ausgeschöpft ist.

c) Der Abzugsbetrag wird im Sinne der Vorschrift „berücksichtigt“, wenn er wegen der in § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG angeordneten Abschmelzung 0 € betragen hat. Der Abzugsbetrag ist stets für den ersten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums berücksichtigt, auch wenn er sich rechnerisch nicht ausgewirkt hat (anderer Ansicht Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG, Rz 27; Esskandari in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 13a ErbStG Rz 59; kritisch Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13a Rz 40; kritisch jedenfalls für den 0 €-Fall Meincke/ Hannes/Holtz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 17. Aufl., § 13a Rz 32; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz 73; wie hier R E 13a.2 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2011 ebenso aktuell R E 13a.3 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019, 2).

aa) Dies entspricht der Berechnungsmethode des § 13a Abs. 2 ErbStG a.F. Nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. entsteht zunächst, wie der dortigen Legaldefinition zu entnehmen ist, in einem ersten Schritt ein Abzugsbetrag von 150.000 € bei jedem Erwerb in voller Höhe. Dies ist begrifflich notwendig, weil der Betrag andernfalls nicht zu verringern wäre. Denn eine bereits gekürzte Zuteilung des Betrags schlösse ein -nochmaliges- Abschmelzen, wie in § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. angeordnet, aus. Da der Abzugsbetrag also in jedem Fall zunächst entsteht, ist er auch dann „berücksichtigt“ worden, wenn er in einem zweiten Schritt auf 0 € verringert wird. Auf die Steuerfestsetzung auswirken kann sich der Abzugsbetrag zwar nur, wenn er entsteht und nicht auf 0 € zu verringern ist; berücksichtigt i.S. des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. wird der Betrag aber bei jeder Zuwendung.

bb) Einen Abzugsbetrag von 0 € nicht als berücksichtigt anzusehen, führte zu nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlungen. Bei einer solchen Herangehensweise wäre bei einem größeren Erwerb, bei dem sich rechnerisch noch ein minimaler Abzugsbetrag ergäbe, in jedem Falle der Abzugsbetrag berücksichtigt und deshalb verbraucht. Bei einem diesen nur geringfügig übersteigenden Erwerb, der zu einem rechnerischen Abzugsbetrag von 0 € führte, wäre der Verbrauch hingegen nicht eingetreten, so dass der Abzugsbetrag für künftige Erwerbe zur Verfügung stünde. Damit entstünde bei nur geringfügigen Differenzen der Bemessungsgrundlage des ersten Erwerbs eine Belastungsdifferenz von nahezu 150.000 €.

cc) Ein Antrags- oder Verzichtsrecht des Steuerpflichtigen der Art, dass optional bei einem ersten Erwerb von der Berücksichtigung des Abzugsbetrags abgesehen werden könnte, damit kein Verbrauch eintritt, sieht die Vorschrift nicht vor und kann nicht im Wege der Auslegung begründet werden (anderer Ansicht wohl Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz 28).

d) Mit dieser Auslegung wird dem gesetzgeberischen Zweck des § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. Rechnung getragen. Die Beschränkung des Abzugs innerhalb eines Zehn-Jahres-Zeitraums will die Erzielung nicht gerechtfertigter Steuervorteile durch Aufspaltung größerer Zuwendungen und die dadurch erzielte Unterschreitung bestimmter Ausschlussgrenzen vermeiden (Gesetzentwurf der Bundesregierung zum ErbStRG vom 28.01.2008, BTDrucks 16/7918, S. 33 f.). Hat bereits ein erster Erwerb innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums durch Überschreiten der Wertgrenze zu einem Abzugsbetrag von 0 € geführt, ist kein schützenswertes Interesse ersichtlich, einen davon abgespaltenen zweiten, kleineren Erwerb zu begünstigen. Dem Kläger ist zwar zuzustimmen, dass durch eine abweichend gewählte Reihenfolge die Begünstigung des kleineren Erwerbs erreicht werden kann, doch liegt gerade dieses Ergebnis in der Hand des Schenkers und/oder des Erwerbers.

3. Nach diesen Maßstäben hat das FA zu Recht für die auf den 31.12.2014 bewirkte Zuwendung keinen Abzugsbetrag berücksichtigt. Mit der Zuwendung auf den 31.12.2012 war der Abzugsbetrag bereits i.S. von § 13a Abs. 2 Satz 3 ErbStG a.F. berücksichtigt worden. Er hatte infolge Abschmelzung nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG a.F. 0 € betragen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 26.04.2017 – 9 K 3847/15 K,F hinsichtlich der Bescheide über die Körperschaftsteuer für 2011 bis 2013 aufgehoben und die Klage abgewiesen.

Im Übrigen wird die Revision als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Verrechnung von Verlusten aus dem Schulschwimmen im Rahmen eines steuerlichen Querverbunds.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine kommunale Eigengesellschaft in der Rechtsform der GmbH. Alleinige Gesellschafterin ist die Stadt X (Stadt). Unternehmensgegenstand der Klägerin ist die Versorgung mit Gas, Wasser, Strom, Wärme und Fernwärme, die Stadtentwässerung sowie der Betrieb von Bädern für den öffentlichen Badebetrieb. Ein Blockheizkraftwerk dient sowohl der Beheizung der Bäder als auch der Erzeugung von Strom.

In den Streitjahren (2009 bis 2013) wurden die Bäder der Klägerin auch von der Stadt genutzt. Sie erteilte dort Schülern ihrer kommunalen Schulen Schwimmunterricht (Schulschwimmen) und zahlte der Klägerin hierfür ein Entgelt, das bezogen auf die einzelnen Schüler dem Entgelt anderer Nutzer entsprach. Trotzdem erzielte die Klägerin durch das Schulschwimmen einen Verlust in Höhe von jährlich … €. Der Betrag ergibt sich aus einer tatsächlichen Verständigung der Beteiligten.

Im Rahmen einer für die Jahre 2009 bis 2012 durchgeführten Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) zu dem Ergebnis, dass der durch das Schulschwimmen erzielte Verlust einer gesonderten Sparte 1 i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) zuzuordnen sei. Dagegen seien die Ergebnisse der übrigen Tätigkeiten der Klägerin in einer Sparte 2 zu erfassen. In dieser Sparte seien die Versorgungsbetriebe als gleichartige Tätigkeiten zusammenzufassen. Wegen der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung durch das Blockheizkraftwerk sei auch der Bäderbetrieb in Sparte 2 einzubeziehen.

Das FA erließ daraufhin am 14.10.2014 entsprechend geänderte Bescheide über Körperschaftsteuer 2009 bis 2012 sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 bis 31.12.2012. Zugleich ergingen geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2009 bis 31.12.2012. Während des Einspruchsverfahrens ergingen am 29.06.2015 für die Jahre 2009 und 2010 und am 29.07.2015 für die Jahre 2011 und 2012 weitere Änderungsbescheide aus nicht streitgegenständlichen Gründen.

Ferner erließ das FA am 18.08.2015 erstmals einen Körperschaftsteuerbescheid 2013, einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2013 und einen Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31.12.2013. Dabei legte das FA wiederum einen in einer gesonderten Sparte zu erfassenden Verlust aus dem Schulschwimmen in Höhe von … € zugrunde. Während des Klageverfahrens ergingen am 14.06.2016 für das Jahr 2013 Änderungsbescheide aus nicht streitgegenständlichen Gründen.

Einsprüche und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Münster wies die Klage mit Urteil vom 26.04.2017 – 9 K 3847/15 K,F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1372) hinsichtlich der Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags in den Fällen des § 8 Abs. 9 KStG zum 31.12.2009 und zum 31.12.2011 bis 31.12.2013 sowie der Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG als unzulässig und im Übrigen als unbegründet ab.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

die Vorentscheidung hinsichtlich der Körperschaftsteuer 2009 bis 2013 aufzuheben und die Bescheide über die Körperschaftsteuer für die Jahre 2009 und 2010 vom 29.06.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.11.2015 sowie die Bescheide über die Körperschaftsteuer für die Jahre 2011 bis 2013 vom 12.11.2018 dahin zu ändern, dass die Verluste aus dem Schulschwimmen in Höhe von … € pro Jahr mit den Ergebnissen der übrigen Tätigkeiten verrechnet werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Das angefochtene Urteil ist, soweit es die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011 bis 2013 betrifft, aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle dieser Bescheide sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 12.11.2018 getreten. Insoweit liegen dem FG-Urteil nicht mehr existierende Bescheide zugrunde, so dass es keinen Bestand haben kann (vgl. Senatsbeschluss vom 12.09.2018 – I R 77/16, BFH/NV 2019, 296, m.w.N.).

Die geänderten Bescheide sind gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Trotzdem bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Hinsichtlich der streitigen Punkte haben sich keine Änderungen ergeben und die Klägerin hat auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind durch die Aufhebung des Urteils nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFH/NV 2019, 296, m.w.N.).

2. Soweit die Vorentscheidung aufgehoben wird, entscheidet der Senat gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst, da die Sache auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG spruchreif ist. Die Klage gegen die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2011 bis 2013 wird als unbegründet abgewiesen. Im Übrigen ist die Revision unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin die Verluste aus dem Schulschwimmen nicht mit den Ergebnissen ihrer übrigen Tätigkeiten verrechnen kann, sondern diese Verluste gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG einer gesonderten Sparte zuzuordnen sind.

a) Grundlage der sog. Spartenrechnung, mit der die Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an die für Betriebe gewerblicher Art (BgA) geltenden Grundsätze ausgerichtet werden soll (BTDrucks 16/10189, S. 70; BTDrucks 16/11108, S. 27; Senatsbeschluss vom 23.09.2019 – I R 25/17, BFH/NV 2020, 522), ist § 8 Abs. 9 KStG. Nach Satz 1 dieser Vorschrift sind bei Kapitalgesellschaften, bei denen § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt, die einzelnen Tätigkeiten der Gesellschaft nach folgender Maßgabe Sparten zuzuordnen:

• Nr. 1: Tätigkeiten, die als Dauerverlustgeschäfte Ausfluss einer Tätigkeit sind, die bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu einem Hoheitsbetrieb gehören, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen;
• Nr. 2: Tätigkeiten, die nach § 4 Abs. 6 Satz 1 KStG zusammenfassbar sind oder aus den übrigen, nicht in Nummer 1 bezeichneten Dauerverlustgeschäften stammen, sind jeweils gesonderten Sparten zuzuordnen, wobei zusammenfassbare Tätigkeiten jeweils eine einheitliche Sparte bilden;
• Nr. 3: alle übrigen Tätigkeiten sind einer einheitlichen Sparte zuzuordnen.

Der von § 8 Abs. 9 Satz 1 KStG in Bezug genommene § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG sieht vor, dass bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen, die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben.

Für jede sich hiernach ergebende Sparte ist der Gesamtbetrag der Einkünfte getrennt zu ermitteln (§ 8 Abs. 9 Satz 2 KStG). Ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte einer Sparte darf nicht mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte einer anderen Sparte verrechnet werden (§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG).

b) Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin eine Kapitalgesellschaft ist, bei der hinsichtlich des Betriebs der Bäder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG zur Anwendung kommt und deshalb für die aus diesem Betrieb resultierenden Verluste nicht die Rechtsfolgen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu ziehen sind. Ob und inwieweit das Schulschwimmen eine vom öffentlichen Badebetrieb getrennte Tätigkeit darstellt, ist an dieser Stelle noch ohne Bedeutung.

aa) Nach den tatrichterlichen Feststellungen des FG, die für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), ist die Klägerin eine Kapitalgesellschaft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG. Ihre alleinige Anteilseignerin ist die Stadt, welche die Verluste aus dem Bäderbetrieb getragen hat. Hierfür reicht es aus, dass sich die aufgrund der Gewinne der Versorgungsbetriebe möglichen Dividendeneinnahmen der Stadt gemindert haben (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.12.2018 – VIII R 44/15, BFHE 263, 407). Darüber hinaus stellt der Bäderbetrieb nach den bindenden Feststellungen des FG ein Dauerverlustgeschäft i.S. des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG dar, das aus gesundheitspolitischen Gründen ohne kostendeckendes Entgelt betrieben wird.

bb) Auf Grundlage der Rechtsprechung des Senats (Senatsurteile vom 22.08.2007 – I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, und vom 09.11.2016 – I R 56/15, BFHE 256, 75, BStBl II 2017, 498; vgl. auch Vorlagebeschluss des Senats vom 13.03.2019 – I R 18/19, BFHE 265, 23; Revisionsverfahren nach Rücknahme durch Beschluss vom 29.01.2020 – I R 4/20, nicht veröffentlicht, eingestellt; BFH-Urteil in BFHE 263, 407) ist das FG rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass das Dauerverlustgeschäft der Klägerin aus dem Betrieb der Bäder die tatbestandlichen Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erfüllt. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wäre nicht bereit gewesen, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen (hier: Unterhaltung eines Bäderbetriebs im Rahmen der kommunalen Daseinsvorsorge), und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen, die bei dem Gesellschafter zu einem Vorteil in Gestalt der Ersparnis von Aufwendungen führen.

Infolge der Anwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG hat das FG die Rechtsfolgen der vGA zutreffend verneint, d.h. die Dauerverluste nicht außerbilanziell korrigiert, so dass sie grundsätzlich weiterhin den Gewinn der Klägerin minderten.

cc) Die zeitliche Anwendung des durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) eingeführten § 8 Abs. 7 KStG folgt für sämtliche Streitjahre aus § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG. § 34 Abs. 6 Satz 5 KStG steht dem nicht entgegen, da hiermit nur eine Ausnahme zu Gunsten des Steuerpflichtigen vorgesehen werden sollte, wenn -anders als im Streitfall- nicht die besonderen Voraussetzungen des § 8 Abs. 7 KStG vorliegen (Senatsurteil vom 15.07.2020 – I R 55/17, juris).

c) Die Entscheidung des FG, trotzdem keine Verrechnung der Verluste aus dem Schulschwimmen zuzulassen, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern. Das FG hat diese Verluste zutreffend gemäß § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG einer gesonderten Sparte zugeordnet, so dass sie nicht mit den Ergebnissen anderer Sparten zusammengefasst werden können.

aa) Ausgangspunkt ist eine fiktive Betrachtung der entscheidungsrelevanten Tätigkeiten der Eigengesellschaft und ihres kommunalen Anteilseigners nach den für BgA geltenden Grundsätzen. Maßgebend ist, wie der öffentliche Badebetrieb und das Schulschwimmen zu beurteilen wären, wenn die Stadt diese Tätigkeiten ohne Zwischenschaltung der Klägerin ausgeübt hätte (vgl. auch Paetsch in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 1870). Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG, der ausdrücklich auf eine (fiktive) Beurteilung „bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ abstellt. Auch die Gesetzesbegründung bestätigt, dass die Ergebnisverrechnung bei kommunalen Eigengesellschaften mit strukturell dauerdefizitären Tätigkeiten an den für BgA geltenden Grundsätzen ausgerichtet werden soll (BTDrucks 16/10189, S. 70; BTDrucks 16/11108, S. 27).

Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass unter Berücksichtigung des Eingangssatzes des § 8 Abs. 9 KStG („Tätigkeiten der Gesellschaft“) zunächst isoliert auf Ebene der Eigengesellschaft zu untersuchen sei, welche (trennbaren) Tätigkeiten vorliegen (so aber Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ- 2018, 417, 420). Vielmehr ist zu berücksichtigen, dass es nach § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG ausreicht, wenn die Tätigkeit der Eigengesellschaft bei einer juristischen Person des öffentlichen Rechts „Ausfluss“ der hoheitlichen Tätigkeit wäre. Dies bedeutet, dass das von der Eigengesellschaft ausgeübte Dauerverlustgeschäft nicht selbst die hoheitliche Tätigkeit sein muss, sondern eine Zuordnung zum Hoheitsbereich bei fiktiver Betrachtung nach BgA-Grundsätzen ausreicht. Dem entsprechend liegt im Fall der gemischten Nutzung von Betriebsmitteln ein „Ausfluss“ hoheitlicher Tätigkeit bereits dann vor, wenn daraus bei fiktiver Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts eine anteilige Zuordnung von Aufwendungen zum gewerblichen und zum hoheitlichen Bereich folgt.

bb) Im Streitfall ist bei fiktiver Anwendung der für BgA geltenden Grundsätze zwischen dem öffentlichen Badebetrieb und dem Schulschwimmen zu trennen, auch wenn beides in einem von der Stadt betriebenen Bad durchgeführt wird. Letzteres hat lediglich zur Folge, dass die Aufwendungen für den Betrieb des Bades nach dem Veranlassungszusammenhang anteilig den beiden Tätigkeiten öffentlicher Badebetrieb und Schulschwimmen zuzuordnen sind (vgl. hierzu Oberfinanzdirektion -OFD- Niedersachsen vom 12.01.2012 – S 2706-219-St 241, juris; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38, 43).

Entscheidend ist, dass es im Rahmen des § 4 Abs. 1 KStG auf eine ausschließlich tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise ankommt (Senatsurteil vom 29.11.2017 – I R 83/15, BFHE 260, 327, BStBl II 2018, 495, m.w.N.). Allein die Verbindung durch gemischt genutzte Betriebsmittel (hier: Schwimmbad) reicht demnach nicht, um eine einheitliche Tätigkeit anzunehmen. Im Streitfall bestehen nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) keine Anhaltspunkte, dass der öffentliche Badebetrieb und das Schulschwimmen derart eng miteinander verflochten sind, dass eine Trennung entweder unmöglich oder unzumutbar ist. Dies wird durch die tatsächliche Verständigung über die anteilige Zuordnung der Aufwendungen für das gemischt genutzte Bad bestätigt.

Hinzu kommt, dass das Schulschwimmen -anders als der öffentliche Badebetrieb- eine hoheitliche Tätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 KStG darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 11.01.1979 – V R 26/74, BFHE 127, 83, BStBl II 1979, 746 zu § 2 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes 1967; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12.11.2009, BStBl I 2009, 1303, Rz 50; OFD Niedersachsen vom 12.01.2012 – S 2706-219-St 241, juris; Jürgens in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, 2017, § 5 Rz 714; Rang/Baldauf, DStZ 2014, 38, 39 und 42). Nach dieser Vorschrift gehören Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), nicht zu den BgA. Unter Ausübung öffentlicher Gewalt sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind. Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (Senatsurteil vom 12.07.2012 – I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837). Diese Voraussetzungen sind für die Durchführung des Schulschwimmens durch den öffentlichen Schulträger (hier: die Stadt) auch dann erfüllt, wenn hierfür kein gesondertes Schulschwimmbad, sondern ein öffentliches Bad genutzt wird.

cc) Soweit der Betrieb des Bades im Rahmen einer fiktiven Betrachtung nach BgA-Grundsätzen dem hoheitlichen Schulschwimmen zuzuordnen wäre, ist er „Ausfluss“ einer hoheitlichen Tätigkeit i.S. des § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 KStG.

Dass die Klägerin im Streitfall selbst keine hoheitliche Tätigkeit ausübt und der Stadt das Bad zur Durchführung des Schulschwimmens gegen ein Entgelt zur Verfügung stellt, das bezogen auf die einzelnen Schüler dem Entgelt anderer Nutzer entspricht, ist wegen der fiktiven Betrachtung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ohne Zwischenschaltung einer Eigengesellschaft unerheblich (vgl. auch Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 1137; einschränkend Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 9 KStG Rz 7, der „jedenfalls“ bei getrennten Öffnungszeiten zustimmt; a.A. Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 611; Bittscheidt/Westermann/ Zemke, Kommunale Steuer-Zeitschrift 2014, 26, 29 f.).

Die Höhe der Aufwendungen der Klägerin, die dem Schulschwimmen zuzuordnen sind, ist Gegenstand der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten. Für den Senat sind keine Anhaltspunkte erkennbar, die für eine Unwirksamkeit dieser tatsächlichen Verständigung sprechen könnten.

3. Da die streitigen Verluste aus dem Schulschwimmen bereits nach nationalem Recht nicht mit den übrigen Ergebnissen der Klägerin verrechnet werden können, kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob die Regelung für Dauerverlustgeschäfte kommunaler Eigengesellschaften gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG eine staatliche Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) darstellt, die dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterliegt (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des Senats in BFHE 265, 23).

Darüber hinaus kommt auch im Hinblick auf diejenigen Dauerverluste der Klägerin aus dem Bäderbetrieb, die nicht durch das Schulschwimmen veranlasst und deshalb vom FA zur Verrechnung zugelassen worden sind, kein Vorabentscheidungsersuchen beim Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) in Betracht. Selbst wenn der EuGH zu dem Ergebnis käme, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 9 KStG dem beihilferechtlichen Durchführungsverbot gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV unterläge, dürfte der Senat aufgrund des sog. Verböserungsverbots (Verbot der reformatio in peius) die Rechtsposition der Klägerin im Vergleich zur Rechtslage vor Klageerhebung nicht verschlechtern (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2020, 522, m.w.N., und Senatsurteil vom 15.07.2020 – I R 55/17, juris). Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der nationale Richter nicht dazu verpflichtet, von Amts wegen eine Vorschrift des Gemeinschaftsrechts anzuwenden, wenn er infolge einer derartigen Anwendung den im einschlägigen nationalen Recht verankerten Grundsatz des Verbots der „reformatio in peius“ durchbrechen müsste (EuGH-Urteil Heemskerk und Schaap vom 25.11.2008 – C-455/06, EU:C:2008:650).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 19.11.2018 – 6 K 1082/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I. Streitig ist die Abziehbarkeit von Unterhaltszahlungen nach § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer einzeln veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und führte mit seiner damaligen Lebensgefährtin und späteren Ehefrau (E) in eheähnlicher Gemeinschaft einen gemeinsamen Haushalt. E befand sich im Streitjahr in universitärer Ausbildung und war an der Universität … immatrikuliert. Sie bezog im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 2.192 €. Ferner erhielt sie eine elternunabhängige Ausbildungsförderung nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG), wovon ihr im Streitjahr monatlich 670 € ausgezahlt wurden. Die Ausbildungsförderung wurde jeweils zur Hälfte als Zuschuss und als Darlehen gewährt.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Unterhaltsaufwendungen für E in Höhe von 6.000 € gemäß § 33a EStG geltend. Er habe den überwiegenden Teil ihrer monatlichen Lebenshaltungskosten getragen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) veranlagte den Kläger im Wesentlichen erklärungsgemäß, berücksichtigte aber die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen nicht. Der Einspruch hiergegen blieb ohne Erfolg.

Die daraufhin erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 626 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des Sächsischen FG vom 19.11.2018 – 6 K 1082/17 sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.07.2017 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 25.01.2017 dahingehend zu ändern, dass Unterhaltszahlungen in Höhe von 6.000 € als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG anerkannt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat die geltend gemachten Unterhaltsaufwendungen zu Recht nicht als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a EStG berücksichtigt.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer -unter weiteren Voraussetzungen- dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu 8.354 € im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung). Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG).

2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei der streitigen Einkommensteuerfestsetzung keine Unterhaltsaufwendungen des Klägers an E als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen sind. Denn bei E handelt es sich weder um eine gesetzlich unterhaltsberechtigte noch um eine einer solchen i.S. von § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG gleichgestellte Person.

a) Dass E dem Kläger gegenüber im Streitjahr gesetzlich (zivilrechtlich) nicht unterhaltsberechtigt war, steht zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) E ist auch keiner gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt. Denn ihr sind keine zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf etwaige Unterhaltsleistungen des Klägers gekürzt worden.

aa) Seit der Änderung der Vorschrift durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BStBl I 2002, 4) -Ersetzen des Wortes „soweit“ durch „wenn“- ist nicht erforderlich, dass beantragte Sozialleistungen tatsächlich gekürzt oder abgelehnt wurden; es reicht aus, dass die unterhaltene Person wegen der Unterhaltsleistungen keinen Anspruch auf Sozialleistungen hat (BTDrucks 14/6877, S. 26; Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29.05.2008 – III R 23/07, BFHE 222, 250, BStBl II 2009, 363, unter II.1., und Senatsurteil vom 09.03.2017 – VI R 16/16, BFHE 257, 279, BStBl II 2017, 890, Rz 15, jeweils m.w.N.).

bb) Im Streitfall hatte E keinen Anspruch auf Sozialleistungen. Dieser Umstand gründet jedoch nicht auf etwaigen Unterhaltsleistungen des Klägers, sondern auf ihrem Bezug von Leistungen nach dem BAföG. Gemäß § 7 Abs. 5 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch (SGB II), § 22 Abs. 1 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch (SGB XII), § 11 Abs. 1 BAföG sind im Regel- und damit auch im Streitfall Ansprüche des „Auszubildenden“ -hier der E- auf Arbeitslosengeld II oder Sozialhilfe ausgeschlossen. Dies ist zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. Daher sieht der Senat auch insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Soweit sich der Kläger darauf beruft, er habe die geringverdienende E im Rahmen der eheähnlichen Lebensgemeinschaft wie bei einer Bedarfsgemeinschaft aufgrund einer -wegen der vermeintlich nicht auskömmlichen und teilweise nur darlehensweise gewährten Leistungen nach dem BAföG entstandenen- sittlichen Zwangslage unterhalten müssen, kommt ein Abzug der streitigen Unterhaltsaufwendungen ebenfalls nicht in Betracht. Denn der Abzug von Unterhaltsleistungen aufgrund sittlicher Verpflichtung ist seit der Änderung des § 33a Abs. 1 EStG durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11.10.1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 23.10.2002 – III R 57/99, BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187).

a) Nach § 33a Abs. 1 i.V.m. § 33 Abs. 2 EStG i.d.F. vor dem JStG 1996 waren Unterhaltsleistungen in bestimmtem Umfang abziehbar, wenn sie dem Steuerpflichtigen aus rechtlichen, sittlichen oder tatsächlichen Gründen zwangsläufig entstanden waren. Mit der Anknüpfung an die zivilrechtliche Unterhaltspflicht in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 1996 sollte der Begriff der Zwangsläufigkeit bei Unterhaltsleistungen eingeschränkt werden. Den Finanzbehörden sollte die aufwändige Prüfung erspart werden, ob eine sittliche Verpflichtung besteht; gleichzeitig sollte mit der Änderung auch der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung getragen werden (BTDrucks 13/1686, S. 42).

b) Wie der Hinweis in der Gesetzesbegründung auf nichteheliche Lebensgemeinschaften zeigt (BTDrucks 13/1686, S. 42), knüpft § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 an die Rechtsprechung des BFH zum Abzug von Unterhaltszahlungen an den bedürftigen Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft an. Der BFH hatte die Unterhaltszahlungen zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zugelassen, wenn der unterstützte Partner wegen seines Zusammenlebens mit dem unterstützenden Partner gemäß § 137 Abs. 2a des Arbeitsförderungsgesetzes bzw. § 193 Abs. 2 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch keine Arbeitslosenhilfe oder gemäß § 122 Bundessozialhilfegesetz (BSHG) keine Sozialhilfe erhalten hatte. Der BFH war der Auffassung, der Bedürftige werde aufgrund dieser Vorschriften praktisch auf das Einkommen seines Lebenspartners verwiesen; dieser sei deshalb sittlich verpflichtet, für dessen Lebensunterhalt zu sorgen (s. BFH-Urteile vom 30.07.1993 – III R 38/92, BFHE 174, 19, BStBl II 1994, 442; vom 21.09.1993 – III R 15/93, BFHE 172, 516, BStBl II 1994, 236, und vom 04.08.1994 – III R 62/93, BFHE 175, 127, BStBl II 1994, 897).

c) Da der Abzug von Unterhaltsleistungen aufgrund sittlicher Verpflichtung durch die Änderung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. vor dem JStG 1996 ausgeschlossen wurde, hätten Unterhaltsleistungen an bedürftige Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft ohne eine besondere Regelung steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden dürfen. Deshalb wurden in § 33a Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 1996 (jetzt Satz 3) diejenigen Personen gesetzlich Unterhaltsberechtigten gleichgestellt, deren Sozialleistungen „mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden“. Da grundsätzlich nur noch aus rechtlichen Gründen zwangsläufige Unterhaltsleistungen abziehbar sein sollen, ist diese Formulierung dahin auszulegen, dass „freiwillige“ Unterhaltszahlungen steuerlich nur dann wie zivilrechtlich geschuldete Unterhaltszahlungen zu behandeln sind, wenn für den Unterhalt Leistenden eine vergleichbare Zwangslage wie bei einem gesetzlich Unterhaltsverpflichteten gegeben ist. Eine solche ist nach der Rechtsprechung des BFH nur in den Fällen anzunehmen, in denen gesetzlich unwiderlegbar vermutet wird, dass der Unterhalt durch eine andere Person -z.B. den Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft (vgl. bis 31.12.2004 § 122 BSHG) oder einen in der Haushaltsgemeinschaft lebenden Verwandten oder Verschwägerten (vgl. bis 31.12.2004 § 16 BSHG)- sichergestellt ist, und deshalb zum Unterhalt bestimmte öffentliche Mittel gekürzt werden (BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187, unter II.2.c aa). Entsprechendes gilt (ab 01.01.2005), wenn die Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft eine sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft (§§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, 9 Abs. 1 SGB II) bilden (Senatsurteil in BFHE 257, 279, BStBl II 2017, 890, Rz 14, jeweils m.w.N.). Verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet dies nicht (s. BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187, unter II.2.c dd).

Da E im Streitfall wegen etwaiger Unterhaltsleistungen des Klägers weder einen Anspruch auf Sozialleistungen verloren hat noch ein solcher deshalb gekürzt wurde, befand sich der Kläger folglich nicht in einer vergleichbaren Zwangslage wie der gesetzlich zum Unterhalt Verpflichtete.

d) Entgegenstehendes ergibt sich -entgegen der Auffassung des Klägers- auch nicht aus dem Urteil des FG Düsseldorf vom 26.03.2014 – 7 K 3168/13 E (EFG 2014, 1487). Dies ist zu § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG (anteilige Aufteilung des Unterhaltshöchstbetrages bei Unterhaltsaufwendungen von mehreren Steuerpflichtigen) und damit zu einem anderen Sachverhalt ergangen. Zudem ist die Entscheidung betreffend die Rechtsgrundsätze zu Personen, die -wie der Kläger und E- in einer Haushalts-, nicht aber in einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft leben, überholt (s. Senatsurteil vom 28.04.2020 – VI R 43/17, BFHE 269, 1, BStBl II 2021, 209).

e) Eine Berücksichtigung der vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen nach § 33 EStG kommt selbst bei Annahme einer sittlichen Verpflichtung, E zu unterhalten, nicht in Betracht. Für die Fallgruppe der typischen Unterhaltsaufwendungen enthält § 33a Abs. 4 EStG eine abschließende Regelung (BFH-Urteil in BFHE 201, 31, BStBl II 2003, 187, unter II.3., m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.