Zum 01.12.2020 trat das Fristenmodell für die Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer in Kraft. Die Auswirkungen sollen 2023 evaluiert werden. Betroffene Unternehmen können sich bereits jetzt einbringen, indem sie ihre Erfahrungen zur Einfuhrumsatzsteuer im Rahmen einer Umfrage teilen.

Seit Dezember gelten neue Fristen zur Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer. Bund und Länder hatten sich im letzten Jahr mit dem zweiten Corona-Steuerhilfegesetz auf die Einführung des sog. Fristenmodells geeinigt. Das Fristenmodell sieht vor, dass bei Nutzung eines Aufschubkontos die Fälligkeit der Umsatzsteuer für Einfuhren aus Drittstaaten auf den jeweils 26. Tag des zweiten auf die Einfuhr folgenden Monats verschoben wird.

Der DStV erachtet das für einen guten Schritt, wenngleich er die Einführung des sog. Verrechnungsmodells bevorzugt hatte (vgl. DStV-Stellungnahme S 06/20 sowie gemeinsames Positionspapier).

Das nun geltende Fristenmodell soll bis 2023 evaluiert werden. Zu diesem Zweck hat das Deutsche Maritime Zentrum e.V. eine Studie beauftragt, die eine fundierte Datengrundlage liefern soll. Ziel ist es, herauszufinden, inwieweit Verfahren für Importeure und Verwaltung vereinfacht und damit die Attraktivität des Wirtschaftsstandorts Deutschland gestärkt werden können.

Die Auftragnehmer haben eine erste, an Unternehmen gerichtete Umfrage gestartet. Betroffene können hier in wenigen Minuten ihre Erfahrungen teilen und die Studie so unterstützen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Die Bundesregierung hat eine Verordnung zur Änderung der Kassensicherungsverordnung (19/29085) vorgelegt. Künftig soll auch bei EU-Taxametern und Wegstreckenzählern sichergestellt werden, dass die digitale Grundaufzeichnung nicht unerkannt gelöscht oder geändert werden kann. Die Grundaufzeichnung muss in Zukunft durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung geschützt werden.

Zudem sollen Kassen- und Parkscheinautomaten der Parkraumbewirtschaftung vom Anwendungsbereich der Kassensicherungsverordnung ausgenommen werden. Ebenso Ladepunkte für Elektro- oder Hybridfahrzeuge.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 572/2021

Internationale Steuerregeln müssen erneuert werden, inklusive eines effektiven Mindestkörperschaftsteuersatzes. Scheitern die weltweiten Verhandlungen, sollte die EU einen Alleingang wagen.

Mit der Verabschiedung ihrer Entschließung einige Monate vor den von der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) erwarteten Entscheidungen versuchen die Abgeordneten, die Dynamik auf europäischer Ebene beizubehalten und gleichzeitig Änderungen entsprechend ihrer Prioritäten durchzusetzen.

Weltweiter Mindeststeuersatz, neue Besteuerungsrechte und die EU an vorderster Front

Um Steuervermeidung einzudämmen und Steuern gerechter zu gestalten, machen die Abgeordneten eine Reihe von Vorschlägen zur Änderung veralteter Regeln, die lange vor der Entstehung der digitalen Wirtschaft eingeführt wurden.

Sie fordern, dass ein effektiver Mindeststeuersatz auf einem fairen und ausreichenden Niveau festgelegt wird, um Gewinnverlagerungen zu verhindern und schädlichem Steuerwettbewerb vorzubeugen. In diesem Zusammenhang begrüßt die Entschließung auch den jüngsten Vorschlag der US-Regierung für einen weltweiten Unternehmenssteuersatz von 21 %.

Das Steuerrecht sollte berücksichtigen, dass die Interaktion zwischen Unternehmen und Verbrauchern infolge der Digitalisierung bei hochgradig digitalisierten Geschäftsmodellen erheblich zur Wertschöpfung beiträgt. Dies würde es ermöglichen, dass mehr Steuern dort gezahlt werden, wo die Wertschöpfung stattfindet, was schon immer einer der grundlegenden Gedanken bei Besteuerung war, und nicht dort, wo die Steuersätze am niedrigsten sind.

Schließlich bestehen die Abgeordneten darauf, dass die EU einen eigenen Notfallplan entwickelt, der in Kraft treten würde, wenn die Verhandlungen auf globaler Ebene bis Ende des Jahres keine Ergebnisse bringen. Bis Mitte 2021 sollte es Vorschläge für eine Digitalabgabe und einen Fahrplan der Kommission mit unterschiedlichen Szenarien geben, mit und ohne Einigung auf OECD-Ebene.

Die Entschließung wurde mit 549 Stimmen bei 70 Gegenstimmen und 75 Enthaltungen angenommen.

Zitate

Während der Debatte am 28.04.2021 sagte Andreas Schwab (EVP, DE), einer der Ko-Berichterstatter: „Es ist höchste Zeit, digitale und nicht-digitale Leistungen gleich zu besteuern. Alle Unternehmen müssen ihren Anteil an Steuern zahlen. Der Wiedereinstieg der USA in die G20/OECD-Verhandlungen hat neuen Schwung gebracht. Jetzt müssen sich alle beteiligten Länder beeilen, um auf internationaler Ebene einheitliche Regeln zu definieren. Zudem darf in Europa kein steuerlicher Flickenteppich entstehen, sonst können wir uns die Arbeit am digitalen Binnenmarkt sparen.“

Martin Hlaváček (Renew, CZ), der andere Mitberichterstatter, sagte: „Große digitale Akteure dürfen keinen unfairen Vorteil gegenüber KMU haben. Wir haben eine moralische Verantwortung, dafür zu sorgen, dass multinationale digitale Unternehmen ihren fairen Beitrag leisten, genau wie alle anderen Unternehmen und Bürger. Obwohl dieses Problem am besten auf internationaler Ebene gelöst werden kann, muss dies der letzte Versuch sein – entweder gibt es bis zum Sommer eine Einigung bei der OECD oder die EU muss ihre eigene Strategie verabschieden. Wir können uns nicht ewig zurücklehnen und uns auf die internationale Ebene verlassen.“

Hintergrund

Auf OECD-Ebene laufen derzeit Gespräche, um die internationalen Steuervorschriften umfassend zu überdenken, damit sie die erheblichen Veränderungen besser berücksichtigen, die die Volkswirtschaften durch die Globalisierung und Digitalisierung erfahren haben. Ziel ist es, bis zum dritten Quartal 2021 eine Einigung auf dieser Ebene zu erzielen.

Das Parlament hat sich seit 2015, als der erste nichtständige Ausschuss zu diesem Thema eingerichtet wurde, auf die steuerlichen Herausforderungen konzentriert. Dieser Ausschuss bestand bis 2019, als ein ständiger Unterausschuss eingerichtet wurde. Der Unterausschuss für Steuerfragen nahm seine Arbeit im Juni 2020 auf.

Quelle: EU-Parlament

Mit Urteil vom 09.12.2020 – III R 73/18 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der Anspruch auf Kindergeld nach deutschem Recht auch dann in Höhe des Anspruchs auf vergleichbare Familienleistungen im EU-Ausland zu mindern sein kann, wenn der im Ausland erwerbstätige Kindergeldberechtige die dort vorgesehenen Leistungen nicht beantragt hat.

Der Kläger lebt mit seiner Familie in Deutschland. Er bezog für seine beiden Kinder Kindergeld nach deutschem Recht. Die Ehefrau war nicht erwerbstätig. Im Dezember 2000 nahm der Kläger eine nichtselbständige Erwerbstätigkeit in den Niederlanden auf, ohne dort die ihm für seine Kinder zustehenden Familienleistungen zu beantragen. Er machte der Familienkasse hiervon keine Mitteilung, so dass diese das Kindergeld weiterhin ungemindert auszahlte. Erst im Jahr 2016 erfuhr die Familienkasse von der Erwerbstätigkeit. Sie hob die Festsetzung des Kindergeldes für mehrere Jahre in der Höhe auf, in der ein Anspruch auf Familienleistungen in den Niederlanden bestanden hatte. Die dagegen gerichtete Klage zum Finanzgericht (FG) hatte überwiegend Erfolg.

Der BFH hob das Urteil des FG insoweit auf, als dieses der Klage stattgegeben hatte. Er stellte klar, dass die Koordinierung der Ansprüche des Klägers auf Familienleistungen nach deutschem und nach niederländischem Recht nach den Rechtsvorschriften der Europäischen Union (EU) vorzunehmen ist. Aus ihnen ergibt sich, dass die Niederlande vorrangig zuständig für die Gewährung von Familienleistungen waren, weil der Kläger dort eine Erwerbstätigkeit ausübte und die Ehefrau des Klägers in Deutschland nicht erwerbstätig war. Deutschland brauchte deshalb nur die Differenz zwischen dem deutschen Kindergeld und dem Anspruch auf die (niedrigeren) niederländischen Familienleistungen zu zahlen (Art. 68 Abs. 1 und 2 der EU-Verordnung Nr. 883/2004). Wie der BFH nunmehr entschied, war ein Anspruch des Klägers auf niederländische Familienleistungen nicht deshalb zu verneinen, weil dieser in den Niederlanden keinen entsprechenden Antrag gestellt hatte. Denn der beim nachrangigen Träger (Deutschland) gestellte Antrag auf deutsches Kindergeld ist unionsrechtlich so zu behandeln, als wäre er beim vorrangig zuständigen Staat (Niederlande) gestellt worden.

Leitsatz:

1. Nimmt ein Bezieher von Kindergeld eine Erwerbstätigkeit im EU-Ausland auf, ohne die Familienkasse darüber zu informieren, so ist der Anspruch auf Familienleistungen nach dem Recht des ausländischen EU-Mitgliedstaats, der aufgrund der Erwerbstätigkeit vorrangig zuständig zur Gewährung von Familienleistungen geworden ist, auch dann nachträglich auf das nach deutschem Recht gewährte Kindergeld anzurechnen, wenn der Kindergeldberechtigte die ihm im Auslandsstaat zustehenden Familienleistungen dort nicht beantragt und bezogen hat.
2. Die Fiktion des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004, wonach der im nachrangig zuständigen Mitgliedstaat gestellte Antrag auf Familienleistungen zugleich als Antrag gilt, der im vorrangig zuständigen Mitgliedstaat gestellt worden ist, wirkt auch dann, wenn die Familienkasse den im Inland gestellten Kindergeldantrag nicht an den ausländischen Träger weiterleitet, weil ihr ein Auslandsbezug nicht bekannt ist.

Tenor:

Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.10.2018 – 2 K 277/17 insoweit aufgehoben, als es den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 betrifft.

Die Klage wird auch insoweit abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Anspruch auf Kindergeld für den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater der im Januar 1998 geborenen Zwillinge A und B, für die er seit 1998 Kindergeld bezog. Im Dezember 2000 nahm er eine nichtselbständige Tätigkeit in den Niederlanden auf. Niederländische Familienleistungen beantragte er nicht. Die Ehefrau war nicht erwerbstätig.

Anlässlich des Erreichens des 18. Lebensjahres der Kinder stellte der Kläger im Februar 2016 neue Kindergeldanträge. Bei dieser Gelegenheit erfuhr die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) erstmals von der Berufstätigkeit des Klägers in den Niederlanden. Die Familienkasse bat die in den Niederlanden zuständige Behörde um Erstattung der Beträge, die den niederländischen Familienleistungen entsprachen. Diese zahlte die Leistungen für das gesamte Jahr 2015 sowie für die ersten drei Monate des Jahres 2016 an den Kläger aus. Die Familienkasse erließ unter dem Datum des 31.10.2016 zwei nach § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geänderte Bescheide und hob die Festsetzung des Kindergeldes für die Zeiträume Januar 2011 bis Dezember 2014 und Januar 2015 bis Dezember 2015 sowie ab Januar 2016 für beide Kinder zum Teil auf, da sie den Anspruch des Klägers auf Familienleistungen nach niederländischem Recht anrechnete. Der Betrag der unstreitigen niederländischen Familienleistungen differierte für einzelne Zeiträume. Im April 2016 setzte die Familienkasse wieder Kindergeld fest.

Der Kläger wandte sich gegen die Änderungsbescheide mit Einsprüchen und machte geltend, Kindergeld, das lediglich potenziell hätte gezahlt werden können, sei nicht anzurechnen. Die Familienkasse machte die teilweise Aufhebung der Festsetzung für den Zeitraum Januar 2011 bis Dezember 2011 durch Bescheid vom 03.05.2017 rückgängig. Im Übrigen hatten die Rechtsbehelfe keinen Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 07.09.2017).

Mit der anschließend erhobenen Klage begehrte der Kläger, die (Teil–)Aufhebungsbescheide betreffend die Zeiträume Januar 2012 bis Dezember 2014, Januar 2015 bis Dezember 2015 sowie Januar 2016 bis März 2016 aufzuheben.

Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Aufhebungsbescheid vom 31.10.2016 auf, der nach der Änderung vom 03.05.2017 noch den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 betraf. Das FG war der Ansicht, die Familienkasse hätte fiktives, in den Niederlanden tatsächlich nicht gezahltes Kindergeld nicht anrechnen dürfen. Die Gewährung von Differenzkindergeld komme nur dann in Betracht, wenn der in Art. 68 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.04.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2004 Nr. L 166, S. 1) in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung (VO Nr. 883/2004 —Grundverordnung—) vorgesehene Ablauf durchgeführt werde und der in dem nachrangig zuständigen Staat gestellte Kindergeldantrag an den vorrangig zuständigen weitergeleitet werde. Dieser Ablauf sei im Streitfall jedoch nicht eingehalten worden. Auch genüge es nicht, wenn ausländische Familienleistungen lediglich potenziell gezahlt werden könnten. Für die Zeit von Januar 2015 bis März 2016 wies das FG die Klage ab, da der Kläger niederländische Familienleistungen erhalten habe, die auf das deutsche Kindergeld anzurechnen seien.

Gegen das Urteil wendet sich die Familienkasse insoweit mit der Revision, als das FG der Klage stattgegeben hat. Zur Begründung führt sie aus, bis Februar 2016 sei von einem reinen Inlandsfall auszugehen gewesen, sodass kein Anlass bestanden habe, einen Kindergeldantrag an die niederländische Stelle weiterzuleiten. Der Kläger habe seine Mitwirkungspflicht verletzt, weil er es unterlassen habe, die Aufnahme der Erwerbstätigkeit in den Niederlanden mitzuteilen. Einer Anrechnung stehe auch nicht das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Schwemmer vom 14.10.2010 – C–16/09 (Zeitschrift für europäisches Sozial- und Arbeitsrecht —ZESAR— 2011, 86) entgegen, da dieses zu Art. 10 der VO (EWG) Nr. 574/72 des Rates vom 21.03.1972 über die Durchführung der Verordnung (EWG) Nr. 1408/71 über die Anwendung der Systeme der sozialen Sicherheit auf Arbeitnehmer und Selbständige sowie deren Familienangehörige, die innerhalb der Gemeinschaft zu- und abwandern (VO Nr. 574/72), ergangen sei. Diese Verordnung habe noch keine Regelungen zur Antragsgleichstellung vorgesehen. Die Nichtanwendung der Koordinierungsregeln des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 würde dem Kindergeldberechtigten ein Wahlrecht einräumen, aus welchem Staat er Familienleistungen beziehen wolle. Ein solches Wahlrecht sehe die Verordnung jedoch nicht vor.

Die Familienkasse beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als es den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 betrifft und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist der Kläger darauf, dass der EuGH in der Rechtssache Trapkowski (Urteil vom 22.10.2015 – C–378/14, EU:C:2015:720, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2015, 1501) unter Berufung auf das EuGH-Urteil Schwemmer (ZESAR 2011, 86) darauf hingewiesen habe, dass es für die Annahme, dass in einem bestimmten Fall eine Kumulierung vorliege, nicht genüge, dass Leistungen in dem Mitgliedstaat, in dem das betreffende Kind wohne, geschuldet würden und zugleich in einem anderen Mitgliedstaat, in dem ein Elternteil dieses Kindes arbeite, lediglich potenziell gezahlt werden könne. Auch als nachrangig zuständiger Staat dürfe die Bundesrepublik Deutschland deshalb das fiktive, tatsächlich nicht gezahlte niederländische Kindergeld nicht anrechnen.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist insoweit aufzuheben, als das FG der Klage für den Zeitraum Januar 2012 bis Dezember 2014 stattgegeben hat (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Klage ist auch insoweit abzuweisen.

1. Das FG war zu Unrecht der Ansicht, dass dem Kläger wegen der unterbliebenen Beantragung von Familienleistungen in den Niederlanden Kindergeld nach deutschem Recht in ungeminderter Höhe zusteht.

a) Der im Inland wohnende Kläger erfüllte unstreitig die Voraussetzungen für den Bezug von Kindergeld seiner beiden Kinder, die ebenfalls im Inland lebten (§ 62 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 32 Abs. 3 EStG).

b) Dieser Anspruch wird wegen des Anspruchs des Klägers auf Familienleistungen nach niederländischem Recht unionsrechtlich auf den Betrag begrenzt, der sich bei Anrechnung des Anspruchs auf Familienleistungen in den Niederlanden ergibt.

aa) Sind für denselben Zeitraum und für dieselben Familienangehörigen Leistungen nach den Rechtsvorschriften mehrerer Mitgliedstaaten zu gewähren, so stehen nach Art. 68 Abs. 1 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 Ansprüche auf Familienleistungen, die durch eine Beschäftigung oder selbständige Erwerbstätigkeit ausgelöst werden, an erster Stelle. Der entsprechende Mitgliedstaat ist somit vorrangig zur Gewährung von Familienleistungen zuständig. Der nachrangig verpflichtete Staat, in dem der Kindergeldberechtigte wohnt, aber nicht beschäftigt oder selbständig erwerbstätig ist, ist nur dann zur Gewährung von Familienleistungen verpflichtet, wenn seine Familienleistungen höher sind als die im Beschäftigungsstaat bzw. im Staat der selbständigen Erwerbstätigkeit vorgesehenen Leistungen, und zwar in Höhe des Unterschiedsbetrags (Art. 68 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 2 der VO Nr. 883/2004).

bb) In verfahrensrechtlicher Hinsicht sieht Art. 68 Abs. 3 Buchst. a der VO Nr. 883/2004 vor, dass der bei einem nachrangigen Träger gestellte Kindergeldantrag von diesem an den vorrangig zuständigen weiterzuleiten ist (s.a. Art. 81 der VO Nr. 883/2004, Art. 60 Abs. 3 Satz 1 der Verordnung (EG) Nr. 987/2009 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.09.2009 zur Festlegung der Modalitäten für die Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 über die Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit —VO Nr. 987/2009 —, ABlEU 2009 Nr. L 284, S. 1). Der Normgeber geht bei diesen Vorschriften offensichtlich davon aus, dass die nachrangig verpflichteten Träger umfassende Kenntnisse über mögliche Leistungsansprüche nach den Rechtsvorschriften des vorrangig verpflichteten Mitgliedstaats haben. Der Träger des vorrangig zuständigen Mitgliedstaats bearbeitet den Antrag so, als ob er direkt bei ihm gestellt worden wäre; der Tag der Einreichung beim ersten Träger gilt aber als der Tag der Einreichung beim vorrangig zuständigen Träger (Art. 68 Abs. 3 Buchst. b, Art. 81 Satz 3 der VO Nr. 883/2004). Dies bedeutet, dass der im nachrangig verpflichteten Staat gestellte Antrag auf Familienleistungen als Antrag auf Familienleistungen nach den Rechtsvorschriften des vorrangig verpflichteten Mitgliedstaats gilt. Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004 regelt damit das „Prinzip der europaweiten Antragstellung“ (Osterholz in: juris PraxisKommentar SGB I, 3. Aufl. 2018, Art. 69 der VO Nr. 883/2004, Rz 60, m.w.N.).

c) Entgegen der Ansicht des FG ist die Koordinierungsregelung des Art. 68 der VO Nr. 883/2004 im Streitfall anwendbar, obwohl das Verfahren zur Weiterleitung des im nachrangig zuständigen Staat gestellten Kindergeldantrags an den vorrangig zuständigen, wie es in Art. 68 Abs. 3 der VO Nr. 883/2004, Art. 81 der VO Nr. 987/2009 vorgesehen ist, nicht eingehalten wurde (anderer Ansicht Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach D, I. Kommentierung, Art. 68 der VO Nr. 883/2004 Rz 4). Eine unterbliebene Weiterleitung hindert nicht die Fiktionswirkung des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b Halbsatz 2, Art. 81 der VO Nr. 883/2004. Eine entsprechende Einschränkung sehen die genannten Verordnungen nicht vor. Ein in einem nachrangig zuständigen Mitgliedstaat der Europäischen Union gestellter Antrag auf Familienleistungen löst die Fiktionswirkung, wonach er zugleich als im vorrangig zuständigen Staat gestellt gilt, auch dann aus, wenn der Träger, bei dem der Antrag gestellt wird, keine Kenntnis davon hat, dass ein Sachverhalt mit Auslandsbezug vorliegt, z.B. weil der Kindergeldberechtigte —wie im Streitfall— eine Auslandstätigkeit aufgenommen hat, ohne die Familienkasse hiervon zu informieren. Die Wirkung tritt somit auch dann ein, wenn zu dem Zeitpunkt, als der Kindergeldantrag gestellt wurde, noch gar kein Anlass bestand, ihn an einen ausländischen Träger von Familienleistungen weiterzuleiten.

d) Nichts anderes ergibt sich in diesem Zusammenhang aus dem vom FG und dem Kläger herangezogenen EuGH-Urteil Schwemmer (ZESAR 2011, 86). Die Entscheidung erging noch zur Regelung des Art. 10 der VO Nr. 574/72. Im zeitlichen Anwendungsbereich dieser Regelung galt aber noch nicht eine Regelung wie die des Art. 68 Abs. 3 Buchst. b der VO Nr. 883/2004, die dazu führt, dass ohnehin bereits die Antragstellung in einem Mitgliedstaat die entsprechende formelle Anspruchsvoraussetzung im anderen Mitgliedstaat wahrt. Soweit der EuGH im Urteil Trapkowski (EU:C:2015:720, DStRE 2015, 1501) auf sein Urteil in der Rechtssache Schwemmer (ZESAR 2011, 86) Bezug nahm, betraf dies —wie sich aus dem Vorlagebeschluss des Senats vom 08.05.2014 – III R 17/13 (BFHE 245, 522, BStBl II 2015, 329) ergibt— nicht den Fall einer fehlenden formellen, sondern den Fall einer —in Form des Überschreitens der Einkommensgrenze— fehlenden materiellen Voraussetzung des Anspruchs auf Familienleistungen (Senatsurteil vom 22.02.2018 – III R 10/17, BFHE 261, 214, BStBl II 2018, 717, Rz 36). Die Familienkasse ist somit nicht zu einer Antragsweiterleitung an die im ausländischen Mitgliedstaat zuständige Behörde verpflichtet, wenn sie keine Kenntnis von einem vorrangigen Anspruch in diesem Staat hat.

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall scheidet die Gewährung von Kindergeld in Höhe der Beträge, die nach § 66 Abs. 1 EStG für die einzelnen Jahre des Streitzeitraums vorgesehen sind, aus. Die Familienkasse hat den Anspruch auf Familienleistungen nach niederländischem Recht zu Recht angerechnet. Der Anspruch auf Kindergeld nach deutschem Recht und der Anspruch auf Familienleistungen nach niederländischem Recht sind nach Art. 68 der VO Nr. 883/2004 zu koordinieren. Die Niederlande waren wegen der Erwerbstätigkeit des Klägers gemäß Art. 68 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 Satz 1 der VO Nr. 883/2004 vorrangig für die Gewährung von Familienleistungen zuständig.

3. Die Familienkasse war somit berechtigt, die Festsetzung des Kindergeldes zum Teil aufzuheben, da die Aufnahme der nichtselbständigen Beschäftigung in den Niederlanden, die der Familienkasse nach den Feststellungen des FG anlässlich der Neubeantragung von Kindergeld angezeigt wurde, als Änderung der Verhältnisse i.S. von § 70 Abs. 2 EStG anzusehen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 FGO.

Mit Urteil vom 10.02.2021 – IV R 35/19 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass gerichtliche Entscheidungen auch aufgrund einer Beratung im Rahmen einer gesicherten Videokonferenz getroffen werden können.

Gerichtliche Entscheidungen eines Senats des BFH haben nach Beratung und Abstimmung durch die an der Entscheidung beteiligten Richterinnen und Richter (Senatsmitglieder) zu ergehen. Ob eine solche Beratung und Abstimmung auch in einer Videokonferenz erfolgen kann, ist gesetzlich nicht geregelt. Nach Auffassung des BFH kann eine wirksame Beratung und Abstimmung eines – wie beim BFH – nur aus Berufsrichtern bestehenden Richterkollegiums statt in einer Präsenzsitzung in einem geschlossenen Raum auch im Rahmen einer Videokonferenz stattfinden. Dafür muss gewährleistet sein, dass bei gleichzeitiger Teilnahme sämtlicher an der Entscheidung beteiligten Richterinnen und Richter jede Person jederzeit und zeitgleich mit den Anderen kommunizieren kann und alle die gesamte Kommunikation in Ton und Bild mitverfolgen können. Zudem muss die Beratung und Abstimmung technisch auf der Grundlage einer gesicherten Datenverbindung erfolgen. Auf diese Weise kann jedenfalls in Verfahren, die keine mündliche Verhandlung erfordern, auch in Pandemiezeiten ein effektiver Rechtsschutz in angemessener Zeit gewährleistet werden.

Leitsatz:

1. Sog. Von-bis-Werten in der Zulassungsbescheinigung Teil I kommt nur insoweit Bindungswirkung für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zu, als die vorgegebenen Mindestwerte nicht unterschritten bzw. die Höchstwerte nicht überschritten werden dürfen.
2. Zur Zulässigkeit von Entscheidungen aufgrund einer Beratung im Rahmen einer Videokonferenz.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 29.10.2019 – 8 K 8022/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Halter eines Kfz. Das Kfz verfügt über einen Dieselmotor (Hubraum 1 995 cm³); es wurde auf den Kläger als „LKW GESCHL. KASTEN“ (Fahrzeugklasse 10, Aufbau 0300) zugelassen. In der Zulassungsbescheinigung Teil I ist u.a. eingetragen:

Unter den Bemerkungen wurde in der Zulassungsbescheinigung zum Feld S. 1 (Sitzplatzanzahl) vermerkt: „max. S–Pl.“.

Das Kfz verfügt über eine seitliche Schiebetür (verblecht) sowie über eine zweiflügelige Hecktür (verblecht). Hinter der ersten Sitzreihe ist zudem eine Wand (Blech) montiert. Zudem legte der Kläger eine Herstellerauskunft vor, nach der das Kfz bereits vom Hersteller mit einer Verblechung hinter der ersten Sitzreihe versehen wurde. Ausweislich der Herstellerauskunft liegt die Ausstattungsvariante … (langer Radstand, hohes Dach) vor.

Der Kläger ließ das Kfz zunächst ganzjährig zu; die festgesetzte Kraftfahrzeugsteuer betrug 160 € (Besteuerung als LKW). Nach einer Saisonzulassung für die Monate März bis Oktober wurde die Kraftfahrzeugsteuer auf 107 € für diesen Zeitraum herabgesetzt (Bescheid vom 02.07.2014).

Zum 24.10.2017 ließ der Kläger das Kfz für die Saison März bis November zu. Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) setzte die Kraftfahrzeugsteuer daraufhin mit Bescheid vom 03.11.2017 für die Zeit vom 24.10.2017 bis 30.11.2017 auf 32 € und ab dem 01.03.2018 für die Monate März bis November auf 232 € fest. Die Kraftfahrzeugsteuer ermittelte das HZA nach dem Hubraum des Kfz (15,44 € x 20 angefangene 100 cm³). Zur Begründung führte das HZA aus, dass das Kfz gemäß § 18 Abs. 12 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (KraftStG) nach der am 01.07.2010 geltenden Rechtslage als PKW zu besteuern sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 17.01.2018 wies das HZA den hiergegen gerichteten Einspruch als unbegründet zurück. Nach den durch die Zulassungsbehörde festgestellten Daten verfüge das Kfz über sechs Sitzplätze. Diese Feststellung sei bindend. Als PKW sei zu besteuern, wenn das Kfz vorrangig zur Personenbeförderung gebaut und ausgelegt sei. Dies sei insbesondere der Fall, wenn die zur Personenbeförderung dienende Fläche größer sei als die dem Transport von Lasten/Gütern dienende Fläche. Die bindende Feststellung der Sitzplatzanzahl führe dazu, dass die gesamte Fläche, die für sechs Sitzplätze erforderlich sei, als der Personenbeförderung zu dienen bestimmt fingiert werde.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage des Klägers, mit der er unter Vorlage eines Gutachtens geltend machte, dass das Kfz als LKW zu besteuern sei, statt und änderte den angegriffenen Bescheid dahin, dass die Kraftfahrzeugsteuer nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG bemessen werde. Zur Begründung seines Urteils vom 29.10.2019 – 8 K 8022/18 führte es im Wesentlichen aus:

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien zwar für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich, weil die für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zuständigen Behörden regelmäßig nicht in der Lage seien, zu beurteilen, ob ein Fahrzeug den jeweils maßgebenden technischen und verkehrsrechtlichen Anforderungen entspreche. Die verkehrsrechtlich zulässige Zahl der Sitzplätze sei daher so zugrunde zu legen, wie sie sich aus den Kfz-Papieren ergebe. Dies könne aber, so das FG, nicht gelten, wenn, wie hier hinsichtlich der Sitzplatzanzahl, die Zulassungsbescheinigung gerade keine konkreten Werte ausweise, sondern aufgrund einer Typenzulassung nur sog. Von-bis-Werte. Da somit das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a des Kraftfahrzeugsteuergesetzes in der am 01.07.2010 geltenden Fassung (KraftStG a.F.) nicht einschlägig sei, sei allein relevant, ob das Kfz des Klägers nach den allgemeinen Merkmalen als PKW anzusehen sei. Das sei nicht der Fall.

Mit seiner Revision rügt das HZA eine Verletzung materiellen Rechts:

Zutreffend sei das FG zwar davon ausgegangen, dass die verkehrsrechtlichen Feststellungen hinsichtlich der Fahrzeugklasse nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG bindend seien und das Kfz des Klägers daher grundsätzlich als LKW zu besteuern sei. Entgegen der Ansicht des FG sei aber nach § 18 Abs. 12 KraftStG im Streitfall § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG anzuwenden. Zu Recht gehe das FG zwar davon aus, dass das Kfz zu den in § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 KraftStG a.F. bezeichneten Fahrzeugen gehöre. Soweit das FG jedoch meine, dass das Kfz nicht vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut sei, beruhe dies darauf, dass das FG das Verhältnis der zur Personenbeförderung dienenden Bodenfläche zur gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs rechtsfehlerhaft ermittelt habe. Insoweit habe es zu Unrecht die Bodenfläche, die die nicht eingebauten Sitze benötigten, nicht dem Zweck der Personenbeförderung zugeordnet.

Für die Anzahl der Sitzplätze sei nur die in den Fahrzeugpapieren eingetragene Anzahl maßgebend. Die tatsächliche Zahl der Sitzplätze sei steuerrechtlich ohne Belang, solange sie nicht von der Zulassungsstelle festgestellt sei. Etwas anderes gelte nur, wenn die Sitzbefestigungspunkte und die Gurthalterungen auf Dauer unbrauchbar gemacht würden. Sei die Wiederherstellung der vollen Sitzplatzanzahl sowohl aufgrund der Eintragung in den Fahrzeugpapieren rechtlich erlaubt als auch tatsächlich möglich, sei auch die für die entsprechenden Sitzplätze vorgesehene Bodenfläche dem Zweck der Personenbeförderung zuzuordnen. So liege der Streitfall. In den Fahrzeugpapieren des Kfz seien sechs Sitzplätze eingetragen. Feststellungen dazu, dass die Sitzbefestigungspunkte und die Gurthalterungen auf Dauer unbrauchbar gemacht worden seien, habe das FG nicht getroffen.

Ebenso wenig führe die Eintragung in den Bemerkungen „max. S–Pl.“ dazu, dass nur drei Sitzplätze zu berücksichtigen seien. Zu Unrecht meine das FG, die Zulassungsbescheinigung weise im Streitfall hinsichtlich der Sitzplatzanzahl keinen konkreten Wert aus, sondern aufgrund einer Typenzulassung nur einen sog. Von-bis-Wert. Zum einen enthalte die Zulassungsbescheinigung einen konkreten Wert von sechs Sitzplätzen. Zudem beruhten die Werte in der Zulassungsbescheinigung in der Regel auf der Typengenehmigung. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 des Straßenverkehrsgesetzes erfolge die Zulassung auf Antrag des Verfügungsberechtigten des Fahrzeugs bei Vorliegen einer Betriebserlaubnis, Einzelgenehmigung oder EG-Typengenehmigung durch Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens. Bei der Erstzulassung sei der Nachweis, dass das Fahrzeug einem Typ entspreche, für den eine EG-Typengenehmigung vorliege, durch Vorlage der Übereinstimmungsbescheinigung zu führen. Die Zulassungsbehörde übernehme die Fahrzeugdaten aus der Übereinstimmungserklärung in die Zulassungsbescheinigung. Im Zulassungsverfahren finde bei Fahrzeugen mit EG-Typengenehmigung daher grundsätzlich keine Begutachtung des einzelnen Fahrzeugs statt. Vielmehr handele es sich um ein reines „Papierverfahren“. Für die Bindungswirkung der Eintragung der Zulassungsbescheinigung sei es jedoch unerheblich, wie der Fahrzeughalter die eingetragenen Daten nachgewiesen habe. Denn nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG seien die Festlegungen der Zulassungsbehörden über die dort aufgeführten technischen Fahrzeugdaten für das Besteuerungsverfahren bindend. Die Regelung unterscheide nicht danach, ob die Feststellungen auf einer Einzelgenehmigung oder einer EG-Typengenehmigung beruhten. Mit seiner Auffassung, § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG sei nur auf Feststellungen bei einer Einzelgenehmigung anwendbar, beschränke das FG den Anwendungsbereich dieser Norm auf quantitativ unerhebliche Sachverhalte. Denn in der weit überwiegenden Mehrzahl der Fälle erfolge die Zulassung auf Basis einer EG-Typengenehmigung.

Im Streitfall führe die Besteuerung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG zu einer höheren Steuer als nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG. Für das Kfz des Klägers würde die Steuer unter Berücksichtigung der Fahrzeugart LKW und der zulässigen Gesamtmasse nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG (Gewichtsbesteuerung) jährlich 160 € betragen, während die Steuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa KraftStG jährlich 308 € betrage.

Das HZA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des HZA hat keinen Erfolg und ist daher als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Zu Recht hat das FG entschieden, dass das Kfz des Klägers im Streitzeitraum nicht als PKW nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG, sondern als anderes Fahrzeug i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG zu besteuern ist.

1. Grundsätzlich sind —soweit das KraftStG nichts anderes bestimmt— für die Beurteilung der Schadstoff-, Kohlendioxid- und Geräuschemissionen, anderer Bemessungsgrundlagen technischer Art sowie der Fahrzeugklassen und Aufbauarten die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG). Damit stellt die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) dar (BFH-Urteil vom 21.02.2019 – III R 20/18, BFHE 264, 517). Bezogen auf den Streitfall ist das HZA daher an die in den Fahrzeugpapieren des klägerischen Kfz enthaltene Feststellung der Fahrzeugklasse „LKW GESCHL. KASTEN“ nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden, soweit im KraftStG keine anderweitige Regelung getroffen wird; die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer wäre daher nicht nach dem Tarif für PKW (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG) vorzunehmen, sondern nach dem für andere Kfz mit einem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht bis 3 500 kg (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG).

2. Eine i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG andere Bestimmung enthält § 18 Abs. 12 KraftStG (z.B. BFH-Urteil in BFHE 264, 517). Danach ist der Steuertarif für PKW gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG anzuwenden, wenn die Feststellungen der Zulassungsbehörden hinsichtlich der Fahrzeugklassen und Aufbauarten zu einer niedrigeren Steuer führen als unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll diese Regelung die Berücksichtigung umweltpolitisch erwünschter Lenkungswirkungen der Kraftfahrzeugsteuer gewährleisten. Sofern bei Fahrzeugen, die verkehrsrechtlich nicht der Fahrzeugklasse M1 (PKW) zuzuordnen, die aber dennoch aufgrund ihrer Bauart, Motorisierung und anderer Ausstattungsmerkmale ganz überwiegend zur Nutzung als PKW konzipiert sind, die Anwendung der Bemessungsgrundlagen für PKW zu einer höheren Steuerbelastung führen würde, sei eine Beibehaltung der Besteuerung als PKW geboten. Anderenfalls würden diese Fahrzeuge bei Anwendung der gewichtsbezogenen Bemessungsgrundlagen eine aus ökologischer Sicht unangemessene Begünstigung erfahren (BTDrucks 17/10039, S. 25).

a) Gemäß § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 KraftStG a.F. gelten als PKW auch andere Fahrzeuge mit drei bis acht Sitzplätzen außer dem Fahrersitz, die der Klasse N1, Aufbauarten BA (LKW) oder BB (Van), nach Anh. II Abschn. C Nr. 3 der Richtlinie 70/156/EWG des Rates vom 06.02.1970 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Betriebserlaubnis für Kraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuganhänger (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1970, Nr. L 42, S. 1), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2005/66/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.10.2005 zur Verwendung von Frostschutzsystemen an Fahrzeugen und zur Änderung der Richtlinie 70/156/EWG des Rates (Amtsblatt der Europäischen Union 2005, Nr. L 309, S. 37), entsprechen. Die genannten Fahrzeuge gelten dann als PKW, wenn diese vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut sind (§ 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F.). Das ist insbesondere der Fall, wenn die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche größer ist als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs (§ 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F.).

b) Für die Frage, ob ein Fahrzeug i.S. des § 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F. „vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut“ ist, kann auf die in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen PKW und LKW abgestellt werden. Denn auch insoweit geht es jeweils darum, ob ein Fahrzeug vorrangig zur Personenbeförderung oder aber zur Güterbeförderung ausgelegt und gebaut bzw. geeignet und bestimmt ist.

Die danach erforderliche Abgrenzung ist nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs vorzunehmen. Diese ist unter Berücksichtigung aller Merkmale in ihrer Gesamtheit vom Tatsachengericht zu bewerten. Für die Einstufung bedeutsame Merkmale sind z.B. die Zahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers (z.B. BFH-Urteile vom 29.08.2012 – II R 7/11, BFHE 239, 159, BStBl II 2013, 93; vom 05.12.2012 – II R 23/11).

c) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen ist die angegriffene Entscheidung des FG, das Kfz des Klägers sei auch nach § 18 Abs. 12 KraftStG i.V.m. § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. nicht als PKW, sondern als LKW zu besteuern, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Dies gilt zunächst für die Annahme des FG, dass das Kfz des Klägers das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F. nicht erfülle, weil die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht größer sei als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs.

(1) In die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche ist grundsätzlich die Bodenfläche einzubeziehen, die für die verkehrsrechtlich zulässige Anzahl der Sitzplätze benötigt wird, wie sie sich aus der Zulassungsbescheinigung Teil I ergibt. Denn bei der Anzahl der Sitzplätze handelt es sich um i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG andere Bemessungsgrundlagen technischer Art, für die die Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich sind (vgl. BFH-Beschluss vom 18.03.2008 – II B 94/07, BFH/NV 2008, 1204).

(2) Im Ausgangspunkt zu Recht ist das FG jedoch davon ausgegangen, dass diese Grundsätze nicht uneingeschränkt auf einen Fall wie den Streitfall übertragen werden können, in dem die Zulassungsbescheinigung Teil I zu bestimmten technischen Daten gerade keinen konkreten, auf das einzelne Kfz bezogenen Wert angibt, sondern lediglich einen sog. Von-bis-Wert bzw. einen Höchstwert (im Streitfall z.B. hinsichtlich der Anzahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze). Dies wird regelmäßig dann der Fall sein, wenn die Zulassung unterschiedliche Karosserieversionen eines Herstellers erfasst, die sich hinsichtlich der einzelnen in die Zulassungsbescheinigung Teil I einzutragenden Daten unterscheiden. In einem solchen Fall kann entsprechenden Daten in der Zulassungsbescheinigung Teil I nur insoweit bindende Wirkung zukommen, als die vorgegebenen Mindestwerte nicht unterschritten bzw. die Höchstwerte nicht überschritten werden dürfen. Ist z.B. in einer Zulassungsbescheinigung die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl, wie im Streitfall, mit „maximal 6“ angegeben, steht damit bindend fest, dass eine Sitzplatzanzahl von mehr als sechs Personen für keines der von der Typengenehmigung erfassten Kfz verkehrsrechtlich zulässig ist (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1204). Demgegenüber wird mit der Aussage „Sitzplatzanzahl maximal 6“ nicht bindend festgestellt, dass für jedes Kfz, für das eine solche Eintragung in der Zulassungsbescheinigung Teil I enthalten ist, die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl sechs beträgt. Vielmehr hat die für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zuständige Behörde in einem solchen Fall die Anzahl der verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplätze (im Rahmen des bindend vorgegebenen Von-bis-Werts) eigenständig zu ermitteln.

(3) Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist es, dass das FG danach im Streitfall zu dem Ergebnis gelangt ist, dass das Kfz des Klägers das Regelbeispiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 KraftStG a.F. nicht erfülle, weil die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht größer sei als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs. Insbesondere durfte das FG (konkludent) davon ausgehen, dass die verkehrsrechtlich zulässige Sitzplatzanzahl des Kfz des Klägers nur drei beträgt und demnach als der Personenbeförderung dienende Bodenfläche nicht die für sechs Sitzplätze benötigte Fläche zuzurechnen war. Nach den Feststellungen des FG handelt es sich bei dem Kfz des Klägers um die Ausstattungsvariante … (langer Radstand, hohes Dach); das Kfz sei bereits vom Hersteller mit einer Verblechung hinter der ersten Sitzreihe versehen; zudem seien sowohl die seitliche Schiebetür als auch die zweiflügelige Hecktür verblecht; für den Einbau von (weiteren) Sitzen müsste die Trennwand entfernt werden. Zudem hat das FG auf ein vom Kläger vorgelegtes Gutachten eines Kfz-Prüfzentrums Bezug genommen, demzufolge sich im Laderaum keine Gurtpunkte befinden. Diese Gesamtumstände durfte das FG (konkludent) dahin würdigen, dass für das Kfz des Klägers im Laderaum verkehrsrechtlich keine Sitzplätze zugelassen waren, das Kfz verkehrsrechtlich also nur für drei Sitzplätze zugelassen war. Angesichts der Feststellung, dass sich im Laderaum keine Gurtpunkte befinden, musste das FG daher auch nicht positiv feststellen, dass (nicht vorhandene) Gurtpunkte auf Dauer unbrauchbar gemacht wurden.

Dass die zur Personenbeförderung dienende Bodenfläche des Kfz des Klägers nicht größer ist als die Hälfte der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs, wenn man von einer verkehrsrechtlich zulässigen Sitzplatzanzahl des Kfz des Klägers von nur drei ausgeht, bestreitet auch das HZA nicht.

bb) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ist das FG des Weiteren zu dem Ergebnis gelangt, dass das Kfz des Klägers auch nach § 2 Abs. 2a Satz 2 KraftStG a.F. nicht als PKW zu besteuern ist, weil es nach den insoweit in der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zur Abgrenzung zwischen PKW und LKW nicht vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut ist. Da dies letztlich auch vom HZA nicht bestritten wird, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Ist das Kfz des Klägers danach auch unter Berücksichtigung des § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. nicht als PKW zu besteuern, hat das FG zu Recht den angegriffenen Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer dahin geändert, dass die Kraftfahrzeugsteuer für das Kfz des Klägers, das über ein verkehrsrechtlich zulässiges Gesamtgewicht von nicht mehr als 3 500 kg verfügt, nicht nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG, sondern nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG zu bemessen ist.

4. Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

5. Der Senat hat die Entscheidung in einer Videokonferenz getroffen.

Das Urteil des erkennenden Senats, eines aus Berufsrichtern bestehenden Kollegialgerichts (§ 10 Abs. 3 FGO), hat nach Beratung und Abstimmung durch die an der Entscheidung beteiligten Richter unter Leitung des Vorsitzenden zu ergehen (§ 121 Satz 1, § 52 Abs. 1 FGO, §§ 193 bis 197 des Gerichtsverfassungsgesetzes —GVG—). Ob eine solche Beratung und Abstimmung auch in einer Videokonferenz erfolgen kann, ist gesetzlich nicht geregelt; die Entscheidung hierüber gehört jedenfalls nicht zu den Befugnissen des Vorsitzenden nach § 194 Abs. 1 GVG.

Nach Auffassung des Senats kann eine wirksame Beratung und Abstimmung statt in einer Präsenzsitzung der Senatsmitglieder in einem geschlossenen Raum auch im Rahmen einer Videokonferenz stattfinden. Dafür muss gewährleistet sein, dass bei gleichzeitiger Teilnahme sämtlicher an der Entscheidung beteiligter Richter unter der Leitung des Vorsitzenden der einzelne Richter jederzeit und zeitgleich mit den anderen an der Entscheidung beteiligten Richtern kommunizieren kann und alle beteiligten Richter die gesamte Kommunikation in Ton und Bild mitverfolgen können. Der Senat hält eine so durchgeführte Beratung und Abstimmung jedenfalls dann für zulässig, wenn sie —wie im Streitfall— technisch auf Grundlage einer gesicherten Datenverbindung erfolgt, das Richterkollegium aus Berufsrichtern besteht, alle Richter mit dieser Verfahrensweise einverstanden sind und sie bis zum Abschluss der Abstimmung jederzeit die Möglichkeit haben, auf der Durchführung einer Präsenzberatung und –abstimmung zu bestehen (zur Zulässigkeit einer Beratung und Entscheidung unter Einbeziehung ehrenamtlicher Richter im Wege der Videokonferenz vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs vom 29.11.2013 – BLw 4/12, Rz 28, und vom 06.11.2020 – LwZR 2/20, Rz 2 – jeweils als obiter dictum; bejahend zur Zulässigkeit einer Beratung und Abstimmung durch Videokonferenz auch Berlit, juris Die Monatszeitschrift 2020, 310, sowie Effer–Uhe, Monatsschrift für Deutsches Recht 2020, 773, und C. Graf in BeckOK GVG, § 193 Rz 5).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Arbeitgeber mit Sitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat, deren Arbeitnehmer im Inland tätig sind, sind nach dem Mindestlohngesetz (MiLoG) verpflichtet, eine Überprüfung von Art und Umfang der im Inland verrichteten Arbeiten durch die Zollverwaltung zu dulden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit drei Urteilen vom 18.08.2020 – VII R 34/18, VII R 35/18 und VII R 12/19 entschieden.

In den genannten Verfahren hatten ausländische Transportunternehmen Meldungen nach der Mindestlohnmeldeverordnung abgegeben und sog. grenzüberschreitende Transporte durchgeführt, bei denen entweder nur die Entladung oder aber nur die Beladung in Deutschland erfolgt war; teilweise war zwischen den Parteien auch streitig, ob überhaupt solche Transporte stattgefunden hatten oder ob die Fahrer des ausländischen Transportunternehmens nicht lediglich im sog. Transitverkehr tätig geworden waren, Deutschland also nur durchfahren hatten.

Zur Aufklärung dieser Fälle erließ das Hauptzollamt unter Hinweis auf das MiLoG Prüfungsverfügungen und forderte die Arbeitgeber auf, Arbeitsverträge, Lohnabrechnungen und Arbeitszeitaufzeichnungen etc. vorzulegen. Dagegen klagten die ausländischen Arbeitgeber und machten (u. a.) geltend, das MiLoG sei auf ausländische Transportunternehmen nicht anwendbar und verstoße wegen der Prüfungsbefugnisse des Zolls gegen die bundesstaatliche Kompetenzordnung, gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot und gegen Unionsrecht. Die Klagen waren ganz überwiegend erfolglos.

Der BFH hat die Revisionen der Klägerinnen nun als unbegründet zurückgewiesen und entschieden, dass die streitigen Prüfungsverfügungen und die damit verbundenen Aufforderungen zur Vorlage von Unterlagen rechtmäßig seien. Insbesondere sei es nach Art. 87 Abs. 3 Satz 2 des Grundgesetzes zulässig gewesen, dass der Bundesgesetzgeber der Zollverwaltung Befugnisse zur Überprüfung der Einhaltung der Pflichten eines Arbeitgebers nach § 20 MiLoG übertragen habe. Auf die streitige Frage, ob kurzzeitige Beschäftigungen überhaupt unter das MiLoG fallen, komme es hingegen nicht an; denn ungeachtet dieser Problematik müssten die Zollbehörden die Möglichkeit haben, überhaupt erst einmal festzustellen, in welchem Umfang die betroffenen Arbeitnehmer tatsächlich im Inland beschäftigt würden bzw. worden seien.

Leitsatz:

1. Der Bundesgesetzgeber durfte der Zollverwaltung gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG die Prüfung der Einhaltung der Pflichten eines Arbeitgebers nach § 20 MiLoG übertragen.
2. Transportunternehmen mit Sitz im Ausland, deren Arbeitnehmer im Inland tätig sind, sind verpflichtet, eine Überprüfung der tatsächlich im Inland verrichteten Arbeiten nach dem MiLoG zu dulden.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 17.07.2018 – 11 K 544/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein ausländisches Transportunternehmen verpflichtet ist, in Bezug auf einen Arbeitnehmer, der grenzüberschreitende Transporte vornimmt, die Durchführung einer Prüfung nach §§ 2 ff. des Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung (Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz in der im Streitfall maßgeblichen Fassung ––SchwarzArbG—) i.V.m. §§ 14 ff. des Gesetzes zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns (Mindestlohngesetz —MiLoG—) zu dulden und Unterlagen hierzu vorzulegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine nach slowakischem Recht errichtete Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie betreibt ein international tätiges Logistikunternehmen mit Sitz in T, Slowakische Republik, und führte während des hier maßgeblichen Zeitraums sog. grenzüberschreitende Transporte nach und aus der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) durch, bei denen (nur) die Ent- oder die Beladung des Fahrzeugs in Deutschland erfolgte. Beförderungen innerhalb Deutschlands, sog. Kabotagefahrten, bei denen sowohl die Beladung als auch die Entladung des Fahrzeugs im Inland erfolgt, führte die Klägerin nach eigenem Vorbringen nicht durch.

Am 23.09.2015 nahmen Mitarbeiter des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) auf dem Parkplatz des Y–Werks in B eine Prüfung nach § 2 Abs. 1 SchwarzArbG vor und befragten dabei auch einen LKW-Fahrer der Klägerin. Der Fahrer gab an, er sei seit dem 23.10.2014 bei der Klägerin beschäftigt, beziehe einen Monatslohn von 700 €, arbeite an zwei bis drei Tagen pro Woche für jeweils acht bis neun Stunden und liefere ein bis zwei Mal pro Monat mit einem Kleintransporter Waren in Deutschland an.

Mit Schreiben vom 21.10.2015 übersandte das HZA der Klägerin eine Prüfungsverfügung vom selben Tag, mit der es eine Prüfung nach §§ 2 ff. SchwarzArbG anordnete. Die Prüfungsverfügung enthielt allgemeine Ausführungen zum Gegenstand der Prüfung und zur Datenerhebung und -verarbeitung sowie eine Rechtsbehelfsbelehrung. Der Text der Verfügung entsprach in wesentlichen Teilen § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 SchwarzArbG und bezeichnete als Gegenstand der Prüfung u.a. auch „Arbeitsbedingungen nach Maßgabe des Mindestlohngesetzes“ und „des Arbeitnehmer-Entsendegesetzes“. In dem Anschreiben wies das HZA die Klägerin darauf hin, dass seit dem 01.01.2015 jeder Arbeitnehmer nach § 1 MiLoG Anspruch auf Zahlung des allgemeinen Mindestlohns von 8,50 € pro Zeitstunde habe und dass diese Pflicht auch gegenüber Arbeitnehmern gelte, die ausschließlich mobile Tätigkeiten ausübten, solange die betreffende Arbeitsleistung, ggf. auch nur kurzzeitig, auf deutschem Staatsgebiet erbracht werde. Die Klägerin habe eine Meldung nach der Verordnung über Meldepflichten nach dem Mindestlohngesetz, dem Arbeitnehmer-Entsendegesetz und dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (Mindestlohnmeldeverordnung —MiLoMeldV—) abgegeben und dabei versichert, dass sie die zur Kontrolle der Zahlung des allgemeinen Mindestlohns erforderlichen Unterlagen auf Anforderung in deutscher Sprache den Behörden der Zollverwaltung zur Verfügung stellen werde. Daher werde sie hiermit aufgefordert, für den am 23.09.2015 kontrollierten Fahrer Arbeitsverträge, Lohnabrechnungen und Zahlungsnachweise, Arbeitszeitaufzeichnungen sowie Namen und Anschrift der jeweiligen Auftraggeber für die Zeit vom 01.07.2015 bis zum 30.09.2015 zu übersenden.

Die Klägerin erwiderte, sie sei aufgrund der unklaren Gesetzeslage und im Hinblick auf die derzeit laufende Überprüfung des deutschen MiLoG durch die Europäische Kommission nicht in der Lage, die notwendigen Dokumente zu übermitteln, werde dies aber nachholen, sobald die Gesetzeslage bestätigt worden sei.

Das HZA wertete die Erwiderung als Einspruch und wies diesen mit Entscheidung vom 29.01.2016 als unbegründet zurück.

Die dagegen gerichtete Klage war nur teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass die zusammen mit der Prüfungsverfügung übersandte Aufklärungsanordnung bezogen auf die Vorlage von Arbeitsverträgen, Lohnabrechnungen und Zahlungsnachweisen sowie Arbeitszeitaufzeichnungen rechtmäßig gewesen sei, und wies die Klage insoweit als unbegründet zurück. Lediglich die Anordnung, Namen und Anschrift der jeweiligen Auftraggeber der Klägerin mitzuteilen, hob das FG auf. Die Entscheidung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2019, 519 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, das HZA sei für den Erlass der beiden „Prüfungsverfügungen“ nicht zuständig gewesen, diese seien zudem widersprüchlich. Ohnehin sei das MiLoG auf sie als ausländisches Transportunternehmen, das keine Kabotage betreibe, nicht anwendbar, da keine „Entsendung“ von Arbeitnehmern vorliege. Außerdem verstoße das MiLoG gegen die bundesstaatliche Kompetenzordnung, gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot und gegen Unionsrecht. Ungeachtet dessen sei der Zweck der streitigen Prüfung vollumfänglich entfallen; denn nicht nur die zweijährige Aufbewahrungsfrist des § 17 Abs. 2 Satz 1 MiLoG sei bereits abgelaufen, vielmehr seien inzwischen auch sämtliche Verjährungsfristen für die Ahndung wie auch immer gearteter Verstöße gegen das MiLoG verstrichen. Es sei damit offensichtlich, dass eine Kontrolle der Einhaltung der Vorschriften des MiLoG unverhältnismäßig, sachwidrig und willkürlich sei, da etwaige Verstöße nicht mehr geahndet werden könnten.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und die Prüfungsverfügung in Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das HZA tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Prüfungsverfügung vom 21.10.2015 und die damit verbundene Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen sind rechtmäßig. Die angefochtenen Maßnahmen sind auf eine verfassungs- und unionsrechtskonforme Ermächtigungsgrundlage gestützt (1.) und sie sind ihrerseits formell und materiell rechtmäßig (2.).

1. Die Ermächtigungsgrundlage für die streitige Prüfungsverfügung und die Anforderung von Unterlagen ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. § 14, § 15 Satz 1 Nr. 1 und § 20 MiLoG. Diese Regelungen verstoßen weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.

a) Nach § 20 MiLoG sind Arbeitgeber mit Sitz im In- oder Ausland seit dem 01.01.2015 verpflichtet, ihren im Inland beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern spätestens am Ende des auf die Arbeitsleistung folgenden Monats ein Arbeitsentgelt mindestens in Höhe des gesetzlichen Mindestlohns (§ 1 Abs. 2 MiLoG) zu zahlen.

Für die Prüfung der Einhaltung dieser Verpflichtung sind nach § 14 MiLoG die Behörden der Zollverwaltung zuständig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Alternative 1 SchwarzArbG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 1 MiLoG können die Behörden der Zollverwaltung hierzu Einsicht in Arbeitsverträge, Niederschriften nach § 2 des Gesetzes über den Nachweis der für ein Arbeitsverhältnis geltenden wesentlichen Bedingungen (Nachweisgesetz) und andere Geschäftsunterlagen nehmen, die mittelbar oder unmittelbar Auskunft über die Einhaltung des Mindestlohns nach § 20 MiLoG geben. Die Arbeitgeber ihrerseits sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 und § 17 MiLoG i.V.m. § 5 SchwarzArbG verpflichtet, entsprechende Unterlagen zu erstellen, bereitzuhalten und ggf. vorzulegen.

b) Die genannten Regelungen sind formell und materiell verfassungsgemäß.

aa) Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für die genannten Regelungen ergibt sich aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 des Grundgesetzes (GG).

(1) Nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG steht dem Bund die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für das Arbeitsrecht zu.

Dieser Kompetenztitel begründet eine umfassende Kompetenz sowohl für privatrechtliche als auch für öffentlich-rechtliche Bestimmungen über die Rechtsbeziehungen im Arbeitsverhältnis (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 06.06.2018 – 1 BvL 7/14, BVerfGE 149, 126, Rz 36, und BVerfG-Urteil vom 24.10.2002 – 2 BvF 1/01, BVerfGE 106, 62, unter C.I.3., jeweils m.w.N.; s.a. Rengeling in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl., § 135 Rz 235; Maunz in Maunz/Dürig, 90. EL Februar 2020, GG, Art. 74 Rz 165).

Unter die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes fällt damit insbesondere auch die Festsetzung von Mindestarbeitsbedingungen für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer einschließlich gesetzlicher Vorgaben für den Arbeitslohn in Form eines Mindestlohns (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.05.1960 – 1 BvR 190/58, 1 BvR 363/58, 1 BvR 401/58, 1 BvR 409/58, 1 BvR 471/58, BVerfGE 11, 105 zur gesetzlichen Anordnung von Kinderzuschlägen zum Arbeitslohn; s.a. Urteile des Bundesarbeitsgerichts —BAG— vom 17.12.2014 – 5 AZR 663/13, BAGE 150, 223, Rz 31, und vom 12.01.2005 – 5 AZR 617/01, BAGE 113, 149, Rz 46; Bayerischer Verfassungsgerichtshof, Entscheidung vom 03.02.2009 – Vf. 111–IX–08, VerfGHE BY 62, 1; Oeter in von Mangoldt/ Klein/Starck, GG, 7. Aufl., Band 2, Art. 74 Rz 103; Degenhart in Sachs, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 74 Rz 53 f.; Epping/Hillgruber in Seiler, BeckOK GG, Art. 74 Rz 47).

Die Regelungskompetenz erstreckt sich in Form einer Annexkompetenz auch auf Bestimmungen über die Kontrolle der Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben zum Mindestlohn; denn solche Bestimmungen sind erforderlich, um die dem Bund mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG in Bezug auf den Mindestlohn zugewiesene Zuständigkeit zweckgerecht und effektiv zu entfalten (vgl. Stern, Staatsrecht, Bd. II, 1980, S. 611; s. allgemein zur Bedeutung der Annexkompetenz auch Uhle in Maunz/Dürig, GG, Art. 70 Rz 71 ff.; gleicher Ansicht: Sittard in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, 9. Aufl. 2020, Vorbemerkung Vor § 1 MiLoG Rz 11 ff.; im Ergebnis ebenso: Greiner in Rolfs/ Giesen/Kreikebohm/Meßling/Udsching, BeckOK Arbeitsrecht, § 14 MiLoG Rz 4; anderer Ansicht: Rixen, Staatliche Durchsetzung des Mindestlohns, in Rieble/ Junker/Giesen, Mindestlohn als politische und rechtliche Herausforderung, 2011, S. 103, 128 ff.; Maschmann, Die staatliche Durchsetzung des allgemeinen Mindestlohns nach den §§ 14 ff. MiLoG, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht —NZA— 2014, 929; Höchstetter, Der Nachweis im mindestlohnrechtlichen Sanktionsverfahren, Dissertation, 2020, S. 438 f.).

(2) Die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG unterliegt nicht der Erforderlichkeitsklausel des § 72 Abs. 2 GG.

bb) Die Verwaltungskompetenz des Bundes für die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung folgt aus Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG.

(1) Nach Art. 83 GG führen die Länder die Bundesgesetze als eigene Angelegenheit aus, soweit das GG nichts anderes bestimmt oder zulässt.

(2) Die Kompetenzzuweisung für die Bundesfinanzverwaltung in Art. 87 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 1 GG ist hier nicht einschlägig, weil die Ausführung des MiLoG keine Verwaltung der in dieser Vorschrift genannten Abgaben darstellt.

Art. 87 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 1 GG schließt es allerdings auch nicht aus, dass der Bundesgesetzgeber der Zollverwaltung als Teil der Bundesfinanzverwaltung mit eigenem Verwaltungsunterbau (vgl. § 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 3, 5a und 12 des Gesetzes über die Finanzverwaltung —FVG—) über die in Art. 108 Abs. 1 GG genannten fiskalischen Aufgaben hinaus weitere Verwaltungsaufgaben zuweist, wenn er sich für deren Wahrnehmung auf eine Kompetenz des GG stützen kann; allerdings dürfen die weiteren Aufgaben von Verfassungs wegen nicht einem bestimmten Verwaltungsträger vorbehalten sein, und die Zuweisung der weiteren Aufgaben muss das grundsätzliche Gepräge des Zolls wahren (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.01.1998 – 2 BvF 3/92, BVerfGE 97, 198, unter C.I.3., zur Zulässigkeit der Übertragung von Aufgaben der Bahnpolizei und der Sicherung der Flughäfen auf den Bundesgrenzschutz; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 08.07.2015 – X R 41/13, BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525, Rz 44, zur Übertragung der Gewährung der Altersvorsorgezulage auf die Deutsche Rentenversicherung Bund).

(3) Hinsichtlich der hier streitigen Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung kann sich der Bundesgesetzgeber auf den Kompetenztitel des Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG stützen.

Erwachsen dem Bund auf Gebieten, für die ihm die Gesetzgebung zusteht, neue Aufgaben, so können nach Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG bei dringendem Bedarf bundeseigene Mittel- und Unterbehörden mit Zustimmung des Bundesrates und der Mehrheit der Mitglieder des Bundestages errichtet werden.

(aa) Diese Regelung ist auch dann einschlägig, wenn neue Verwaltungsaufgaben auf bereits bestehende Mittel- und Unterbehörden übertragen werden sollen (s. Ibler in Maunz/Dürig, GG, Art. 87 Rz 277; Maiwald in Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, Kommentar zum Grundgesetz, 14. Aufl., Art. 87 Rz 41 f.; Sachs in Sachs, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 87 Rz 78; Kment in Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 16. Aufl., Art. 87 Rz 9; ebenso in Bezug auf Art. 87 Abs. 3 Satz 1 GG: Hermes in Dreier, Grundgesetz, 3. Aufl., Bd. III, Art. 87 Rz 78).

Neu ist eine Verwaltungsaufgabe, wenn sie nach Inkrafttreten des GG entstanden ist (vgl. Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 274). Teilweise wird darüber hinaus gefordert, dass es sich um Aufgaben handeln muss, die von selbst entstanden und nicht vom Bund „erfunden“ worden sind (so Sachs in Sachs, a.a.O., Art. 87 Rz 75; gleicher Ansicht: Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 274; Stern, Staatsrecht, 1980, Bd. II, S. 827; anderer Ansicht: Hermes in Dreier, a.a.O., Art. 87 Rz 99; noch strenger dagegen: Broß/Mayer in: von Münch/Kunig, Grundgesetz Kommentar, 6. Aufl., 2012, Art. 87 Rz 27).

Ein dringender Bedarf i.S. von Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG liegt vor, wenn dieser gerade für die Verwaltung durch bundeseigene Mittel- und Unterbehörden besteht (s. Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 275; Sachs in Sachs, a.a.O., Art. 87 Rz 76; Hermes in Dreier, a.a.O., Art. 87 Rz 100; Broß/Mayer in: von Münch/ Kunig, a.a.O., Art. 87 Rz 28).

(bb) Mit den Veränderungen des Arbeitsmarktes seit den 1960er Jahren, insbesondere mit der Abnahme der den Lebensstandard sichernden Normalarbeitsverhältnisse und der Zunahme atypischer, ertragsschwacher Beschäftigungsformen seit Mitte der 1980er Jahre, sind dem Bund neue Aufgaben auf einem Gebiet erwachsen, für das ihm nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG (s. oben) die Gesetzgebungskompetenz zusteht.

Das BVerfG stellte 1967 in einem der beiden Urteile vom 04.04.1967 zum Arbeitsvermittlungsmonopol der (damaligen) Bundesanstalt für Arbeitsvermittlung und Arbeitslosenversicherung fest, dass der rasche technische Fortschritt einen ständigen Wandel der Struktur der Gesamtwirtschaft mit sich bringe, dem sich die Arbeitsmöglichkeiten anpassen müssten und der eine ständige Beobachtung und sorgfältige Betreuung durch die Arbeitsverwaltung erfordere (BVerfG-Urteil vom 04.04.1967 – 1 BvR 126/65, BVerfGE 21, 245, unter C.III.3.c). Eine besondere Dynamik entwickelte dabei die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung, die bis zu dem weiteren Urteil des BVerfG vom 04.04.1967 verboten gewesen war (s. BVerfG-Urteil vom 04.04.1967 – 1 BvR 84/65, BVerfGE 21, 261; vgl. zu der Entwicklung auch Entwurf eines Gesetzes zur Regelung der Gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung —Gesetzentwurf der Bundesregierung— vom 15.06.1971, BTDrucks VI/2303, Vorblatt und S. 9 f.) und die in der Folgezeit, nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Regelung der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung vom 07.08.1972 (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz —AÜG—, BGBl 1972, 1393), wegen der in diesem Bereich festgestellten Verstöße gegen Vorschriften des Arbeits-, Vermittlungs- und Sozialversicherungsrechts und der nur unzureichenden behördlichen Überwachungsmöglichkeiten (s. BTDrucks VI/2303, Vorblatt und S. 9) zunächst vor allem durch Beschränkungen geprägt war.

Die Zahl der registrierten Leiharbeitsverhältnisse entwickelte sich dementsprechend bis zum Ende der 1990er Jahre trotz stetiger Zunahme eher verhalten. Dokumentiert ist diese Entwicklung in den Berichten der Bundesregierung über Erfahrungen bei der Anwendung des AÜG sowie —seit 1984— über die Auswirkungen des Gesetzes zur Bekämpfung der illegalen Beschäftigung vom 15.12.1981 (BillBG, BGBl I 1981, 1390). Danach stieg die Zahl der im Inland beschäftigten Leiharbeitnehmer von zunächst 34 379 im Juni 1973 auf 47 021 im Juni 1980, auf 123 378 im Juni 1990 und auf 339 220 im Juni 2000 an. Auf den allgemeinen Arbeitsmarkt wirkte sich dies nach Einschätzung der Bundesregierung nur geringfügig aus (s. dazu ausführlich die Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 09.07.1974, BTDrucks 7/2365, S. 4 ff.; vom 21.07.1976, BTDrucks 7/5631, S. 4 f. und 9; vom 01.08.1978, BTDrucks 8/2025, S. 5 f. und 12; vom 12.09.1979, BTDrucks 8/4479, S. 7 f. und 16; vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 7 ff. und 19; vom 07.07.1988, BTDrucks 11/2639, S. 8 ff. und 13; vom 21.08.1992, BTDrucks 12/3180, S. 8 ff.; vom 06.09.1996, BTDrucks 13/5498, S. 7 ff. und 14; vom 04.10.2000, BTDrucks 14/4220, S. 7 ff. und 14, und vom 30.09.2005, BTDrucks 15/6008, S. 16 f., 22 und 29).

Geprägt waren diese Jahrzehnte von einem starken Anstieg der allgemeinen Arbeitslosigkeit. Lag die Arbeitslosenquote Anfang der 70er Jahre in den alten Bundesländern noch bei 0,7 % (1970) und 0,8 % (1971), stieg sie Mitte der 1980er Jahre auf 9,3 % (1985) und —im gesamten Bundesgebiet— nach einer Erholung zu Beginn der 1990er Jahre (7,2 % im Jahr 1990 und 6,2 % im Jahr 1991) ab Mitte der 1990er Jahre auf 9,1 % (1995), 9,9 % (1996) und 10,8 % (1997). In den Folgejahren sank sie zwar wieder ab, hielt sich aber mit 10,3 % (1998), 9,6 % (1999) und 8,4 % (2000) auf hohem Niveau (Quelle: Statistisches Bundesamt, Konjunkturindikatoren – Registrierte Arbeitslose und Arbeitslosenquote nach Gebietsstand, Stand 07.01.2020, unter: www.destatis.de).

Der Gesetzgeber reagierte hierauf (u.a.) mit einer Deregulierung des Rechts der Arbeitnehmerüberlassung durch das Erste Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12.2002 (BGBl I 2002, 4607; zu den Motiven s. Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen vom 05.11.2002, BTDrucks 15/26, S. 17 ff.). Die Zahl der überlassenen Arbeitnehmer stieg daraufhin im Juni 2005 auf 453 389, im Juni 2010 auf 806 123 und im Juni 2015 auf 961 162. Der Anteil der Leiharbeitsverhältnisse an den sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnissen, der Ende der 1970er Jahre noch 0,18 % betragen hatte, belief sich im Jahr 2015 damit auf 2,6 %, und die Arbeitnehmerüberlassung gewann als Element des Arbeitsmarktes zunehmend an Bedeutung (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 18.01.2010, BTDrucks 17/464, S. 7 f., 21 ff., 33 ff. und 39; vom 26.02.2014, BTDrucks 18/673, S. 8, 31 f. und 38, und in BTDrucks 14/4220, S. 14; ein Überblick über die Entwicklung der Leiharbeit findet sich auch in: Statistisches Bundesamt, Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2008/09, S. 440 ff., und Statistik der Bundesagentur für Arbeit, Leiharbeitnehmer und Verleihbetriebe, Nürnberg, Januar 2017; zur internationalen Entwicklung s. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2003/04, S. 150 ff.).

Eine ähnliche Entwicklung zeichnete sich seit Mitte der 1980er Jahre auch bei anderen atypischen Beschäftigungsformen wie Teilzeitarbeit, geringfügiger Beschäftigung und befristeten Arbeitsverhältnissen ab. Das Normalarbeitsverhältnis verlor zunehmend an Bedeutung, während die Zahl der atypischen Beschäftigungsverhältnisse deutlich zunahm. Im Jahr 2007 machten diese fast ein Drittel aller abhängig Beschäftigten aus (s. Statistisches Bundesamt, Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2008/09, S. 300 ff. und 420 ff.). In manchen Wirtschaftsbereichen arbeitete sogar nur noch gut jeder zweite Beschäftigte in einem Normalarbeitsverhältnis (Statistisches Bundesamt, Niedrigeinkommen und Erwerbstätigkeit, 2009, S. 11; s.a. Wingerter, Der Wandel der Erwerbsformen und seine Bedeutung für die Einkommenssituation Erwerbstätiger, in: Statistisches Bundesamt, Wirtschaft und Statistik 11/2009, S. 1080, 1083 f.).

Die Erwerbssituation atypisch Beschäftigter stellte sich dabei deutlich schlechter dar als die eines Normalbeschäftigten; so verdienten atypisch Beschäftigte im Jahr 2006 im Schnitt ein Drittel weniger. Fast die Hälfte erhielten einen Verdienst unterhalb der Niedriglohngrenze; bei den geringfügig Beschäftigten betraf dies sogar 81,2 % und bei den Zeitarbeitern 67,2 %. Vor allem für Haushalte, die nur ein Einkommen aus atypischer Beschäftigung bezogen oder in denen ausschließlich atypisch Beschäftigte lebten, führte dies zu einem starken Anstieg des Armutsrisikos (Statistisches Bundesamt, Niedrigeinkommen und Erwerbstätigkeit, 2009, S. 13 ff. und 23 ff.; Wingerter, Der Wandel der Erwerbsformen und seine Bedeutung für die Einkommenssituation Erwerbstätiger, in: Statistisches Bundesamt, Wirtschaft und Statistik 11/2009, S. 1080, 1083 ff. und 1091 ff.).

Im Jahr 2010 griff die Abteilung Arbeits- und Sozialrecht des 68. Deutschen Juristentages diese Entwicklung auf (s. Waltermann, Abschied vom Normalarbeitsverhältnis? – Gutachten B, Verhandlungen des 68. Deutschen Juristentages, Bd. I, S. B 13 ff.; s.a. die Referate von Alt und Kohte, Verhandlungen des 68. Deutschen Juristentages, Bd. II/1, S. M 9 ff. und S. M 25 ff.) und sprach sich für die Einführung eines einheitlichen allgemeinen Mindestlohns aus (Verhandlungen des 68. Deutschen Juristentages, Bd. II/1, S. M 64 f.). Drei Jahre später wurde im Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD für die 18. Legislaturperiode die Einführung eines allgemein verbindlichen Mindestlohns vereinbart (Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD vom 16.12.2013, S. 48 f.; zur politischen Entwicklung s.a. Riechert/Nimmerjahn, Mindestlohngesetz – Kommentar, 2. Aufl. 2017, Einführung Rz 18 ff. und 30 ff.).

In Anbetracht dieser Entwicklungen stellen sich die Einführung eines allgemeinen gesetzlichen Mindestlohns zum 01.01.2015 durch § 1 und § 20 MiLoG mit dem Gesetz zur Stärkung der Tarifautonomie vom 11.08.2014 (BGBl I 2014, 1348) und damit auch die Schaffung von Regelungen zur Gewährleistung seiner Einhaltung in §§ 14 ff. MiLoG nach Auffassung des erkennenden Senats als Reaktion des Bundesgesetzgebers auf eine —nicht nur in quantitativer, sondern insbesondere auch in qualitativer Hinsicht— erhebliche Veränderung der tatsächlichen Bedingungen am Arbeitsmarkt seit der Mitte der 1980er Jahre dar. Es handelt sich daher um eine neue Aufgabe, die nicht vom Bund „erfunden“ wurde, sondern die ihm auf dem Gebiet des Arbeitsrechts (Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG) i.S. von Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG „erwachsen“ ist (gleicher Ansicht: Greiner in Rolfs/Giesen/Kreikebohm/Meßling/Udsching, a.a.O., § 14 MiLoG Rz 4; anderer Ansicht: Höchstetter, Der Nachweis im mindestlohnrechtlichen Sanktionsverfahren, Dissertation, 2020, S. 450 f.; zweifelnd auch Rieble, Der Betrieb —DB— 2009, 789).

(cc) Es besteht zudem ein dringender Bedarf für die Ausführung des MiLoG durch bundeseigene Mittel- und Unterbehörden.

Die Durchsetzung und Gewährleistung von Mindestarbeitsbedingungen ist (jedenfalls) seit Beginn der 1970er Jahre eng verbunden gewesen mit der Bekämpfung von illegaler Beschäftigung und Schwarzarbeit. Es lag auf der Hand, im Rahmen der erforderlichen Kontrollen nicht nur festzustellen, ob Arbeitsschutzvorschriften hinreichend berücksichtigt und Arbeitszeitregelungen eingehalten wurden, sondern auch zu überprüfen, ob die betreffenden Personen über die ggf. erforderlichen Aufenthaltstitel verfügten, ob sie eine Arbeitserlaubnis besaßen und ob die Arbeitgeber ordnungsgemäß Sozialversicherungsbeiträge entrichteten (s.a. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum AÜG vom 15.06.1971, BTDrucks VI/2303, S. 9 f.).

Eine Besonderheit der damit verbundenen Aufgaben war deren internationaler Bezug. Zum einen ging es um den Schutz und die soziale Sicherung von Leiharbeitnehmern bei der legalen grenzüberschreitenden Arbeitnehmerüberlassung, insbesondere auch im Hinblick auf die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft —bzw. später der Europäischen Union (EU)— geltende Freizügigkeit und die Freiheit des Dienstleistungsverkehrs, zum andern um die Bekämpfung der grenzüberschreitenden illegalen „Vermittlung“ ausländischer Arbeitnehmer durch zum Teil bandenmäßig organisierte Vermittler und Verleiher. Dabei lag der —geschätzte— Umfang der illegalen Arbeitnehmerüberlassung erheblich über dem der legalen, was den Arbeitsmarkt in den Bereichen, in denen die Schwerpunkte der Arbeitnehmerüberlassung lagen —ursprünglich vor allem die Wirtschaftszweige Bauwirtschaft und Metallverarbeitung, später aber auch das Dienstleistungsgewerbe—, wegen der Preisunterbietungen durch illegale Verleiher zum Teil erheblich beeinträchtigte (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 09.07.1974, BTDrucks 7/2365, S. 8 ff. und 16; vom 21.07.1976, BTDrucks 7/5631, S. 8; vom 01.08.1978, BTDrucks 8/2025, S. 7 ff.; vom 12.09.1979, BTDrucks 8/4479, S. 11 f. und 18; vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 12 ff. und 21 ff., und vom 07.07.1988, BTDrucks 11/2639, S. 25 ff.).

Die Kontrollbefugnisse oblagen ursprünglich der Bundesanstalt für Arbeit, die hierbei nicht nur auf eine enge Zusammenarbeit mit Gewerbe- und Gewerbeaufsichtsämtern, Trägern der Sozialversicherung, Finanzbehörden, Polizei- und Strafverfolgungsbehörden, Berufsgenossenschaften und Handwerkskammern angewiesen war, sondern auch, vor allem bei der Bekämpfung der grenzüberschreitenden illegalen Arbeitnehmerüberlassung, auf die Zusammenarbeit mit ausländischen Dienststellen. Beide Bereiche, die Überwachung der legalen und die Ermittlung und Bekämpfung der illegalen Arbeitnehmerüberlassung, erwiesen sich wegen der Notwendigkeit häufiger und intensiver Kontrollen in Betrieben, auf Baustellen und an den übrigen Arbeitsplätzen der Leiharbeitnehmer als besonders zeit- und personalaufwendig und stellten die Bundesanstalt für Arbeit zunehmend vor Probleme (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 09.07.1974, BTDrucks 7/2365, S. 9; vom 21.07.1976, BTDrucks 7/5631, S. 12 f.; vom 01.08.1978, BTDrucks 8/2025, S. 12 ff.; vom 12.09.1979, BTDrucks 8/4479, S. 24 ff., und vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 29 ff.).

Der Gesetzgeber reagierte hierauf mit Änderungen des AÜG und weiterer Gesetze durch das BillBG (s.a. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 28.09.1981, BTDrucks 9/847, S. 8 ff.). Außerdem wurden von 1982 an zunehmend die Behörden des Bundesgrenzschutzes mit mobilen Einsatzkräften an den Prüfungen und Kontrollen beteiligt (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 32; vom 07.07.1988, BTDrucks 11/2639, S. 37; vom 21.08.1992, BTDrucks 12/3180, S. 35 f., und vom 06.09.1996, BTDrucks 13/5498, S. 54).

Zum 01.01.1990 trat das Gesetz zur Einführung eines Sozialversicherungsausweises und zur Änderung anderer Sozialgesetze vom 06.10.1989 in Kraft (BGBl I 1989, 1822); die Sozialversicherungsausweise wurden daraufhin schrittweise bis 1995 eingeführt. Durch Gesetz zur Änderung des Finanzverwaltungsgesetzes und anderer Gesetze vom 07.07.1992 (BGBl I 1992, 1222) wurden die Bediensteten der Zollverwaltung in die Überprüfung der Erfüllung der Pflichten über die Vorlage und Mitführung des Sozialversicherungsausweises eingebunden. Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23.06.1993 (BGBl I 1993, 944) wurden weitere Prüfungsbefugnisse der Hauptzollämter nach dem Arbeitsförderungsgesetz begründet.

In der veränderten politischen Situation der 1990er Jahre, nach der Öffnung der Binnengrenzen in der Europäischen Gemeinschaft und dem Wegfall von Reisebeschränkungen, übte Deutschland aufgrund des Währungs- und Lohngefälles einen starken Sog vor allem auch auf die Menschen in den ost- und südosteuropäischen Reformstaaten aus (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 21.08.1992, BTDrucks 12/3180, S. 37 f. und 39 ff.; vom 06.09.1996, BTDrucks 13/5498, S. 47, 54 und 61; vom 04.10.2000, BTDrucks 14/4220, S. 29 ff. und 46). Für den deutschen Arbeitsmarkt stellte dies zunehmend eine Belastung dar, und auch der Wettbewerb zwischen den Unternehmen wurde erheblich gestört, insbesondere im Baubereich (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 04.10.2000, BTDrucks 14/4220, S. 39 ff., 45 f. und 48 f.). Mit dem Dritten Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2848) wurden die Verfolgungszuständigkeiten für die Bekämpfung der Schwarzarbeit weitgehend bei der Zollverwaltung zusammengeführt.

Am 01.05.2004 traten die Tschechische Republik, Estland, Zypern, Lettland, Litauen, Malta, Ungarn, Polen, Slowenien und die Slowakische Republik der EU bei; am 01.01.2007 folgten Bulgarien und Rumänien. Für den Bereich der Arbeitnehmerfreizügigkeit waren zunächst Übergangsregelungen geschaffen worden, denen zufolge (u.a.) Deutschland die Entsendung von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung grenzüberschreitender Dienstleistungen für bestimmte Branchen (Baugewerbe, Gebäudereinigung und Innendekoration) beschränken durfte. Seit dem 01.05.2011 aber gelten Arbeitnehmerfreizügigkeit und Dienstleistungsfreiheit uneingeschränkt auch für die zum 01.05.2004 beigetretenen mittel- und osteuropäischen Mitgliedstaaten und seit dem 01.01.2014 auch für Bulgarien und Rumänien (s.a. Unterrichtung durch die Bundesregierung vom 26.02.2014, BTDrucks 18/673, S. 8 f.).

Im Jahr 2009 wurde das Gesetz über zwingende Arbeitsbedingungen für grenzüberschreitend entsandte und für regelmäßig im Inland beschäftigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen vom 20.04.2009 (Arbeitnehmer-Entsendegesetz —AEntG—, BGBl I 2009, 799) grundlegend neugefasst mit dem Ziel, angemessene Mindestarbeitsbedingungen für alle grenzüberschreitend entsandten und für regelmäßig im Inland beschäftigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen zu schaffen und faire und funktionierende Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten (s. § 1 AEntG). Insbesondere sollte ein Rechtsrahmen geschaffen werden, um tarifvertragliche Mindestlöhne für alle Beschäftigten einer Branche verbindlich zu machen, unabhängig davon, ob der Arbeitgeber seinen Sitz im In- oder Ausland hat (s. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 08.08.2008, BRDrucks 542/08, S. 1 und 12 ff.). Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens hatte der Bundesrat darauf gedrängt, für den Vollzug der Regelungen über die Mindestarbeitsbedingungen und insbesondere auch über Mindestlöhne eine einheitliche Zuständigkeit der Zollbehörden zu schaffen; eine „Vermischung von Verwaltungszuständigkeiten“ unter Einbeziehung der Arbeitsbehörden der Länder hatte der Bundesrat abgelehnt (s. Stellungnahme des Bundesrates vom 19.09.2008, BTDrucks 16/10486, S. 17). Das Gesetz wurde daher unter Hinweis auf Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG (s. Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Arbeit und Soziales vom 21.01.2009, BTDrucks 16/11669, S. 22) mit der Mehrheit der Mitglieder des Bundestages und mit Zustimmung des Bundesrates beschlossen.

In gleicher Weise wurde das am 30.07.2011 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes und des Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetzes vom 20.07.2011 (BGBl I 2011, 1506), mit dem der Gesetzgeber den Behörden der Zollverwaltung auch die Prüfung der Lohnuntergrenzen in der Arbeitnehmerüberlassung übertragen hat, beschlossen (s. dazu auch Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 10.05.2011, BTDrucks 17/5761, S. 1 und 6 ff.).

An diese —neuen— Zuständigkeiten des Zolls für den Vollzug von Regelungen über Mindestarbeitsbedingungen und insbesondere auch für die Durchsetzung tariflicher Mindestlöhne und Lohnuntergrenzen hat der Gesetzgeber mit den Regelungen über die Durchsetzung und Gewährleistung eines allgemeinen gesetzlichen Mindestlohns in §§ 14 ff. MiLoG angeknüpft.

Legt man die geschilderte Entwicklung zugrunde, ist das —auch seitens der Länder bejahte— dringende Bedürfnis nach einer den Arbeitsmarkt überwachenden zentral gelenkten Bundesverwaltung, die mit eigenen Mittel- und Unterbehörden flächendeckend präsent und mit hoheitlichen Aufgaben vertraut ist, deren Beamte aufgrund ihrer Ausbildung sowohl Buchprüfungsfertigkeiten als auch Routine im Umfang mit Eingriffsbefugnissen besitzen, die über eigene Ermittlungskompetenzen und darüber hinaus auch über Erfahrungen bei der Aufklärung grenzüberschreitender Sachverhalte verfügen, nach Auffassung des erkennenden Senats evident (gleicher Ansicht: Greiner in Rolfs/ Giesen/Kreikebohm/Meßling/Udsching, a.a.O., § 14 MiLoG Rz 5; anderer Ansicht: Maschmann, NZA 2014, 929 f.; Höchstetter, Der Nachweis im mindestlohnrechtlichen Sanktionsverfahren, Dissertation, 2020, S. 452 f.). Nur ergänzend sei hier darauf verwiesen, dass ein Teil der streitigen Kompetenzen, etwa die Zuständigkeit für die polizeiliche Kontrolle des grenzüberschreitenden Verkehrs nach § 2 Satz 1 Nr. 2 des Gesetzes über den Bundesgrenzschutz (jetzt: § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Bundespolizeigesetzes), auch bislang schon in die Zuständigkeit einer Bundesverwaltung mit eigenem Verwaltungsunterbau gefallen ist.

(4) Die dem Zoll übertragenen Aufgaben sind nach der bundesstaatlichen Kompetenzordnung keinem anderen Verwaltungsträger vorbehalten (vgl. zu dieser Anforderung BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 198, unter C.I.3.a).

(5) Die Zuweisung der Aufgabe nach dem MiLoG wahrt das grundsätzliche Gepräge der Zollverwaltung (vgl. zu dieser Anforderung ebenfalls BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 198, unter C.I.3.b).

Die Zollverwaltung ist —schon immer— keine reine Steuerverwaltung gewesen; denn zur Verwaltung der Zölle gehören untrennbar auch die zollamtliche Überwachung des Warenverkehrs über die Grenze und die Grenzaufsicht sowie Aufgaben aus dem Bereich der Wirtschaftsverwaltung (vgl. § 12 Abs. 2 FVG und § 1 des Zollverwaltungsgesetzes; s.a. Art. 3 des Unionszollkodex) wie beispielsweise die Überwachung des Marktordnungsrechts (vgl. § 37 Abs. 2 bis 4, § 38 Abs. 3 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisation und der Direktzahlungen; weitere Beispiele s. Schmieszek in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 12 FVG Rz 16 f.). Insofern ist die Wahrnehmung von Aufgaben mit Kontroll- und Überwachungsbefugnissen und insbesondere auch mit polizeilichen Komponenten durch die Zollverwaltung nicht neu (s.a. Huchatz/Materna, Die neue Aufgabe der Zollverwaltung: Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung, in: Bönders, Kompetenz und Verantwortung in der Bundesverwaltung – 30 Jahre Fachhochschule des Bundes für öffentliche Verwaltung, S. 669 ff.).

cc) Das Gesetz zur Stärkung der Tarifautonomie vom 11.08.2014, mit dem die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung begründet worden sind, ist ordnungsgemäß zustande gekommen. Es ist mit der gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG erforderlichen Mehrheit der Mitglieder des Bundestages (Art. 121 GG) und der Zustimmung des Bundesrates beschlossen worden (s. BGBl I 2014, 1348).

dd) Die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG sind auch in materieller Hinsicht mit dem GG vereinbar.

(1) Die Prüfungsbefugnisse verstoßen insbesondere weder gegen Art. 9 Abs. 3 noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG.

Zwar greift das MiLoG in den Schutzbereich der Tarifautonomie (Art. 9 Abs. 3 GG) und ebenso in den der Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) ein. Diese Eingriffe sind jedoch durch die Ziele des MiLoG, jedem Arbeitnehmer ein existenzsicherndes Monatseinkommen zu gewährleisten (s. BTDrucks 18/1558, S. 28; vgl. auch BAG-Urteil vom 21.12.2016 – 5 AZR 374/16, BAGE 157, 356, Rz 23, m.w.N.) und unter Berücksichtigung der zunehmenden internationalen Mobilität von Arbeitskräften einen Beitrag zu fairen und funktionierenden Wettbewerbsbedingungen sowie zur Stabilität der sozialen Sicherungssysteme zu leisten (s. BTDrucks 18/1558, S. 2 und 26; vgl. auch BAG-Urteil in BAGE 113, 149, unter IV.2.b), verfassungsrechtlich gerechtfertigt (so im Ergebnis wohl auch BAG-Urteil vom 17.01.2018 – 5 AZR 69/17, NZA 2018, 781; gleicher Ansicht: Sittard in Henssler/Willemsen/ Kalb, a.a.O., Vorbemerkung Vor § 1 MiLoG Rz 11 ff.; Riechert/Nimmerjahn, Mindestlohngesetz, a.a.O., Einführung Rz 107 ff. und 155 ff.; grds. ebenso Zeising/Weigert, NZA 2015, 15, mit Einschränkungen lediglich in Bezug auf den zeitlichen Anwendungsbereich des MiLoG).

(2) Die Prüfungsbefugnisse die Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG verstoßen auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) hergeleiteten Bestimmtheitsgrundsatz.

Zwar ist, worauf bereits das BVerfG hingewiesen hat, auslegungsbedürftig, wer unter das Tatbestandsmerkmal der „im Inland beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern“ in § 20 MiLoG fällt, und somit auch, wer als Arbeitgeber der betroffenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer den Regelungen zur Durchsetzung und Kontrolle der Mindestlohnpflicht in §§ 16 ff. MiLoG unterliegt (Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 25.06.2015 – 1 BvR 555/15, Neuer Juristische Wochenschrift —NJW— 2015, 2242, Rz 14). Insbesondere ist ungeklärt, ob ausnahmslos jede, auch nur kurzfristige Tätigkeit auf dem Staatsgebiet Deutschlands eine Inlandsbeschäftigung darstellt oder ob eine bestimmte Dauer oder ein Bezug zu den deutschen Sozialversicherungssystemen und zu den Lebenshaltungskosten in Deutschland vorauszusetzen ist (s. BVerfG-Urteil in NJW 2015, 2242, Rz 14). Dabei stellt sich auch die Frage, ob eine Mindestlohnpflicht bei kurzzeitigen Einsätzen in Deutschland erforderlich ist, um die mit dem MiLoG verfolgten Ziele zu erreichen (s. dazu unten: II.2.b aa).

Dass damit aber § 20 MiLoG und demzufolge auch die §§ 14 ff. MiLoG —wie die Klägerin meint— zu unbestimmt und demzufolge einer Auslegung nicht (mehr) zugänglich wären, hat das BVerfG allerdings gerade nicht festgestellt. Auch der erkennende Senat teilt die diesbezügliche Auffassung der Klägerin nicht. Allein die Auslegungsbedürftigkeit einer gesetzlichen Regelung nimmt ihr nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.03.2004 – 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, unter II.1.e, m.w.N.).

c) Die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG sind auch unionsrechtskonform. Die genannten Regelungen verstoßen insbesondere nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 und 57 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union —AEUV—).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) verwehrt es das Unionsrecht den Mitgliedstaaten nicht, ihre Rechtsvorschriften über Mindestlöhne oder die hierüber von den Sozialpartnern geschlossenen Tarifverträge auf alle Personen auszudehnen, die in ihrem Staatsgebiet, und sei es auch nur vorübergehend, eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben, und zwar unabhängig davon, in welchem Land der Arbeitgeber ansässig ist; ebenso wenig verbietet es das Unionsrecht den Mitgliedstaaten, die Einhaltung dieser Regeln mit geeigneten Mitteln durchzusetzen (vgl. EuGH-Urteile Seco und Desquenne & Giral vom 03.02.1982 – C–62–63/81, EU:C:1982:34, Rz 14, NJW 1982, 1935; Rush Portuguesa vom 27.03.1990 – C–113/89, EU:C:1990:142, Rz 18, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —EuZW— 1990, 256, und Vander Elst vom 09.08.1994 – C–43/93, EU:C:1994:216, Rz 23, EuZW 1994, 600).

Zwar führt die Anwendung von Mindestlohnbestimmungen auf Arbeitnehmer, die aus dem Ausland entsandt werden, zu einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs, da solche Bestimmungen geeignet sind, die Tätigkeiten der im Ausland ansässigen Dienstleister zu behindern oder doch zumindest weniger attraktiv zu machen. Doch gehören die mit der Einführung eines allgemeinen gesetzlichen Mindestlohns verfolgten Ziele —Schutz der Arbeitnehmer, Gewährleistung fairer Wettbewerbsbedingungen und Schutz der sozialen Sicherungssysteme— zu den vom EuGH anerkannten zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die grundsätzlich geeignet sind, eine solche Beschränkung zu rechtfertigen (EuGH-Urteil Arblade/Leloup vom 23.11.1999 – C–369/96 und C–376/96, EU:C:1999:575, Rz 36, EuZW 2000, 88; s. ausführlich auch Riechert/Nimmerjahn, Mindestlohngesetz, a.a.O., Einführung Rz 171 ff., m.w.N.).

Es kann daher dem EuGH zufolge grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass der Aufnahmemitgliedstaat mit der Anwendung seiner Regelungen über den Mindestlohn auf Dienstleistende, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, im Allgemeininteresse handelt, nämlich zum Schutz der Arbeitnehmer (EuGH-Urteil Portugaia Construções vom 24.01.2002 – C–164/99, EU:C:2002:40, Rz 22, EuZW 2002, 245). Das gilt gleichermaßen für Kontrollmaßnahmen, die erforderlich sind, um die Beachtung von Mindestlohnbestimmungen sicherzustellen (EuGH-Urteile Arblade/Leloup, EU:C:1999:575, Rz 38, EuZW 2000, 88, und De Clercq u.a. vom 03.12.2014 – C–315/13, EU:C:2014:2408, Rz 65 f., m.w.N., NZA 2015, 290).

bb) Der danach erforderliche Ausgleich zwischen der Dienstleistungsfreiheit einerseits und den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses wird auf der Ebene des Sekundärrechts durch die Richtlinie 96/71/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.12.1996 über die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen (RL 96/71/EG) und die Richtlinie 2014/67/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.05.2014 zur Durchsetzung der Richtlinie 96/71/EG über die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1024/2012 über die Verwaltungszusammenarbeit mit Hilfe des Binnenmarkt-Informationssystems (RL 2014/67/EU) konkretisiert.

(1) Gemäß Art. 3 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c RL 96/71/EG sorgen die Mitgliedstaaten dafür, dass unabhängig von dem auf das jeweilige Arbeitsverhältnis anwendbaren Recht den in ihr Hoheitsgebiet entsandten Arbeitnehmern die dort geltenden Mindestlohnsätze garantiert werden. Diese Verpflichtung der Mitgliedstaaten gilt (u.a.) nach Art. 1 Abs. 1 und 3 Buchst. a RL 96/71/EG für Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat, die im Rahmen der länderübergreifenden Erbringung von Dienstleistungen einen Arbeitnehmer in ihrem Namen und unter ihrer Leitung in das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats im Rahmen eines Vertrags entsenden, der zwischen dem entsendenden Unternehmen und dem in diesem Mitgliedstaat tätigen Dienstleistungsempfänger geschlossen wurde, sofern für die Dauer der Entsendung ein Arbeitsverhältnis zwischen dem entsendenden Unternehmen und dem Arbeitnehmer besteht.

Nach Art. 10 Abs. 1 Satz 1 RL 2014/67/EU sollen die Mitgliedstaaten zudem sicherstellen, dass gemäß nationalem Recht und nationalen Gepflogenheiten geeignete und wirksame Kontroll- und Überwachungsmechanismen eingesetzt werden und die nach nationalem Recht benannten Behörden in ihrem Hoheitsgebiet wirksame und angemessene Prüfungen durchführen, um die Einhaltung der Bestimmungen und Vorschriften der RL 96/71/EG, unter Berücksichtigung der einschlägigen Bestimmungen dieser Richtlinie, zu kontrollieren und zu überwachen, und so ihre ordnungsgemäße Anwendung und Durchsetzung zu gewährleisten. Das schließt gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 2 RL 2014/67/EU Zufallskontrollen mit ein.

Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. b und c RL 2014/67/EU können die Mitgliedstaaten insbesondere auch vorsehen, dass der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Dienstleistungserbringer nach der Entsendung eines Arbeitnehmers innerhalb einer angemessenen Frist Arbeitsverträge oder gleichwertige Dokumente, Lohnzettel, Arbeitszeitnachweise mit Angabe des Beginns, des Endes und der Dauer der täglichen Arbeitszeit sowie Belege über die Entgeltzahlung oder Kopien gleichwertiger Dokumente vorlegt, soweit dies notwendig, gerechtfertigt und verhältnismäßig ist.

Diese Dokumentations- und Nachweispflichten entsprechen im Wesentlichen auch den Leitlinien, die die Europäische Kommission im Hinblick auf die RL 96/71/EG herausgegeben hat (Mitteilung der Kommission vom 04.04.2006, Leitlinien für die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen der Europäischen Kommission, Kom (2006) 159 endg.).

(2) Die in Art. 9 RL 2014/67/EU aufgezählten Maßnahmen —insbesondere auch die Verfügbarmachung von Arbeitsverträgen, Lohnzetteln und Belegen über die Entgeltzahlung— zur Gewährleistung einer wirksamen Überwachung der Einhaltung der aus der RL 96/71/EG und der RL 2014/67/EU resultierenden Pflichten sind nach der Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. EuGH-Beschluss Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld vom 19.12.2019 – C–140/19, C–141/19 und C–492/19 bis C–494/19, EU:C:2019:1103, juris). Der EuGH hat allerdings in Bezug auf die in Art. 20 RL 2014/67/EU niedergelegte Verpflichtung, Vorschriften über Sanktionen bei Verstößen festzulegen, darauf verwiesen, dass entsprechende nationale Bestimmungen nur dann als mit der RL 2014/67/EU vereinbar angesehen werden können, sofern diese Sanktionen verhältnismäßig sind (vgl. EuGH-Beschluss Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld, EU:C:2019:1103, Rz 30 f., juris). Das wird man gleichermaßen auch für die in Art. 9 RL 2014/67/EU genannten Überwachungsmaßnahmen verlangen müssen.

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verlangt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass die betreffenden Maßnahmen nicht die Grenzen dessen überschreiten, was zur Erreichung der mit der fraglichen Regelung zulässigerweise verfolgten Ziele geeignet und erforderlich ist, wobei die durch die Maßnahmen verursachten Nachteile nicht außer Verhältnis zu den angestrebten Zielen stehen dürfen (vgl. EuGH-Urteil F vom 25.01.2018 – C–473/16, EU:C:2018:36, Rz 56, m.w.N., Europäische Grundrechte Zeitschrift 2018, 168).

Für grundsätzlich zulässig hat es der EuGH gehalten, wenn im Ausland ansässige Arbeitgeber verpflichtet werden, ihre gemäß den Regelungen des Niederlassungsmitgliedstaats geführten Personal- und Arbeitsunterlagen einschließlich persönlicher Arbeitszeitkonten der entsandten Arbeitnehmer vorzulegen (vgl. EuGH-Urteil Arblade/Leloup, EU:C:1999:575, Rz 66, EuZW 2000, 88). Ebenfalls grundsätzlich zulässig ist es, von im Ausland ansässigen Arbeitgebern zu verlangen, die zur Kontrolle erforderlichen Dokumente in deutscher Sprache vorzuhalten (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 18.07.2007 – C–490/04, EU:C:2007:430, Rz 56 ff. und 72, NZA 2007, 917).

Schließlich hat der EuGH noch darauf verwiesen, dass es im Einzelfall Sache der nationalen Behörden und Gerichte ist zu prüfen, ob die entsprechenden Regelungen im Hinblick auf die Verwirklichung der genannten Ziele unter Berücksichtigung aller relevanten Gesichtspunkte verhältnismäßig sind (vgl. EuGH-Urteil De Clercq u.a., EU:C:2014:2408, Rz 70, m.w.N., NZA 2015, 290; s.a. EuGH-Urteile Portugaia Construções, EU:C:2002:40, Rz 24, EuZW 2002, 245; Mazzoleni und ISA vom 15.03.2001 – C–165/98, EU:C:2001:162, Rz 40, EuZW 2001, 315).

cc) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen stellen die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG zwar eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar; diese Beschränkung ist aber verhältnismäßig und damit gerechtfertigt (so im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 16.01.2019 – 1 K 1161/17, Recht der Transportwirtschaft —RdTW— 2020, 63, Rz 50, und 1 K 1174/17, juris, Vorverfahren zu der Revision: VII R 12/19; FG Münster, Beschluss vom 26.09.2019 – 9 V 1280/19 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 294; Sächsisches FG, Beschluss vom 23.08.2018 – 4 V 1019/18, RdTW 2019, 76; anderer Ansicht Hessisches FG, Beschluss vom 07.11.2018 – 7 V 476/18, RdTW 2019, 73).

Mit den Prüfungsbefugnissen der Zollverwaltung verfolgt der Gesetzgeber des MiLoG ein zulässiges Ziel; denn ebenso wie die Verpflichtung zur Zahlung des gesetzlichen Mindestlohns in § 20 MiLoG (s. oben: II.1.b dd (1)) dienen die Prüfungsbefugnisse zum einen dem Zweck, zwischen inländischen Unternehmen und Unternehmen, die länderübergreifende Dienstleistungen erbringen, einen lauteren Wettbewerb zu gewährleisten, und sie sollen zum anderen sicherstellen, dass jedem entsandten Arbeitnehmer ein existenzsicherndes Monatseinkommen zukommt.

Die Prüfungsbefugnisse sind auch geeignet und erforderlich, die Kontrolle der Einhaltung der Verpflichtungen nach § 20 MiLoG zu gewährleisten. Denn nur anhand von Unterlagen wie Arbeitsverträgen, Lohnzetteln, Arbeitszeitnachweisen und Belegen über die Entgeltzahlung etc. kann festgestellt werden, in welchem Umfang die betreffenden Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer tatsächlich im Inland tätig geworden sind und ob der ihnen für diese Tätigkeit gezahlte Lohn dem gesetzlichen Mindestlohn entspricht.

Gleichermaßen geht der erkennende Senat im Hinblick auf die oben (II.1.c aa) angeführte Rechtsprechung des EuGH davon aus, dass die Nachteile, die sich für die ausländischen Arbeitgeber aus der Verpflichtung ergeben, die genannten Unterlagen vorzuhalten und auf Anforderung vorzulegen, grundsätzlich nicht außer Verhältnis zu den mit dem MiLoG verfolgten Ziele stehen (zur Verhältnismäßigkeit der streitigen Prüfungsverfügung s. unten: II.2.b bb).

2. Die Prüfungsverfügung vom 21.10.2015 und die damit verbundene Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen sind ebenfalls rechtmäßig.

a) Die angefochtenen Maßnahmen sind formell rechtmäßig.

Das HZA war als örtliche Bundesbehörde gemäß § 1 Nr. 3, § 12 Abs. 2 FVG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG und §§ 14, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 MiLoG sachlich und örtlich zuständig.

Die Prüfungsverfügung war mit einer Begründung versehen und ist der Klägerin bekanntgegeben worden. Weitere besondere Anforderungen stellt das Gesetz nicht (vgl. bereits Senatsurteil vom 23.10.2012 – VII R 41/10, BFHE 239, 10, BFH/NV 2013, 282, Rz 19).

b) Die angefochtenen Maßnahmen sind auch materiell rechtmäßig.

aa) Die Klägerin ist als ausländische Arbeitgeberin zur Duldung der Prüfung verpflichtet.

(1) § 20 MiLoG richtet sich ausdrücklich an alle in- und ausländischen Arbeitgeber, die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im Inland beschäftigen.

Eine Differenzierung nach der Art der erbrachten Leistungen oder nach der Branche, der der Arbeitgeber angehört, lässt sich dem Wortlaut der Regelung und der Systematik der §§ 14 ff. MiLoG nicht entnehmen. Insbesondere wird nicht danach unterschieden, ob es sich bei den durch das ausländische Unternehmen im Inland erbrachten Leistungen —wie im vorliegenden Streitfall— um grenzüberschreitende Transporte handelt oder um Transitfahrten, bei denen Deutschland lediglich durchfahren wird, oder um Kabotagefahrten.

Auch aus den Gesetzesmaterialien zum MiLoG lässt sich eine solche Beschränkung nicht herleiten. Aus der Begründung zum Regierungsentwurf geht vielmehr ausdrücklich hervor, dass die Pflichten nach dem MiLoG einschließlich der Informations- und Meldepflichten auch für ausländische Arbeitgeber gelten sollen, soweit diese Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmer innerhalb des Anwendungsbereichs dieses Gesetzes beschäftigen (s. BTDrucks 18/1558, S. 31). Zudem wird ausdrücklich auf die in § 2a SchwarzArbG genannten Wirtschaftsbereiche Bezug genommen, u.a. auf das Transportgewerbe (s. BTDrucks 18/1558, S. 59 f.).

Eine an Sinn und Zweck der genannten Regelungen (s. oben: II.1.b dd (1)) orientierte Auslegung führt hingegen zu keinem eindeutigen Ergebnis. Orientiert man sich vorrangig an dem Ziel des gesetzlichen Mindestlohns, den Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern ein existenzsicherndes Monatseinkommen zu gewähren, ließe sich argumentieren, dass die Frage, was zur Existenzsicherung der ausländischen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer notwendig ist, nur in Bezug auf ihren gewöhnlichen Aufenthalt und (ggf.) den gewöhnlichen Aufenthalt ihrer Familien beantwortet werden kann. Arbeitnehmer, die sich nur vereinzelt oder jeweils nur für kurze Zeit in Deutschland aufhalten, ihren Lebensmittelpunkt aber in einem anderen Land haben, sind für die Gewährleistung eines Existenzminimums nicht auf den deutschen Mindestlohn angewiesen, wenn in ihrem eigenen Land die Lebenshaltungskosten deutlich unter den deutschen Verhältnissen liegen. Die Zahlung des in § 20 i.V.m. § 1 Abs. 2 MiLoG festgelegten Mindestlohns wäre in solchen Fällen zur Gewährleistung eines existenzsichernden Monatseinkommens nicht erforderlich. Andererseits lassen sich sowohl faire und funktionierende Wettbewerbsbedingungen als auch die Stabilität der sozialen Sicherungssysteme am ehesten durch eine möglichst umfassende Anwendung des gesetzlichen Mindestlohns auf alle im Inland tätigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer gewährleisten. Vor allem dann, wenn ausländische Arbeitgeber immer wieder Arbeitnehmer im Inland beschäftigen, auch wenn dies bezogen auf den jeweiligen Arbeitnehmer nur vereinzelt und nur für kurze Zeiträume geschehen mag, treten sie damit dauerhaft in Konkurrenz zu inländischen Unternehmen. Zahlt der ausländische Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Löhne, die unter dem gesetzlichen Mindestlohn liegen, und hat er dadurch die Möglichkeit, seine Leistungen zu niedrigeren Preisen anzubieten, als es inländischen Arbeitgebern möglich ist, die ihrerseits an den gesetzlichen Mindestlohn gebunden sind, kann dies sowohl den Wettbewerb als auch die sozialen Sicherungssysteme beeinträchtigen.

(2) Allerdings sind nach der Rechtsprechung des EuGH gesetzliche Mindestlohnbestimmungen in Bezug auf Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmer, die nur für kurze Zeit im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats tätig sind, eher einschränkend auszulegen.

(aa) Bereits für die Zeit vor Ablauf der Frist zur Umsetzung der RL 96/71/EG am 16.12.1999 hatte der EuGH entschieden, dass sich die Anwendung nationaler Mindestlohnbestimmungen auf ausländische Arbeitgeber als unverhältnismäßig erweisen kann, wenn es um Beschäftigte eines Unternehmens mit Sitz in einer grenznahen Region geht, die einen Teil ihrer Arbeit in Teilzeit und nur für kurze Zeiträume im Hoheitsgebiet eines oder mehrerer anderer Mitgliedstaaten als desjenigen erbringen, in dem das Unternehmen seinen Sitz hat (EuGH-Urteil Mazzoleni und ISA, EU:C:2001:162, Rz 28 ff. und 41, EuZW 2001, 315). Die zuständigen Behörden des Aufnahmemitgliedstaats müssen dem EuGH zufolge in solchen Fällen prüfen, ob und, wenn ja, inwieweit die Anwendung einer nationalen Regelung, die einen Mindestlohn vorschreibt, auf ein solches Unternehmen erforderlich und verhältnismäßig ist, um den Schutz der betroffenen Arbeitnehmer sicherzustellen (EuGH-Urteil Mazzoleni und ISA, EU:C:2001:162, Rz 34 ff., EuZW 2001, 315).

(bb) Ebenso legt der EuGH auch in seiner neueren Rechtsprechung den Begriff „entsandter Arbeitnehmer“ in Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG einschränkend aus.

Zwar gilt als entsandter Arbeitnehmer nach Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG jeder Arbeitnehmer, der während eines begrenzten Zeitraums seine Arbeitsleistung im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als demjenigen erbringt, in dessen Hoheitsgebiet er normalerweise arbeitet. Eine zeitliche Mindestdauer oder eine Beschränkung auf bestimmte Branchen enthält die Regelung damit nicht. Verschiedene —zum Teil obligatorische, zum Teil fakultative— Ausnahmeregelungen in Art. 1 Abs. 2 und Art. 3 Abs. 2 bis 5 RL 96/71/EG sprechen grundsätzlich eher dafür, dass es jenseits der dort ausdrücklich geregelten Anwendungsfälle (die den vorliegenden Streitfall nicht betreffen) weder auf die Dauer der Entsendung noch auf den Umfang der zu verrichtenden Arbeiten ankommen kann.

Gleichwohl hat der EuGH entschieden, dass ausgehend von der gesetzlichen Definition in Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG ein Arbeitnehmer nicht als in das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats „entsandt“ angesehen werden kann, wenn seine Arbeitsleistung keine hinreichende Verbindung zu diesem Hoheitsgebiet aufweist (EuGH-Urteil Dobersberger vom 19.12.2019 – C–16/18, EU:C:2019:1110, Rz 30 f., EuZW 2020, 151; ähnlich bereits EuGH-Urteil Bundesdruckerei vom 18.09.2014 – C–549/13, EU:C:2014:2235, Rz 33 ff., EuZW 2014, 942). In dem entschiedenen Fall ging es um Arbeitnehmer eines Subunternehmens der Österreichischen Bundesbahnen (ÖBB) mit Sitz in Ungarn, die in Zügen der ÖBB auf der Fahrt durch Österreich Dienstleistungen wie Bordservice, Reinigungsleistungen oder die Verpflegung der Fahrgäste erbringen, gleichwohl aber in Ungarn wohnhaft und sozialversichert sind und dort ihren Lebensmittelpunkt haben, die ihren Dienst in Ungarn antreten und beenden und dort auch den wesentlichen Teil ihrer Arbeitsleistungen erbringen. Dem EuGH zufolge unterhalten diese Arbeitnehmer keine hinreichende Verbindung zu dem Hoheitsgebiet Österreichs, um als dorthin „entsandt“ i.S. von Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG gelten zu können (EuGH-Urteil Dobersberger, EU:C:2019:1110, Rz 33 ff., EuZW 2020, 151).

(3) Dementsprechend wird teilweise auch im Schrifttum gefordert, die Verpflichtung aus § 20 MiLoG nur bei einem „hinreichenden“ sachlichen und zeitlichen Inlandsbezug eingreifen zu lassen, sodass neben Transitfahrten vor allem auch kurzzeitige Beschäftigungen im Inland nicht erfasst werden sollen (so Sittard, NZA 2015, 78, 80; ders. in Henssler/Willemsen/Kalb, a.a.O., § 20 MiLoG Rz 3; Moll/Katerndahl, DB 2015, 555; Moll/Päßler/Reich, Monatsschrift für Deutsches Recht 2016, 624, 625; Franzen in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 20. Aufl. 2020, § 20 MiLoG Rz 2; Grimm in Tschöpe, Arbeitsrecht Handbuch, 11. Aufl. 2019, 6. Teil, E. Mindestlohn Rz 63; Birk in Münchner Handbuch z. Arbeitsrecht, 2. Aufl. 2000, § 20 Rz 160; für ein sozialversicherungsrechtliches Verständnis des Begriffs „Beschäftigung im Inland“ s. Bissels/ Falter/Evers, Arbeitsrecht Aktuell 2015, 4, 5).

Teilweise wird allerdings auch vertreten, dass das Tatbestandsmerkmal „Beschäftigung im Inland“ in § 20 MiLoG grundsätzlich weit auszulegen sei in dem Sinne, dass weder eine zeitliche Mindestdauer der Beschäftigung im Inland noch ein Mindestumfang der im Inland zu verrichtenden Arbeiten vorausgesetzt wird (so Insam/Hinrichs/Tacou, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht – Rechtsprechungsreport 2014, 569, 570; Hantel, NZA 2015, 410; Lakies, Arbeit und Recht 2016, 14, 15; Mankowski, Recht der Arbeit 2017, 273, 275 f.; Riechert/ Nimmerjahn, Mindestlohngesetz, a.a.O., § 20 Rz 15 ff.; gleicher Ansicht auch Thüsing/Bayreuther, MiLoG/AEntG, 2. Aufl. 2016, § 1 MiLoG Rz 73 f., allerdings mit der Einschränkung, dass jedenfalls Transitfahrten und im Zweifel auch Kabotagefahrten nicht mindestlohnpflichtig sein sollen; ähnlich auch Pötters/Krause, in: Mückl/Pötters/Krause, Das Mindestlohngesetz in der betrieblichen Praxis, 2015, Rz 254 ff., 272 ff.; Deinert in: Schlachter/Heinig, Europäisches Arbeits- und Sozialrecht, 1. Aufl. 2016, § 10 Rz 47 ff., spricht sich für eine teleologische Reduktion (nur) in Bezug auf Transitfahrten aus).

(4) Für den vorliegenden Streitfall kommt es hierauf jedoch nicht an. Denn ungeachtet der aufgezeigten Problematik müssen die Zollbehörden die Möglichkeit haben, überhaupt erst einmal festzustellen, in welchem Umfang die betreffenden Arbeitnehmer tatsächlich im Inland beschäftigt werden bzw. beschäftigt worden sind. Erst im Anschluss an eine solche Feststellung stellt sich dann die Frage, ob der festgestellte Umfang der Tätigkeit eine —im Sinne der EuGH-Rechtsprechung— hinreichende Verbindung zum deutschen Hoheitsgebiet begründet mit der Folge, dass die Verpflichtung zur Zahlung des gesetzlichen Mindestlohns nach § 20 MiLoG im Einzelfall eingreift.

Die Prüfungsbefugnis der Zollbehörden und die korrespondierenden Mitwirkungspflichten der ausländischen Arbeitgeber werden daher von dem Streit um die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Beschäftigung im Inland“ in § 20 MiLoG nicht berührt.

(5) Aus der Richtlinie (EU) 2020/1057 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.07.2020 zur Festlegung besonderer Regeln im Zusammenhang mit der Richtlinie 96/71/EG und der Richtlinie 2014/67/EU für die Entsendung von Kraftfahrern im Straßenverkehrssektor und zur Änderung der Richtlinie 2006/22/EG bezüglich der Durchsetzungsanforderungen und der Verordnung (EU) Nr. 1024/2012 (RL 2020/1057/EU) lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten.

Zwar gilt nach Art. 1 Abs. 2 und 3 RL 2020/1057/EU ein Kraftfahrer, der bei einem in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Unternehmen beschäftigt ist und bilaterale Beförderungen von Gütern durchführt, nicht als „entsandt“ i.S. der RL 96/71/EG. Doch sieht Art. 9 RL 2020/1057/EU eine Umsetzung dieser Richtlinie erst bis zum 02.02.2022 vor, sodass Art. 1 Abs. 3 RL 2020/1057/EU für den vorliegenden Streitfall nicht maßgeblich ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich —anders als etwa in Bezug auf Transitfahrten (vgl. den 11. Erwägungsgrund der RL 2020/1057/EU)— insoweit auch nicht lediglich um eine schriftliche Klarstellung des Begriffs „entsandter Arbeitnehmer“ in Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG.

bb) Die Prüfungsverfügung vom 21.10.2015 ist verhältnismäßig im Sinne der oben (s. II.1.c bb (2)) dargestellten EuGH-Rechtsprechung.

Das HZA hat seine Prüfung auf den von ihm kontrollierten Fahrer und auf den Zeitraum vom 01.07.2015 bis zum 30.09.2015 beschränkt. Gegenstand des —hier noch streitigen— Vorlageverlangens sind zudem nur diejenigen Unterlagen, die die Klägerin ihrer eigenen Meldung nach § 16 MiLoG zufolge ohnehin in deutscher Sprache bereithält. Der Aufwand, der die Vorlage dieser Unterlagen für die Klägerin bedeutet, ist demzufolge nur geringfügig.

Auf die Vorlage dieser Unterlagen kann auch nicht deshalb verzichtet werden, weil das FG bereits festgestellt hätte, dass der Fahrer der Klägerin lediglich „ein bis zwei Mal pro Monat“ nach B gefahren ist; denn das FG hat solche Feststellungen gerade nicht getroffen. Es hat lediglich —sowohl im Tatbestand auf S. 3 des Urteils als auch in den Entscheidungsgründen auf S. 16 des Urteils— wiedergegeben, welche Angaben der Fahrer der Klägerin gemacht hat. Eine Überprüfung dieser Angaben ist bislang nicht möglich gewesen, weil die Klägerin entsprechende Unterlagen auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht vorgelegt hat.

Ungeachtet dessen hat die Klägerin selbst eine Meldung nach der damals geltenden MiLoMeldV abgegeben. Demnach hat es die Klägerin zumindest für möglich gehalten, dass sie unter das MiLoG fällt, und somit einen Anlass für die von dem HZA angestrebte Prüfung gegeben.

cc) Die Prüfungsverfügung vom 21.10.2015 ist nicht in sich widersprüchlich.

(1) Verwaltungsakte sind, soweit sie objektiv mehrdeutig sind, nach dem objektiven Empfängerhorizont auszulegen. Maßgeblich für die Auslegung ist, wie der Empfänger das Erklärte nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11.04.2018 – X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075, Rz 26, und vom 30.01.2018 – VIII R 75/13, BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91, Rz 35, jeweils m.w.N.). Dabei ist die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, vom BFH als Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten, ohne Bindung an die Auslegung durch das FG (BFH-Urteile vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 36, und in BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91, Rz 35, m.w.N.).

Prüfungsverfügungen sind Verwaltungsakte und dementsprechend im Fall der Mehrdeutigkeit der Auslegung zugänglich (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 – I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; BFH-Beschlüsse vom 15.05.2009 – IV B 24/09, BFH/NV 2009, 1402, unter II.2.e 1., und vom 26.06.2007 – V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805, unter II.1.b aa). Der Inhalt einer Prüfungsverfügung kann sich insbesondere aus dem mit „Prüfungsverfügung“ überschriebenen Schriftstück und einem Begleitschreiben ergeben; beide Schriftstücke zusammen bilden dann den Verwaltungsakt, der auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15.02.2008 – II B 79/07, BFH/NV 2008, 1102).

(2) Der erkennende Senat geht davon aus, dass die beiden Schreiben vom 21.10.2015 zusammen die hier streitige Prüfungsverfügung bilden.

Das Begleitschreiben nimmt nicht nur unmittelbar auf die lediglich allgemein gehaltene, formularhafte Prüfungsverfügung Bezug, sondern es konkretisiert und beschränkt diese ausdrücklich in Bezug auf den Prüfungsgegenstand und den Prüfungszeitraum, während es sie gleichzeitig in Bezug auf den Prüfungsort modifiziert. Damit wird nach Ansicht des erkennenden Senats ohne weiteres deutlich, dass beide Schreiben im Zusammenhang gelesen und verstanden werden müssen: Während die Prüfungsverfügung allgemein eine Prüfung nach §§ 2 ff. SchwarzArbG anordnet, geht aus dem Begleitschreiben hervor, dass lediglich das Beschäftigungsverhältnis des bei der Standortkontrolle angetroffenen Fahrers geprüft werden soll und dass sich diese Prüfung auf den Zeitraum vom 01.07.2015 bis zum 30.09.2015 bezieht. Während die Prüfungsverfügung grundsätzlich eine Prüfung „vor Ort beim Auftraggeber/Arbeitgeber“ vorsieht, zugleich aber darauf hinweist, dass auch eine „Herausgabe der zur Prüfung notwendigen Unterlagen durch den Auftraggeber/Arbeitgeber zur Prüfung in den Räumen des Hauptzollamtes“ verlangt werden könne, ergibt sich aus dem Begleitschreiben ausdrücklich und unmissverständlich, dass im vorliegenden Fall auf eine Prüfung vor Ort verzichtet wird und dass die Klägerin ihren Verpflichtungen nachkommt, indem sie die angeforderten Unterlagen entweder persönlich oder per Post vorlegt.

Mag man darin mit der Klägerin auf den ersten Blick einen Widerspruch sehen, so ist dieser jedoch nur vordergründig und lässt sich ohne weiteres unter Berücksichtigung der konkreten Umstände und Besonderheiten des vorliegenden Falles im Wege der Auslegung auflösen mit dem Ergebnis, dass das HZA von einer Prüfung der angeforderten Lohnunterlagen am Sitz der Klägerin ausdrücklich Abstand genommen hat.

dd) Die Prüfungsverfügung vom 21.10.2015 ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil seit ihrem Erlass inzwischen mehr als zwei Jahre vergangen sind.

Auf den Ablauf der zweijährigen Bereithaltefrist des § 17 Abs. 2 MiLoG kann sich die Klägerin nicht berufen, da sie vom HZA bereits mit der Prüfungsverfügung vom 21.10.2015 —also innerhalb der Zweijahresfrist— zur Vorlage der betreffenden Unterlagen aufgefordert worden ist. Es wäre widersinnig, wollte man dem Arbeitgeber die Möglichkeit eröffnen, seine Verpflichtungen nach dem MiLoG dadurch zu unterlaufen, dass er die Vorlage von Unterlagen verweigert bzw. hinauszögert und auf diese Weise den Ablauf der Zweijahresfrist herbeiführt. Es genügt demnach, wenn die Zollbehörden innerhalb der Zweijahresfrist eine Prüfung anordnen und die Vorlage der vom Arbeitgeber nach § 17 MiLoG zu erstellenden und bereitzuhaltenden Unterlagen verlangen.

ee) Schließlich ist die Prüfungsverfügung vom 21.10.2015 auch nicht rechtsmissbräuchlich, weil, wie die Klägerin meint, sämtliche Verjährungsfristen für die Ahndung von Verstößen gegen das MiLoG verstrichen wären, sodass es inzwischen an einem nachvollziehbaren Prüfungszweck fehlen würde.

(1) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist eine Prüfungsanordnung nicht schon deshalb rechtswidrig, weil die Steueransprüche, die überprüft werden sollen, möglicherweise verjährt sind oder aus anderen Gründen nicht mehr durchgesetzt werden können; das gilt jedenfalls dann, wenn der Eintritt der Verjährung nicht offensichtlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1985 – VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433; BFH-Beschlüsse vom 03.03.2006 – IV B 39/04, BFH/NV 2006, 1250; vom 13.03.2002 – XI B 122/01, BFH/NV 2002, 1012, und vom 29.05.2001 – VIII B 1/01, BFH/NV 2001, 1569; s.a. Schallmoser in HHSp, § 193 AO Rz 38 und § 196 AO Rz 72). Diese Rechtsprechung gilt nach Auffassung des erkennenden Senats sinngemäß auch für Prüfungen nach dem MiLoG.

(2) Im vorliegenden Streitfall ist eine Ahndung möglicher Verstöße gegen das MiLoG nicht offensichtlich ausgeschlossen.

Gemäß § 31 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) i.V.m. § 21 Abs. 3 MiLoG verjährt die Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten nach dem MiLoG, da diese mit einer Geldbuße im Höchstmaß von mehr als 15.000 € bedroht sind, in drei Jahren. Gemäß § 31 Abs. 3 Satz 1 OWiG beginnt die Verjährung, sobald die Handlung beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung gemäß § 31 Abs. 3 Satz 2 OWiG mit diesem Zeitpunkt.

Maßgebliche „Handlungen“ können im vorliegenden Streitfall neben der fehlenden Duldung oder Mitwirkung bei der Prüfung entgegen § 15 Satz 1 MiLoG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 3 SchwarzArbG (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 MiLoG) auch Verstöße gegen die Aufzeichnungs- oder Aufbewahrungspflichten des § 17 Abs. 1 Satz 1 MiLoG (§ 21 Abs. 1 Nr. 7 MiLoG) und gegen die Bereithaltepflichten des § 17 Abs. 2 MiLoG (§ 21 Abs. 1 Nr. 8 MiLoG) sowie die fehlende bzw. nicht rechtzeitige Zahlung des gesetzlichen Mindestlohns entgegen § 20 MiLoG (§ 21 Abs. 1 Nr. 9 MiLoG) sein.

Ob die Klägerin gegen diese Pflichten verstoßen hat und gegebenenfalls gegen welche und insbesondere wie lange, lässt sich gegenwärtig nicht feststellen. Ergibt die angeordnete Prüfung, dass die Klägerin als ausländische Arbeitgeberin in den Anwendungsbereich des MiLoG fällt und dass sie tatsächlich gegen die ihr danach obliegenden Pflichten verstoßen hat, wäre das HZA berechtigt und unter Umständen auch verpflichtet, im Wege einer Anschlussprüfung oder einer sog. Erweiterungsanordnung (zur Unterscheidung vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2016 – X B 155/15, BFH/NV 2016, 1139, Rz 10) weitere Zeiträume und ggf. auch weitere Arbeitnehmer in die Prüfung mit einzubeziehen, um den tatsächlichen Umfang der Pflichtverstöße zu ermitteln. Dabei tritt der Erfolg der jeweiligen Handlung i.S. von § 31 Abs. 3 Satz 2 OWiG jedenfalls in Bezug auf § 21 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 20 MiLoG ohnehin erst mit der letzten Auszahlung eines zu geringen Monatslohns ein.

Dementsprechend steht zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch gar nicht fest, ob tatsächlich in Bezug auf alle —möglichen— Verstöße der Klägerin gegen das MiLoG Verfolgungsverjährung eingetreten ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. NV: Der Bundesgesetzgeber durfte der Zollverwaltung gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG die Prüfung der Einhaltung der Pflichten eines Arbeitgebers nach § 20 MiLoG übertragen.
2. NV: Transportunternehmen mit Sitz im Ausland, deren Arbeitnehmer im Inland tätig sind, sind verpflichtet, eine Überprüfung der tatsächlich im Inland verrichteten Arbeiten nach dem MiLoG zu dulden.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 17.07.2018 – 11 K 2644/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein ausländisches Transportunternehmen verpflichtet ist, in Bezug auf einen Arbeitnehmer, der grenzüberschreitende Transporte vornimmt, die Durchführung einer Prüfung nach §§ 2 ff. des Gesetzes zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung (Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetz in der im Streitfall maßgeblichen Fassung —SchwarzArbG—) i.V.m. §§ 14 ff. des Gesetzes zur Regelung eines allgemeinen Mindestlohns (Mindestlohngesetz —MiLoG—) zu dulden und Unterlagen hierzu vorzulegen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine nach slowakischem Recht errichtete Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Sie betreibt ein international tätiges Speditionsunternehmen mit Sitz in M, Slowakische Republik.

Am 23.09.2015 nahmen Mitarbeiter des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt —HZA—) auf dem Parkplatz des Y–Werks in B eine Prüfung nach § 2 Abs. 1 SchwarzArbG vor und befragten dabei auch einen LKW-Fahrer der Klägerin. Der Fahrer gab an, er sei seit acht Jahren bei der Klägerin beschäftigt, beziehe einen Monatslohn von 400 € (netto) zuzüglich 600 € (u.a.) für Verpflegung und arbeite an fünf Tagen in der Woche jeweils neun Stunden.

Mit Schreiben vom 05.10.2015 übersandte das HZA der Klägerin eine Prüfungsverfügung vom selben Tag, mit der es eine Prüfung nach §§ 2 ff. SchwarzArbG anordnete. Die Prüfungsverfügung enthielt allgemeine Ausführungen zum Gegenstand der Prüfung und zur Datenerhebung und –verarbeitung sowie eine Rechtsbehelfsbelehrung. Der Text der Verfügung entsprach im ersten Teil im Wesentlichen § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 SchwarzArbG und bezeichnete als Gegenstand der Prüfung u.a. auch „Arbeitsbedingungen nach Maßgabe des Mindestlohngesetzes“ und „des Arbeitnehmer-Entsendegesetzes“. In dem Anschreiben wies das HZA die Klägerin darauf hin, dass seit dem 01.01.2015 jeder Arbeitnehmer nach § 1 MiLoG Anspruch auf Zahlung des allgemeinen Mindestlohns von 8,50 € pro Zeitstunde habe und dass diese Pflicht auch gegenüber Arbeitnehmern gelte, die ausschließlich mobile Tätigkeiten ausübten, solange die betreffende Arbeitsleistung, ggf. auch nur kurzzeitig, auf deutschem Staatsgebiet erbracht werde. Die Klägerin habe eine Meldung nach der Verordnung über Meldepflichten nach dem Mindestlohngesetz, dem Arbeitnehmer-Entsendegesetz und dem Arbeitnehmerüberlassungsgesetz (Mindestlohnmeldeverordnung —MiLoMeldV—) abgegeben und dabei versichert, dass sie die zur Kontrolle der Zahlung des allgemeinen Mindestlohns erforderlichen Unterlagen auf Anforderung in deutscher Sprache den Behörden der Zollverwaltung zur Verfügung stellen werde. Daher werde sie hiermit aufgefordert, für den am 23.09.2015 kontrollierten Fahrer Arbeitsverträge, Lohnabrechnungen und Zahlungsnachweise, Arbeitszeitaufzeichnungen sowie Namen und Anschrift der jeweiligen Auftraggeber für die Zeit vom 01.07.2015 bis zum 30.09.2015 zu übersenden.

Den dagegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das HZA mit Entscheidung vom 11.08.2016 als unbegründet zurück.

Die daraufhin erhobene Klage war nur teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg entschied, die zusammen mit der Prüfungsanordnung übersandte Aufklärungsanordnung sei bezogen auf die Vorlage von Arbeitsverträgen, Lohnabrechnungen und Zahlungsnachweisen sowie Arbeitszeitaufzeichnungen rechtmäßig gewesen, und wies die Klage insoweit als unbegründet zurück. Lediglich die Anordnung, Namen und Anschrift der jeweiligen Auftraggeber der Klägerin mitzuteilen, hob das FG auf. Die Entscheidung ist in Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern (ZfZ) 2019, 303 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, das HZA sei für den Erlass der beiden „Prüfungsverfügungen“ nicht zuständig gewesen, diese seien zudem widersprüchlich, und ohnehin sei das MiLoG auf sie als ausländisches Transportunternehmen, das keine Kabotage betreibe, nicht anwendbar, da keine „Entsendung“ von Arbeitnehmern vorliege. Außerdem verstoße das MiLoG gegen die bundesstaatliche Kompetenzordnung, gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot und gegen Unionsrecht. Ungeachtet dessen sei der Zweck der streitigen Prüfung vollumfänglich entfallen; denn nicht nur die zweijährige Aufbewahrungsfrist des § 17 Abs. 2 Satz 1 MiLoG sei bereits abgelaufen, vielmehr seien inzwischen auch sämtliche Verjährungsfristen für die Ahndung wie auch immer gearteter Verstöße gegen das MiLoG verstrichen. Es sei damit offensichtlich, dass eine Kontrolle der Einhaltung der Vorschriften des MiLoG unverhältnismäßig, sachwidrig und willkürlich sei, da etwaige Verstöße nicht mehr geahndet werden könnten.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen worden ist, und die Prüfungsverfügung in Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das HZA tritt der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das Urteil des FG entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Die Prüfungsverfügung vom 05.10.2015 und die damit verbundene Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen sind rechtmäßig. Die angefochtenen Maßnahmen sind auf eine verfassungs- und unionsrechtskonforme Ermächtigungsgrundlage gestützt (1.), und sie sind ihrerseits formell und materiell rechtmäßig (2.).

1. Die Ermächtigungsgrundlage für die streitige Prüfungsverfügung und die Anforderung von Unterlagen ergibt sich aus § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. § 14, § 15 Satz 1 Nr. 1 und § 20 MiLoG. Diese Regelungen verstoßen weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht.

a) Nach § 20 MiLoG sind Arbeitgeber mit Sitz im In- oder Ausland seit dem 01.01.2015 verpflichtet, ihren im Inland beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern spätestens am Ende des auf die Arbeitsleistung folgenden Monats ein Arbeitsentgelt mindestens in Höhe des gesetzlichen Mindestlohns (§ 1 Abs. 2 MiLoG) zu zahlen.

Für die Prüfung der Einhaltung dieser Verpflichtung sind nach § 14 MiLoG die Behörden der Zollverwaltung zuständig. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Alternative 1 SchwarzArbG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 1 MiLoG können die Behörden der Zollverwaltung hierzu Einsicht in Arbeitsverträge, Niederschriften nach § 2 des Gesetzes über den Nachweis der für ein Arbeitsverhältnis geltenden wesentlichen Bedingungen (Nachweisgesetz) und andere Geschäftsunterlagen nehmen, die mittelbar oder unmittelbar Auskunft über die Einhaltung des Mindestlohns nach § 20 MiLoG geben. Die Arbeitgeber ihrerseits sind nach § 15 Satz 1 Nr. 2 und § 17 MiLoG i.V.m. § 5 SchwarzArbG verpflichtet, entsprechende Unterlagen zu erstellen, bereitzuhalten und ggf. vorzulegen.

b) Die genannten Regelungen sind formell und materiell verfassungsgemäß.

aa) Die Gesetzgebungskompetenz des Bundes für die genannten Regelungen ergibt sich aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 des Grundgesetzes (GG).

(1) Nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG steht dem Bund die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für das Arbeitsrecht zu.

Dieser Kompetenztitel begründet eine umfassende Kompetenz sowohl für privatrechtliche als auch für öffentlich-rechtliche Bestimmungen über die Rechtsbeziehungen im Arbeitsverhältnis (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 06.06.2018 – 1 BvL 7/14, BVerfGE 149, 126, Rz 36, und BVerfG-Urteil vom 24.10.2002 – 2 BvF 1/01, BVerfGE 106, 62, unter C.I.3., jeweils m.w.N.; s.a. Rengeling in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl., § 135 Rz 235; Maunz in Maunz/Dürig, 90. EL Februar 2020 GG, Art. 74 Rz 165).

Unter die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes fällt damit insbesondere auch die Festsetzung von Mindestarbeitsbedingungen für Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer einschließlich gesetzlicher Vorgaben für den Arbeitslohn in Form eines Mindestlohns (vgl. BVerfG-Urteil vom 10.05.1960 – 1 BvR 190/58, 1 BvR 363/58, 1 BvR 401/58, 1 BvR 409/58, 1 BvR 471/58, BVerfGE 11, 105 zur gesetzlichen Anordnung von Kinderzuschlägen zum Arbeitslohn; s.a. Urteile des Bundesarbeitsgerichts —BAG— vom 17.12.2014 – 5 AZR 663/13, BAGE 150, 223, Rz 31, und vom 12.01.2005 – 5 AZR 617/01, BAGE 113, 149, Rz 46; Bayerischer Verfassungsgerichtshof, Entscheidung vom 03.02.2009 – Vf. 111–IX–08, VerfGHE BY 62, 1; Oeter in von Mangoldt/Klein/Starck, GG, 7. Aufl. Band 2, Art. 74 Rz 103; Degenhart in Sachs, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 74 Rz 538; Epping/Hillgruber in Seiler, BeckOK GG, Art. 74 Rz 47).

Die Regelungskompetenz erstreckt sich in Form einer Annexkompetenz auch auf Bestimmungen über die Kontrolle der Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben zum Mindestlohn; denn solche Bestimmungen sind erforderlich, um die dem Bund mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG in Bezug auf den Mindestlohn zugewiesene Zuständigkeit zweckgerecht und effektiv zu entfalten (vgl. Stern, Staatsrecht, Bd. II, 1980, S. 611; s. allgemein zur Bedeutung der Annexkompetenz auch Uhle in Maunz/Dürig, GG, Art. 70 Rz 71 ff.; gleicher Ansicht: Sittard in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, 9. Aufl. 2020, Vorbemerkung Vor § 1 MiLoG Rz 11 ff.; im Ergebnis ebenso: Greiner in Rolfs/Giesen/Kreikebohm/Meßling/Udsching, BeckOK Arbeitsrecht, § 14 MiLoG Rz 4; anderer Ansicht: Rixen, Staatliche Durchsetzung des Mindestlohns, in Rieble/Junker/Giesen, Mindestlohn als politische und rechtliche Herausforderung, 2011, S. 103, 128 ff.; Maschmann, Die staatliche Durchsetzung des allgemeinen Mindestlohns nach den §§ 14 ff. MiLoG, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht —NZA— 2014, 929; Höchstetter, Der Nachweis im mindestlohnrechtlichen Sanktionsverfahren, Dissertation, 2020, S. 438 f.).

(2) Die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes aus Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG unterliegt nicht der Erforderlichkeitsklausel des § 72 Abs. 2 GG.

bb) Die Verwaltungskompetenz des Bundes für die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung folgt aus Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG.

(1) Nach Art. 83 GG führen die Länder die Bundesgesetze als eigene Angelegenheit aus, soweit das GG nichts anderes bestimmt oder zulässt.

(2) Die Kompetenzzuweisung für die Bundesfinanzverwaltung in Art. 87 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 1 GG ist hier nicht einschlägig, weil die Ausführung des MiLoG keine Verwaltung der in dieser Vorschrift genannten Abgaben darstellt.

Art. 87 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 1 GG schließt es allerdings auch nicht aus, dass der Bundesgesetzgeber der Zollverwaltung als Teil der Bundesfinanzverwaltung mit eigenem Verwaltungsunterbau (vgl. § 1 Nr. 3 i.V.m. §§ 3, 5a und 12 des Gesetzes über die Finanzverwaltung —FVG—) über die in Art. 108 Abs. 1 GG genannten fiskalischen Aufgaben hinaus weitere Verwaltungsaufgaben zuweist, wenn er sich für deren Wahrnehmung auf eine Kompetenz des GG stützen kann; allerdings dürfen die weiteren Aufgaben von Verfassungs wegen nicht einem bestimmten Verwaltungsträger vorbehalten sein, und die Zuweisung der weiteren Aufgaben muss das grundsätzliche Gepräge des Zolls wahren (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.01.1998 – 2 BvF 3/92, BVerfGE 97, 198, unter C.I.3., zur Zulässigkeit der Übertragung von Aufgaben der Bahnpolizei und der Sicherung der Flughäfen auf den Bundesgrenzschutz; s.a. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 08.07.2015 – X R 41/13, BFHE 250, 397, BStBl II 2016, 525, Rz 44, zur Übertragung der Gewährung der Altersvorsorgezulage auf die Deutsche Rentenversicherung Bund).

(3) Hinsichtlich der hier streitigen Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung kann sich der Bundesgesetzgeber auf den Kompetenztitel des Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG stützen.

Erwachsen dem Bund auf Gebieten, für die ihm die Gesetzgebung zusteht, neue Aufgaben, so können nach Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG bei dringendem Bedarf bundeseigene Mittel- und Unterbehörden mit Zustimmung des Bundesrates und der Mehrheit der Mitglieder des Bundestages errichtet werden.

(aa) Diese Regelung ist auch dann einschlägig, wenn neue Verwaltungsaufgaben auf bereits bestehende Mittel- und Unterbehörden übertragen werden sollen (s. Ibler in Maunz/Dürig, GG, Art. 87 Rz 277; Maiwald in Schmidt-Bleibtreu/Hofmann/Henneke, Kommentar zum Grundgesetz, 14. Aufl., Art. 87 Rz 41 f.; Sachs in Sachs, Grundgesetz, 8. Aufl., Art. 87 Rz 78; Kment in Jarass/Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland, Kommentar, 16. Aufl., Art. 87 Rz 9; ebenso in Bezug auf Art. 87 Abs. 3 Satz 1 GG: Hermes in Dreier, Grundgesetz, 3. Aufl., Bd. III, Art. 87 Rz 78).

Neu ist eine Verwaltungsaufgabe, wenn sie nach Inkrafttreten des GG entstanden ist (vgl. Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 274). Teilweise wird darüber hinaus gefordert, dass es sich um Aufgaben handeln muss, die von selbst entstanden und nicht vom Bund „erfunden“ worden sind (so Sachs in Sachs, a.a.O., Art. 87 Rz 75; gleicher Ansicht: Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 274; Stern, Staatsrecht, 1980, Bd. II, S. 827; anderer Ansicht: Hermes in Dreier, a.a.O., Art. 87 Rz 99; noch strenger dagegen: Broß/Mayer in von Münch/Kunig, Grundgesetz Kommentar, 6. Aufl., 2012, Art. 87 Rz 27).

Ein dringender Bedarf i.S. von Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG liegt vor, wenn dieser gerade für die Verwaltung durch bundeseigene Mittel- und Unterbehörden besteht (s. Ibler in Maunz/Dürig, a.a.O., Art. 87 Rz 275; Sachs in Sachs, a.a.O., Art. 87 Rz 76; Hermes in Dreier, a.a.O., Art. 87 Rz 100; Broß/Mayer in von Münch/Kunig, a.a.O., Art. 87 Rz 28).

(bb) Mit den Veränderungen des Arbeitsmarktes seit den 1960er Jahren, insbesondere mit der Abnahme der den Lebensstandard sichernden Normalarbeitsverhältnisse und der Zunahme atypischer, ertragsschwacher Beschäftigungsformen seit Mitte der 1980er Jahre, sind dem Bund neue Aufgaben auf einem Gebiet erwachsen, für das ihm nach Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG (s. oben) die Gesetzgebungskompetenz zusteht.

Das BVerfG stellte 1967 in einem der beiden Urteile vom 04.04.1967 zum Arbeitsvermittlungsmonopol der (damaligen) Bundesanstalt für Arbeitsvermittlung und Arbeitslosenversicherung fest, dass der rasche technische Fortschritt einen ständigen Wandel der Struktur der Gesamtwirtschaft mit sich bringe, dem sich die Arbeitsmöglichkeiten anpassen müssten und der eine ständige Beobachtung und sorgfältige Betreuung durch die Arbeitsverwaltung erfordere (BVerfG-Urteil vom 04.04.1967 – 1 BvR 126/65, BVerfGE 21, 245, unter C.III.3.c). Eine besondere Dynamik entwickelte dabei die gewerbsmäßige Arbeitnehmerüberlassung, die bis zu dem weiteren Urteil des BVerfG vom 04.04.1967 verboten gewesen war (s. BVerfG-Urteil vom 04.04.1967 – 1 BvR 84/65, BVerfGE 21, 261; vgl. zu der Entwicklung auch Entwurf eines Gesetzes zur Regelung der Gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung —Gesetzentwurf der Bundesregierung— vom 15.06.1971, BTDrucks VI/2303, Vorblatt und S. 9 f.) und die in der Folgezeit, nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Regelung der gewerbsmäßigen Arbeitnehmerüberlassung vom 07.08.1972 (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz —AÜG—, BGBl 1972, 1393), wegen der in diesem Bereich festgestellten Verstöße gegen Vorschriften des Arbeits-, Vermittlungs- und Sozialversicherungsrechts und der nur unzureichenden behördlichen Überwachungsmöglichkeiten (s. BTDrucks VI/2303, Vorblatt und S. 9) zunächst vor allem durch Beschränkungen geprägt war.

Die Zahl der registrierten Leiharbeitsverhältnisse entwickelte sich dementsprechend bis zum Ende der 1990er Jahre trotz stetiger Zunahme eher verhalten. Dokumentiert ist diese Entwicklung in den Berichten der Bundesregierung über Erfahrungen bei der Anwendung des AÜG sowie —seit 1984— über die Auswirkungen des Gesetzes zur Bekämpfung der illegalen Beschäftigung vom 15.12.1981 (BillBG, BGBl I 1981, 1390). Danach stieg die Zahl der im Inland beschäftigten Leiharbeitnehmer von zunächst 34 379 im Juni 1973 auf 47 021 im Juni 1980, auf 123 378 im Juni 1990 und auf 339 220 im Juni 2000 an. Auf den allgemeinen Arbeitsmarkt wirkte sich dies nach Einschätzung der Bundesregierung nur geringfügig aus (s. dazu ausführlich die Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 09.07.1974, BTDrucks 7/2365, S. 4 ff.; vom 21.07.1976, BTDrucks 7/5631, S. 4 f. und 9; vom 01.08.1978, BTDrucks 8/2025, S. 5 f. und 12; vom 12.09.1979, BTDrucks 8/4479, S. 7 f. und 16; vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 7 ff. und 19; vom 07.07.1988, BTDrucks 11/2639, S. 8 ff. und 13; vom 21.08.1992, BTDrucks 12/3180, S. 8 ff. und 58; vom 06.09.1996, BTDrucks 13/5498, S. 7 ff. und 14; vom 04.10.2000, BTDrucks 14/4220, S. 7 ff. und 14, und vom 30.09.2005, BTDrucks 15/6008, S. 16 f., 22 und 29).

Geprägt waren diese Jahrzehnte von einem starken Anstieg der allgemeinen Arbeitslosigkeit. Lag die Arbeitslosenquote Anfang der 70er Jahre in den alten Bundesländern noch bei 0,7 % (1970) und 0,8 % (1971), stieg sie Mitte der 1980er Jahre auf 9,3 % (1985) und —im gesamten Bundesgebiet— nach einer Erholung zu Beginn der 1990er Jahre (7,2 % im Jahr 1990 und 6,2 % im Jahr 1991) ab Mitte der 1990er Jahre auf 9,1 % (1995), 9,9 % (1996) und 10,8 % (1997). In den Folgejahren sank sie zwar wieder ab, hielt sich aber mit 10,3 % (1998), 9,6 % (1999) und 8,4 % (2000) auf hohem Niveau (Quelle: Statistisches Bundesamt, Konjunkturindikatoren – Registrierte Arbeitslose und Arbeitslosenquote nach Gebietsstand, Stand 07.01.2020, unter: www.destatis.de).

Der Gesetzgeber reagierte hierauf (u.a.) mit einer Deregulierung des Rechts der Arbeitnehmerüberlassung durch das Erste Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12.2002 (BGBl I 2002, 4607; zu den Motiven s. Gesetzentwurf der Regierungsfraktionen vom 05.11.2002, BTDrucks 15/26, S. 17 ff.). Die Zahl der überlassenen Arbeitnehmer stieg daraufhin im Juni 2005 auf 453 389, im Juni 2010 auf 806 123 und im Juni 2015 auf 961 162. Der Anteil der Leiharbeitsverhältnisse an den sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnissen, der Ende der 1970er Jahre noch 0,18 % betragen hatte, belief sich im Jahr 2015 damit auf 2,6 %, und die Arbeitnehmerüberlassung gewann als Element des Arbeitsmarktes zunehmend an Bedeutung (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 18.01.2010, BTDrucks 17/464, S. 7 f., 21 ff., 33 ff. und 39; vom 26.02.2014, BTDrucks 18/673, S. 8, 31 f. und 38, und in BTDrucks 14/4220, S. 14; ein Überblick über die Entwicklung der Leiharbeit findet sich auch in: Statistisches Bundesamt, Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2008/09, S. 440 ff., und Statistik der Bundesagentur für Arbeit, Leiharbeitnehmer und Verleihbetriebe, Nürnberg, Januar 2017; zur internationalen Entwicklung s. Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2003/04, S. 150 ff.).

Eine ähnliche Entwicklung zeichnete sich seit Mitte der 1980er Jahre auch bei anderen atypischen Beschäftigungsformen wie Teilzeitarbeit, geringfügiger Beschäftigung und befristeten Arbeitsverhältnissen ab. Das Normalarbeitsverhältnis verlor zunehmend an Bedeutung, während die Zahl der atypischen Beschäftigungsverhältnisse deutlich zunahm. Im Jahr 2007 machten diese fast ein Drittel aller abhängig Beschäftigten aus (s. Statistisches Bundesamt, Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung, Jahresgutachten 2008/09, S. 300 ff. und 420 ff.). In manchen Wirtschaftsbereichen arbeitete sogar nur noch gut jeder zweite Beschäftigte in einem Normalarbeitsverhältnis (Statistisches Bundesamt, Niedrigeinkommen und Erwerbstätigkeit, 2009, S. 11; s.a. Wingerter, Der Wandel der Erwerbsformen und seine Bedeutung für die Einkommenssituation Erwerbstätiger, in: Statistisches Bundesamt, Wirtschaft und Statistik 11/2009, S. 1080, 1083 f.).

Die Erwerbssituation atypisch Beschäftigter stellte sich dabei deutlich schlechter dar als die eines Normalbeschäftigten; so verdienten atypisch Beschäftigte im Jahr 2006 im Schnitt ein Drittel weniger. Fast die Hälfte erhielten einen Verdienst unterhalb der Niedriglohngrenze; bei den geringfügig Beschäftigten betraf dies sogar 81,2 % und bei den Zeitarbeitern 67,2 %. Vor allem für Haushalte, die nur ein Einkommen aus atypischer Beschäftigung bezogen oder in denen ausschließlich atypisch Beschäftigte lebten, führte dies zu einem starken Anstieg des Armutsrisikos (Statistisches Bundesamt, Niedrigeinkommen und Erwerbstätigkeit, 2009, S. 13 ff. und 23 ff.; Wingerter, Der Wandel der Erwerbsformen und seine Bedeutung für die Einkommenssituation Erwerbstätiger, in: Statistisches Bundesamt, Wirtschaft und Statistik 11/2009, S. 1080, 1083 ff. und 1091 ff.).

Im Jahr 2010 griff die Abteilung Arbeits- und Sozialrecht des 68. Deutschen Juristentages diese Entwicklung auf (s. Waltermann, Abschied vom Normalarbeitsverhältnis? – Gutachten B, Verhandlungen des 68. Deutschen Juristentages, Bd. I, S. B 13 ff.; s.a. die Referate von Alt und Kohte, Verhandlungen des 68. Deutschen Juristentages, Bd. II/1, S. M 9 ff. und S. M 25 ff.) und sprach sich für die Einführung eines einheitlichen allgemeinen Mindestlohns aus (Verhandlungen des 68. Deutschen Juristentages, Bd. II/1, S. M 64 f.). Drei Jahre später wurde im Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD für die 18. Legislaturperiode die Einführung eines allgemein verbindlichen Mindestlohns vereinbart (Koalitionsvertrag zwischen CDU, CSU und SPD vom 16.12.2013, S. 48 f.; zur politischen Entwicklung s.a. Riechert/Nimmerjahn, Mindestlohngesetz, 2. Aufl. 2017, Einführung Rz 18 ff. und 30 ff.).

In Anbetracht dieser Entwicklungen stellen sich die Einführung eines allgemeinen gesetzlichen Mindestlohns zum 01.01.2015 durch § 1 und § 20 MiLoG mit dem Gesetz zur Stärkung der Tarifautonomie vom 11.08.2014 (BGBl I 2014, 1348) und damit auch die Schaffung von Regelungen zur Gewährleistung seiner Einhaltung in §§ 14 ff. MiLoG nach Auffassung des erkennenden Senats als Reaktion des Bundesgesetzgebers auf eine —nicht nur in quantitativer, sondern insbesondere auch in qualitativer Hinsicht— erhebliche Veränderung der tatsächlichen Bedingungen am Arbeitsmarkt seit der Mitte der 1980er Jahre dar. Es handelt sich daher um eine neue Aufgabe, die nicht vom Bund „erfunden“ wurde, sondern die ihm auf dem Gebiet des Arbeitsrechts (Art. 74 Abs. 1 Nr. 12 GG) i.S. von Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG „erwachsen“ ist (gleicher Ansicht: Greiner in Rolfs/Giesen/Kreikebohm/Meßling/Udsching, a.a.O., § 14 MiLoG Rz 4; anderer Ansicht: Höchstetter, Der Nachweis im mindestlohnrechtlichen Sanktionsverfahren, Dissertation, 2020, S. 450 f.; zweifelnd auch Rieble, Der Betrieb —DB— 2009, 789).

(cc) Es besteht zudem ein dringender Bedarf für die Ausführung des MiLoG durch bundeseigene Mittel- und Unterbehörden.

Die Durchsetzung und Gewährleistung von Mindestarbeitsbedingungen ist (jedenfalls) seit Beginn der 1970er Jahre eng verbunden gewesen mit der Bekämpfung von illegaler Beschäftigung und Schwarzarbeit. Es lag auf der Hand, im Rahmen der erforderlichen Kontrollen nicht nur festzustellen, ob Arbeitsschutzvorschriften hinreichend berücksichtigt und Arbeitszeitregelungen eingehalten wurden, sondern auch zu überprüfen, ob die betreffenden Personen über die ggf. erforderlichen Aufenthaltstitel verfügten, ob sie eine Arbeitserlaubnis besaßen und ob die Arbeitgeber ordnungsgemäß Sozialversicherungsbeiträge entrichteten (s.a. Gesetzentwurf der Bundesregierung zum AÜG vom 15.06.1971, BTDrucks VI/2303, S. 9 f.).

Eine Besonderheit der damit verbundenen Aufgaben war deren internationaler Bezug. Zum einen ging es um den Schutz und die soziale Sicherung von Leiharbeitnehmern bei der legalen grenzüberschreitenden Arbeitnehmerüberlassung, insbesondere auch im Hinblick auf die innerhalb der Europäischen Gemeinschaft —bzw. später der Europäischen Union (EU)— geltende Freizügigkeit und die Freiheit des Dienstleistungsverkehrs, zum andern um die Bekämpfung der grenzüberschreitenden illegalen „Vermittlung“ ausländischer Arbeitnehmer durch zum Teil bandenmäßig organisierte Vermittler und Verleiher. Dabei lag der —geschätzte— Umfang der illegalen Arbeitnehmerüberlassung erheblich über dem der legalen, was den Arbeitsmarkt in den Bereichen, in denen die Schwerpunkte der Arbeitnehmerüberlassung lagen —ursprünglich vor allem die Wirtschaftszweige Bauwirtschaft und Metallverarbeitung, später aber auch das Dienstleistungsgewerbe—, wegen der Preisunterbietungen durch illegale Verleiher zum Teil erheblich beeinträchtigte (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 09.07.1974, BTDrucks 7/2365, S. 7 ff. und 16; vom 21.07.1976, BTDrucks 7/5631, S. 8; vom 01.08.1978, BTDrucks 8/2025, S. 7 ff.; vom 12.09.1979, BTDrucks 8/4479, S. 11 f. und 18; vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 12 ff. und 21 ff., und vom 07.07.1988, BTDrucks 11/2639, S. 25 ff.).

Die Kontrollbefugnisse oblagen ursprünglich der Bundesanstalt für Arbeit, die hierbei nicht nur auf eine enge Zusammenarbeit mit Gewerbe- und Gewerbeaufsichtsämtern, Trägern der Sozialversicherung, Finanzbehörden, Polizei- und Strafverfolgungsbehörden, Berufsgenossenschaften und Handwerkskammern angewiesen war, sondern auch, vor allem bei der Bekämpfung der grenzüberschreitenden illegalen Arbeitnehmerüberlassung, auf die Zusammenarbeit mit ausländischen Dienststellen. Beide Bereiche, die Überwachung der legalen und die Ermittlung und Bekämpfung der illegalen Arbeitnehmerüberlassung, erwiesen sich wegen der Notwendigkeit häufiger und intensiver Kontrollen in Betrieben, auf Baustellen und an den übrigen Arbeitsplätzen der Leiharbeitnehmer als besonders zeit- und personalaufwendig und stellten die Bundesanstalt für Arbeit zunehmend vor Probleme (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 09.07.1974, BTDrucks 7/2365, S. 9; vom 21.07.1976, BTDrucks 7/5631, S. 12 f.; vom 01.08.1978, BTDrucks 8/2025, S. 12 ff.; vom 12.09.1979, BTDrucks 8/4479, S. 24 ff., und vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 29 ff.).

Der Gesetzgeber reagierte hierauf mit Änderungen des AÜG und weiterer Gesetze durch das BillBG (s.a. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 28.09.1981, BTDrucks 9/847, S. 8 ff.). Außerdem wurden von 1982 an zunehmend die Behörden des Bundesgrenzschutzes mit mobilen Einsatzkräften an den Prüfungen und Kontrollen beteiligt (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 31.08.1984, BTDrucks 10/1934, S. 32; vom 07.07.1988, BTDrucks 11/2639, S. 37; vom 21.08.1992, BTDrucks 12/3180, S. 35 f., und vom 06.09.1996, BTDrucks 13/5498, S. 54).

Zum 01.01.1990 trat das Gesetz zur Einführung eines Sozialversicherungsausweises und zur Änderung anderer Sozialgesetze vom 06.10.1989 in Kraft (BGBl I 1989, 1822); die Sozialversicherungsausweise wurden daraufhin schrittweise bis 1995 eingeführt. Durch das Gesetz zur Änderung des Finanzverwaltungsgesetzes und anderer Gesetze vom 07.07.1992 (BGBl I 1992, 1222) wurden die Bediensteten der Zollverwaltung in die Überprüfung der Erfüllung der Pflichten über die Vorlage und Mitführung des Sozialversicherungsausweises eingebunden. Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Föderalen Konsolidierungsprogramms vom 23.06.1993 (BGBl I 1993, 944) wurden weitere Prüfungsbefugnisse der Hauptzollämter nach dem Arbeitsförderungsgesetz begründet.

In der veränderten politischen Situation der 1990er Jahre, nach der Öffnung der Binnengrenzen in der Europäischen Gemeinschaft und dem Wegfall von Reisebeschränkungen, übte die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) aufgrund des Währungs- und Lohngefälles einen starken Sog vor allem auch auf die Menschen in den ost- und südosteuropäischen Reformstaaten aus (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 21.08.1992, BTDrucks 12/3180, S. 37 f. und 39 ff.; vom 06.09.1996, BTDrucks 13/5498, S. 47, 54 und 61; vom 04.10.2000, BTDrucks 14/4220, S. 29 ff. und 46). Für den deutschen Arbeitsmarkt stellte dies zunehmend eine Belastung dar, und auch der Wettbewerb zwischen den Unternehmen wurde erheblich gestört, insbesondere im Baubereich (s. Unterrichtungen durch die Bundesregierung vom 04.10.2000, BTDrucks 14/4220, S. 39 ff., 45 f. und 48 f.). Mit dem Dritten Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.12.2003 (BGBl I 2003, 2848) wurden die Verfolgungszuständigkeiten für die Bekämpfung der Schwarzarbeit weitgehend bei der Zollverwaltung zusammengeführt.

Am 01.05.2004 traten die Tschechische Republik, Estland, Zypern, Lettland, Litauen, Malta, Ungarn, Polen, Slowenien und die Slowakische Republik der EU bei; am 01.01.2007 folgten Bulgarien und Rumänien. Für den Bereich der Arbeitnehmerfreizügigkeiten waren zunächst Übergangsregelungen geschaffen worden, denen zufolge (u.a.) Deutschland die Entsendung von Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung grenzüberschreitender Dienstleistungen für bestimmte Branchen (Baugewerbe, Gebäudereinigung und Innendekoration) beschränken durfte. Seit dem 01.05.2011 aber gelten Arbeitnehmerfreizügigkeit und Dienstleistungsfreiheit uneingeschränkt auch für die zum 01.05.2004 beigetretenen mittel- und osteuropäischen Mitgliedstaaten und seit dem 01.01.2014 auch für Bulgarien und Rumänien (s.a. Unterrichtung durch die Bundesregierung vom 26.02.2014, BTDrucks 18/673, S. 8 f.).

Im Jahr 2009 wurde das Gesetz über zwingende Arbeitsbedingungen für grenzüberschreitend entsandte und für regelmäßig im Inland beschäftigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen vom 20.04.2009 (Arbeitnehmer-Entsendegesetz —AEntG—, BGBl I 2009, 799) grundlegend neugefasst mit dem Ziel, angemessene Mindestarbeitsbedingungen für alle grenzüberschreitend entsandten und für regelmäßig im Inland beschäftigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen zu schaffen und faire und funktionierende Wettbewerbsbedingungen zu gewährleisten (s. § 1 AEntG). Insbesondere sollte ein Rechtsrahmen geschaffen werden, um tarifvertragliche Mindestlöhne für alle Beschäftigten einer Branche verbindlich zu machen, unabhängig davon, ob der Arbeitgeber seinen Sitz im In- oder Ausland hat (s. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 08.08.2008, BRDrucks 542/08, S. 1 und 12 ff.). Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens hatte der Bundesrat darauf gedrängt, für den Vollzug der Regelungen über die Mindestarbeitsbedingungen und insbesondere auch über Mindestlöhne eine einheitliche Zuständigkeit der Zollbehörden zu schaffen; eine „Vermischung von Verwaltungszuständigkeiten“ unter Einbeziehung der Arbeitsbehörden der Länder hatte der Bundesrat abgelehnt (s. Stellungnahme des Bundesrates vom 19.09.2008, BTDrucks 16/10486, S. 17). Das Gesetz wurde daher unter Hinweis auf Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG (s. Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Arbeit und Soziales vom 21.01.2009, BTDrucks 16/11669, S. 22) mit der Mehrheit der Mitglieder des Bundestages und mit Zustimmung des Bundesrates beschlossen.

In gleicher Weise wurde das am 30.07.2011 in Kraft getretene Gesetz zur Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes und des Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetzes vom 20.07.2011 (BGBl I 2011, 1506), mit dem der Gesetzgeber den Behörden der Zollverwaltung auch die Prüfung der Lohnuntergrenzen in der Arbeitnehmerüberlassung übertragen hat, beschlossen (s. dazu auch Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und FDP vom 10.05.2011, BTDrucks 17/5761, S. 1 und 6 ff.).

An diese —neuen— Zuständigkeiten des Zolls für den Vollzug von Regelungen über Mindestarbeitsbedingungen und insbesondere auch für die Durchsetzung tariflicher Mindestlöhne und Lohnuntergrenzen hat der Gesetzgeber mit den Regelungen über die Durchsetzung und Gewährleistung eines allgemeinen gesetzlichen Mindestlohns in §§ 14 ff. MiLoG angeknüpft.

Legt man die geschilderte Entwicklung zugrunde, ist das —auch seitens der Länder bejahte— dringende Bedürfnis nach einer den Arbeitsmarkt überwachenden zentral gelenkten Bundesverwaltung, die mit eigenen Mittel- und Unterbehörden flächendeckend präsent und mit hoheitlichen Aufgaben vertraut ist, deren Beamte aufgrund ihrer Ausbildung sowohl Buchprüfungsfertigkeiten als auch Routine im Umfang mit Eingriffsbefugnissen besitzen, die über eigene Ermittlungskompetenzen und darüber hinaus auch über Erfahrungen bei der Aufklärung grenzüberschreitender Sachverhalte verfügen, nach Auffassung des erkennenden Senats evident (gleicher Ansicht: Greiner in Rolfs/ Giesen/Kreikebohm/Meßling/Udsching, a.a.O., § 14 MiLoG Rz 5; anderer Ansicht: Maschmann, NZA 2014, 929 f.; Höchstetter, Der Nachweis im mindestlohnrechtlichen Sanktionsverfahren, Dissertation, 2020, S. 452 f.). Nur ergänzend sei hier darauf verwiesen, dass ein Teil der streitigen Kompetenzen, etwa die Zuständigkeit für die polizeiliche Kontrolle des grenzüberschreitenden Verkehrs nach § 2 Satz 1 Nr. 2 des Gesetzes über den Bundesgrenzschutz (jetzt: § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Bundespolizeigesetzes), auch bislang schon in die Zuständigkeit einer Bundesverwaltung mit eigenem Verwaltungsunterbau gefallen ist.

(4) Die dem Zoll übertragenen Aufgaben sind nach der bundesstaatlichen Kompetenzordnung keinem anderen Verwaltungsträger vorbehalten (vgl. zu dieser Anforderung BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 198, unter C.I.3.a).

(5) Die Zuweisung der Aufgabe nach dem MiLoG wahrt das grundsätzliche Gepräge der Zollverwaltung (vgl. zu dieser Anforderung ebenfalls BVerfG-Beschluss in BVerfGE 97, 198, unter C.I.3.b).

Die Zollverwaltung ist —schon immer— keine reine Steuerverwaltung gewesen; denn zur Verwaltung der Zölle gehören untrennbar auch die zollamtliche Überwachung des Warenverkehrs über die Grenze und die Grenzaufsicht sowie Aufgaben aus dem Bereich der Wirtschaftsverwaltung (vgl. § 12 Abs. 2 FVG und § 1 des Zollverwaltungsgesetzes; s.a. Art. 3 des Unionszollkodex) wie beispielsweise die Überwachung des Marktordnungsrechts (vgl. § 37 Abs. 2 bis 4, § 38 Abs. 3 des Gesetzes zur Durchführung der gemeinsamen Marktorganisation und der Direktzahlungen; weitere Beispiele s. Schmieszek in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 12 FVG Rz 16 f.). Insofern ist die Wahrnehmung von Aufgaben mit Kontroll- und Überwachungsbefugnissen und insbesondere auch mit polizeilichen Komponenten durch die Zollverwaltung nicht neu (s.a. Huchatz/Materna, Die neue Aufgabe der Zollverwaltung: Bekämpfung der Schwarzarbeit und illegalen Beschäftigung, in: Bönders, Kompetenz und Verantwortung in der Bundesverwaltung – 30 Jahre Fachhochschule des Bundes für öffentliche Verwaltung, S. 669 ff.).

cc) Das Gesetz zur Stärkung der Tarifautonomie vom 11.08.2014, mit dem die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung begründet worden sind, ist ordnungsgemäß zustande gekommen. Es ist mit der gemäß Art. 87 Abs. 3 Satz 2 GG erforderlichen Mehrheit der Mitglieder des Bundestages (Art. 121 GG) und der Zustimmung des Bundesrates beschlossen worden (s. BGBl I 2014, 1348).

dd) Die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG sind auch in materieller Hinsicht mit dem GG vereinbar.

(1) Die Prüfungsbefugnisse verstoßen insbesondere weder gegen Art. 9 Abs. 3 noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG.

Zwar greift das MiLoG in den Schutzbereich der Tarifautonomie (Art. 9 Abs. 3 GG) und ebenso in den der Berufsausübungsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 GG) ein. Diese Eingriffe sind jedoch durch die Ziele des MiLoG, jedem Arbeitnehmer ein existenzsicherndes Monatseinkommen zu gewährleisten (s. BTDrucks 18/1558, S. 28; vgl. auch BAG-Urteil vom 21.12.2016 – 5 AZR 374/16, BAGE 157, 356, Rz 23, m.w.N.) und unter Berücksichtigung der zunehmenden internationalen Mobilität von Arbeitskräften einen Beitrag zu fairen und funktionierenden Wettbewerbsbedingungen sowie zur Stabilität der sozialen Sicherungssysteme zu leisten (s. BTDrucks 18/1558, S. 2 und 26; vgl. auch BAG-Urteil in BAGE 113, 149, unter IV.2.b), verfassungsrechtlich gerechtfertigt (so im Ergebnis wohl auch BAG-Urteil vom 17.01.2018 – 5 AZR 69/17, NZA 2018, 781; gleicher Ansicht: Sittard in Henssler/Willemsen/Kalb, a.a.O., Vorbemerkung Vor § 1 MiLoG Rz 11 ff.; Riechert/Nimmerjahn, Mindestlohngesetz, a.a.O., Einführung Rz 107 ff. und 155 ff.; grds. ebenso Zeising/Weigert, NZA 2015, 15, mit Einschränkungen lediglich in Bezug auf den zeitlichen Anwendungsbereich des MiLoG).

(2) Die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG verstoßen auch nicht gegen den aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG) hergeleiteten Bestimmtheitsgrundsatz.

Zwar ist, worauf bereits das BVerfG hingewiesen hat, auslegungsbedürftig, wer unter das Tatbestandsmerkmal der „im Inland beschäftigten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern“ in § 20 MiLoG fällt, und somit auch, wer als Arbeitgeber der betroffenen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer den Regelungen zur Durchsetzung und Kontrolle der Mindestlohnpflicht in §§ 14 ff. MiLoG unterliegt (Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 25.06.2015 – 1 BvR 555/15, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2015, 2242, Rz 14). Insbesondere ist ungeklärt, ob ausnahmslos jede, auch nur kurzfristige Tätigkeit auf dem Staatsgebiet Deutschlands eine Inlandsbeschäftigung darstellt oder ob eine bestimmte Dauer oder ein Bezug zu den deutschen Sozialversicherungssystemen und zu den Lebenshaltungskosten in Deutschland vorauszusetzen ist (s. BVerfG-Urteil in NJW 2015, 2242, Rz 14). Dabei stellt sich auch die Frage, ob eine Mindestlohnpflicht bei kurzzeitigen Einsätzen in Deutschland erforderlich ist, um die mit dem MiLoG verfolgten Ziele zu erreichen (s. dazu unten: II.2.b aa).

Dass damit aber § 20 MiLoG und demzufolge auch die §§ 14 ff. MiLoG —wie die Klägerin meint— zu unbestimmt und demzufolge einer Auslegung nicht (mehr) zugänglich wären, hat das BVerfG allerdings gerade nicht festgestellt. Auch der erkennende Senat teilt die diesbezügliche Auffassung der Klägerin nicht. Allein die Auslegungsbedürftigkeit einer gesetzlichen Regelung nimmt ihr nicht die rechtsstaatlich gebotene Bestimmtheit (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 03.03.2004 – 1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, unter II.1.e, m.w.N.).

c) Die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG sind auch unionsrechtskonform. Die genannten Regelungen verstoßen insbesondere nicht gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 und 57 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) verwehrt es das Unionsrecht den Mitgliedstaaten nicht, ihre Rechtsvorschriften über Mindestlöhne oder die hierüber von den Sozialpartnern geschlossenen Tarifverträge auf alle Personen auszudehnen, die in ihrem Staatsgebiet, und sei es auch nur vorübergehend, eine unselbständige Erwerbstätigkeit ausüben, und zwar unabhängig davon, in welchem Land der Arbeitgeber ansässig ist; ebenso wenig verbietet es das Unionsrecht den Mitgliedstaaten, die Einhaltung dieser Regeln mit geeigneten Mitteln durchzusetzen (vgl. EuGH-Urteile Seco und Desquenne & Giral vom 03.02.1982 – C–62–63/81, EU:C:1982:34, Rz 14, NJW 1982, 1935; Rush Portuguesa vom 27.03.1990 – C–113/89, EU:C:1990:142, Rz 18, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht —EuZW— 1990, 256, und Vander Elst vom 09.08.1994 – C–43/93, EU:C:1994:216, Rz 23, EuZW 1994, 600).

Zwar führt die Anwendung von Mindestlohnbestimmungen auf Arbeitnehmer, die aus dem Ausland entsandt werden, zu einer Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs, da solche Bestimmungen geeignet sind, die Tätigkeiten der im Ausland ansässigen Dienstleister zu behindern oder doch zumindest weniger attraktiv zu machen. Doch gehören die mit der Einführung eines allgemeinen gesetzlichen Mindestlohns verfolgten Ziele —Schutz der Arbeitnehmer, Gewährleistung fairer Wettbewerbsbedingungen und Schutz der sozialen Sicherungssysteme— zu den vom EuGH anerkannten zwingenden Gründen des Allgemeininteresses, die grundsätzlich geeignet sind, eine solche Beschränkung zu rechtfertigen (EuGH-Urteil Arblade/Leloup vom 23.11.1999 – C–369/96 und C–376/96, EU:C:1999:575, Rz 36, EuZW 2000, 88; s. ausführlich auch Riechert/Nimmerjahn, Mindestlohngesetz, a.a.O., Einführung Rz 171 ff., m.w.N.).

Es kann daher dem EuGH zufolge grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass der Aufnahmemitgliedstaat mit der Anwendung seiner Regelungen über den Mindestlohn auf Dienstleistende, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, im Allgemeininteresse handelt, nämlich zum Schutz der Arbeitnehmer (EuGH-Urteil Portugaia Construções vom 24.01.2002 – C–164/99, EU:C:2002:40, Rz 22, EuZW 2002, 245). Das gilt gleichermaßen für Kontrollmaßnahmen, die erforderlich sind, um die Beachtung von Mindestlohnbestimmungen sicherzustellen (EuGH-Urteile Arblade/Leloup, EU:C:1999:575, Rz 38, EuZW 2000, 88, und De Clercq u.a. vom 03.12.2014 – C-315/13, EU:C:2014:2408, Rz 65 f., m.w.N., NZA 2015, 290).

bb) Der danach erforderliche Ausgleich zwischen der Dienstleistungsfreiheit einerseits und den zwingenden Gründen des Allgemeininteresses wird auf der Ebene des Sekundärrechts durch die Richtlinie 96/71/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.12.1996 über die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen (RL 96/71/EG) und die Richtlinie 2014/67/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.05.2014 zur Durchsetzung der Richtlinie 96/71/EG über die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 1024/2012 über die Verwaltungszusammenarbeit mit Hilfe des Binnenmarkt-Informationssystems (RL 2014/67/EU) konkretisiert.

(1) Gemäß Art. 3 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c RL 96/71/EG sorgen die Mitgliedstaaten dafür, dass unabhängig von dem auf das jeweilige Arbeitsverhältnis anwendbaren Recht den in ihr Hoheitsgebiet entsandten Arbeitnehmern die dort geltenden Mindestlohnsätze garantiert werden. Diese Verpflichtung der Mitgliedstaaten gilt (u.a.) nach Art. 1 Abs. 1 und Abs. 3 Buchst. a RL 96/71/EG für Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat, die im Rahmen der länderübergreifenden Erbringung von Dienstleistungen einen Arbeitnehmer in ihrem Namen und unter ihrer Leitung in das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats im Rahmen eines Vertrags entsenden, der zwischen dem entsendenden Unternehmen und dem in diesem Mitgliedstaat tätigen Dienstleistungsempfänger geschlossen wurde, sofern für die Dauer der Entsendung ein Arbeitsverhältnis zwischen dem entsendenden Unternehmen und dem Arbeitnehmer besteht.

Nach Art. 10 Abs. 1 Satz 1 RL 2014/67/EU sollen die Mitgliedstaaten zudem sicherstellen, dass gemäß nationalem Recht und nationalen Gepflogenheiten geeignete und wirksame Kontroll- und Überwachungsmechanismen eingesetzt werden und die nach nationalem Recht benannten Behörden in ihrem Hoheitsgebiet wirksame und angemessene Prüfungen durchführen, um die Einhaltung der Bestimmungen und Vorschriften der RL 96/71/EG, unter Berücksichtigung der einschlägigen Bestimmungen dieser Richtlinie, zu kontrollieren und zu überwachen, und so ihre ordnungsgemäße Anwendung und Durchsetzung zu gewährleisten. Das schließt gemäß Art. 10 Abs. 1 Satz 2 RL 2014/67/EU Zufallskontrollen mit ein.

Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Buchst. b und c RL 2014/67/EU können die Mitgliedstaaten insbesondere auch vorsehen, dass der in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassene Dienstleistungserbringer nach der Entsendung eines Arbeitnehmers innerhalb einer angemessenen Frist Arbeitsverträge oder gleichwertige Dokumente, Lohnzettel, Arbeitszeitnachweise mit Angabe des Beginns, des Endes und der Dauer der täglichen Arbeitszeit sowie Belege über die Entgeltzahlung oder Kopien gleichwertiger Dokumente vorlegt, soweit dies notwendig, gerechtfertigt und verhältnismäßig ist.

Diese Dokumentations- und Nachweispflichten entsprechen im Wesentlichen auch den Leitlinien, die die Europäische Kommission im Hinblick auf die RL 96/71/EG herausgegeben hat (Mitteilung der Kommission vom 04.04.2006, Leitlinien für die Entsendung von Arbeitnehmern im Rahmen der Erbringung von Dienstleistungen der Europäischen Kommission, Kom (2006) 159 endg.).

(2) Die in Art. 9 RL 2014/67/EU aufgezählten Maßnahmen —insbesondere auch die Verfügbarmachung von Arbeitsverträgen, Lohnzetteln und Belegen über die Entgeltzahlung— zur Gewährleistung einer wirksamen Überwachung der Einhaltung der aus der RL 96/71/EG und der RL 2014/67/EU resultierenden Pflichten sind nach der Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich nicht zu beanstanden (vgl. EuGH-Beschluss Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld vom 19.12.2019 – C–140/19, C–141/19 und C–492/19 bis C–494/19, EU:C:2019:1103, juris). Der EuGH hat allerdings in Bezug auf die in Art. 20 RL 2014/67/EU niedergelegte Verpflichtung, Vorschriften über Sanktionen bei Verstößen festzulegen, darauf verwiesen, dass entsprechende nationale Bestimmungen nur dann als mit der RL 2014/67/EU vereinbar angesehen werden können, sofern diese Sanktionen verhältnismäßig sind (vgl. EuGH-Beschluss Bezirkshauptmannschaft Hartberg-Fürstenfeld, EU:C:2019:1103, Rz 30 f., juris). Das wird man gleichermaßen auch für die in Art. 9 RL 2014/67/EU genannten Überwachungsmaßnahmen verlangen müssen.

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verlangt nach ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass die betreffenden Maßnahmen nicht die Grenzen dessen überschreiten, was zur Erreichung der mit der fraglichen Regelung zulässigerweise verfolgten Ziele geeignet und erforderlich ist, wobei die durch die Maßnahmen verursachten Nachteile nicht außer Verhältnis zu den angestrebten Zielen stehen dürfen (vgl. EuGH-Urteil F vom 25.01.2018 – C–473/16, EU:C:2018:36, Rz 56, m.w.N., Europäische Grundrechte Zeitschrift 2018, 168).

Für grundsätzlich zulässig hat es der EuGH gehalten, wenn im Ausland ansässige Arbeitgeber verpflichtet werden, ihre gemäß den Regelungen des Niederlassungsmitgliedstaats geführten Personal- und Arbeitsunterlagen einschließlich persönlicher Arbeitszeitkonten der entsandten Arbeitnehmer vorzulegen (vgl. EuGH-Urteil Arblade/Leloup, EU:C:1999:575, Rz 66, EuZW 2000, 88). Ebenfalls grundsätzlich zulässig ist es, von im Ausland ansässigen Arbeitgebern zu verlangen, die zur Kontrolle erforderlichen Dokumente in deutscher Sprache vorzuhalten (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 18.07.2007 – C–490/04, EU:C:2007:430, Rz 56 ff. und 72, NZA 2007, 917).

Schließlich hat der EuGH noch darauf verwiesen, dass es im Einzelfall Sache der nationalen Behörden und Gerichte ist zu prüfen, ob die entsprechenden Regelungen im Hinblick auf die Verwirklichung der genannten Ziele unter Berücksichtigung aller relevanten Gesichtspunkte verhältnismäßig sind (vgl. EuGH-Urteil De Clercq u.a., EU:C:2014:2408, Rz 70, m.w.N., NZA 2015, 290; s.a. EuGH-Urteile Portugaia Construções, EU:C:2002:40, Rz 24, EuZW 2002, 245; Mazzoleni und ISA vom 15.03.2001 – C–165/98, EU:C:2001:162, Rz 40, EuZW 2001, 315).

cc) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen stellen die Prüfungsbefugnisse der Zollverwaltung nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG i.V.m. §§ 14 ff. MiLoG zwar eine Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar; diese Beschränkung ist aber verhältnismäßig und damit gerechtfertigt (so im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 16.01.2019 – 1 K 1161/17, Recht der Transportwirtschaft —RdTW— 2020, 63, Rz 50, und 1 K 1174/17, juris, Vorverfahren zu der Revision: VII R 12/19; FG Münster, Beschluss vom 26.09.2019 – 9 V 1280/19 AO, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 294; Sächsisches FG, Beschluss vom 23.08.2018 – 4 V 1019/18, RdTW 2019, 76; anderer Ansicht: Hessisches FG, Beschluss vom 07.11.2018 – 7 V 476/18, RdTW 2019, 73).

Mit den Prüfungsbefugnissen der Zollverwaltung verfolgt der Gesetzgeber des MiLoG ein zulässiges Ziel; denn ebenso wie die Verpflichtung zur Zahlung des gesetzlichen Mindestlohns in § 20 MiLoG (s. oben: II.1.b dd (1)) dienen die Prüfungsbefugnisse zum einen dem Zweck, zwischen inländischen Unternehmen und Unternehmen, die länderübergreifende Dienstleistungen erbringen, einen lauteren Wettbewerb zu gewährleisten, und sie sollen zum anderen sicherstellen, dass jedem entsandten Arbeitnehmer ein existenzsicherndes Monatseinkommen zukommt.

Die Prüfungsbefugnisse sind auch geeignet und erforderlich, die Kontrolle der Einhaltung der Verpflichtungen nach § 20 MiLoG zu gewährleisten. Denn nur anhand von Unterlagen wie Arbeitsverträgen, Lohnzetteln, Arbeitszeitnachweisen und Belegen über die Entgeltzahlung etc. kann festgestellt werden, in welchem Umfang die betreffenden Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer tatsächlich im Inland tätig geworden sind und ob der ihnen für diese Tätigkeit gezahlte Lohn dem gesetzlichen Mindestlohn entspricht.

Gleichermaßen geht der erkennende Senat im Hinblick auf die oben (II.1.c aa) angeführte Rechtsprechung des EuGH davon aus, dass die Nachteile, die sich für die ausländischen Arbeitgeber aus der Verpflichtung ergeben, die genannten Unterlagen vorzuhalten und auf Anforderung vorzulegen, grundsätzlich nicht außer Verhältnis zu den mit dem MiLoG verfolgten Zielen stehen (zur Verhältnismäßigkeit der streitigen Prüfungsverfügung s. unten: II.2.b bb).

2. Die Prüfungsverfügung vom 05.10.2015 und die damit verbundene Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen sind ebenfalls rechtmäßig.

a) Die angefochtenen Maßnahmen sind formell rechtmäßig.

Das HZA war als örtliche Bundesbehörde gemäß § 1 Nr. 3, § 12 Abs. 2 FVG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 5 SchwarzArbG und §§ 14, 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 MiLoG sachlich und örtlich zuständig.

Die Prüfungsverfügung war mit einer Begründung versehen und ist der Klägerin bekanntgegeben worden. Weitere besondere Anforderungen stellt das Gesetz nicht (vgl. bereits Senatsurteil vom 23.10.2012 – VII R 41/10, BFHE 239, 10, BFH/NV 2013, 282, Rz 19).

b) Die angefochtenen Maßnahmen sind auch materiell rechtmäßig.

aa) Die Klägerin ist als ausländische Arbeitgeberin zur Duldung der Prüfung verpflichtet.

(1) § 20 MiLoG richtet sich ausdrücklich an alle in- und ausländischen Arbeitgeber, die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer im Inland beschäftigen.

Eine Differenzierung nach der Art der erbrachten Leistungen oder nach der Branche, der der Arbeitgeber angehört, lässt sich dem Wortlaut der Regelung und der Systematik der §§ 14 ff. MiLoG nicht entnehmen. Insbesondere wird nicht danach unterschieden, ob es sich bei den durch das ausländische Unternehmen im Inland erbrachten Leistungen —wie im vorliegenden Streitfall— um grenzüberschreitende Transporte handelt oder um Transitfahrten, bei denen Deutschland lediglich durchfahren wird, oder um Kabotagefahrten.

Auch aus den Gesetzesmaterialien zum MiLoG lässt sich eine solche Beschränkung nicht herleiten. Aus der Begründung zum Regierungsentwurf geht vielmehr ausdrücklich hervor, dass die Pflichten nach dem MiLoG einschließlich der Informations- und Meldepflichten auch für ausländische Arbeitgeber gelten sollen, soweit diese Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmer innerhalb des Anwendungsbereichs dieses Gesetzes beschäftigen (s. BTDrucks 18/1558, S. 31). Zudem wird ausdrücklich auf die in § 2a SchwarzArbG genannten Wirtschaftsbereiche Bezug genommen, u.a. auf das Transportgewerbe (s. BTDrucks 18/1558, S. 59 f.).

Eine an Sinn und Zweck der genannten Regelungen (s. oben: II.1.b dd (1)) orientierte Auslegung führt hingegen zu keinem eindeutigen Ergebnis. Orientiert man sich vorrangig an dem Ziel des gesetzlichen Mindestlohns, den Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern ein existenzsicherndes Monatseinkommen zu gewähren, ließe sich argumentieren, dass die Frage, was zur Existenzsicherung der ausländischen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer notwendig ist, nur in Bezug auf ihren gewöhnlichen Aufenthalt und (ggf.) den gewöhnlichen Aufenthalt ihrer Familien beantwortet werden kann. Arbeitnehmer, die sich nur vereinzelt oder jeweils nur für kurze Zeit in Deutschland aufhalten, ihren Lebensmittelpunkt aber in einem anderen Land haben, sind für die Gewährleistung eines Existenzminimums nicht auf den deutschen Mindestlohn angewiesen, wenn in ihrem eigenen Land die Lebenshaltungskosten deutlich unter den deutschen Verhältnissen liegen. Die Zahlung des in § 20 i.V.m. § 1 Abs. 2 MiLoG festgelegten Mindestlohns wäre in solchen Fällen zur Gewährleistung eines existenzsichernden Monatseinkommens nicht erforderlich. Andererseits lassen sich sowohl faire und funktionierende Wettbewerbsbedingungen als auch die Stabilität der sozialen Sicherungssysteme am ehesten durch eine möglichst umfassende Anwendung des gesetzlichen Mindestlohns auf alle im Inland tätigen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer gewährleisten. Vor allem dann, wenn ausländische Arbeitgeber immer wieder Arbeitnehmer im Inland beschäftigen, auch wenn dies bezogen auf den jeweiligen Arbeitnehmer nur vereinzelt und nur für kurze Zeiträume geschehen mag, treten sie damit dauerhaft in Konkurrenz zu inländischen Unternehmen. Zahlt der ausländische Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Löhne, die unter dem gesetzlichen Mindestlohn liegen, und hat er dadurch die Möglichkeit, seine Leistungen zu niedrigeren Preisen anzubieten, als es inländischen Arbeitgebern möglich ist, die ihrerseits an den gesetzlichen Mindestlohn gebunden sind, kann dies sowohl den Wettbewerb als auch die sozialen Sicherungssysteme beeinträchtigen.

(2) Allerdings sind nach der Rechtsprechung des EuGH gesetzliche Mindestlohnbestimmungen in Bezug auf Arbeitnehmerinnen oder Arbeitnehmer, die nur für kurze Zeit im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats tätig sind, eher einschränkend auszulegen.

(aa) Bereits für die Zeit vor Ablauf der Frist zur Umsetzung der RL 96/71/EG am 16.12.1999 hatte der EuGH entschieden, dass sich die Anwendung nationaler Mindestlohnbestimmungen auf ausländische Arbeitgeber als unverhältnismäßig erweisen kann, wenn es um Beschäftigte eines Unternehmens mit Sitz in einer grenznahen Region geht, die einen Teil ihrer Arbeit in Teilzeit und nur für kurze Zeiträume im Hoheitsgebiet eines oder mehrerer anderer Mitgliedstaaten als desjenigen erbringen, in dem das Unternehmen seinen Sitz hat (EuGH-Urteil Mazzoleni und ISA, EU:C:2001:162, Rz 28 ff. und 41, EuZW 2001, 315). Die zuständigen Behörden des Aufnahmemitgliedstaats müssen dem EuGH zufolge in solchen Fällen prüfen, ob und, wenn ja, inwieweit die Anwendung einer nationalen Regelung, die einen Mindestlohn vorschreibt, auf ein solches Unternehmen erforderlich und verhältnismäßig ist, um den Schutz der betroffenen Arbeitnehmer sicherzustellen (EuGH-Urteil Mazzoleni und ISA, EU:C:2001:162, Rz 34 ff., EuZW 2001, 315).

(bb) Ebenso legt der EuGH auch in seiner neueren Rechtsprechung den Begriff „entsandter Arbeitnehmer“ in Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG einschränkend aus.

Zwar gilt als entsandter Arbeitnehmer nach Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG jeder Arbeitnehmer, der während eines begrenzten Zeitraums seine Arbeitsleistung im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als demjenigen erbringt, in dessen Hoheitsgebiet er normalerweise arbeitet. Eine zeitliche Mindestdauer oder eine Beschränkung auf bestimmte Branchen enthält die Regelung damit nicht. Verschiedene —zum Teil obligatorische, zum Teil fakultative— Ausnahmeregelungen in Art. 1 Abs. 2 und Art. 3 Abs. 2 bis 5 RL 96/71/EG sprechen grundsätzlich eher dafür, dass es jenseits der dort ausdrücklich geregelten Anwendungsfälle (die den vorliegenden Streitfall nicht betreffen) weder auf die Dauer der Entsendung noch auf den Umfang der zu verrichtenden Arbeiten ankommen kann.

Gleichwohl hat der EuGH entschieden, dass ausgehend von der gesetzlichen Definition in Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG ein Arbeitnehmer nicht als in das Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats „entsandt“ angesehen werden kann, wenn seine Arbeitsleistung keine hinreichende Verbindung zu diesem Hoheitsgebiet aufweist (EuGH-Urteil Dobersberger vom 19.12.2019 – C–16/18, EU:C:2019:1110, Rz 30 f., EuZW 2020, 151; ähnlich bereits EuGH-Urteil Bundesdruckerei vom 18.09.2014 – C–549/13, EU:C:2014:2235, Rz 33 ff., EuZW 2014, 942). In dem entschiedenen Fall ging es um Arbeitnehmer eines Subunternehmens der Österreichischen Bundesbahnen (ÖBB) mit Sitz in Ungarn, die in Zügen der ÖBB auf der Fahrt durch Österreich Dienstleistungen wie Bordservice, Reinigungsleistungen oder die Verpflegung der Fahrgäste erbringen, gleichwohl aber in Ungarn wohnhaft und sozialversichert sind und dort ihren Lebensmittelpunkt haben, die ihren Dienst in Ungarn antreten und beenden und dort auch den wesentlichen Teil ihrer Arbeitsleistungen erbringen. Dem EuGH zufolge unterhalten diese Arbeitnehmer keine hinreichende Verbindung zu dem Hoheitsgebiet Österreichs, um als dorthin „entsandt“ i.S. von Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG gelten zu können (EuGH-Urteil Dobersberger, EU:C:2019:1110, Rz 33 ff., EuZW 2020, 151).

(3) Dementsprechend wird teilweise auch im Schrifttum gefordert, die Verpflichtung aus § 20 MiLoG nur bei einem „hinreichenden“ sachlichen und zeitlichen Inlandsbezug eingreifen zu lassen, sodass neben Transitfahrten vor allem auch kurzzeitige Beschäftigungen im Inland nicht erfasst werden sollen (so Sittard, NZA 2015, 78, 80; ders. in Henssler/Willemsen/Kalb, a.a.O., § 20 MiLoG Rz 3; Moll/Katerndahl, DB 2015, 555; Moll/Päßler/Reich, Monatsschrift für Deutsches Recht 2016, 624, 625; Franzen in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 20. Aufl. 2020, § 20 MiLoG Rz 2; Grimm in Tschöpe, Arbeitsrecht Handbuch, 11. Aufl. 2019, 6. Teil, E. Mindestlohn Rz 63; Birk in Münchner Handbuch z. Arbeitsrecht, 2. Aufl. 2000, § 20 Rz 160; für ein sozialversicherungsrechtliches Verständnis des Begriffs „Beschäftigung im Inland“ s. Bissels/ Falter/Evers, Arbeitsrecht Aktuell 2015, 4, 5).

Teilweise wird allerdings auch vertreten, dass das Tatbestandsmerkmal „Beschäftigung im Inland“ in § 20 MiLoG grundsätzlich weit auszulegen sei in dem Sinne, dass weder eine zeitliche Mindestdauer der Beschäftigung im Inland noch ein Mindestumfang der im Inland zu verrichtenden Arbeiten vorausgesetzt wird (so Insam/Hinrichs/Tacou, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht – Rechtsprechungsreport 2014, 569, 570; Hantel, NZA 2015, 410; Lakies, Arbeit und Recht 2016, 14, 15; Mankowski, Recht der Arbeit 2017, 273, 275 f.; Riechert/ Nimmerjahn, Mindestlohngesetz, a.a.O., § 20 Rz 15 ff.; gleicher Ansicht auch Thüsing/Bayreuther, MiLoG/AEntG, 2. Aufl. 2016, § 1 MiLoG Rz 73 f., allerdings mit der Einschränkung, dass jedenfalls Transitfahrten und im Zweifel auch Kabotagefahrten nicht mindestlohnpflichtig sein sollen; ähnlich auch Pötters/Krause, in: Mückl/Pötters/Krause, Das Mindestlohngesetz in der betrieblichen Praxis, 2015, Rz 254 ff., 273 ff.; Deinert in: Schlachter/Heinig, Europäisches Arbeits- und Sozialrecht, 1. Aufl. 2016, § 10 Rz 47 ff., spricht sich für eine teleologische Reduktion —nur— in Bezug auf Transitfahrten aus).

(4) Für den vorliegenden Streitfall kommt es hierauf jedoch nicht an. Denn ungeachtet der aufgezeigten Problematik müssen die Zollbehörden die Möglichkeit haben, überhaupt erst einmal festzustellen, in welchem Umfang die betreffenden Arbeitnehmer tatsächlich im Inland beschäftigt werden bzw. beschäftigt worden sind. Erst im Anschluss an eine solche Feststellung stellt sich dann die Frage, ob der festgestellte Umfang der Tätigkeit eine —im Sinne der EuGH-Rechtsprechung–– hinreichende Verbindung zum deutschen Hoheitsgebiet begründet mit der Folge, dass die Verpflichtung zur Zahlung des gesetzlichen Mindestlohns nach § 20 MiLoG im Einzelfall eingreift.

Die Prüfungsbefugnis der Zollbehörden und die korrespondierenden Mitwirkungspflichten der ausländischen Arbeitgeber werden daher von dem Streit um die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Beschäftigung im Inland“ in § 20 MiLoG nicht berührt.

(5) Aus der Richtlinie (EU) 2020/1057 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.07.2020 zur Festlegung besonderer Regeln im Zusammenhang mit der Richtlinie 96/71/EG und der Richtlinie 2014/67/EU für die Entsendung von Kraftfahrern im Straßenverkehrssektor und zur Änderung der Richtlinie 2006/22/EG bezüglich der Durchsetzungsanforderungen und der Verordnung (EU) Nr. 1024/2012 (RL 2020/1057/EU) lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten.

Zwar gilt nach Art. 1 Abs. 2 und 3 RL 2020/1057/EU ein Kraftfahrer, der bei einem in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Unternehmen beschäftigt ist und bilaterale Beförderungen von Gütern durchführt, nicht als „entsandt“ i.S. der RL 96/71/EG. Doch sieht Art. 9 RL 2020/1057/EU eine Umsetzung dieser Richtlinie erst bis zum 02.02.2022 vor, sodass Art. 1 Abs. 3 RL 2020/1057/EU für den vorliegenden Streitfall nicht maßgeblich ist. Entgegen der Auffassung der Klägerin handelt es sich —anders als etwa in Bezug auf Transitfahrten (vgl. den 11. Erwägungsgrund der RL 2020/1057/EU)— insoweit auch nicht lediglich um eine schriftliche Klarstellung des Begriffs „entsandter Arbeitnehmer“ in Art. 2 Abs. 1 RL 96/71/EG.

bb) Die Prüfungsverfügung vom 05.10.2015 ist verhältnismäßig im Sinne der oben (s.II.1.c bb (2)) dargestellten EuGH-Rechtsprechung.

Das HZA hat seine Prüfung auf den von ihm kontrollierten Fahrer und auf den Zeitraum vom 01.07.2015 bis zum 30.09.2015 beschränkt. Gegenstand des —hier noch streitigen— Vorlageverlangens sind zudem nur diejenigen Unterlagen, die die Klägerin ihrer eigenen Meldung nach § 16 MiLoG zufolge ohnehin in deutscher Sprache bereithält. Der Aufwand, der die Vorlage dieser Unterlagen für die Klägerin bedeutet, ist demzufolge nur geringfügig.

Auf die Vorlage dieser Unterlagen kann auch nicht deshalb verzichtet werden, weil das FG bereits festgestellt hätte, dass der Fahrer der Klägerin lediglich „ein bis zwei Mal pro Monat“ nach B gefahren ist; denn das FG hat solche Feststellungen gerade nicht getroffen. Es hat lediglich —sowohl im Tatbestand auf S. 3 des Urteils als auch in den Entscheidungsgründen auf S. 16 des Urteils— wiedergegeben, welche Angaben der Fahrer der Klägerin gemacht hat. Eine Überprüfung dieser Angaben ist bislang nicht möglich gewesen, weil die Klägerin entsprechende Unterlagen auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht vorgelegt hat.

Ungeachtet dessen hat die Klägerin selbst eine Meldung nach der damals geltenden MiLoMeldV abgegeben. Demnach hat es die Klägerin zumindest für möglich gehalten, dass sie unter das MiLoG fällt, und somit einen Anlass für die von dem HZA angestrebte Prüfung gegeben.

cc) Die Prüfungsverfügung vom 05.10.2015 ist nicht in sich widersprüchlich.

(1) Verwaltungsakte sind, soweit sie objektiv mehrdeutig sind, nach dem objektiven Empfängerhorizont auszulegen. Maßgeblich für die Auslegung ist, wie der Empfänger das Erklärte nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11.04.2018 – X R 39/16, BFH/NV 2018, 1075, Rz 26, und vom 30.01.2018 – VIII R 75/13, BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91, Rz 35, jeweils m.w.N.). Dabei ist die Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, vom BFH als Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit zu beantworten, ohne Bindung an die Auslegung durch das FG (BFH-Urteile vom 25.07.2019 – IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 36, und in BFHE 260, 450, BStBl II 2019, 91, Rz 35, m.w.N.).

Prüfungsverfügungen sind Verwaltungsakte und dementsprechend im Fall der Mehrdeutigkeit der Auslegung zugänglich (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 – I R 80/97, BFH/NV 2001, 1541; BFH-Beschlüsse vom 15.05.2009 – IV B 24/09, BFH/NV 2009, 1402, unter II.2.e 1., und vom 26.06.2007 – V B 97/06, BFH/NV 2007, 1805, unter II.1.b aa). Der Inhalt einer Prüfungsverfügung kann sich insbesondere aus dem mit „Prüfungsverfügung“ überschriebenen Schriftstück und einem Begleitschreiben ergeben; beide Schriftstücke zusammen bilden dann den Verwaltungsakt, der auf seine Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 15.02.2008 – II B 79/07, BFH/NV 2008, 1102).

(2) Der erkennende Senat geht davon aus, dass die beiden Schreiben vom 05.10.2015 zusammen die hier streitige Prüfungsverfügung bilden.

Das Begleitschreiben nimmt nicht nur unmittelbar auf die lediglich allgemein gehaltene, formularhafte Prüfungsverfügung Bezug, sondern es konkretisiert und beschränkt diese ausdrücklich in Bezug auf den Prüfungsgegenstand und den Prüfungszeitraum, während es sie gleichzeitig in Bezug auf den Prüfungsort modifiziert. Damit wird nach Ansicht des erkennenden Senats ohne weiteres deutlich, dass beide Schreiben im Zusammenhang gelesen und verstanden werden müssen: Während die Prüfungsverfügung allgemein eine Prüfung nach §§ 2 ff. SchwarzArbG anordnet, geht aus dem Begleitschreiben hervor, dass lediglich das Beschäftigungsverhältnis des bei der Standortkontrolle angetroffenen Fahrers geprüft werden soll und dass sich diese Prüfung auf den Zeitraum vom 01.07.2015 bis zum 30.09.2015 bezieht. Während die Prüfungsverfügung grundsätzlich eine Prüfung „vor Ort beim Auftraggeber/ Arbeitgeber“ vorsieht, zugleich aber darauf hinweist, dass auch eine „Herausgabe der zur Prüfung notwendigen Unterlagen durch den Auftraggeber/ Arbeitgeber zur Prüfung in den Räumen des Hauptzollamtes“ verlangt werden könne, ergibt sich aus dem Begleitschreiben ausdrücklich und unmissverständlich, dass im vorliegenden Fall auf eine Prüfung vor Ort verzichtet wird und dass die Klägerin ihren Verpflichtungen nachkommt, indem sie die angeforderten Unterlagen entweder persönlich oder per Post vorlegt.

Mag man darin mit der Klägerin auf den ersten Blick einen Widerspruch sehen, so ist dieser jedoch nur vordergründig und lässt sich ohne weiteres unter Berücksichtigung der konkreten Umstände und Besonderheiten des vorliegenden Falles im Wege der Auslegung auflösen mit dem Ergebnis, dass das HZA von einer Prüfung der angeforderten Lohnunterlagen am Sitz der Klägerin ausdrücklich Abstand genommen hat.

dd) Die Prüfungsverfügung vom 05.10.2015 ist auch nicht deshalb rechtswidrig, weil seit ihrem Erlass inzwischen mehr als zwei Jahre vergangen sind.

Auf den Ablauf der zweijährigen Bereithaltefrist des § 17 Abs. 2 MiLoG kann sich die Klägerin nicht berufen, da sie vom HZA bereits mit der Prüfungsverfügung vom 05.10.2015 —also innerhalb der Zweijahresfrist— zur Vorlage der betreffenden Unterlagen aufgefordert worden ist. Es wäre widersinnig, wollte man dem Arbeitgeber die Möglichkeit eröffnen, seine Verpflichtungen nach dem MiLoG dadurch zu unterlaufen, dass er die Vorlage von Unterlagen verweigert bzw. hinauszögert und auf diese Weise den Ablauf der Zweijahresfrist herbeiführt. Es genügt demnach, wenn die Zollbehörden innerhalb der Zweijahresfrist eine Prüfung anordnen und die Vorlage der vom Arbeitgeber nach § 17 MiLoG zu erstellenden und bereitzuhaltenden Unterlagen verlangen.

ee) Schließlich ist die Prüfungsverfügung vom 05.10.2015 auch nicht rechtsmissbräuchlich, weil, wie die Klägerin meint, sämtliche Verjährungsfristen für die Ahndung von Verstößen gegen das MiLoG verstrichen wären, sodass es inzwischen an einem nachvollziehbaren Prüfungszweck fehlen würde.

(1) Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist eine Prüfungsanordnung nicht schon deshalb rechtswidrig, weil die Steueransprüche, die überprüft werden sollen, möglicherweise verjährt sind oder aus anderen Gründen nicht mehr durchgesetzt werden können; das gilt jedenfalls dann, wenn der Eintritt der Verjährung nicht offensichtlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1985 – VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433; BFH-Beschlüsse vom 03.03.2006 – IV B 39/04, BFH/NV 2006, 1250; vom 13.03.2002 – XI B 122/01, BFH/NV 2002, 1012, und vom 29.05.2001 – VIII B 1/01, BFH/NV 2001, 1569; s.a. Schallmoser in HHSp, § 193 AO Rz 38 und § 196 AO Rz 72). Diese Rechtsprechung gilt nach Auffassung des erkennenden Senats sinngemäß auch für Prüfungen nach dem MiLoG.

(2) Im vorliegenden Streitfall ist eine Ahndung möglicher Verstöße gegen das MiLoG nicht offensichtlich ausgeschlossen.

Gemäß § 31 Abs. 2 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten (OWiG) i.V.m. § 21 Abs. 3 MiLoG verjährt die Verfolgung von Ordnungswidrigkeiten nach dem MiLoG, da diese mit einer Geldbuße im Höchstmaß von mehr als 15.000 € bedroht sind, in drei Jahren. Gemäß § 31 Abs. 3 Satz 1 OWiG beginnt die Verjährung, sobald die Handlung beendet ist. Tritt ein zum Tatbestand gehörender Erfolg erst später ein, so beginnt die Verjährung gemäß § 31 Abs. 3 Satz 2 OWiG mit diesem Zeitpunkt.

Maßgebliche „Handlungen“ können im vorliegenden Streitfall neben der fehlenden Duldung oder Mitwirkung bei der Prüfung entgegen § 15 Satz 1 MiLoG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 3 SchwarzArbG (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 MiLoG) auch Verstöße gegen die Aufzeichnungs- oder Aufbewahrungspflichten des § 17 Abs. 1 Satz 1 MiLoG (§ 21 Abs. 1 Nr. 7 MiLoG) und gegen die Bereithaltepflichten des § 17 Abs. 2 MiLoG (§ 21 Abs. 1 Nr. 8 MiLoG) sowie die fehlende bzw. nicht rechtzeitige Zahlung des gesetzlichen Mindestlohns entgegen § 20 MiLoG (§ 21 Abs. 1 Nr. 9 MiLoG) sein.

Ob die Klägerin gegen diese Pflichten verstoßen hat und gegebenenfalls gegen welche und insbesondere wie lange, lässt sich gegenwärtig nicht feststellen. Ergibt die angeordnete Prüfung, dass die Klägerin als ausländische Arbeitgeberin in den Anwendungsbereich des MiLoG fällt und dass sie tatsächlich gegen die ihr danach obliegenden Pflichten verstoßen hat, wäre das HZA berechtigt und unter Umständen auch verpflichtet, im Wege einer Anschlussprüfung oder einer sog. Erweiterungsanordnung (zur Unterscheidung vgl. BFH-Beschluss vom 15.04.2016 – X B 155/15, BFH/NV 2016, 1139, Rz 10) weitere Zeiträume und ggf. auch weitere Arbeitnehmer in die Prüfung miteinzubeziehen, um den tatsächlichen Umfang der Pflichtverstöße zu ermitteln. Dabei tritt der Erfolg der jeweiligen Handlung i.S. von § 31 Abs. 3 Satz 2 OWiG jedenfalls in Bezug auf § 21 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. § 20 MiLoG ohnehin erst mit der letzten Auszahlung eines zu geringen Monatslohns ein.

Dementsprechend steht zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch gar nicht fest, ob tatsächlich in Bezug auf alle —möglichen— Verstöße der Klägerin gegen das MiLoG Verfolgungsverjährung eingetreten ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

1. Eine Krankheit i. S. des § 3 Nr. 5 KraftStG ist bei einem anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand anzunehmen, der nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Die Behandlungsbedürftigkeit schließt eine gewisse Dringlichkeit der Beförderung ein; das Vorliegen eines dringenden Soforteinsatzes ist jedoch nicht erforderlich (Anschluss an BFH-Urteile vom 13.09.2018 – III R 10/18, BFHE 262, 532, Rz. 12 und vom 10.06.2019 – III R 47/18, BFHE 265, 466, Rz. 14 f.).
2. Eine nach § 3 Nr. 5 KraftStG steuerbefreite Krankenbeförderung setzt keine fachgerechte Betreuung während der Fahrt voraus.
3. Liegt der Beförderung einer Person eine ärztliche Verordnung zugrunde, so ist der Nachweis erbracht, dass die Beförderung eines Erkrankten im Zusammenhang mit einer medizinischen Behandlung erfolgt.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 26.09.2019 – 8 K 8016/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

A.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erbringt Fahrdienstleistungen für Menschen, die wegen Alters, Krankheit oder Behinderung eine spezielle Beförderung benötigen. Sie ist Halterin verschiedener Fahrzeuge der Typen Volkswagen T5, Fiat Ducato und Fiat Scudo mit den amtlichen Kennzeichen … 90, … 81, … 43, … 47, … 381, … 37, … 09, … 06, … 21, … 94, … 07 und … 42 (nachfolgend: die Fahrzeuge). Die Fahrzeuge verfügen jeweils über eine Auffahrrampe an ihrem Heck, Verankerungspunkte für Rollstühle und einen Liegeplatz.

Im Streitzeitraum beförderte die Klägerin mit den Fahrzeugen Personen zu Dialysebehandlungen sowie zu onkologisch bedingten Strahlen- und Chemotherapien. Weiterhin transportierte sie Personen aus stationären Klinikaufenthalten nach Hause oder in Rehabilitationseinrichtungen. Jeder Beförderung lag eine ärztliche Verordnung zugrunde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt —HZA—) setzte mit verschiedenen Bescheiden die Kraftfahrzeugsteuer für die Fahrzeuge der Klägerin fest. Hiergegen erhob die Klägerin Einsprüche und begehrte die Gewährung einer Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG). Die Einsprüche blieben ausweislich der Einspruchsentscheidungen vom 19. und 20.12.2016 erfolglos. Darin nahm das HZA an, die beantragte Befreiung setze das Vorliegen dringender Soforteinsätze voraus, bei denen unmittelbare Gefahr für Leib und Leben bestehe. Die von der Klägerin durchgeführten „gewerblichen“ Krankenfahrten, die keine fachgerechte Betreuung während der Fahrt beinhalteten, seien nicht steuerbefreit.

Die Klägerin hielt an ihrem Begehren auf Gewährung der Steuerbefreiung ihrer Fahrzeuge fest und erhob Klagen zum Finanzgericht (FG). Das FG verband die Klagen und gab ihnen mit Urteil vom 26.09.2019 – 8 K 8016/17 statt. Das für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG allein streitige Tatbestandsmerkmal der Verwendung der Fahrzeuge zur Krankenbeförderung sei erfüllt.

Mit seiner Revision rügt das HZA die Verletzung des § 3 Nr. 5 KraftStG. Zwar handele es sich bei den Hinfahrten zu der Dialysebehandlung um Krankenbeförderungen. Dies sei jedoch bei den Rückfahrten von der Dialysebehandlung nach Hause nicht mehr anzunehmen. Denn zu diesen Zeitpunkten sei das Blut der Fahrgäste gereinigt und der Eintritt einer Vergiftung verhindert. Grundlage der Rückbeförderungen sei deshalb eine vorhandene Behinderung, nicht die Erkrankung der Betroffenen. Ebenso wenig könne eine Befreiung für nach einem Krankenhausaufenthalt Genesene erfolgen, wenn diese zurück nach Hause befördert würden. Denn auch in diesem Fall würden Gesunde mit dem Fahrzeug befördert. Auch die Beförderung von Personen zu Reha-Kliniken stelle keine Krankenbeförderung dar. Das FG bestimme den Begriff der medizinischen Behandlung zu Unrecht sozialversicherungsrechtlich anstatt medizinisch-naturwissenschaftlich.

Das HZA beantragt,

das Urteil des FG vom 26.09.2019 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin und das HZA haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

B.

Der Tenor des finanzgerichtlichen Urteils ist wegen der Bezeichnung eines der Fahrzeuge zu berichtigen (dazu unter I.). Die Revision des HZA ist unbegründet. Zutreffend hat das FG angenommen, dass die Fahrzeuge der Klägerin nach § 3 Nr. 5 KraftStG steuerbefreit sind (dazu unter II.).

I. Der Tenor des finanzgerichtlichen Urteils ist insoweit zu berichtigen, als das amtliche Kennzeichen eines der von der Steuerbefreiung erfassten Fahrzeuge der Klägerin nicht … 34, sondern … 43 lautet.

Nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) sind Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten im Urteil jederzeit vom Gericht zu berichtigen. Dazu gehört auch die Berichtigung des Tenors (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 17.12.2008 – IV R 11/06, BFH/NV 2009, 937, unter II.1.). Diese Befugnis gilt auch für die Berichtigung eines finanzgerichtlichen Urteils durch den BFH im Revisionsverfahren (BFH-Urteile in BFH/NV 2009, 937, unter II.3., sowie vom 08.11.2018 – IV R 38/16, Rz 17).

Die offenbar fehlerhafte Bezeichnung des Kennzeichens des von der Steuerbefreiung erfassten Fahrzeugs der Klägerin mit … 34, anstatt der zutreffenden Bezeichnung … 43, ergibt sich aus dem Kraftfahrzeugsteuerbescheid, dem Antrag der Klägerin auf Steuervergünstigung, der vorgelegten Zulassungsbescheinigung Teil II sowie den vorgelegten Fahrzeugfotos, die sich allesamt in der Verwaltungsakte befinden. Die fehlerhafte Bezeichnung erfolgte offensichtlich aufgrund eines Zahlendrehers in der Einspruchsentscheidung des HZA vom 19.12.2016, der in der Klageschrift und in dem FG-Urteil fortgeführt wurde. Der Fehler in dem FG-Urteil war deshalb entsprechend zu berichtigen.

II. Die zulässige Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Rechtlich zutreffend hat das FG angenommen, dass das Halten der Fahrzeuge der Klägerin nach § 3 Nr. 5 KraftStG steuerbefreit ist.

1. Der Kraftfahrzeugsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG das Halten inländischer Fahrzeuge zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Befreit von der Kraftfahrzeugsteuer ist nach § 3 Nr. 5 KraftStG das Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich im Feuerwehrdienst, im Katastrophenschutz, für Zwecke des zivilen Luftschutzes, bei Unglücksfällen, im Rettungsdienst oder zur Krankenbeförderung verwendet werden. Voraussetzung ist weiterhin, dass die Fahrzeuge äußerlich als für diese Zwecke bestimmt erkennbar sind. Bei Fahrzeugen, die nicht für den Bund, ein Land, eine Gemeinde, einen Gemeindeverband oder einen Zweckverband zugelassen sind, ist außerdem Voraussetzung, dass sie nach ihrer Bauart und Einrichtung den bezeichneten Verwendungszwecken angepasst sind.

2. Das vorliegend —alleine— streitige Tatbestandsmerkmal der ausschließlichen Verwendung der Fahrzeuge zur Krankenbeförderung setzt voraus, dass kranke Menschen befördert werden.

Eine Krankheit i.S. des § 3 Nr. 5 KraftStG ist nach der Rechtsprechung des BFH bei einem anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Zustand anzunehmen, der nach herrschender Auffassung einer medizinischen Behandlung bedarf. Die Behandlungsbedürftigkeit schließt eine gewisse Dringlichkeit der Beförderung ein; das Vorliegen eines dringenden Soforteinsatzes ist jedoch nicht erforderlich. Krankenbeförderung i.S. des § 3 Nr. 5 KraftStG setzt danach voraus, dass die beförderte Person behandlungsbedürftig ist und die Beförderung mit der Behandlung im Zusammenhang steht (BFH-Urteile vom 13.09.2018 – III R 10/18, BFHE 262, 532, Rz 12, und vom 10.06.2019 – III R 47/18, BFHE 265, 466, Rz 14 f.).

3. Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 5 KraftStG stellt Anforderungen an die zu befördernde Person (dazu unter a), an das Fahrzeug (dazu unter b) und an den Zweck der Beförderung. Eine fachgerechte Betreuung bereits während der Fahrt ist jedoch nicht erforderlich (dazu unter c). Eine ungerechtfertigte Bevorzugung gegenüber dem allgemeinen Taxigewerbe liegt darin nicht (dazu unter d).

a) Bei der beförderten Person muss es sich um einen kranken Menschen handeln. Diese Person muss nach der oben unter B.II.2. ausgeführten Definition nicht nur einen anomalen körperlichen, geistigen oder seelischen Gesundheitszustand aufweisen, sondern auch behandlungsbedürftig sein.

b) Das für den Krankentransport eingesetzte Fahrzeug selbst muss äußerlich erkennbar für diesen Zweck bestimmt sein. Wenn Halter des Fahrzeugs weder eine der im Gesetz genannten Gebietskörperschaften noch ein Zweckverband ist, muss das Fahrzeug zudem nach Bauart und Einrichtung dem Verwendungszweck der Krankenbeförderung angepasst sein.

c) Die Beförderung muss schließlich mit der medizinischen Behandlung des beförderten Kranken in einem Zusammenhang stehen. Eine fachgerechte Betreuung schon während der Fahrt (so gefordert von der Dienstvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 06.12.2018 – III B 5 – S 6010/16/10002:004 —DV–KraftSt—, Tz 7.5.5, unter 1.; Halaczinsky in Juris Lexikon Steuerrecht, Kraftfahrzeugsteuer – Steuerbefreiungen Rz 18 [Stand: 29.12.2020], und Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 48) ist dem Wortlaut des § 3 Nr. 5 KraftStG nicht als Voraussetzung zu entnehmen. Die Krankenbehandlung muss nicht bereits während der Beförderung stattfinden. Es genügt, wenn diese am Ziel der Beförderung erfolgt.

Es gibt keinen Grund, eine fachgerechte Betreuung schon während der Beförderungsfahrt als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der Steuerbefreiung zu verlangen und damit den Anwendungsbereich der Befreiungsvorschrift zu verengen. Dass eine solche fachgerechte Betreuung bei einer Fahrt des Rettungsdienstes —einem anderen Befreiungstatbestand des § 3 Nr. 5 KraftStG— gegeben ist, begründet keine entsprechende Übertragung dieses Tatbestandsmerkmals auf den —eigenständigen— Befreiungstatbestand der Krankenbeförderung. Denn der Gesetzgeber hat den Rettungsdienst durch das Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 17.03.1964 (BGBl I 1964, 145) in die Steuerbefreiungsnorm als eigenständiges, weiteres Tatbestandsmerkmal eingefügt, ohne an der Befreiung für die Krankenbeförderung etwas zu ändern (wie hier im Ergebnis BFH-Urteile in BFHE 262, 532, Rz 12, und in BFHE 265, 466, Rz 14 f. – kein dringender Soforteinsatz erforderlich; anderer Ansicht noch BFH-Urteil vom 22.08.1989 – VII R 9/87, BFHE 158, 132, BStBl II 1989, 936, unter II. [Rz 6], für Fahrzeuge des kassenärztlichen Not- und Bereitschaftsdienstes als Rettungsdienst).

d) Eine Befreiung von der Kraftfahrzeugsteuer für Krankenbeförderung ohne fachgerechte Betreuung während der Fahrt bewirkt keine ungerechtfertigte Benachteiligung des Taxigewerbes. Insbesondere stellt die steuerbefreite Krankenbeförderung keinen Betrieb eines „funktionalen Taxi“ dar, der gegenüber dem üblichen Taxibetrieb ungerechtfertigt bevorzugt würde (so aber wohl Tz 7.5.5 DV–KraftSt, unter 6.; dem folgend Strodthoff, a.a.O., § 3 Rz 48). An einer ungerechtfertigten Bevorzugung eines Krankenbeförderers fehlt es schon deshalb, weil die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG voraussetzt, dass ausschließlich Fahrten zu den dort genannten Zwecken und Bedingungen durchgeführt werden. Zusätzliche Fahrten, wie etwa gewöhnliche Taxifahrten, würden zum Wegfall der Steuerbefreiung führen. Weiterhin bedarf das betreffende Fahrzeug für die Erlangung der Steuerbefreiung entsprechender baulicher Besonderheiten und der äußerlichen Erkennbarkeit dieses eingeschränkten Verwendungszwecks. All diesen Einschränkungen unterliegt das Taxigewerbe nicht, sodass hinreichend sachliche Gründe für eine abweichende, geringere steuerliche Belastung der ausschließlich für die Krankenbeförderung verwendeten Fahrzeuge vorhanden sind.

4. Das FG hat in freier Beweiswürdigung festzustellen, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung vorliegen (dazu unter a). Liegt jedoch eine ärztliche Verordnung für den Transport vor, so ist der Nachweis einer Krankenbeförderung geführt (dazu unter b).

a) Für die Entscheidung, ob die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung im Einzelfall vorliegen, hat das FG die erforderlichen Tatsachen festzustellen. Diese Feststellungen hat das FG nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO auf Grundlage freier Beweiswürdigung zu treffen. Der BFH als Revisionsgericht ist nach Maßgabe des § 118 Abs. 2 FGO an die Feststellung von Tatsachen durch das FG gebunden und nimmt auch keine abweichende Anwendung zutreffend ausgelegter Rechtssätze auf den Einzelfall vor, wenn die Tatsachenwürdigung durch das FG nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt.

b) Ist das Vorliegen einer ärztlichen Verordnung für eine Beförderung festgestellt, so ist damit grundsätzlich zugleich die Verwendung des Fahrzeugs zu einer Krankenbeförderung nachgewiesen.

aa) Zwar ist die ausschließliche Verwendung eines Fahrzeugs zur Krankenbeförderung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG schon mangels Rechtsgrundlage nicht durch einen formalisierten Nachweis, etwa in Form ärztlicher Verordnungen für alle Fahrten, nachzuweisen bzw. zu beweisen (vgl. zum Nachweis von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen vor Einführung der Regelung in § 64 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011, BGBl I 2011, 2131: BFH-Urteil vom 11.11.2010 – VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 18 ff.). Das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung kann deshalb im Rahmen freier Beweiswürdigung festgestellt werden.

bb) Der Nachweis der Verwendung des Fahrzeugs zur Krankenbeförderung gilt aber jedenfalls dann für eine konkrete Fahrt bereits als erbracht, wenn für sie eine ärztliche Verordnung vorliegt und das HZA nicht seinerseits nachweist, dass diese Verordnung missbräuchlich erteilt wurde.

Für die Verordnung von Krankenfahrten existiert eine auf Grundlage von § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 12 des die gesetzliche Krankenversicherung betreffenden Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) durch den Bundesausschuss der Ärzte (Zahnärzte) und Krankenkassen (Gemeinsamer Bundesausschuss) beschlossene Richtlinie über die Verordnung von Krankenfahrten, Krankentransportleistungen und Rettungsfahrten (Richtlinie vom 22.01.2004, für den Streitzeitraum i.d.F. vom 21.09.2017, Bundesanzeiger vom 22.12.2017 —KrTRL—; zur Verbindlichkeit solcher Richtlinien vgl. Urteil des Bundessozialgerichts —BSG— vom 20.03.1996 – 6 RKa 62/94, BSGE 78, 70 [Rz 20 ff.]; BSG-Beschluss vom 18.11.2009 – B 1 KR 74/08 B, SozR 4–1500 § 10 Nr. 3 [Rz 7], sowie Filges in jurisPK–SGB V, 4. Aufl., § 92 Rz 46, m.w.N.). Die dort an die Verordnung einer Beförderung gestellten Voraussetzungen erfüllen die Anforderungen an eine Krankenbeförderung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG.

Grundlegende Voraussetzung der Verordnung einer Beförderungsleistung ist nach § 3 Abs. 1 Satz 1 KrTRL, dass die Fahrt im Zusammenhang mit einer Leistung der Krankenkasse zwingend medizinisch notwendig ist. Die Notwendigkeit der Beförderung ist für den Hin- und Rückweg gesondert zu prüfen (§ 3 Abs. 2 Satz 2 KrTRL). Die Auswahl des Beförderungsmittels (Rettungsfahrt, Krankentransport oder Krankenfahrt) ist nach § 4 Satz 1 KrTRL ausschließlich nach der medizinischen Notwendigkeit im Einzelfall unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsgebots zu treffen.

Eine Krankenfahrt ist danach eine Fahrt, die mit öffentlichen Verkehrsmitteln, privaten Kfz, Mietwagen oder Taxen durchgeführt wird. Zu den Mietwagen zählen z.B. auch Wagen mit behindertengerechter Einrichtung zur Beförderung von Rollstuhlfahrern. Eine medizinisch-fachliche Betreuung findet dort nicht statt (§ 7 Abs. 1 KrTRL). Eine Krankenfahrt mit einem Mietwagen oder einem Taxi ist nur dann zu verordnen, wenn der Patient aus zwingenden medizinischen Gründen öffentliche Verkehrsmittel oder ein privates Kfz nicht benutzen kann (§ 7 Abs. 3 KrTRL). Eine Verordnung zu einer Krankenfahrt mit einem Taxi oder Mietwagen ist zulässig bei einer Fahrt zu stationär erbrachten Leistungen, zu einer vor- oder nachstationären Behandlung oder zu einer ambulanten Operation (§ 7 Abs. 2 Satz 1 Buchst. a bis c KrTRL). Ausnahmsweise können hier bei zwingender medizinischer Notwendigkeit auch Fahrten zur ambulanten Behandlung verordnet werden, wenn Patienten mit einem durch eine Grunderkrankung vorgegebenen Therapieschema behandelt werden, das eine hohe Behandlungsfrequenz über einen längeren Zeitraum aufweist, und der Krankheitsverlauf den Patienten so beeinträchtigt, dass eine Beförderung zur Vermeidung von Schaden an Leib und Leben unerlässlich ist. In einer —ausdrücklich— als nicht abschließend bezeichneten Anlage zur KrTRL werden hierfür die Dialysebehandlung, onkologische Strahlentherapie und die parenterale antineoplastische Arzneimitteltherapie sowie die parenterale onkologische Chemotherapie aufgelistet (vgl. § 8 KrTRL i.V.m. Anlage 2 zur KrTRL).

5. Auf Grundlage seiner Feststellungen hat das FG zutreffend erkannt, dass die Klägerin die Fahrzeuge ausschließlich zur Krankenbeförderung verwendet hat.

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG wurden die klägerischen Fahrzeuge für verschiedene Krankenfahrten genutzt. In jedem Fall lag den Beförderungen eine ärztliche Verordnung zugrunde. Damit ist die Würdigung des FG, dass eine ausschließliche Verwendung der Fahrzeuge zur Krankenbeförderung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG erfolgt sei, jedenfalls möglich. Denn die ärztlichen Verordnungen durften nach dem oben unter B.II.4.b bb Ausgeführten nur bei Vorliegen einer zwingenden medizinischen Notwendigkeit ausgestellt werden. Dies genügt für die Annahme einer Verwendung zur Krankenbeförderung i.S. von § 3 Nr. 5 KraftStG.

Soweit das HZA die Notwendigkeit für die Krankenbeförderung bestreitet, so etwa für die Rückbeförderung von der Dialyse nach Hause, da der Betroffene nach der erfolgten Blutreinigung nicht mehr erkrankt sei, kann dies im vorliegenden Revisionsverfahren nicht zum Erfolg führen. Abgesehen davon, dass neues tatsächliches Vorbringen vor dem Revisionsgericht nicht verwertet werden darf (§ 118 Abs. 2 FGO), hat das HZA das Vorliegen ärztlicher Verordnungen nicht bestritten. Mithin sind die Tatsachen unstreitig, die den Nachweis der Steuerbefreiung bewirken. Von den spezifischen Einschränkungen neuen tatsächlichen Vorbringens im Revisionsverfahren abgesehen ist aber auch nicht erkennbar, dass das Vorbringen des HZA geeignet sein könnte, den durch die Klägerin geführten Nachweis durch einen Beweis des Gegenteils widerlegen zu können.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

7. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

Leitsatz

Erste Tätigkeitsstätte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens, der der Arbeitnehmer im Rahmen eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen für die Dauer der Entsendung zugeordnet ist.

Leitsatz

Der Ansatz der pauschalen Kilometersätze nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG anstelle der tatsächlichen Aufwendungen gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG für sonstige berufliche Fahrten kommt nicht in Betracht, wenn der Steuerpflichtige ein regelmäßig verkehrendes Beförderungsmittel i. S. des § 4 Abs. 1 BRKG benutzt.

Tenor:

Die Revisionen der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 02.11.2018 – 5 K 99/16 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten der Revisionsverfahren haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2014) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kläger war im Streitjahr als Bundesbetriebsprüfer des Bundeszentralamts für Steuern (BZSt) mit Dienstsitz in Bonn im Außendienst tätig. Aufgrund seines bundesweiten Einsatzes hatte er in der Dienststelle keinen eingerichteten Arbeitsplatz. Weder der Dienstsitz in Bonn noch eine andere betriebliche Einrichtung des Dienstherrn waren ihm als erste Tätigkeitsstätte zugewiesen worden. Das BZSt erkannte den Wohnort (A) der Kläger als Dienstort im reisekostenrechtlichen Sinn an. Die Erstattung der Reisekosten richtete sich nach dem Bundesreisekostengesetz (BRKG).

Im Streitjahr war der Kläger u.a. in B mit der Mitwirkung an einer Außenprüfung beauftragt. Hierfür fuhr er von seinem Wohnort per Bahn und S–Bahn in der Regel für eine Woche im Monat zu dem zu prüfenden Unternehmen (arbeitstägliche Strecke hin und zurück: 378 km). Das BZSt erstattete hierfür die tatsächlich entstandenen Bahnfahrtkosten in Höhe von insgesamt 1.726,40 €.

Im Streitjahr unternahm der Kläger des Weiteren eine Dienstreise nach C (insgesamt 916 km) sowie eine Dienstreise nach D (insgesamt 510 km). Das BZSt erstattete ihm für die Dienstreise nach C die tatsächlich entstandenen Flug- und Bahnkosten in Höhe von 156 €. Die Dienstreise nach D führte der Kläger mit einem PKW durch, wobei das BZSt 20 Cent je Kilometer zurückgelegter Strecke erstattete (insgesamt 102 €).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) schätzte die Besteuerungsgrundlagen der Kläger zunächst. Gegen den nach Abgabe der Steuererklärung erlassenen Änderungsbescheid legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die Berücksichtigung von Aufwendungen für haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen sowie von Fahrtkosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.

Hierzu reichten die Kläger zuletzt eine Aufstellung über Fahrtkosten des Klägers bei Dienstreisen in Höhe von insgesamt 2.895 € ein:

Das FA erließ am 15.06.2016 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es die geltend gemachten Aufwendungen für die haushaltsnahen Dienst- und Handwerkerleistungen berücksichtigte. Die geltend gemachten Fahrtkosten des Klägers erkannte das FA nur in Höhe von 51 € an, was sich aufgrund des höheren Arbeitnehmer-Pauschbetrags nicht auswirkte.

Auf Nachfrage teilten die Kläger dem FA mit, dass sie ihren Einspruch wegen der Nichtberücksichtigung von Fahrtkosten nach pauschalen Kilometersätzen nicht zurücknähmen. Das Schreiben endete mit der Bitte, die Rechtsauffassung bezüglich der Anwendung der pauschalen Kilometersätze als Fahrtkosten zu überprüfen. Die Kläger baten zudem um Auskunft, wann mit einer Einspruchsentscheidung zu rechnen sei.

Mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 wies das FA den Einspruch der Kläger zurück, woraufhin die Kläger Klage erhoben.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, ihr gegenüber sei bereits mit dem Einkommensteuerbescheid vom 15.06.2016 eine vollständige Abhilfe erfolgt, da sie nur die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen begehrt habe. Die Einspruchsentscheidung sei ihr gegenüber rechtswidrig ergangen und deshalb isoliert aufzuheben.

Der Kläger begehrte mit seiner Klage eine Änderung des Einkommensteuerbescheids vom 15.06.2016 unter Berücksichtigung der geltend gemachten Fahrtkosten in Höhe von 2.895 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klagen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 155 veröffentlichten Gründen ab. Weder sei die Einspruchsentscheidung gegenüber der Klägerin isoliert aufzuheben noch seien die geltend gemachten Fahrtkosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Mit den Revisionen rügen die Kläger jeweils die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber der Klägerin aufzuheben.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber dem Kläger aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 15.06.2016 dahingehend zu ändern, dass bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anstelle des Arbeitnehmer-Pauschbetrags Werbungskosten in Höhe von 2.895 € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revisionen zurückzuweisen.

II.

A. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht abgelehnt, die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2016 gegenüber der Klägerin isoliert aufzuheben.

1. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht im Regelfall den Verwaltungsakt und die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf. Ausnahmsweise ist von dieser Vorschrift aber auch die isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidung gedeckt, wenn nur sie rechtswidrig ist und den Kläger beschwert (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 08.03.2017 – IX R 47/15, Rz 28).

a) Bei Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden, kommt eine isolierte Aufhebung der gegenüber beiden Ehegatten erlassenen Einspruchsentscheidung in Betracht, wenn der Rechtsbehelf nur von einem Ehegatten eingelegt wird und dieser nicht unmissverständlich zum Ausdruck bringt, er lege den Rechtsbehelf auch für den anderen Ehegatten ein (z.B. BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709, Rz 23, m.w.N.).

b) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat vorliegend auch die Klägerin Einspruch gegen den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr eingelegt. Das Einspruchsschreiben benennt in seinem Briefkopf sowohl die Klägerin als auch den Kläger. Es beginnt in der Wir-Form und ist von beiden Ehegatten unterschrieben. Dies wird auch von der Klägerin nicht in Frage gestellt. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Entgegen der Ansicht der Klägerin hatte sich ihr Einspruch nicht durch den Erlass des geänderten Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr vom 15.06.2016 erledigt. Die Einspruchsentscheidung ist daher auch ihr gegenüber zu Recht ergangen.

a) Nach § 367 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) entscheidet die Finanzbehörde über den Einspruch durch Einspruchsentscheidung. Einer solchen bedarf es nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO allerdings nur insoweit, als die Finanzbehörde dem Einspruch nicht abhilft.

aa) Hat die Finanzbehörde durch Erlass eines Abhilfebescheids dem Einspruchsbegehren in vollem Umfang entsprochen, hat sich das Einspruchsverfahren in der Hauptsache erledigt. Der Einspruch ist mangels Beschwer unzulässig geworden, das Einspruchsverfahren wegen des vorangehenden Bescheids beendet und eine Fortsetzung bzw. Ergänzung jenes Einspruchsverfahrens danach nicht mehr möglich (BFH-Urteil vom 21.01.2015 – XI R 12/14, Rz 32, m.w.N.).

bb) Ob eine derartige Vollabhilfe vorliegt, ergibt ein Vergleich zwischen dem Antrag im Einspruchsverfahren und der Regelung im Abhilfebescheid; dabei ist der Antrag des Einspruchsführers im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Abhilfebescheids maßgebend (BFH-Urteil vom 21.01.2015 – XI R 12/14, Rz 34, und Senatsbeschluss vom 30.10.2003 – VI B 83/03, BFH/NV 2004, 356, unter 2.).

b) Danach hat das FG eine Vollabhilfe gegenüber der Klägerin durch den Einkommensteuerbescheid vom 15.06.2016 zutreffend verneint.

aa) Mit ihrem gemeinsam verfassten Einspruchsschreiben haben die Kläger neben der im Bescheid vom 15.06.2016 erfolgten Berücksichtigung von Aufwendungen für haushaltsnahe Dienst- und Handwerkerleistungen nach § 35a EStG bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit den Abzug von zusätzlichen Werbungskosten geltend gemacht. Dass sich dieses Begehren ausschließlich auf den Einspruch des Klägers beziehen sollte —wie die Kläger erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem FG vorgetragen haben—, ergibt sich aus ihrem Einspruchsschreiben und ihrem weiteren Schreiben vom 13.03.2016 nicht.

bb) Ein solcher Inhalt ergibt sich auch nicht durch Auslegung. Denn das unter einem gemeinsamen Briefkopf und von beiden Klägern unterschriebene Einspruchsschreiben hatte den eindeutigen Inhalt, dass sämtliche Ausführungen von beiden Ehegatten getragen wurden.

Das gemeinsame Einspruchsbegehren wurde von der Klägerin nach Ankündigung der Abhilfe bezüglich der Berücksichtigung der haushaltsnahen Dienst- und Handwerkerleistungen auch nicht eingeschränkt. Vielmehr hat die Klägerin im weiteren Schreiben vom 13.03.2016 an das FA klar und eindeutig geäußert, gemeinsam mit dem Kläger an dem Einspruch aus den dargelegten Gründen festhalten zu wollen, und um schnellstmöglichen Erlass einer Einspruchsentscheidung gebeten, um die Rechtsfrage der Nichtberücksichtigung der Fahrtkosten des Klägers nach pauschalen Kilometersätzen gerichtlich klären zu lassen.

cc) Infolge der beiden Klägern zuzurechnenden Einspruchsbegründung kann der Änderungsbescheid vom 15.06.2016 nicht als Vollabhilfebescheid gegenüber der Klägerin und als Teilabhilfebescheid gegenüber dem Kläger verstanden werden. Vielmehr stellt der Änderungsbescheid gegenüber beiden Ehegatten einen Teilabhilfebescheid dar, der nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde. Folglich hatte nach § 367 Abs. 2 Satz 3 AO auch gegenüber der Klägerin eine das Vorverfahren abschließende Einspruchsentscheidung zu ergehen.

B. Die Revision des Klägers ist ebenfalls unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger anstelle der ihm tatsächlich entstandenen und erstatteten Kosten für die mit Flugzeug sowie Bahn und S–Bahn durchgeführten Fahrten nach C und B keine pauschalen Kilometersätze ansetzen kann.

1. Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG sowie keine Familienheimfahrten sind, sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG in ihrer tatsächlichen Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen. Anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, können die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG festgesetzt sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG).

a) Mit der Neuregelung des Reisekostenrechts mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 hat der Gesetzgeber erstmalig in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG eine gesetzliche Kilometerpauschale festgelegt, die die bisherige Verwaltungsregelung in R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 2011 und in H 9.5 „Pauschale Kilometersätze“ der Lohnsteuer-Hinweise 2013 ersetzt hat. Insoweit handelt es sich um eine typisierende Vereinfachungsregelung.

Der Arbeitnehmer kann danach in den bestimmten Fällen anstelle der tatsächlichen Aufwendungen, die ihm durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen, auch einen pauschalen Kilometersatz für jeden gefahrenen Kilometer als Werbungskosten ansetzen. Macht der Arbeitnehmer von dieser gesetzlichen Typisierung Gebrauch, ist eine Prüfung der tatsächlichen Kilometerkosten nicht mehr erforderlich (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 24.10.2014 – IV C 5–S 2353/14/10002, BStBl I 2014, 1412, Tz 36; ersetzt durch BMF-Schreiben vom 25.11.2020 – IV C 5–S 2353/19/10011:006, BStBl I 2020, 1228, Tz 37).

b) Als pauschale Kilometersätze sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG auch für Zwecke der Einkommensteuer die pauschalen Kilometersätzen anzusetzen, die im BRKG für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung festgesetzt sind.

aa) Eine solche Wegstreckenentschädigung wird nach § 5 Abs. 1 Satz 1 BRKG für Fahrten mit anderen als den in § 4 BRKG genannten Beförderungsmitteln gewährt. Bei Benutzung eines Kraftwagens beträgt sie höchstens 30 Cent je Kilometer zurückgelegter Strecke (§ 5 Abs. 2 Satz 1 BRKG). Bei Benutzung eines anderen motorbetriebenen Fahrzeugs werden 20 Cent je Kilometer zurückgelegter Strecke gewährt (§ 5 Abs. 1 Satz 2 BRKG). Unter die Erstattungsregelung des § 5 Abs. 1 Satz 2 BRKG fällt die Benutzung von Krafträdern (Mofa, Moped, Motorrad) sowie nicht regelmäßig verkehrenden Booten/ Schiffen (Meyer/Fricke/Baez u.a., Reisekosten im öffentlichen Dienst, § 5 BRKG Rz 14); hierzu zählen auch selbstgesteuerte Flugzeuge und Boote (BTDrucks 15/4919, S. 12; Kopicki/Irlenbusch, Reisekostenrecht des Bundes, § 5 BRKG Rz 7).

bb) Eine Wegstreckenentschädigung wird gemäß § 4 Abs. 1 BRKG für Fahrten auf dem Land- oder Wasserweg mit regelmäßig verkehrenden Beförderungsmitteln (wie z.B. Bahn, Flugzeug, Schiff/Fähre, Bus, U–/S–Bahn, Straßenbahn) nicht gewährt; vielmehr werden anstelle der Wegstreckenentschädigung die entstandenen Fahrt- oder Flugkosten —teilweise begrenzt auf die niedrigste Beförderungsklasse— erstattet. Regelmäßig verkehrende Beförderungsmittel in diesem Sinn sind alle Beförderungsmittel, die der Personenbeförderung dienen und im öffentlichen Verkehr zu Land, zu Wasser oder in der Luft auf bestimmten Strecken (sog. Verbindungen oder Linien) und nach einem festgelegten Zeitplan (Fahrplan, Flugplan) fahren oder fliegen (Meyer/Fricke/Baez u.a., a.a.O., § 4 BRKG Rz 6). Dies sind insbesondere die dem allgemeinen Personenverkehr dienenden Verkehrsmittel der Deutschen Bahn AG und anderer Verkehrsunternehmen, S– und U–Bahnen sowie Verkehrsflugzeuge.

cc) Das BRKG unterscheidet damit bei der Reisekostenvergütung zwischen der Gewährung von Fahrt- und Flugkostenerstattung bei der Benutzung regelmäßig verkehrender Beförderungsmittel gemäß § 4 BRKG sowie der Gewährung einer Wegstreckenentschädigung bei Benutzung von Kraftfahrzeugen oder anderen motorbetriebenen Fahrzeugen nach § 5 BRKG.

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG den Ansatz von pauschalen Kilometersätzen für die mit Flugzeug sowie Bahn und S–Bahn durchgeführten Fahrten nach C und B zu Recht verneint. Es hat zutreffend erkannt, dass im BRKG für diese unter Benutzung regelmäßig verkehrender Beförderungsmittel durchgeführten Fahrten keine pauschalen Kilometersätze i.S. einer Wegstreckenentschädigung festgesetzt und daher nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten anzusetzen sind (ebenso Schmidt/Krüger, EStG, 39. Aufl., § 9 Rz 213; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 311; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 479; im Ergebnis auch Köhler in Bordewin/Brandt, § 9 EStG Rz 996).

Dieses Ergebnis entspricht auch dem von der gesetzlichen Regelung verfolgten Vereinfachungszweck. Grundsätzlich sind für beruflich veranlasste Fahrtkosten, für die die Entfernungspauschale nicht gilt, die tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG). Im Falle der Benutzung von regelmäßig verkehrenden Beförderungsmitteln können diese Aufwendungen durch das entsprechende (Beförderungs–)Entgelt bestimmt werden. Lediglich bei der Benutzung eines nicht regelmäßig verkehrenden Beförderungsmittels müssten die Aufwendungen für die einzelnen beruflichen Fahrten durch aufwändige Berechnungen ermittelt werden, was gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG durch die Anwendung von pauschalen Kilometersätzen aus Vereinfachungsgründen vermieden werden kann.

3. Für die mit einem PKW durchgeführte Dienstreise nach D hat das FA im Änderungsbescheid vom 15.06.2016 bereits den Differenzbetrag als Werbungskosten berücksichtigt, der sich bei einem Ansatz von 30 Cent als höchster nach § 5 Abs. 2 BRKG festgesetzter Wegstreckenentschädigung ergibt. Der Betrag von 51 € wirkt sich aufgrund des höheren Arbeitnehmer-Pauschbetrags nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG jedoch nicht aus. Aus diesem Grund kann der erkennende Senat auch die Frage dahinstehen lassen, ob dem Kläger für die in C als Beifahrer im PKW eines anderen Dienstreisenden gefahrenen 24 km ebenfalls —wie beantragt— eine Pauschale in Höhe von 30 Cent je Kilometer zustünde.

C. Die Kosten der Revisionsverfahren haben die Kläger zu tragen (§ 135 Abs. 2 FGO).

Leitsatz

Der für eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 5 KraftStG erforderliche Zusammenhang zwischen der Beförderung eines Kranken und dessen medizinischer Behandlung liegt nicht vor, wenn Personen zu einer Tagespflegestätte befördert werden.