Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 25.10.2018 – 14 K 2375/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

A.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die am 20.09.2011 gegründet wurde. Der Fragebogen zur steuerlichen Erfassung, der am 10.10.2011 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) eingegangen ist, weist Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung und für das Folgejahr in geschätzter Höhe von 30.000 € bzw. 100.000 € aus. Dem Antrag der Klägerin, die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (sog. Ist-Besteuerung) nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der für das Jahr 2011 geltenden Fassung (a.F.) zu gestatten, entsprach das FA (Bescheid vom 15.12.2011 unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs). Es ging davon aus, dass der auf einen Jahresbetrag umgerechnete Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahres voraussichtlich nicht mehr als 500.000 € betragen werde.

Mit Vertrag vom 15.11.2011 verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der … GmbH (A), als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage zu errichten. Von der vereinbarten Gesamtvergütung in Höhe von 1.258.000 € zzgl. Umsatzsteuer waren nach der Montage aller Module auf den Modultischen 450.000 €, nach der Installation der Wechselrichterstation mit Vorbereitung für den Netzanschluss weitere 450.000 € und nach einem Probebetrieb von 10 Monaten die restlichen 358.000 € zu zahlen. Die Teilbeträge sollten jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als sie von A aus den laufenden Einnahmen der Stromeinspeisung beglichen werden konnten. Als spätester Zeitpunkt für die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage war der 31.12.2011 festgelegt.

Die Klägerin stellte A unter dem 19.12.2011 für die (im Jahr 2011 erfolgte) Montage aller Module auf den Modultischen 450.000 € zzgl. 85.500 € Umsatzsteuer in Rechnung. Hierauf ging am 21.12.2011 auf dem Konto der Klägerin eine Gutschrift in Höhe von 77.350 € ein.

Die Klägerin reichte am 27.03.2012 und am 11.06.2012 Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2011 ein. Sie gab Umsätze zu 19 % in Höhe des vereinnahmten Entgelts von (netto) 65.000 € an und ermittelte eine Steuervergütung von 54.186,98 €. Dieser Erklärung stimmte das FA nicht zu.

Nach einer Außenprüfung nahm das FA mit Bescheid vom 08.08.2012 die Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung (AO) rückwirkend zurück. Es ermittelte die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten (sog. Soll-Besteuerung) und setzte mit Bescheid vom 23.08.2012 die Umsatzsteuer für das Jahr 2011 auf 66.499,96 € fest. Dabei ging es von Umsätzen zu 19 % mit einer Bemessungsgrundlage von 450.000 € aus.

Das FA setzte die Umsatzsteuer für das Jahr 2012, die es ebenso nach vereinbarten Entgelten ermittelt hatte, mit Bescheid vom 21.03.2014 auf 142.770,87 € fest. Hiergegen legte die Klägerin gleichfalls Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. Die Gestattung sei rechtswidrig gewesen, weil der nach § 19 Abs. 3 UStG zu berechnende Gesamtumsatz im Jahr 2011 mehr als 500.000 € betragen habe; dabei könne dahinstehen, ob die Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO vorlägen, weil jedenfalls § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO einschlägig sei.

Im Verlauf des finanzgerichtlichen Klageverfahrens gab der Geschäftsführer der Klägerin u.a. an, dass es für die Angabe im Fragebogen (Summe der Umsätze des Jahres 2011: 30.000 €) keine konkrete Grundlage gegeben habe.

Das Finanzgericht (FG) München wies die Klage mit seinem Urteil vom 25.10.2018 – 14 K 2375/16, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 485 veröffentlicht ist, als unbegründet ab. Das Urteil wurde der Prozessbevollmächtigten der Klägerin ausweislich der Zustellungsurkunde am 10.11.2018 durch Einlegen in den Briefkasten zugestellt, ohne dass der Zusteller das Datum der Zustellung auf dem Umschlag vermerkt und seine Unterschrift hinzugefügt hätte.

Die Klägerin legte gegen das Urteil des FG durch Schreiben ihrer Prozessbevollmächtigten vom 11.12.2018, das beim Bundesfinanzhof (BFH) noch am selben Tag eingegangen ist, Revision ein.

Der erkennende Senat hat mit Beschluss vom 23.09.2020 – XI R 41/18 das Verfahren wegen Umsatzsteuer für 2011 und 2012 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) abgetrennt. Es wird unter dem Az. XI R 28/20 fortgeführt.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016, soweit sie die Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung betreffen, sowie den Bescheid über die Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung vom 08.08.2012 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

Die zulässige Revision der Klägerin ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

I. Die Revision ist zulässig. Sie ist am 11.12.2018 und damit innerhalb der Frist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO eingelegt worden.

1. Nach § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils schriftlich beim BFH einzulegen. Die Revisionsfrist beginnt nach § 54 Abs. 2 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 187 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs mit Ablauf des Tages, an dem die Zustellung erfolgt ist.

a) Wählt das Gericht den Weg der Zustellung durch Zustellungsauftrag i.S. des § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 176 ZPO, ist bei einer dann nach § 176 Abs. 2, § 180 ZPO zulässigen Ersatzzustellung die Zustellung grundsätzlich mit der Einlegung des Schriftstücks in den Briefkasten bewirkt (§ 180 Satz 2 ZPO). Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass u.a. der Zusteller auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung vermerkt (§ 180 Satz 3 ZPO). Dieser Vermerk gehört zu den zwingenden Zustellungsvorschriften i.S. des § 189 ZPO. Fehlt dieser Vermerk, liegt ein Zustellungsmangel vor, der zur Unwirksamkeit der Zustellung führt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 19.01.2005 – II B 38/04, BFH/NV 2005, 900, unter II.1.; vom 19.09.2007 – VI B 151/06, BFH/NV 2007, 2332, unter 1.; BFH-Urteile vom 21.09.2011 – I R 50/10, BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197, Rz 9; vom 28.07.2015 – VIII R 2/09, BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, Rz 18).

b) Verstößt eine Ersatzzustellung durch Einlegen in den Briefkasten gegen zwingende Zustellungsvorschriften, weil -wie hier- der Zusteller entgegen § 180 Satz 3 ZPO auf dem Umschlag des zuzustellenden Schriftstücks das Datum der Zustellung nicht vermerkt hat, ist das zuzustellende Dokument i.S. des § 189 ZPO in dem Zeitpunkt dem Empfänger tatsächlich zugegangen, in dem er das Schriftstück in die Hand bekommt (vgl. BFH-Beschluss vom 06.05.2014 – GrS 2/13, BFHE 244, 536, BStBl II 2014, 645, Rz 78; so auch BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2005, 900, unter II.1.; in BFH/NV 2007, 2332, unter 1.; BFH-Urteile in BFHE 235, 255, BStBl II 2012, 197, Rz 9; in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, Rz 20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12.09.2019 – IX ZR 262/18, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2019, 1465, Rz 31). Im Streitfall ist dies erst am 12.11.2018, einem Montag, geschehen. Die am 11.12.2018 beim BFH eingegangene Revision wurde mithin innerhalb der mit Ablauf des 12.12.2018 endenden Frist des § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO eingelegt.

2. Danach kommt es auf die von der Klägerin hilfsweise beantragte Wiedereinsetzung in den vorigen Stand i.S. des § 56 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht an.

II. Die Revision ist jedoch unbegründet. Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass die Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung vom 15.12.2011 mit Bescheid vom 08.08.2012 (bestätigt durch Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016) rechtmäßig ist.

1. Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann gemäß § 130 Abs. 1 AO, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden.

a) Die Gestattung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. (seit dem 01.01.2012: § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG), die Steuer nicht nach den vereinbarten, sondern nach den vereinnahmten Entgelten zu berechnen, ist ein Verwaltungsakt, auf den § 130 Abs. 1 AO anwendbar ist (vgl. z.B. Bunjes/Korn, UStG, 19. Aufl., § 20 Rz 30; Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 213; Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 191; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 20 Rz 80).

b) Rechtswidrig i.S. des § 130 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt, wenn bei seinem Erlass von einem tatsächlich nicht gegebenen Sachverhalt ausgegangen oder das im Zeitpunkt seines Erlasses geltende Recht unrichtig angewandt worden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 09.12.2008 – VII R 43/07, BFHE 223, 344, BStBl II 2009, 344, unter II.1., Rz 12, m.w.N.).

2. Die Gestattung der Ist-Besteuerung mit Bescheid des FA vom 15.12.2011 war rechtswidrig; die Voraussetzungen für eine Ist-Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. waren nach der im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 bestehenden Sach- und Rechtslage (z.B. BFH-Urteil vom 10.03.2016 – III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 21) von Anfang an nicht gegeben.

a) Das FA kann nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG auf Antrag gestatten, dass der Unternehmer die Steuer nicht nach den vereinbarten Entgelten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach den vereinnahmten Entgelten berechnen darf (Ist-Besteuerung), wenn dessen Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 500.000 € (seit dem 01.01.2020: 600.000 €) betragen hat.

aa) Unionsrechtlich beruht § 20 UStG auf Art. 66 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Die Mitgliedstaaten können danach regeln, dass -abweichend von Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch grundsätzlich zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird- der Steueranspruch für „bestimmte Umsätze“ oder für „Gruppen von Steuerpflichtigen“ entweder spätestens bei der Ausstellung der Rechnung entsteht oder spätestens bei der Vereinnahmung des Preises.

Von diesem Wahlrecht hat der nationale Gesetzgeber mit § 20 UStG nur teilweise Gebrauch gemacht. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach § 20 Satz 1 UStG richtet sich nur nach der Vereinnahmung des Entgelts und nicht nach der Ausstellung der Rechnung. Auch sind nur Gruppen von Steuerpflichtigen erfasst, nämlich die in § 20 Satz 1 UStG näher bezeichneten Unternehmer. Die nationale Regelung der Ist-Besteuerung in § 20 UStG entspricht jedoch den Vorgaben des Unionsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 31 ff. – wenn auch zu Art. 10 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG- und in Bezug auf § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG a.F.; z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 28; Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 40.3; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 20 Rz 6; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 1184).

bb) Gesamtumsatz ist gemäß § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG die Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG abzüglich bestimmter den Streitfall nicht betreffender steuerfreier Umsätze. Soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG oder § 20 UStG), ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 2 UStG). Hat der Unternehmer -wie hier die Klägerin- seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kalenderjahres ausgeführt, ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresumsatz umzurechnen (§ 19 Abs. 3 Satz 3 UStG). Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung als volle Kalendermonate zu behandeln, es sei denn, dass die Umrechnung nach Tagen zu einem niedrigeren Jahresgesamtumsatz führt (§ 19 Abs. 3 Satz 4 UStG).

cc) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass es nicht auf die Verhältnisse des vorangegangenen, sondern auf die voraussichtlichen Verhältnisse des laufenden Kalenderjahres ankommt, wenn der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst in diesem Jahr aufgenommen hat.

(1) § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG stellt im Hinblick auf die Gestattung der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf den Gesamtumsatz i.S. des § 19 Abs. 3 UStG im vorangegangenen Kalenderjahr ab. Der Fall, dass die unternehmerische Tätigkeit erstmals im Laufe eines Jahres aufgenommen wird, ist gesetzlich nicht geregelt; weder § 20 UStG noch § 19 Abs. 3 UStG verhalten sich dazu. Im Jahr der erstmaligen Aufnahme der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit liegt kein Vorjahresumsatz vor, so dass -was ständiger Rechtspraxis entspricht und allgemein anerkannt ist (vgl. z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92)- für die Umsatzgrenze auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Jahres abzustellen ist. Für das Jahr der Neugründung kommt es mithin darauf an, welche Umsätze der Unternehmer voraussichtlich erzielen wird (vgl. ebenso FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 13.01.2004 – 1 K 3045/02, EFG 2004, 857, Rz 16; einhellige Meinung in der Literatur, vgl. z.B. Bunjes/Korn, a.a.O., § 20 Rz 12; Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 159; Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92; Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 20 Rz 34; BeckOK UStG/Müller, 26. Ed. [05.10.2020], § 20 Rz 49; Friedrich-Vache in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 20 Rz 11; Stadie, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., § 20 Rz 12; Fritsch in Fritsch/Huschens/Koisiak/Langer, UStG – eKommentar, Fassung vom 01.01.2020, § 20 Rz 6; Henseler in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 13; Mrosek in Wäger, UStG, 1. Aufl., § 20 Rz 18; Lippross, a.a.O., S. 1185). Dies entspricht auch der Verwaltungsauffassung (vgl. Abschn. 20.1 Abs. 4 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) sowie der Regelung für die Sondervorauszahlung bei Dauerfristverlängerung in Neugründungsfällen nach § 18 Abs. 2 Satz 4 UStG i.V.m. § 47 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) und der hinsichtlich der Besteuerungszeiträume 2021 bis 2026 zeitlich befristeten Regelung in § 18 Abs. 2 Satz 6 Halbsatz 2 UStG zur Abgabe monatlicher Voranmeldungen im Jahr der Gründung und im Folgejahr. Außerdem gilt für die Besteuerung von Kleinunternehmern (§ 19 UStG) im Hinblick auf den gleichfalls gesetzlich nicht geregelten Fall, dass der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kalenderjahres neu aufnimmt, nichts anderes (vgl. BFH-Urteil vom 22.11.1984 – V R 170/83, BFHE 142, 316, BStBl II 1985, 142; BFH-Beschlüsse vom 18.10.2007 – V B 164/06, BFHE 219, 400, BStBl II 2008, 263, unter II.2.b, Rz 18; vom 02.04.2009 – V B 15/08, BFH/NV 2009, 1284, unter II.3.b, Rz 13). Abweichendes ist auch Art. 66 MwStSystRL nicht zu entnehmen.

(2) Der Senat folgt nicht der mit der Revision vorgetragenen Rechtsmeinung, dass bei jeder Unternehmensneugründung im Erstjahr stets die Voraussetzung für eine Ist-Besteuerung hinsichtlich der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG definierten Umsatzgrenze erfüllt wäre. Zwar trifft es zu, dass ein neugegründeter Betrieb hinsichtlich der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) begünstigt ist, ohne dass es insoweit auf die Größenmerkmale i.S. des § 7g Abs. 6 Nr. 1 EStG ankäme, die der begünstigte Betrieb zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres nicht überschritten haben darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.07.1999 – I R 57/98, BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127, unter B.I.; s.a. Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 78; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 72). Dies ist auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG jedoch nicht entsprechend zu übertragen. Diese Regelung soll „kleineren“ Unternehmern Erleichterungen bei der Organisation ihrer Buchführung und finanzielle Vorteile durch Entrichtung der Steuer erst bei Zufluss der Entgelte bringen (vgl. z.B. Bunjes/Korn, a.a.O., § 20 Rz 9). Unternehmer, die bereits im Stadium der Neugründung des Unternehmens die betreffende Umsatzgrenze überschreiten, bedürfen dieser Erleichterungen indes nicht.

(3) Danach ist es bei Neugründungen im Hinblick auf § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlich, den Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG) bis zum 31.12. des Erstjahres -im Streitfall mithin bis zum 31.12.2011- zu schätzen und diesen voraussichtlichen Gesamtumsatz entsprechend § 19 Abs. 3 Satz 3 UStG auf einen für das ganze Jahr prognostizierten Gesamtumsatz hochzurechnen.

dd) Ferner hat das FG zu Recht dahin erkannt, dass in diesem Rahmen die Umsätze des Erstjahres nach den Grundsätzen der Soll-Besteuerung zu schätzen sind.

(1) Das FG hat sich mit der Vorentscheidung sowie mit seinem Urteil in einem Parallelverfahren vom gleichen Tag (14 K 2379/16, juris) der vom FG des Landes Brandenburg vertretenen Auffassung (Urteil in EFG 2004, 857), dass bei Neugründungen die voraussichtlichen Umsätze nach der Soll-Besteuerung zu bestimmen sind, angeschlossen. Dem stimmt ein Teil der Literatur zu (vgl. z.B. Michel in Offerhaus/Söhn/Lange, § 20 UStG Rz 92; BeckOK UStG/Müller, a.a.O., § 20 Rz 49; ablehnend aber z.B. Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 161; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, § 20 UStG Rz 11; Stadie, a.a.O., § 20 Rz 12; Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 20 Rz 54; Lippross, a.a.O., S. 1185).

(2) Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Nach § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG, der von § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG in Bezug genommen wird, ist der maßgebliche Gesamtumsatz nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, soweit der Unternehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet. Die Grundsätze der Ist-Besteuerung finden bei der Ermittlung des maßgeblichen Gesamtumsatzes nur in den Fällen der Anzahlung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) und bei bereits erteilter Gestattung gemäß § 20 UStG Anwendung. Letztere liegt aber -wie das FG zu Recht erkannt hat- bei einem Antrag auf Ist-Besteuerung gerade noch nicht vor. Die Bedeutung des § 19 Abs. 3 Satz 2 UStG für einen regelbesteuerten Unternehmer erschöpft sich darin, ob er die ihm bisher genehmigte Besteuerungsart der Ist-Besteuerung weiterführen darf. Für eine Neugründung -wie hier- ist diese Vorschrift dagegen bedeutungslos – die Ist-Besteuerung findet erst dann Anwendung, wenn sie das FA durch die ihm obliegende Ermessensentscheidung genehmigt hat. Anderenfalls hätte es der Steuerpflichtige selbst in der Hand, die für ihn im Einzelfall günstigere Form der Ist-Besteuerung durch faktische Ausübung herbeizuführen und damit die Genehmigungspflicht des § 20 UStG zu unterlaufen (vgl. FG des Landes Brandenburg, Urteil in EFG 2004, 857). Insoweit ist auch der unionsrechtlichen Grundlage (Art. 66 MwStSystRL) nichts zu entnehmen, das diesem Ergebnis entgegenstehen könnte.

(3) Eine (nicht gewollte) Benachteiligung von Unternehmern bei Unternehmensneugründungen gegenüber solchen Unternehmern, die ihr Unternehmen bereits im Vorjahr betrieben haben (so Frye in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 20 Rz 161), liegt darin nicht. Denn auch bei Letzteren ist bei einem Antrag auf Ist-Besteuerung der Gesamtumsatz grundsätzlich nach der Soll-Besteuerung zu berechnen. Beide Fälle unterscheiden sich nur dadurch, dass es bei dem Neugründer -da es ein „Vorjahr“ seiner unternehmerischen Tätigkeit nicht gibt- auf die Verhältnisse des laufenden Jahres ankommt. Anderenfalls würde die mögliche Rechtsfolge der Ist-Besteuerung bereits bei der Prüfung ihrer Voraussetzungen berücksichtigt, was systematisch jedoch unzutreffend ist (a.A. Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, a.a.O., § 20 Rz 54).

ee) Danach war für das Jahr 2011 nach der im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 bestehenden Sach- und Rechtslage ein höherer Gesamtumsatz i.S. des § 20 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 Abs. 3 UStG als 500.000 € zu erwarten.

(1) Nach den für den Senat i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG, gegen die zulässige und begründete Rügen nicht vorgebracht sind, war als spätester Zeitpunkt für die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage der 31.12.2011 vertraglich festgelegt. Bereits für die erste Teilleistung, die Montage der Module auf den Modultischen, war ein Entgelt in Höhe von (netto) 450.000 € vereinbart, das A am 19.12.2011 zzgl. 85.500 € Umsatzsteuer in Rechnung gestellt wurde. Zu Recht hat das FG erkannt, dass für die anzustellende Prognose allein die konkrete unternehmerische Planung hinsichtlich des laufenden Erstjahres entscheidend ist. Daher ist es ohne Belang, ob die von der Klägerin abgerechnete Leistung bereits am 15.12.2011 ausgeführt wurde, welchen Betrag die Klägerin unter dem 19.12.2011 in Rechnung gestellt und A am 21.12.2011 tatsächlich gezahlt hat. Es ist jedenfalls von einem voraussichtlichen Umsatz von September bis Dezember 2011 mit einer Bemessungsgrundlage in Höhe von (netto) 450.000 € auszugehen, so dass der auf das Gesamtjahr hochgerechnete maßgebliche Gesamtumsatz 1.350.000 € beträgt.

(2) Es bedarf keiner Entscheidung dazu, ob bereits im Rahmen der nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Prognose über den Gesamtumsatz des Gründungsjahres zu berücksichtigen ist, dass der Unternehmer -wie hier die Klägerin im Hinblick auf die im Vertrag vom 15.11.2011 getroffene Fälligkeitsabrede- möglicherweise berechtigt ist, den für dieses Jahr geschuldeten Betrag der nach vereinbarten Entgelten berechneten Steuer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Die den Grundsätzen der Soll-Besteuerung folgende Schätzung der Summe der vom Unternehmer ausgeführten steuerbaren Umsätze i.S. des § 19 Abs. 3 Satz 1 UStG, die er im Jahr der Neugründung voraussichtlich erzielt hätte, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht nur in einem Teil dieses Jahres ausgeübt worden wäre, beinhaltet jedenfalls keine vorweggenommene inzidente Prüfung der Steuerfestsetzung des Erstjahres; die für dieses Jahr voraussichtlich festzusetzende Steuer ist für die Gestattung i.S. des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, ob der Unternehmer die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten berechnen darf, nicht vorgreiflich.

Im Streitfall hatte das FA im Rahmen der nach § 130 Abs. 1, § 130 Abs. 2 Nr. 3 und 4 AO zu treffenden Ermessensentscheidung über die rückwirkende Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung im Zeitpunkt der Bekanntgabe der letzten Verwaltungsentscheidung mit Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 nicht davon ausgehen müssen, dass im Falle der Vergütung der Leistung in Raten die Entgeltansprüche unmittelbar nach Leistungserbringung uneinbringlich geworden sein könnten. Denn die § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG betreffende Frage, ob die Mitgliedstaaten berechtigt sind, bereits für den Besteuerungszeitraum der Steuerentstehung von einer Berichtigung nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL auszugehen, wenn der Steuerpflichtige den zu vereinnahmenden Betrag mangels Fälligkeit erst nach über zwei Jahren nach Eintritt des Steuertatbestands vereinnahmen kann, wurde erst im Rahmen einer Vorlage an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Beschluss des V. Senats des BFH vom 21.06.2017 – V R 51/16 (BFHE 258, 505, Rz 69 ff.) aufgeworfen. Sie ist im Übrigen bis heute noch nicht abschließend geklärt (zur erneuten EuGH-Vorlage vgl. BFH-Beschluss vom 07.05.2020 – V R 16/19, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2020, 1029).

Soweit der BFH bereits mit Urteil vom 24.10.2013 – V R 31/12 (BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, Leitsatz) entschieden hat, dass ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von zwei bis fünf Jahren nicht verwirklichen kann, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt ist, betrifft dies einen anderen Sachverhalt.

(3) Das FA hatte bei der zu treffenden Entscheidung über die rückwirkende Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung ferner ebenso wenig zu berücksichtigen, dass die Steuer bei der Berechnung nach vereinbarten Entgelten bei ratenweiser Vergütung im Lichte des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL möglicherweise abweichend von § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 2 UStG nicht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen oder Teilleistungen ausgeführt worden sind, entstanden sein könnte, sondern erst mit Ablauf des Zeitraums, auf den sich die geleisteten Zahlungen beziehen (vgl. EuGH-Urteil baumgarten sports & more vom 29.11.2018 – C-548/17, EU:C:2018:970, Rz 30 f.; BFH-Urteil vom 26.06.2019 – V R 8/19 (V R 51/16), BFHE 265, 544, Rz 17). Denn da § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG, die Legaldefinition der Teilleistung, nicht unionsrechtskonform auslegbar ist, setzt die Anwendung des Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL (vormals Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG) voraus, dass der Steuerpflichtige sich auf die Vorschrift beruft (vgl. BFH-Urteile in BFHE 265, 544, Rz 16; vom 22.08.2019 – V R 47/17, BFHE 266, 407, Rz 24, noch zu Art. 10 Abs. 2 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG). Das aber hatte die Klägerin -soweit bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG überhaupt relevant- nicht getan.

b) Ferner kommt im Streitfall die Gestattung der Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG oder § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht in Betracht. Insbesondere hat die Klägerin mit Blick auf § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG -wie das FG für den Senat bindend i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellt hat- keine Befreiung nach § 148 AO erhalten.

3. Ein begünstigender Verwaltungsakt darf nur unter den weiteren Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO, der die nach § 130 Abs. 1 AO eröffnete Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts mit Wirkung für die Zukunft oder Vergangenheit einschränkt, zurückgenommen werden. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.

a) Ein Verwaltungsakt, der -wie die Gestattung der Ist-Besteuerung- ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf u.a. nur dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren (§ 130 Abs. 2 Nr. 3 AO).

Dabei müssen die Angaben des Begünstigten objektiv unrichtig oder unvollständig sein; auf ein vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln kommt es nicht an. Allerdings muss anzunehmen sein, dass das FA bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts den begünstigenden Verwaltungsakt nicht bzw. so nicht erlassen hätte. Deshalb müssen die unrichtigen oder unvollständigen Angaben für den Erlass des begünstigenden Verwaltungsakts von entscheidungserheblicher Bedeutung sein (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13.07.1994 – I R 95/93, BFH/NV 1995, 935, unter II.1.; vom 02.08.2006 – XI R 57/04, BFH/NV 2007, 858, unter II.3.a; vom 22.08.2006 – I R 42/05, BFH/NV 2007, 404, unter II.2.c bb; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 130 Rz 46; Loose in Tipke/Kruse, § 130 AO Rz 28 ff.; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 130 AO Rz 69; jeweils m.w.N.).

b) Im Streitfall war die Angabe, dass die geschätzte Summe der Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung 30.000 € betrage, unzutreffend. Hierfür gab es, wie das FG aufgrund der Einlassung des Geschäftsführers der Klägerin in der mündlichen Verhandlung unwidersprochen festgestellt hat, keine Grundlage. Diese Angabe war für die Gestattung auch ursächlich, weil das FA die Gestattung bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts nicht erteilt hätte. Dies ergibt sich aus dem Hinweis des FA in seinem Bescheid vom 15.12.2011, dass es davon ausgehe, dass der Gesamtumsatz von 500.000 € im Jahr 2011 nicht überschritten werde.

c) Es ist ohne Belang, dass das FA die Rücknahme in seiner Einspruchsentscheidung vom 13.07.2016 -anders als noch im Bescheid über die Rücknahme der Gestattung der Ist-Besteuerung vom 08.08.2012- allein auf § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO gestützt und das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO offen gelassen hat.

aa) Die Entscheidung über die Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ist nach dem Wortlaut des § 130 Abs. 1 AO („kann“) eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde i.S. des § 5 AO, die grundsätzlich nur eingeschränkter gerichtlicher Nachprüfung unterliegt (§§ 102, 121 FGO).

bb) § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO enthält -wie auch § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO (vgl. insoweit BFH-Urteil vom 26.06.2007 – VII R 35/06, BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742, unter II.4.)- jedoch ermessenslenkende Vorgaben (sog. intendiertes Ermessen). Sie „intendiert“ die Rücknahme des durch falsche Angaben erwirkten rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts dann, wenn der Begünstigte von der Unrichtigkeit seiner Angaben wusste oder zumindest hätte wissen können und müssen (vgl. BFH-Urteil vom 27.10.2009 – VII R 51/08, BFHE 227, 327, BStBl II 2010, 382, Rz 30; von Wedelstädt in Gosch, AO § 130 Rz 89; s.a. Wernsmann in HHSp, § 130 AO Rz 58; Loose in Tipke/Kruse, § 130 AO Rz 39; Klein/Rüsken, a.a.O., § 130 Rz 28). In diesem Fall ist die Rücknahme die nicht begründungsbedürftige Rechtsfolge des § 130 Abs. 1 i.V.m. § 130 Abs. 2 Nr. 3 AO; eine abwägende Stellungnahme des FA zur Rücknahme des rechtswidrigen begünstigenden Verwaltungsakts ist insoweit nicht erforderlich (zu § 130 Abs. 2 Nr. 4 AO vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 10, BStBl II 2007, 742, unter II.4.; Klein/Rüsken, a.a.O., § 130 Rz 28).

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 14.05.2018 – 3 K 1322/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht des Saarlandes zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Es ist streitig, ob ein Kraftomnibus nach § 3 Nr. 6 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von der Steuer befreit ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt ein Omnibusreiseverkehrsunternehmen und ist seit dem 03.04.2007 Halterin des Kraftomnibusses mit dem amtlichen Kennzeichen …3 (nachfolgend auch Kraftomnibus …3). Das Fahrzeug wurde ausschließlich im Linienverkehr eingesetzt. Dementsprechend war das Halten des Fahrzeugs seit dem 03.04.2007 von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Zum 11.05.2016 wurde das Fahrzeug abgemeldet. Im Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 20.05.2016 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt -HZA-) die Steuer für den Zeitraum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 zunächst unter Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG in Höhe von 0 € fest. Das HZA forderte die Klägerin im Juni 2016 auf, einen Nachweis darüber einzureichen, dass die Voraussetzungen des § 3 Nr. 6 KraftStG bis zur Abmeldung des Kraftomnibusses …3 vorlagen. Die Klägerin teilte dem HZA mit, dass das Fahrzeug im Jahr 2016 nicht bewegt worden sei und sich daher der Kilometerstand nicht verändert habe. Daraufhin erließ das HZA am 26.07.2016 einen nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG geänderten Kraftfahrzeugsteuerbescheid. In diesem Bescheid wurde die Steuer für die Zeit vom 03.04.2013 bis zum 31.12.2015 auf 0 €, für die Zeit vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 auf 481 € festgesetzt. Den gegen die Steuerfestsetzung in Höhe von 481 € für die Zeit vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 eingelegten Einspruch wies das HZA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 21.09.2016).

Mit der hiergegen erhobenen Klage wandte sich die Klägerin weiterhin gegen die Steuerfestsetzung in Höhe von 481 €. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit Urteil vom 14.05.2018 – 3 K 1322/16, dass das HZA zu Unrecht die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 KraftStG versagt habe. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass ein Kraftomnibus im Linienverkehr auch dann verwendet werde, wenn das Fahrzeug -wie im Streitfall- als Ersatz für ausfallende Linienfahrzeuge gehalten, jedoch mangels Ausfällen nicht eingesetzt werde. Ob der Kraftomnibus …3 einsatzfähig gewesen sei, sei für die Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG unerheblich. Entgegen der Auffassung des HZA komme es für die Frage, ob ein Kraftomnibus zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet werde, nicht auf die Fahrleistung in dem nach § 11 KraftStG zu bestimmenden Entrichtungszeitraum an. Es sei vielmehr auf die gesamte Fahrleistung im gesamten Einsatzzeitraum abzustellen.

Hiergegen richtet sich die Revision des HZA, mit der es eine Verletzung des § 3 Nr. 6 und des § 11 KraftStG sowie des § 7 Abs. 2 der Kraftfahrzeugsteuer-Durchführungsverordnung (KraftStDV) rügt.

Das HZA beantragt,

das Urteil des FG des Saarlandes vom 14.05.2018 – 3 K 1322/16 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin ist im Revisionsverfahren nicht vertreten.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die angefochtene Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung für den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 zu Unrecht insgesamt aufgehoben (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der getroffenen Feststellungen kann der erkennende Senat nicht abschließend über die Klage entscheiden (dazu unter II.2.).

1. Nach § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG ist von der Steuer befreit das Halten von Kraftomnibussen und PKW mit acht oder neun Sitzplätzen einschließlich Führersitz sowie von Kraftfahrzeuganhängern, die hinter diesen Fahrzeugen mitgeführt werden, wenn das Fahrzeug während des Zeitraums, für den die Steuer zu entrichten wäre, zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet wird. Die Verwendung des Fahrzeugs ist, ausgenommen bei Oberleitungsomnibussen, buchmäßig nachzuweisen (§ 3 Nr. 6 Satz 2 KraftStG).

Das FG hat diese Vorschrift in mehrfacher Hinsicht rechtsfehlerhaft angewendet. Es hat seiner Entscheidung einen unzutreffenden Zeitraum für die Prüfung der Frage zugrunde gelegt, ob der Kraftomnibus begünstigt verwendet worden ist (dazu unter II.1.a). Zudem hat es das Merkmal, wonach der Kraftomnibus zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet werden muss, inhaltlich unzutreffend ausgelegt (dazu unter II.1.b).

a) Maßgeblicher Zeitraum für die Prüfung der Frage, ob ein Kraftomnibus begünstigt i.S. des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG verwendet wurde, ist der Zeitraum, für den -bei Steuerpflicht dieses Fahrzeugs- die Steuer nach § 11 KraftStG zu entrichten wäre („gedachter“ Entrichtungszeitraum oder Prüfungszeitraum). Das FG hat insoweit zu Unrecht auf die gesamte Fahrleistung in der Zeit zwischen Anmeldung und Abmeldung des Kraftomnibusses („Gesamtentrichtungszeitraum“) abgestellt.

aa) Der Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG knüpft ausdrücklich an die Fahrleistung „während des Zeitraums, für den die Steuer zu entrichten wäre“ an. Er lässt keinen Zweifel daran, dass als Prüfungszeiträume ausschließlich die in § 11 KraftStG geregelten Entrichtungszeiträume zugrunde zu legen sind (gleicher Ansicht Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 65); einen „Gesamtentrichtungszeitraum“ kennt § 3 Nr. 6 KraftStG nicht. Danach ist der Prüfung in Abhängigkeit von der Höhe der Jahressteuer ein jährlicher, halbjährlicher, vierteljährlicher (vgl. § 11 Abs. 1 und Abs. 2 KraftStG) oder ein nach Tagen berechneter Zeitraum (vgl. § 11 Abs. 4 KraftStG) zugrunde zu legen. Folgerichtig bestimmt der auf den Streitfall (noch) anwendbare § 7 Abs. 2 KraftStDV 2002 (BGBl I 2002, 3856) -inhaltsgleich mit dem ab dem 20.07.2017 geltenden § 7 Abs. 6 KraftStDV 2017 (BGBl I 2017, 2374; vgl. § 17 KraftStDV 2017)-, dass als Zeitraum, für den jeweils eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 KraftStG beansprucht werden kann, jeder Zeitraum in Betracht kommt, der im Fall der Steuerpflicht als Entrichtungszeitraum zulässig wäre (vgl. auch Ziff. 7.7.4 Satz 1 der Dienstvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen zur Anwendung des Kraftfahrzeugsteuerrechts vom 06.12.2018 – III B 5 – S 6010/16/10002:004 -DV-KraftSt-). Im Übrigen hat das HZA zu Recht darauf hingewiesen, dass mit der in § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG erfolgten Bezugnahme auf die periodischen Entrichtungszeiträume in regelmäßigen Zeitabständen Rechtssicherheit über das Eingreifen der Steuerbefreiung eintritt.

bb) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem vom FG zitierten rechtskräftigen Urteil des FG München vom 12.01.1978 – IV 66/77 Kraft (Entscheidungen der Finanzgerichte 1978, 405). Nach diesem Urteil war zwar für die Frage, ob ein Kraftomnibus im Linienverkehr verwendet wird, auf die Fahrleistung im gesamten Einsatzzeitraum abzustellen. Dieser Entscheidung lag aber noch das KraftStG vom 01.12.1972 (BGBl I 1972, 2210) zugrunde. Die Befreiungsvorschrift war damals in § 2 Nr. 5a KraftStG 1972 geregelt und hatte folgenden Wortlaut: „Von der Steuer befreit ist das Halten von Kraftomnibussen, die überwiegend im Linienverkehr verwendet werden.“ Die jetzt in § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG enthaltene Textpassage, wonach „das Fahrzeug während des Zeitraums, für den die Steuer zu entrichten wäre, …“ entsprechend verwendet werden muss, war noch nicht Gesetz. Es kann daher dahinstehen, ob sich der erkennende Senat unter Geltung des KraftStG 1972 der Auffassung des FG München hätte anschließen können. Jedenfalls steht nunmehr der klare Wortlaut des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG der vom FG vertretenen Rechtsauffassung entgegen. Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof (BFH) bereits zu § 11 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG 1961 (BGBl I 1961, 2), der noch eine Steuerermäßigung für überwiegend im Linienverkehr verwendete Kraftomnibusse vorsah, entschieden, dass für die Frage, ob eine solche Verwendung gegeben ist, auf die Verhältnisse in dem vom Steuerpflichtigen gewählten Entrichtungszeitraum abzustellen ist (BFH-Urteil vom 19.01.1966 – II 58/63, BFHE 85, 42, BStBl III 1966, 227). Der BFH hat diese Meinung vertreten, obgleich die Frage der anzuwendenden Prüfungszeiträume noch nicht normiert war.

b) Entgegen der Auffassung des FG setzt die steuerbegünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 Satz 1 KraftStG voraus, dass der Kraftomnibus während des (gedachten) maßgeblichen Entrichtungszeitraums tatsächlich im Linienverkehr genutzt worden ist; es ist daher nicht ausreichend, wenn ein Kraftomnibus während des gesamten Entrichtungszeitraums nur als Ersatzfahrzeug vorgehalten wird. Wird die Nutzung des Kraftomnibusses während eines Entrichtungszeitraums eingestellt, lässt sich erst mit Ablauf dieses Prüfungszeitraums entscheiden, ob die Steuerbefreiung für den gesamten Entrichtungszeitraum zu gewähren oder zu versagen ist.

aa) Der Gesetzeswortlaut geht davon aus, dass ein Kraftomnibus nur dann für den steuerbegünstigten Zweck verwendet wird, wenn er tatsächlich im Linienverkehr genutzt, also tatsächlich zu diesem Zweck gefahren wird. Während die Steuerermäßigungsvorschrift des § 11 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG 1961 und die Steuerbefreiungsvorschrift des § 2 Nr. 5a KraftStG 1972 (lediglich) vorausgesetzt haben, dass der Kraftomnibus überwiegend im Linienverkehr verwendet wird, ist seit dem Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 22.12.1978 (BGBl I 1978, 2063) die Gewährung der Steuerbefreiung insbesondere davon abhängig, dass der Kraftomnibus -wie im Gesetz explizit ausgeführt- zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet wird. Ohne tatsächliche Nutzung des Kraftomnibusses ist eine „gefahrene Strecke“ nicht vorstellbar, so dass sich bei fehlender Fahrstrecke keine steuerbegünstigte Verwendung des Fahrzeugs feststellen lässt. Eine begünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 KraftStG setzt daher zwingend die tatsächliche Nutzung des Fahrzeugs voraus. Dieses Gesetzesverständnis wird auch durch die Regelung in § 3 Nr. 6 Satz 2 KraftStG bestätigt; denn ohne eine tatsächlich gefahrene Strecke ist ein buchmäßiger Nachweis der Verwendung nicht möglich. Eine steuerbegünstigte Verwendung ist daher nicht gegeben, wenn ein Kraftomnibus während des gesamten Entrichtungszeitraums nur als Ersatzfahrzeug vorgehalten wird.

Dem steht nicht entgegen, dass der Einleitungssatz des § 3 KraftStG von „Halten“ spricht. Der Tatbestand des Haltens ist zwar bereits mit der Zulassung des Fahrzeugs zum Verkehr erfüllt, unabhängig davon, ob das Fahrzeug auch tatsächlich im Straßenverkehr genutzt wird (z.B. BFH-Beschluss vom 20.04.2006 – VII B 332/05, BFH/NV 2006, 1519, unter II.2.a; BFH-Urteil vom 18.04.2012 – II R 32/10, BFHE 240, 413, BStBl II 2013, 516, Rz 18). Das Halten begründet zunächst aber nur die Steuerpflicht (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Hieraus lässt sich nicht der Rückschluss ziehen, dass auch bereits das Halten dem Grunde nach steuerbegünstigter Fahrzeuge für das Eingreifen eines Befreiungstatbestands ausreichend ist. Vielmehr müssen die in der jeweiligen Befreiungsvorschrift normierten Voraussetzungen gegeben sein. Nach dem hier in Betracht kommenden § 3 Nr. 6 KraftStG reicht das Halten gerade nicht aus, sondern es muss eine „gefahrene Strecke“ gegeben sein, die ohne tatsächliche Nutzung des Kraftomnibusses nicht vorliegen kann.

bb) Wird die Nutzung eines Kraftomnibusses während eines Entrichtungszeitraums eingestellt, lässt sich erst mit dessen Ablauf entscheiden, ob die Voraussetzungen des § 3 Nr. 6 KraftStG während dieses Zeitraums vorgelegen haben. Das Gesetz spricht davon, dass das Fahrzeug „während des Zeitraums, für den die Steuer zu entrichten wäre, … verwendet wird“. Dies bedeutet, dass auch eine geringe tatsächliche Nutzung des Kraftomnibusses während des Entrichtungszeitraums eine steuerbegünstigte Verwendung i.S. des § 3 Nr. 6 KraftStG begründen kann. Liegt eine steuerbegünstigte Verwendung vor, ist die Steuerbefreiung für den gesamten Entrichtungszeitraum zu gewähren; fehlt es an einer steuerbegünstigten Verwendung, ist die Steuerbefreiung für den gesamten Entrichtungszeitraum zu versagen. Die Gründe, weshalb der Kraftomnibus ggf. nicht während eines gesamten Entrichtungszeitraums eingesetzt wurde, sind unerheblich.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Denn das FG hat -von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig- keine Feststellungen zu der entscheidungserheblichen Frage getroffen, welcher (gedachte) Entrichtungszeitraum (Prüfungszeitraum) der Prüfung des § 3 Nr. 6 KraftStG zugrunde zu legen ist.

Mit Blick auf die Höhe der Jahressteuer kommt ein jährlicher, halbjährlicher oder vierteljährlicher Prüfungszeitraum -beginnend mit dem Tag der Zulassung des Kraftomnibusses am 03.04.2007 (vgl. Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 65)- in Betracht (vgl. § 7 Abs. 2 KraftStDV 2002). Nach § 7 Abs. 2 KraftStDV 2002 i.V.m. § 11 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a KraftStG ist es aber auch möglich, für Zwecke der Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG zum Erreichen von einheitlichen Entrichtungszeiträumen (Prüfungszeiträumen), die sich am Kalenderjahr orientieren, einen einheitlichen Fälligkeitstag (z.B. den 01.01.) für mehrere oder alle Fahrzeuge eines Halters festzulegen (vgl. Ziff. 7.7.4 Satz 5 DV-KraftSt).

a) Die Klage hätte teilweise Erfolg, wäre der Prüfung des § 3 Nr. 6 KraftStG als Prüfungszeitraum die Zeit vom 03.04.2015 bis zum 02.04.2016 zugrunde zu legen.

Im Streitfall liegt es nahe, dass die Verhältnisse dieses Zeitraums maßgeblich sind. So wurde in dem Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 20.05.2016 die Steuer für den Zeitraum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 unter Anwendung des § 3 Nr. 6 KraftStG auf 0 € festgesetzt. Ebenso ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin einen halb- oder vierteljährlichen Entrichtungszeitraum gewählt haben könnte. Im Übrigen geht auch Ziff. 7.7.4 Satz 2 DV-KraftSt davon aus, dass der Nachweis grundsätzlich für ein abgelaufenes Jahr zu führen ist.

aa) Hiervon ausgehend wäre das HZA nicht befugt gewesen, nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG eine Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum vom 01.01.2016 bis zum 02.04.2016 (neu) festzusetzen; insoweit wäre die Klage erfolgreich.

Denn der Kraftomnibus …3 wäre nach den (bisherigen) Feststellungen des FG, wonach dieses Fahrzeug seit seiner Zulassung ausschließlich im Linienverkehr eingesetzt wurde, in dem Prüfungszeitraum vom 03.04.2015 bis zum 02.04.2016 zu mehr als 50 % der insgesamt gefahrenen Strecke im Linienverkehr verwendet worden; hieran könnte die Standzeit vom 01.01.2016 bis zum 02.04.2016 nichts ändern. Es wäre auch unerheblich, aus welchen Gründen der Kraftomnibus während der Standzeit nicht gefahren wurde.

bb) Hingegen müsste die Klage für den Zeitraum vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 als unbegründet abgewiesen werden, weil das HZA nach § 12 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG berechtigt gewesen wäre, für diese Zeit die Steuer (neu) festzusetzen.

Es hätte am 03.04.2016 ein neuer Entrichtungszeitraum begonnen, der am 11.05.2016 geendet hätte (vgl. § 11 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 KraftStG). Während dieses Entrichtungszeitraums wären die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung -auf Grundlage der Feststellungen des FG mangels tatsächlicher Nutzung des Kraftomnibusses- nicht gegeben (dazu oben II.1.b aa). Auf die weitere Frage, ob ein bloß vorgehaltener, aber tatsächlich nicht gefahrener Kraftomnibus nur bei dessen Einsatzfähigkeit begünstigt ist, käme es nicht mehr an. Danach wäre das Halten des Kraftomnibusses vom 03.04.2016 bis zum 11.05.2016 steuerpflichtig gewesen (vgl. § 5 Abs. 2 Satz 1, Abs. 1 Nr. 1 KraftStG). Der angefochtene Kraftfahrzeugsteuerbescheid wäre entsprechend zu ändern (§ 100 Abs. 2 FGO).

b) Käme der vom HZA zugrunde gelegte Prüfungszeitraum vom 01.01.2016 bis zum 11.05.2016 zur Anwendung, wäre die Klage insgesamt als unbegründet abzuweisen.

Die Anwendung dieses Zeitraums würde voraussetzen, dass im Streitfall zu einem früheren Zeitpunkt mit Einwilligung oder auf Antrag der Klägerin ein Rumpfjahr gebildet und ein zum 01.01. beginnender Prüfungszeitraum festgelegt worden ist (vgl. Ziff. 7.4.4 Satz 5 DV-KraftSt). Für diesen Fall hätte die Klage keinen Erfolg. Die obigen Darlegungen unter II.2.a bb wären entsprechend anzuwenden.

3. Dem FG wird im zweiten Rechtsgang Gelegenheit gegeben, die zur Bestimmung des maßgeblichen Prüfungszeitraums erforderlichen Feststellungen zu treffen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.05.2018 – 3 K 74/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrags und der Sonderabschreibungen nach § 7g des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre 2012 und 2013 geltenden Fassung (EStG) für sog. „Werkzeuge“.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG und stellt selbst Produkte her. Sie hat eine einzige Betriebsstätte, die im Inland liegt. Ihren Gewinn ermittelt sie durch Betriebsvermögensvergleich.

Zur Herstellung von Bauteilen für ein neu entwickeltes Produkt benötigte die Klägerin im Streitjahr 2013 Spritzgussformen. Solche Spritzgussformen werden als „Werkzeuge“ in universelle Spritzgussmaschinen zur Produktion spezieller Kunststoffformteile eingesetzt. Die Klägerin beauftragte im Jahr 2013 ein darauf spezialisiertes Unternehmen, die Firma A, mit der Planung und Herstellung der entsprechenden Spritzgussformen (Werkzeuge) für 81.250 € netto. A sollte später auch die Kunststoffformteile -wie bei Kleinserien branchenüblich unter Zurverfügungstellung der benötigten Werkzeuge- nach Staffelpreisen liefern und deshalb die Werkzeuge im Besitz behalten. Die neuen Werkzeuge, Konstruktionszeichnungen und Datenblätter gingen nach Abnahme und Bezahlung in das Eigentum der Klägerin über.

A vergab den Auftrag zur Herstellung der Werkzeuge an einen Subunternehmer in Italien (Y), der diese auftragsgemäß herstellte. Die neuen Werkzeuge blieben auch nach dem Eigentumserwerb durch die Klägerin zunächst bei Y. Später beauftragte die Klägerin im Einverständnis mit A die Firma B mit der Herstellung der Kunststoffformteile. B beauftragte ihrerseits ein anderes italienisches Unternehmen (Z) mit der Produktion und Lieferung der bestellten Kunststoffformteile nach Deutschland. A und B veranlassten, dass Z dafür die erforderlichen Werkzeuge zur Verfügung standen und wiesen Y an, die Werkzeuge dorthin zu liefern. Nach Abschluss der ersten Produktion der Kunststoffformteile verblieben die zugelieferten Werkzeuge auf Wunsch der Klägerin im Lager der Z, um dort -wie es branchenüblich ist- für etwaige Folgeaufträge zur Verfügung zu stehen; die Werkzeuge durfte Z nicht anderweitig einsetzen. Die bestellten Kunststoffformteile wurden aus Italien über B an die Klägerin geliefert. Nach den zwischen der Klägerin und A abgeschlossenen Vereinbarungen müssen A bzw. deren Subunternehmen die Werkzeuge auf Verlangen der Klägerin auch ohne einen gerichtlichen Titel herausgeben.

Seither bestellt die Klägerin jährlich einmal die Kunststoffformteile bei B, die diese bei Z herstellen und von dieser liefern lässt. Die Werkzeuge werden dafür für etwa eine Woche pro Jahr tatsächlich genutzt und in der übrigen Zeit bei Z für die Klägerin gelagert.

Die Klägerin berücksichtigte im Streitjahr 2012 für die anzuschaffenden Werkzeuge gewinnmindernd einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG in Höhe von 28.000 €. Nach der Anschaffung der Werkzeuge aktivierte sie die Werkzeuge als Anlagevermögen und nahm die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungskosten nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sowie Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG vor.

Im Rahmen einer Außenprüfung wurde streitig, ob die Nutzungsvoraussetzungen nach § 7g EStG eingehalten wurden, da sich die Werkzeuge seit Jahren in Italien befanden. Der Betriebsprüfer vertrat die Ansicht, es liege eine unentgeltliche Überlassung der Werkzeuge an Z in Italien vor, so dass die erforderliche Nutzung in einer inländischen Betriebsstätte der Klägerin nicht gegeben sei. Er machte im Streitjahr 2012 den Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 28.000 € und im Streitjahr 2013 die von der Klägerin nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG vorgenommene Hinzurechnung von 28.000 €, die nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommene Herabsetzung der Anschaffungskosten von 28.000 € sowie die nach § 7g Abs. 6 i.V.m. Abs. 5 EStG vorgenommene Sonderabschreibung in Höhe von 10.650 € rückgängig. Dies hatte zur Folge, dass sich die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 1 EStG um einen Betrag von 1.167 € erhöhten. Im Ergebnis stieg dadurch der laufende Gesamthandsgewinn der Klägerin im Streitjahr 2012 um 28.000 € und im Streitjahr 2013 um (./. 28.000 + 28.000 + 10.650 ./. 1.167 =) 9.483 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte der Ansicht des Prüfers und erließ für die Streitjahre unter dem 22.03.2017 entsprechend geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) und über den Gewerbesteuermessbetrag.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolgloser Durchführung des Einspruchsverfahrens (Einspruchsentscheidung vom 23.02.2018) erhobenen Klage der Klägerin mit Gerichtsbescheid vom 15.05.2018 – 3 K 74/18 statt und führte zur Begründung im Wesentlichen aus:

Die streitigen Werkzeuge gehörten als abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen des Betriebs der Klägerin. Sie seien auch ausschließlich in der inländischen Betriebsstätte der Klägerin genutzt worden, da keine außerbetriebliche Nutzung erfolgt sei bzw. es bei funktionaler Betrachtung ausreiche, wenn das Wirtschaftsgut außerhalb der räumlichen Grenzen des Betriebs genutzt werde, aber -wie hier- die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut regelmäßig innerhalb kurzer Frist wiedererlangt werden könne und damit im Einflussbereich des Steuerpflichtigen verbleibe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 7g Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG.

Es beantragt,

das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet. Zu Recht hat das FG entschieden, dass die Klägerin die Werkzeuge i.S. des § 7g EStG „in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich betrieblich nutzt“ und der von ihr im Streitjahr 2012 in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG und die im Streitjahr 2013 in Anspruch genommene Gewinnminderung nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG sowie die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 i.V.m. Abs. 6 EStG nicht nach § 7g Abs. 4 EStG rückgängig zu machen sind.

1. Nach § 7g Abs. 1 EStG können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens unter den in § 7g Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG näher bezeichneten Voraussetzungen bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist u.a., dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG).

Nach § 7g Abs. 2 EStG ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts der für dieses Wirtschaftsgut in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzuzurechnen; die Hinzurechnung darf den nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogenen Betrag nicht übersteigen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts können in dem in Satz 1 genannten Wirtschaftsjahr um bis zu 40 %, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach Satz 1, gewinnmindernd herabgesetzt werden; die Bemessungsgrundlage für die AfA, erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Anschaffungs- oder Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG verringern sich entsprechend.

Nach § 7g Abs. 5 EStG können bei abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens unter den Voraussetzungen des § 7g Abs. 6 EStG u.a. im Jahr der Anschaffung oder Herstellung neben den AfA nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG Sonderabschreibungen bis zu insgesamt 20 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden. Voraussetzung für die Inanspruchnahme dieser Sonderabschreibungen ist nach § 7g Abs. 6 EStG u.a., dass das Wirtschaftsgut im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG).

Wird in den Fällen des § 7g Abs. 2 EStG das Wirtschaftsgut nicht bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, sind der Abzug nach § 7g Abs. 1 EStG sowie die Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Verringerung der Bemessungsgrundlage und die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen die Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG am Ende).

Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften sind nach § 7g Abs. 7 EStG die Absätze 1 bis 6 mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt.

2. Die hier allein streitige Nutzungsvoraussetzung (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b, Abs. 6 Nr. 2, Abs. 4 EStG) verlangt, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich nutzt.

a) Mit dieser Bestimmung soll eine dauerhafte zeitliche und räumliche Beziehung des Wirtschaftsguts zum Betrieb des Investors sichergestellt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28.02.2013 – III R 6/12, zu der ähnlichen Voraussetzung in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b des Investitionszulagengesetzes -InvZulG- 2007, m.w.N.). Dementsprechend ist die (langfristige) Vermietung von Wirtschaftsgütern von der Begünstigung nach § 7g EStG grundsätzlich ausgeschlossen (so bereits BTDrucks 10/336 vom 02.09.1983, S. 25 f., zur ursprünglichen Fassung des § 7g EStG). Eine solche wird angenommen, wenn das Wirtschaftsgut einem Anderen für mehr als drei Monate entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird (so z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2013 – IV C 6 – S 2139 – b/07/10002, BStBl I 2013, 1493, zu § 7g EStG, sowie die ständige Rechtsprechung zu ähnlichen zulagenrechtlichen Regelungen, z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2013 – III R 6/12, zu § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2007, m.w.N.). Die einem anderen Betrieb überlassenen Wirtschaftsgüter sind danach nur bei einer kurzfristigen Überlassung von bis zu drei Monaten weiterhin dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Investors zuzurechnen, weil dieser nach kurzer Zeit wieder über die überlassenen Wirtschaftsgüter tatsächlich verfügen kann. Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter dagegen in dem Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten (so die ständige Rechtsprechung zu ähnlichen zulagenrechtlichen Regelungen, z.B. BFH-Urteil vom 28.02.2013 – III R 6/12, zu § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b InvZulG 2007, m.w.N.).

b) Nach Ansicht des erkennenden Senats liegt eine die Begünstigung des § 7g EStG ausschließende langfristige Nutzungsüberlassung allerdings nur vor, wenn das Wirtschaftsgut einem Anderen entgeltlich oder unentgeltlich zur grundsätzlich eigenverantwortlichen Nutzung überlassen wird, wie dies typisch für die Überlassung eines Wirtschaftsguts im Rahmen eines Miet-, Pacht- oder Leihverhältnisses ist. Die mit der Voraussetzung einer Nutzung in einer Betriebsstätte des Betriebs des Steuerpflichtigen geforderte räumliche Bindung des Wirtschaftsguts an den Betrieb des Investors zeigt sich insbesondere darin, dass der Investor die tatsächliche Gewalt über das Wirtschaftsgut hat oder -im Fall der kurzfristigen Nutzungsüberlassung- jedenfalls innerhalb kurzer Zeit wiedererlangt. Das Wirtschaftsgut bleibt damit im „Einflussbereich“ des Steuerpflichtigen und behält dadurch die erforderliche räumliche Bindung zu seinem Betrieb. Das ist nicht mehr der Fall, wenn das Wirtschaftsgut langfristig an einen Anderen überlassen wird und dieser, wie im Fall eines Miet-, Pacht- oder Leihvertrags, das Wirtschaftsgut in dieser Zeit zu eigenen Zwecken nutzen und den Nutzungsüberlassenden von der Nutzung des Wirtschaftsguts und damit auch von der tatsächlichen Gewalt über das Wirtschaftsgut langfristig ausschließen kann. Bei langfristiger Überlassung verbleiben die Wirtschaftsgüter daher im Betrieb bzw. der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten, unabhängig davon, ob der Investor den Einsatz der überlassenen Wirtschaftsgüter z.B. durch bestimmte Weisungsmöglichkeiten, Zutritts- oder Kontrollbefugnisse beeinflussen kann (z.B. BFH-Urteile vom 30.06.2005 – III R 47/03, BFHE 210, 538, BStBl II 2006, 78; vom 03.08.2000 – III R 76/97, BFHE 194, 282, BStBl II 2001, 446; vom 15.03.1991 – III R 18/88, BFH/NV 1991, 626, jeweils zum InvZulG).

Anders verhält es sich in einem Fall wie dem Streitfall. Auch wenn die Werkzeuge mehr als drei Monate bei Y bzw. Z verbleiben, sind Y und Z in dieser Zeit gerade nicht zu deren Nutzung zu eigenen Zwecken berechtigt. Sie dürfen die Werkzeuge ausschließlich für die Produktion der von der Klägerin in ihrem Betrieb benötigten Teile einsetzen. Eine anderweitige Nutzung der Werkzeuge ist ihnen vertraglich untersagt. Sie haben gegenüber der Klägerin auch kein Besitzrecht, sondern sind zur jederzeitigen Herausgabe der Werkzeuge auf deren Verlangen verpflichtet. Anders als im Fall einer langfristigen Nutzungsüberlassung aufgrund eines Miet-, Pacht- oder Leihvertrags (wie er dem Sachverhalt des BFH-Urteils vom 28.02.2013 – III R 6/12 zugrunde lag) hat die Klägerin jederzeit die Möglichkeit, die tatsächliche Gewalt über die Werkzeuge innerhalb kurzer Zeit wiederzuerlangen. Die Werkzeuge werden zwischen ihrem jeweiligen Einsatz von Y bzw. Z für die Klägerin lediglich verwahrt, um der Klägerin die Kosten und Risiken des jeweiligen Transports zu ersparen. Diese Umstände rechtfertigen es nach Ansicht des Senats, noch von einer Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Betrieb der Klägerin auszugehen. Insoweit ist der erforderliche räumliche Bezug des Wirtschaftsguts zum Betrieb des Investors funktional zu verstehen (wie hier im Ergebnis z.B. Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 47; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 7g Rz 11 f.; Kratzsch in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 7g Rz 49; Bugge in Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 7g Rz E 16).

c) Entgegen der Auffassung des FA wurden die Werkzeuge i.S. des § 7g EStG auch ausschließlich betrieblich von der Klägerin genutzt. Selbst wenn die Werkzeuge in die jeweiligen Spritzgussmaschinen von Y bzw. Z eingesetzt wurden, um damit die für die Klägerin hergestellten Formteile zu produzieren, liegt darin keine die betriebliche Nutzung durch die Klägerin ausschließende betriebliche Nutzung der Werkzeuge durch Y bzw. Z. Nach den Feststellungen des FG produzieren Y und Z wie für die Klägerin auch für viele andere Auftraggeber Produkte, für die der jeweilige Auftraggeber die entsprechenden Werkzeuge zur Verfügung zu stellen hat. Wie das FG zutreffend ausführt, erlangen Y und Z kein Entgelt aus dem Einsatz der Werkzeuge, sondern nur aus dem Spritzvorgang unter Nutzung der eigenen Spritzgussmaschine und des eingesetzten Materials. Die durch die Werkzeuge der Klägerin erfolgende Wertschöpfung wird allein in ihrem Betrieb, nicht in dem von Y bzw. Z erfasst. Letztlich besteht die betriebliche Tätigkeit dieser Unternehmen daher nicht in der Herstellung bestimmter Produkte, sondern in der Durchführung des Spritzvorgangs. Die von der Klägerin hierfür zur Verfügung zu stellenden Werkzeuge sind dabei für den Betrieb von Y bzw. Z von untergeordneter, für den Betrieb der Klägerin hingegen von entscheidender Bedeutung. Dies rechtfertigt es, in Fällen wie dem Streitfall von einer betrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Investor -hier: durch die Klägerin- auszugehen.

d) Da es sich, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, bei den in Italien belegenen Betrieben von Y bzw. Z nicht um (ausländische) Betriebsstätten der Klägerin handelt, hat die Klägerin die Werkzeuge, für die sie einen Investitionsabzugsbetrag sowie Sonderabschreibungen in Anspruch genommen hat, danach i.S. des § 7g EStG in einer inländischen Betriebsstätte ihres Betriebs ausschließlich betrieblich genutzt. Zwischen den Beteiligten ist auch die Höhe der von der Klägerin begehrten Begünstigungen nach § 7g EStG zu Recht nicht in Streit.

3. Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen hat das FG der Klage der Klägerin danach zu Recht stattgegeben. Dabei legt der Senat den hinsichtlich des Streitjahres 2013 missverständlichen Tenor des angegriffenen Urteils dahin aus, dass der Klägerin dadurch nicht mehr zugesprochen wurde, als von ihr für dieses Jahr (zu Recht) begehrt. Die Klägerin hatte in ihrem Schriftsatz vom 27.03.2018 ausgeführt, sie beantrage, „unter Berücksichtigung der Sonderabschreibung für das Spritzgusswerkzeug den Gewinn für 2013 um 9.483,00 € niedriger und den Gewerbesteuermessbetrag um 333,00 € niedriger festzusetzen“. Das FG, das über die Klage durch Gerichtsbescheid entschieden hat, hat diesen schriftsätzlich angekündigten Antrag der Klägerin dahin umformuliert, dass die Klägerin für 2013 „sinngemäß“ beantrage, den „Gewinn … um 37.483 €“ zu mindern, und hat seinen stattgebenden Tenor entsprechend gefasst. Zugleich hat es allerdings dem FA aufgegeben, den Gewerbesteuermessbetrag und die festzustellenden Besteuerungsgrundlagen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen. Aus diesen ergibt sich eindeutig, dass lediglich die nach Durchführung der Außenprüfung erfolgten Änderungen hinsichtlich § 7g EStG rückgängig gemacht werden sollten. Diese umfassten auch, den nach § 7g Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG erfolgten außerbilanziellen Abzug von 28.000 € wieder (gewinnerhöhend) rückgängig zu machen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.09.2018 – 10 K 2662/14 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die mit Gesellschaftsvertrag zum 15.10.2011 auf unbestimmte Zeit gegründet wurde. Sie wurde während des Revisionsverfahrens aufgelöst und befindet sich seitdem in Liquidation. Zum alleinigen Liquidator wurde A bestellt.

A war Komplementär mit einem Gewinnanteil von 99 %, Kommanditist mit einem Gewinnanteil von 1 % war B. Zweck der Gesellschaft, die ihren Sitz unter der Anschrift X hatte, war gemäß § 2 des Gesellschaftsvertrags die Bewirtschaftung eines landwirtschaftlichen Betriebs mit Ferkelaufzucht nach § 51a des Bewertungsgesetzes (BewG). Hierzu übertrug A der Klägerin 70 Vieheinheiten, B übertrug ihr 530 Vieheinheiten. Die zur Bewirtschaftung des Unternehmens erforderliche Arbeitszeit sollte A leisten.

B ist seit 1974 mit C verheiratet. Die Ehegatten schlossen 1976 einen notariell beurkundeten Ehevertrag, mit dem sie Gütergemeinschaft vereinbarten. Die Verwaltung des Gesamtgutes sollte durch beide Ehegatten gemeinsam erfolgen; Sonder- oder Vorbehaltsgut wurde nicht gebildet.

Bei Abschluss des Ehevertrags gehörte B ein landwirtschaftlicher Hof in Y, der durch die vorgenannte Vereinbarung Gesamtgut wurde. Zudem erwarben die Ehegatten in der Folgezeit weitere landwirtschaftliche Flächen, und zwar sowohl gemeinsam (u.a. die Hofstelle X) als auch allein durch B. Weitere Flächen wurden hinzugepachtet. Der landwirtschaftliche Betrieb wurde nach Aktenlage allein von B betrieben, der seit 1970 Mitglied der Sozialversicherung für Landwirtschaft, Forsten und Gartenbau (SVLFG) ist. C ist ebenfalls bei der SVLFG versichert. Ausweislich des Versicherungsverlaufs wurden ihr von 1974 bis 1994 fiktive Beitragszeiten als Landwirt/Ehegatte angerechnet, von Januar 1995 bis Juni 1998 war sie pflichtversichert. Ab Juli 1998 bezog sie eine Rente wegen Erwerbsminderung nach § 44 des Gesetzes über die Alterssicherung der Landwirte (ALG), die ab Dezember 2012 auf eine Regelaltersrente umgestellt wurde.

Im Juni 1998 sowie am 01.07.2011 vereinbarten die Ehegatten, dass C ihren Miteigentumsanteil an allen landwirtschaftlichen Eigentumsflächen des landwirtschaftlichen Betriebs X bzw. ihren Anteil an allen insoweit zugepachteten Flächen ihrem Ehemann B unentgeltlich zur Nutzung überließ. Die Vereinbarungen wurden nicht notariell beurkundet.

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft wurden in früherer Zeit alleine B zugerechnet. Nach einer im Jahr 2011 durchgeführten Außenprüfung betreffend die Jahre 2005 bis 2008 wurden die Einkünfte für B und C gesondert und einheitlich festgestellt.

Für das Rumpfwirtschaftsjahr 15.10.2011 bis 30.06.2012 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 21.960,81 €, für das Wirtschaftsjahr 01.07.2012 bis 30.06.2013 solche in Höhe von 22.536,29 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) verneinte das Vorliegen einer Gesellschaft i.S. des § 51a BewG und qualifizierte die der Höhe nach unstreitigen Gewinne in solche aus Gewerbebetrieb um. Mit Feststellungsbescheid für das Streitjahr 2011 zuletzt vom 30.08.2018 stellte er Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 0,00 € fest. Für das Streitjahr 2012 stellte das FA zuletzt durch Feststellungsbescheid vom 23.01.2014 Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 19.982,01 € fest.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1979 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.07.2014 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 30.08.2018 und für 2012 vom 23.01.2014 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft für 2011 in Höhe von 21.960,81 € und für 2012 in Höhe von 22.536,29 € festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin in den Streitjahren keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, sondern solche aus Gewerbebetrieb erzielt hat.

1. Zu Recht ist das FG zunächst (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klägerin durch die geänderten gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide beschwert ist. Denn die Feststellung einer unzutreffenden Einkunftsart stellt eine Rechtsverletzung i.S. des § 40 Abs. 2 FGO dar. Dabei ist nicht zu ermitteln, wie sich die Einkommensteuer der Mitunternehmer durch die begehrte Änderung der Einkunftsart gestalten würde (Senatsurteil vom 03.07.2019 – VI R 49/16, BFHE 266, 43, BStBl II 2020, 86, Rz 18, m.w.N.).

2. Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG-). Voraussetzung ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Anzahl der Vieheinheiten bezogen auf die vom Inhaber des Betriebs regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen nicht überschreiten. Die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) gehören nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG auch dann zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind. In persönlicher Hinsicht setzt dies gemäß § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG voraus, dass alle Gesellschafter

1. a) Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbstbewirtschafteten regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Flächen sind,
2. b) nach dem Gesamtbild der Verhältnisse hauptberuflich Land- und Forstwirte sind,
3. c) Landwirte i.S. des § 1 Abs. 2 ALG sind und dies durch eine Bescheinigung der zuständigen Alterskasse nachgewiesen wird und
4. d) die sich nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG für sie ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tiererzeugung oder Tierhaltung in Vieheinheiten ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen haben.

3. Nach dem vorliegend allein streitigen Erfordernis des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG müssen alle Gesellschafter Inhaber eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft mit selbst bewirtschafteten landwirtschaftlich genutzten Flächen sein. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG dabei kein bewertungsrechtliches „tatsächliches“, sondern ein ertragsteuerrechtliches Verständnis zu Grunde zu legen (so auch Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 27.11.2019 – II R 43/16, BFHE 267, 269, BStBl II 2020, 739; Leingärtner/Kreckl, Besteuerung der Landwirte, Kap. 7, Rz 11; a.A. Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 4. Aufl., § 51a Rz 4).

a) Inhaber eines Betriebs der Landwirtschaft i.S. des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG ist daher der Unternehmer einer Landwirtschaft, d.h. derjenige, der sie betreibt. Das ist der Landwirt, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird (Senatsurteil vom 16.05.2018 – VI R 45/16, BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60, Rz 12, und BFH-Urteil in BFHE 267, 269, BStBl II 2020, 739, Rz 25).

b) Auch eine Mitunternehmerschaft kann Inhaberin eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein (Senatsurteil in BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60, Rz 13, m.w.N.).

aa) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 13 Abs. 7 EStG bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft entsprechend anzuwenden ist, kann dabei nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder -in Ausnahmefällen- aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, und vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691).

bb) Ein wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis liegt insbesondere bei Landwirtsehegatten vor, die den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart haben (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.b bb). Diese bilden daher nach ständiger Rechtsprechung des BFH auch ohne ausdrücklich vereinbarten Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft (z.B. BFH-Urteile vom 18.08.2005 – IV R 37/04, BFHE 211, 155, BStBl II 2006, 165; vom 14.02.2008 – IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, m.w.N., und Senatsurteil vom 22.11.2018 – VI R 50/16, BFHE 263, 44, BStBl II 2019, 313, Rz 18). Dies wird auch von der Klägerin dem Grunde nach nicht in Frage gestellt. Der Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

cc) Ist eine GbR landwirtschaftlich tätig, ist sie aus ertragsteuerrechtlicher Sicht Inhaberin des Betriebs (s. Senatsurteil in BFHE 261, 508, BStBl II 2019, 60, Rz 13). Die Gesellschafter einer landwirtschaftlich tätigen GbR sind als Mitunternehmer Inhaber (Mitinhaber) eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG (BFH-Urteil in BFHE 267, 269, BStBl II 2020, 739, Rz 26).

Übertragen auf ein dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis wie der Gütergemeinschaft bedeutet dies, dass die im entsprechenden Güterstand lebenden Ehegatten ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer Mitinhaber des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i.S. von § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG sind. Denn der zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft gehörende Betrieb wird auf Rechnung und Gefahr beider Ehegatten geführt.

c) Wird der land- und forstwirtschaftliche Betrieb von einer Personengesellschaft oder von einer wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft, wie im Streitfall einer Gütergemeinschaft, betrieben, ist Voraussetzung, dass alle Mitunternehmer der Tierhaltungsgemeinschaft beitreten oder gemeinsam einen Anteil übernehmen (ebenso Leingärtner/Kreckl, a.a.O., Kap. 7, Rz 11a; Schmidt/Kulosa, EStG, 39. Aufl., § 13 Rz 42; Blümich/Nacke, § 13 EStG Rz 103; Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13 Rz 41; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 EStG Rz 80; Schnitter, in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 13 Rz 139; Krumm, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 47; ebenso Stephany in Kreutziger/Schaffner/Stephany, a.a.O., § 51a Rz 3 und 5; i.E. ebenso Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 86; a.A. wohl Wiegand in Rössler/Troll, BewG, § 51a Rz 6). Denn die auf die Tierhaltungsgemeinschaft zu übertragenden Vieheinheiten stehen nicht dem einzelnen Gesellschafter oder Gemeinschafter (Mitunternehmer), sondern der Gesellschaft oder Gemeinschaft (Mitunternehmerschaft) zu.

4. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze hat das FG zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen des § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BewG vorliegend nicht erfüllt sind. Denn an der Klägerin sind nur A und B, nicht aber C beteiligt, obwohl diese zusammen mit B Mitunternehmerin des landwirtschaftlichen Betriebs der Ehegatten ist. Dass dieser nach den Feststellungen des FG tatsächlich allein von B betrieben wurde, ändert daran nichts.

a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) gehört der landwirtschaftliche Betrieb zum Gesamtgut der Gütergemeinschaft von B und C. Daher waren beide Ehegatten am Erwerbsgeschäft gesamthänderisch berechtigt (s. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.12.1993 – VI ZR 152/92, unter II.B.1.b).

b) Die Mitunternehmerschaft der Ehegatten B und C bestand auch tatsächlich noch. Denn erst die Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft führen zu einer Beendigung der darauf beruhenden Mitunternehmerschaft. Die Mitunternehmerschaft wird dementsprechend nicht schon dadurch beendet, dass ein Ehegatte die ihm aufgrund der Gütergemeinschaft zustehenden Rechte tatsächlich nicht mehr in Anspruch nimmt (BFH-Beschluss vom 26.10.2011 – IV B 66/10, Rz 8).

Eine Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft ist unstreitig nicht erfolgt. Mit den Vereinbarungen aus Juni 1998 und vom 01.07.2011 konnten die Ehegatten dies nicht erreichen (s.a. BFH-Urteil vom 28.07.1994 – IV R 81/93, BFH/NV 1995, 202, unter 2.b). Dies macht die Klägerin auch nicht geltend.

c) Unerheblich ist, dass B nach außen als alleiniger Inhaber des landwirtschaftlichen Betriebs aufgetreten ist und diesen gegebenenfalls nach § 1456 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als selbständiges Erwerbsgeschäft auch ohne die Zustimmung der C betreiben konnte. Dies ändert nichts daran, dass beide Ehegatten ertragsteuerrechtlich weiterhin Mitunternehmer und Mitinhaber des landwirtschaftlichen Betriebs waren.

aa) Eine Mitunternehmerschaft besteht selbst dann, wenn ein Ehegatte den Betrieb allein betreibt und zugleich auch das Gesamtgut verwaltet. Denn eine eigene Unternehmerinitiative des anderen Ehegatten folgt in diesem Fall aus den Mitwirkungsrechten, die ihm nach den Vorschriften über die Gütergemeinschaft zustehen (§§ 1423 bis 1425 BGB), in Verbindung mit den Kontrollrechten, die insbesondere darin bestehen, dass der das Gesamtgut verwaltende Ehegatte den anderen Ehegatten nach § 1435 Satz 2 BGB über die Verwaltung zu unterrichten und ihm auf Verlangen über den Stand der Verwaltung Auskunft zu erteilen hat (s. BFH-Urteil vom 22.06.1977 – I R 185/75, BFHE 123, 136, BStBl II 1977, 836, unter 1.c; Bamberger/Roth/Siede, BGB, 4. Aufl., § 1415 Rz 6).

bb) Das FG hat bindend festgestellt, dass B und C in ihrem Ehevertrag i.S. von § 1421 Satz 1 BGB vereinbart haben, das Gesamtgut gemeinschaftlich zu verwalten. Eine Änderung der Verwaltungsbefugnis wäre -wie das FG zutreffend ausgeführt hat- nur durch einen neuen Ehevertrag (§§ 1408, 1410 BGB) möglich gewesen (Erman/Heinemann, BGB, 16. Aufl., § 1421 Rz 2).

(1) Hat ein Ehegatte indes darin eingewilligt, dass der andere Ehegatte selbständig ein Erwerbsgeschäft betreibt, so ist seine Zustimmung zu solchen Rechtsgeschäften und Rechtsstreitigkeiten nicht erforderlich, die der Geschäftsbetrieb mit sich bringt (§ 1456 Abs. 1 Satz 1 BGB). Weiß ein Ehegatte, dass der andere ein Erwerbsgeschäft betreibt, und hat er hiergegen keinen Einspruch eingelegt, so steht dies einer Einwilligung gleich (§ 1456 Abs. 2 BGB). Soweit ein Ehegatte danach allein für das Gesamtgut handelt, ergibt sich die Pflicht zur Unterrichtung des anderen Ehegatten und zur Erteilung der notwendigen Auskünfte aus der allgemeinen ehelichen Treuepflicht des § 1353 Abs. 1 Satz 2 BGB, die sich nach denselben Grundsätzen richtet wie die des § 1435 BGB (MüKoBGB/Münch, 8. Aufl., § 1451 Rz 9).

(2) Ob B -wie von der Klägerin geltend gemacht und vom FG offengelassen- den landwirtschaftlichen Betrieb als selbständiges Erwerbsgeschäft nach § 1456 BGB zu führen berechtigt war, ändert daher -wie vom FG zutreffend ausgeführt- nichts an der zwischen ihm und C weiterhin bestehenden Mitunternehmerschaft. Eine Einzelunternehmerschaft des B im ertragsteuerrechtlichen Sinn konnten die Eheleute -anders als die Klägerin meint- nicht über die Vereinbarungen aus Juni 1998 und vom 01.07.2011 erreichen, da dies -wie vorstehend ausgeführt- zunächst eine Aufhebung und Auseinandersetzung der Gütergemeinschaft oder zumindest mittels Ehevertrag (§§ 1408, 1410 BGB) eine Herauslösung des landwirtschaftlichen Betriebs aus dem Gesamtgut und Erklärung zum Vorbehaltsgut (§ 1418 Abs. 2 Nr. 1 BGB) erfordert hätte.

d) Die -vom FG ebenfalls offengelassene- Einwilligung der C in das Betreiben des landwirtschaftlichen Betriebs als selbständiges Erwerbsgeschäft i.S. des § 1456 BGB könnte auch nicht dazu führen, dass hierdurch die eheliche Gütergemeinschaft selbst Kommanditistin der Klägerin geworden wäre.

aa) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) der Vorinstanz wurde die Klägerin von A als Komplementär und B als Kommanditist gegründet. Nichts anderes ergibt sich im Übrigen aus dem Gesellschaftsvertrag.

bb) Die Gütergemeinschaft als solche kann nach herrschender Meinung zudem nicht Kommanditistin einer KG werden (Beschluss des Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 22.01.2003 – 3Z BR 238/02; Hausch in: jurisPK-BGB, 9. Aufl. 2020, § 1415 BGB Rz 7; MüKoBGB/Münch, a.a.O., § 1416 Rz 3 und 9; Bamberger/Roth/Siede, a.a.O., § 1416 Rz 1; a.A. Kanzleiter, Deutsche Notar-Zeitschrift 2003, 422; Grziwotz, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2003, 848).

5. Das angefochtene Urteil ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers aufzuheben. Der erkennende Senat hat den von der Klägerin gerügten Verstoß wegen Verletzung der Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) geprüft. Er erachtet diese Rüge indes nicht für durchgreifend und sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 30.10.2014 – 2 K 618/11 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Jahren 2004 bis 2006 Alleingesellschafter der J-GmbH mit Sitz in F (Schweiz). Daneben war der Kläger Gesellschafter der S-GmbH mit Sitz in F, die wiederum Gesellschafterin der S-AG war, die ihren Sitz ebenfalls in F hatte. Außerdem war der Kläger alleiniger Gesellschafter einer in I (Inland) ansässigen GmbH.

Der Kläger hatte in den Jahren 2004 bis 2006 Wohnsitze sowohl in I als auch in F. Die Ehefrau und die Kinder des Klägers lebten zunächst überwiegend in F, während sich der Kläger auch regelmäßig an seinem inländischen Wohnsitz aufhielt. Jedenfalls ab September 2005 hatten der Kläger und seine Familie ihren Lebensmittelpunkt in I.

Die J-GmbH und die S-AG besaßen zwei nebeneinander liegende Grundstücke in einer Gewerbe- und Industriezone von F. Die J-GmbH, die ihr Grundstück in ihren Bilanzen als Anlagevermögen führte, erzielte aus der Vermietung von Grundstücksteilen in den Wirtschaftsjahren 2004 bis 2006 Einkünfte, die in der Schweiz einer Steuerbelastung von weniger als 25 % unterlagen. Im Jahr 2008 reichten die J-GmbH und die S-AG gemeinsam ein sog. Umzonungsgesuch ein mit dem Ziel, das Areal in eine Wohn- und Gewerbezone umzuwandeln.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) erließ für die Feststellungsjahre 2005 bis 2007 (Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006) auf der Grundlage von § 18 des Gesetzes über die Besteuerung von Auslandsbeziehungen in der in den Jahren 2004 bis 2007 geltenden Fassung (Außensteuergesetz -AStG-) Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, in denen er dem Kläger aufgrund seiner Beteiligung an der J-GmbH und der von dieser erzielten Vermietungseinkünfte Hinzurechnungsbeträge nach Maßgabe der §§ 7 ff. AStG in Höhe von … € (Feststellungsjahr 2005), … € (Feststellungsjahr 2006) und … € (Feststellungsjahr 2007) zurechnete.

Der Kläger war demgegenüber der Auffassung, die Voraussetzungen der Hinzurechnung lägen nicht vor. Insbesondere handele es sich bei den Vermietungseinnahmen um Nebeneinkünfte zur Haupttätigkeit der J-GmbH, die auf den gewerblichen Grundstückshandel gerichtet gewesen sei. Die J-GmbH und die S-AG hätten ab dem Jahr 2005 bereits mit Vorbereitungen zu dem im Zusammenhang mit der Umzonung geplanten gewerblichen Grundstückshandel (Bebauung der Grundstücke mit Wohn- und Gewerbeimmobilien und anschließende Veräußerung) begonnen. Außerdem verstoße die Hinzurechnungsbesteuerung gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit und -wegen der Überschreibung abkommensrechtlich vereinbarter Besteuerungsbefugnisse- gegen das Rechtsstaatsgebot des Grundgesetzes (GG). Die dagegen erhobene Klage blieb jedoch ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hat sie mit Urteil vom 30.10.2014 – 2 K 618/11 F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2015, 351) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt,

das FG-Urteil und die angefochtenen Feststellungsbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Der Senat hat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 11.04.2017 – I R 78/14 gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) über das Vorabentscheidungsersuchen des Senats vom 12.10.2016 – I R 80/14 (BFHE 256, 223, BStBl II 2017, 615) ausgesetzt. Der EuGH hat mit Urteil X vom 26.02.2019 – C-135/17 (EU:C:2019:136, Internationales Steuerrecht -IStR- 2019, 347) über das Vorabentscheidungsersuchen entschieden.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in den Jahren 2004 bis 2006 von der J-GmbH erzielten Einkünfte aus der Vermietung des in der Schweiz belegenen Grundstücks beim Kläger der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen und die angefochtenen Feststellungsbescheide daher rechtmäßig sind.

1. Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat und die nicht gemäß § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen ist (ausländische Gesellschaft), zu mehr als der Hälfte beteiligt, so sind die Einkünfte, für die diese Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei jedem von ihnen mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihm zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft entfällt (§ 7 Abs. 1 AStG). Zu mehr als der Hälfte beteiligt sind unbeschränkt Steuerpflichtige i.S. von § 7 Abs. 1 AStG u.a. dann, wenn ihnen allein am Ende des Wirtschaftsjahrs der Gesellschaft, in dem diese die Einkünfte nach § 7 Abs. 1 AStG bezogen hat (maßgebendes Wirtschaftsjahr), mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 2 Satz 1 AStG).

Eine ausländische Gesellschaft ist i.S. von § 7 Abs. 1 AStG Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung (durch eine Ertragsteuerbelastung von weniger als 25 %, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht, § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG) unterliegen und nicht aus jenen Einkünften stammen, die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 AStG aufgelistet sind (§ 8 Abs. 1 Halbsatz 1 AStG). Die hiernach steuerpflichtigen Einkünfte sind bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen mit dem Betrag, der sich nach Abzug der Steuern ergibt, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von diesen Einkünften sowie von dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen erhoben worden sind, anzusetzen (Hinzurechnungsbetrag, § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG). Der Hinzurechnungsbetrag gehört zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und gilt unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft als zugeflossen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 AStG). Die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG werden nach Maßgabe des § 18 AStG gesondert festgestellt.

2. Die Voraussetzungen einer Hinzurechnung sind im Streitfall insoweit gegeben -und zwischen den Beteiligten außer Streit-, als es sich nach den vom FG getroffenen, den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen bei der J-GmbH um eine Körperschaft i.S. des § 2 Nr. 1 KStG gehandelt hat, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland gehabt hat und an der in den Jahren 2004 bis 2006 mit dem Kläger ein in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unbeschränkt Steuerpflichtiger zu mehr als der Hälfte beteiligt gewesen ist.

3. Auch die weiteren tatbestandlichen Voraussetzungen für die Hinzurechnung der in Rede stehenden Einkünfte der J-GmbH liegen vor.

a) Die von der J-GmbH im Zeitraum 2004 bis 2006 erzielten Vermietungseinkünfte sind Einkünfte, die in der Schweiz einer niedrigen Ertragsteuerbelastung i.S. von § 8 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AStG -nämlich einer solchen von unter 25 %- unterliegen. Zu Recht hat die Vorinstanz es abgelehnt, mit Blick auf eine mögliche Besteuerung eines künftigen Veräußerungsgewinns aus einem etwaigen Verkauf des Grundstücks von einer über dem Grenzwert des § 8 Abs. 3 AStG liegenden Ertragsteuerbelastung auszugehen. Im Rahmen der Prüfung einer Niedrigbesteuerung nach Maßgabe des § 8 Abs. 3 AStG können hypothetische Steuern auf hypothetische künftige Einkünfte nicht berücksichtigt werden.

b) Es handelt sich bei den Mieteinnahmen der J-GmbH um „passive“ Einkünfte, die nicht unter einen der Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren sind.

aa) Entgegen der vom Kläger vertretenen Auffassung hat für die Prüfung des Aktivitätskatalogs des § 8 Abs. 1 AStG im Fall der J-GmbH eine Separierung und damit eine eigenständige Beurteilung der Einkünfte nach den Tätigkeitsbereichen, aus denen sie jeweils stammen, nicht deshalb zu unterbleiben, weil es sich um eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG handelt. Die Bestimmung des § 8 Abs. 2 KStG, der zufolge bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, gilt nicht für beschränkt Steuerpflichtige und ist daher im Rahmen der Prüfung des Aktivitätskatalogs des § 8 Abs. 1 AStG nicht anwendbar.

bb) Das FG hat ohne Rechtsfehler angenommen, dass die von der J-GmbH erzielten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken zu klassifizieren sind, die nur unter den in § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG genannten Voraussetzungen von der Hinzurechnung auszunehmen sind. Zutreffend ist insbesondere die Annahme der Vorinstanz, die Vermietungseinkünfte stünden nicht derart in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer anderen, „aktiven“ Betätigung der J-GmbH, dass sie dieser Betätigung funktional zugeordnet werden könnten.

aaa) Im Zusammenhang mit der Subsumtion unter die Aktivitätstatbestände des § 8 Abs. 1 AStG sind allerdings wirtschaftlich zusammengehörende Tätigkeiten einheitlich zu behandeln (funktionale Betrachtungsweise). Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt; eine nach diesen Maßgaben einheitlich zu beurteilende Tätigkeit liegt insbesondere vor, wenn Einkünfte aus Hilfs- oder Nebentätigkeiten zu einer Haupttätigkeit zu beurteilen sind, wie es z.B. bei den Einkünften aus der Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren durch Kreditinstitute oder solchen aus der Vermögensverwaltung durch Versicherungsunternehmen zum Zwecke der Besicherung künftiger Ansprüche der Versicherten der Fall ist (Senatsurteil vom 13.10.2010 – I R 61/09, BFHE 231, 152, BStBl II 2011, 249; Wassermeyer/Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld -F/W/B/S-, Außensteuerrecht, § 8 AStG Rz 24, jeweils m.w.N.). Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht sind dagegen eigenständig unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren, auch wenn sie mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (Senatsurteil vom 18.12.2019 – I R 59/17, BFHE 268, 30).

bbb) Nach diesen Maßgaben können die Vermietungseinkünfte der J-GmbH keiner „aktiven“ Betätigung funktional zugeordnet werden. Selbst wenn das Vorbringen des Klägers, die J-GmbH habe bereits ab dem Jahr 2005 mit Planung und Vorbereitung des für die Zeit nach der angestrebten Umzonung beabsichtigten Bebauung und Veräußerung des Grundstücks begonnen, als zutreffend unterstellt wird und wenn diese Betätigung als „aktive“ Handelstätigkeit i.S. von § 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG einzuordnen wäre, ist ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der -unverändert fortgeführten- Vermietungstätigkeit einerseits und der Vorbereitung der Grundstücksveräußerung andererseits nicht erkennbar. Beide Betätigungen sind vielmehr wirtschaftlich nicht voneinander abhängig und stehen nicht in einem Verhältnis von Haupt- zu Hilfs- oder Nebentätigkeit. Im Übrigen hätten bloße Planungen und Vorbereitungshandlungen, die im relevanten Zeitraum 2004 bis 2006 noch zu keinerlei konkreten Kauf- oder Verkaufsaktivitäten geführt haben -die Umzonung wurde erst im Jahr 2008 beantragt-, ohnehin ein derart geringes wirtschaftliches Gewicht, dass der Vermietungstätigkeit jedenfalls noch die dominierende Bedeutung zugekommen wäre.

cc) Gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG sind Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken nur dann von der Hinzurechnung ausgenommen, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die Einkünfte daraus nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) steuerbefreit wären, wenn sie von den unbeschränkt Steuerpflichtigen, die gemäß § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, unmittelbar bezogen worden wären. Zu prüfen ist mithin, ob die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks nach dem mit dem Belegenheitsstaat Schweiz seinerzeit bestehenden DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen gewesen wären, wenn dem Kläger die Einkünfte aus Vermietung oder Verpachtung unmittelbar selbst zugeflossen wären (vgl. Wassermeyer/ Schönfeld in F/W/B/S, a.a.O., § 8 AStG Rz 227).

Auf der Grundlage der vom FG getroffenen -und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden- tatsächlichen Feststellungen ist dies zu verneinen. Für den unbeschränkt steuerpflichtigen Kläger wären die Vermietungseinkünfte nach dem Welteinkommensprinzip gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG im Inland steuerpflichtig gewesen. Sie wären nicht aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Revisionsprotokolls vom 12.03.2002 (BGBl II 2003, 68, BStBl I 2003, 166) -DBA-Schweiz 1971/2002- von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen.

aaa) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen können gemäß Art. 6 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2002 in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieses Vermögen liegt, hier also in der Schweiz. Dies gilt gemäß Art. 6 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/2002 auch für Einkünfte aus der Vermietung oder Verpachtung unbeweglichen Vermögens und gemäß Art. 6 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2002 (u.a.) für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen eines Unternehmens. Somit stünde der Schweiz abkommensrechtlich ein (Quellen-)Besteuerungsrecht im Hinblick auf die streitbefangenen Vermietungseinkünfte zu, nicht aber ein ausschließliches Besteuerungsrecht.

bbb) Die Methode zur Beseitigung der Doppelbesteuerung ergibt sich aus Art. 24 DBA-Schweiz 1971/2002, der u.a. danach unterscheidet, in welchem der Vertragsstaaten der Steuerpflichtige nach Maßgabe des Art. 4 DBA-Schweiz 1971/2002 als ansässig zu behandeln ist.

(1) Für den Zeitraum, in dem der Kläger, der in beiden Vertragsstaaten jeweils über einen Wohnsitz verfügt hat, die engeren persönlichen und wirtschaftlichen Beziehungen (Mittelpunkt der Lebensinteressen) im Inland gehabt hat -d.h. spätestens ab September 2005- gilt der Kläger gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/2002 im Sinne des Abkommens als im Inland ansässig. Nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/2002 werden bei einer in Deutschland ansässigen Person von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen Gewinne i.S. des Art. 7 des Abkommens (Unternehmensgewinne), soweit die Gewinne nachweislich durch Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenständen, Aufsuchen und Gewinnung von Bodenschätzen, Bank- und Versicherungsgeschäfte, Handel oder Erbringung von Dienstleistungen unter Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr erzielt werden (Halbsatz 1); Gleiches gilt für die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, das einer solchen Betriebsstätte dient (Halbsatz 2).

Das FG hat die Voraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 für den im Streitfall relevanten Zeitraum 2004 bis 2006 im Ergebnis zu Recht als nicht gegeben angesehen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats gelten für das Verhältnis der in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 genannten passiven Einkünfte zu den in Halbsatz 1 der Norm aufgeführten unternehmerischen Betätigungen die gleichen Anforderungen („funktionale Betrachtungsweise“), wie sie allgemein für die Zuordnung von „passiven“ Einkünften zu den Unternehmensgewinnen i.S. von Art. 7 DBA-Schweiz 1971/2002 gelten und die wiederum den Voraussetzungen für die Zuordnung passiver Einkünfte zu damit wirtschaftlich zusammenhängenden „aktiven“ Betätigungen im Rahmen des § 8 Abs. 1 AStG entsprechen (vgl. Senatsurteile vom 30.08.1995 – I R 112/94, BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563; vom 29.11.2000 – I R 84/99, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 1053, jeweils zu Lizenzeinkünften). Danach setzt der Tatbestand des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 in Bezug auf Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens voraus, dass es sich um Nebenerträge handelt, die nach der Verkehrsauffassung zu der Tätigkeit gehören, bei der das Schwergewicht der in der Betriebsstätte ausgeübten Unternehmenstätigkeit liegt (vgl. Senatsurteil in BFHE 179, 48, BStBl II 1996, 563 zu Lizenzeinkünften). Aus den oben ausgeführten Gründen ist ein derartiger Zusammenhang der Vermietungseinkünfte zu einer aktiven unternehmerischen Betätigung der J-GmbH indessen nicht gegeben, sodass die Vermietungseinkünfte im Falle eines Direktbezugs durch den Kläger nicht gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen wären. Die Doppelbesteuerung würde in diesem Fall vielmehr gemäß Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Schweiz 1971/2002 i.V.m. § 34c EStG durch Anrechnung der schweizerischen Steuer auf die deutsche Steuer beseitigt.

(2) Das FG hat offengelassen, ob der Kläger in der Zeit bis September 2005 den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen in F gehabt und deshalb gemäß Art. 4 Abs. 2 Buchst. a DBA-Schweiz 1971/2002 bis dahin für die Zwecke des Abkommens als in der Schweiz ansässig gegolten hat. Nähere Feststellungen hierzu sind für die Entscheidung des Rechtsstreits auch nicht erforderlich. Denn auch unter diesen Gegebenheiten wären die Vermietungseinkünfte im Falle eines Direktbezugs durch den Kläger nicht aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer auszunehmen.

Dies folgt aus der Regelung des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/2002 (sog. überdachende Besteuerung). Danach kann Deutschland eine natürliche Person, die nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971/2002 als in der Schweiz ansässig gilt und in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügt oder dort ihren gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat, ungeachtet anderer Bestimmungen des Abkommens nach den Vorschriften über die unbeschränkte Steuerpflicht besteuern (Satz 1). Deutschland wendet jedoch Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Schweiz 1971/2002 auf die dort genannten, aus der Schweiz stammenden Einkünfte und in der Schweiz belegenen Vermögenswerte an (Satz 2 Halbsatz 1); auf andere aus der Schweiz stammende Einkünfte und in der Schweiz belegene Vermögenswerte rechnet Deutschland in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Rechts über die Anrechnung ausländischer Steuern die von diesen Einkünften oder Vermögenswerten erhobene schweizerische Steuer auf die deutsche Steuer (mit Ausnahme der Gewerbesteuer) von diesen Einkünften oder Vermögenswerten an (Satz 2 Halbsatz 2).

Nach den Feststellungen der Vorinstanz, gegen die aus Rechtsgründen nichts zu erinnern ist und die auch vom Kläger nicht in Zweifel gezogen werden, wären die Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971/2002 im Streitfall erfüllt. Danach hat der Kläger auch in der Zeit vor September 2005 in Deutschland eine ständige Wohnstätte gehabt und hat sich dort außerdem auch regelmäßig aufgehalten. Rechtsfolge der überdachenden Besteuerung wäre gemäß Art. 4 Abs. 3 Satz 1 DBA-Schweiz 1971/2002, dass Deutschland den Kläger auch auf abkommensrechtlicher Ebene grundsätzlich nach den Regeln der unbeschränkten Steuerpflicht und damit nach dem Welteinkommensprinzip besteuern dürfte. Da -wie oben ausgeführt- die hier interessierenden Vermietungseinkünfte, falls sie vom Kläger unmittelbar bezogen worden wären, nicht der Freistellungsregel des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a Halbsatz 2 (hier i.V.m. Art. 4 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1) DBA-Schweiz 1971/2002 unterfallen würden, wäre Art. 4 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 DBA-Schweiz 1971/2002 einschlägig, der für sonstige aus der Schweiz stammende Einkünfte die Anwendung der Anrechnungsmethode vorsieht.

4. Die Höhe der in den angefochtenen Bescheiden festgestellten Hinzurechnungsbeträge ist vom Kläger nicht angegriffen worden. Auch der Senat vermag insoweit keine Fehler zu erkennen.

5. Die Hinzurechnung der von der J-GmbH erzielten Zwischeneinkünfte für die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 (Feststellungsjahre 2005 bis 2007) verstößt nicht gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit.

a) Die Prüfung, ob die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit den unionsrechtlichen Grundfreiheiten vereinbar ist, ist im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 AStG und nicht im Rahmen der nachfolgenden Steuerfestsetzung durchzuführen (Senatsurteil vom 14.11.2018 – I R 47/16, BFHE 263, 393, BStBl II 2019, 419).

b) Der Senat hat im Anschluss an das EuGH-Urteil X (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347) dahin erkannt, dass die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S. von § 7 Abs. 6, 6a AStG einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft für das Wirtschaftsjahr 2006/Feststellungsjahr 2007 zwar zu einer Beschränkung des durch Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte -EG- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft -AEUV- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) geschützten freien Kapitalverkehrs führt. Diese Beschränkung ist aber unter Berücksichtigung des hinsichtlich der Jahre 2006 und 2007 für den Auskunftsverkehr zwischen deutschen und Schweizer Behörden bestehenden Rechtsrahmens aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt und verstößt daher nicht gegen Unionsrecht. Wegen der Einzelheiten wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründung des Senatsurteils vom 22.05.2019 – I R 11/19 (I R 80/14) (BFHE 265, 322) verwiesen.

c) Die Erwägungen des Senatsurteils in BFHE 265, 322 gelten gleichermaßen für die im Streitfall zu beurteilenden „allgemeinen“ Zwischeneinkünfte i.S. von § 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG (Senatsurteil in BFHE 268, 30). Sie sind des Weiteren auch auf die Zwischeneinkünfte der Wirtschaftsjahre 2004 und 2005 (Feststellungsjahre 2005 und 2006) zu übertragen, in denen sich die für die unionsrechtliche Beurteilung maßgeblichen Auskunftsmöglichkeiten der deutschen Steuerbehörden gegenüber den Schweizer Behörden nicht anders dargestellt haben als in den Jahren 2006/2007.

Der Einwand des Klägers, er habe im Streitfall dem FA die sachlichen, rechtlichen und buchhalterischen Grundlagen der Einkünfteerzielung der J-GmbH in vollem Umfang offengelegt, sodass das FA den Sachverhalt aus eigener Kenntnis und ohne Auskunftsersuchen gegenüber den Schweizer Behörden beurteilen könne, führt zu keinem anderen Ergebnis. Nach dem EuGH-Urteil X (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347) kommt es für die Rechtfertigungsprüfung darauf an, ob ein „rechtlicher Rahmen“ besteht, der insbesondere vertragliche Verpflichtungen vorsieht, die es den Steuerbehörden des Ansässigkeitsstaats ermöglichen können, die Richtigkeit der Informationen in Bezug auf die betreffende Gesellschaft zu überprüfen. Ob die Finanzbehörden im jeweiligen Einzelfall einen konkreten Anlass für die Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen durch ein Auskunftsersuchen gegenüber den Drittstaatsbehörden haben oder nicht, ist danach nicht maßgeblich.

d) Soweit der Kläger in der Revisionsinstanz erneut die in § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG festgelegte Aufgriffsschwelle für die Annahme einer Niedrigbesteuerung der ausländischen Gesellschaft von weniger als 25 % vor dem Hintergrund infrage stellt, dass der Körperschaftsteuersatz für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften in Deutschland mittlerweile auf 15 % abgesenkt worden sei, ist dem bereits das FG mit dem zutreffenden Hinweis darauf begegnet, dass in dem für den Streitfall relevanten Zeitraum von 2004 bis 2006 der Körperschaftsteuersatz noch 25 % betragen hat. Insoweit kann es für die unionsrechtliche Beurteilung der Aufgriffsschwelle im Streitfall auch keine maßgebliche Rolle spielen, in welchem Umfang Einkünfte einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft aus der Vermietung eines in der Schweiz belegenen Grundstücks neben der Körperschaftsteuer auch der Gewerbesteuer unterlegen hätten.

e) Soweit der Kläger als diskriminierend rügt, dass er als in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger mit Vermietungseinkünften aus Schweizer Immobilien steuerlich schlechter gestellt werde als ein in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtiger mit Vermietungseinkünften aus deutschen Immobilien, ist dem Unionsrecht keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten zu entnehmen, ihre Besteuerung an das Besteuerungssystem bzw. das Besteuerungsniveau eines anderen Staats anzupassen.

6. Über die Revision ist abschließend zu entscheiden. Die Voraussetzungen für eine Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG i.V.m. § 13 Nr. 11 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (Bundesverfassungsgerichtsgesetz) liegen nicht vor. Der Senat ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der im Streitfall anzuwendenden Vorschriften des Außensteuergesetzes überzeugt. Was die Vereinbarkeit des § 20 Abs. 1 AStG, der u.a. den Bestimmungen der §§ 7 bis 18 AStG den Vorrang vor (etwaigen) entgegenstehenden DBA-Vorschriften einräumt, mit dem Rechtsstaatsgebot betrifft, hat das BVerfG entschieden, dass derartige unilaterale Abkommensüberschreibungen zulässig sind (Beschluss vom 15.12.2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1; s. speziell zur Hinzurechnungsbesteuerung auch Senatsurteil in BFHE 268, 30). Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass die Hinzurechnungsbesteuerung unter dem Aspekt der Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG führt (s. dazu wiederum das Senatsurteil in BFHE 268, 30).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.05.2019 – 7 K 2712/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Anschlussrevision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 15.05.2019 – 7 K 2712/18 aufgehoben.

Der Erbschaftsteuerbescheid vom 29.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2018 wird dahin geändert, dass sowohl die Steuerberatungskosten in Höhe von 9.856,29 € als auch die Räumungskosten in Höhe von 2.685,67 € als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin des am xx.xx.2013 verstorbenen Erblassers. Im Rahmen ihrer Erbschaftsteuererklärung machte sie u.a. Steuerberatungskosten in Höhe von 9.856 € geltend. Es handelte sich um Aufwendungen für Nacherklärungen zur Einkommensteuer auf Veranlassung der Klägerin. Der Erblasser hatte in den Jahren 2002 bis 2012 in der Schweiz Kapitalerträge erzielt und nicht erklärt. Die entsprechenden Einkommensteuerbescheide ergingen im November 2013. Daneben erklärte sie Kosten für die teilweise in Eigenregie vorgenommene Räumung und Haushaltsauflösung der durch den Erblasser genutzten Wohnung in Höhe von 2.685,67 €. Der Erblasser hatte hieran einen Miteigentumsanteil von 3/4, die Klägerin von 1/4.

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid vom 29.04.2016 Erbschaftsteuer fest und berücksichtigte dabei weder die Steuerberatungskosten noch die Räumungskosten als Nachlassverbindlichkeiten. Die Einkommensteuerschulden 2002 bis 2012 zuzüglich Hinterziehungszinsen wurden angesetzt. Den Einspruch wies das FA am 13.09.2018 zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage hinsichtlich der Steuerberatungskosten stattgegeben, sie hinsichtlich der Räumungskosten abgewiesen.

Die Steuerberatungskosten seien Nachlassverbindlichkeiten i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Die einkommensteuerrechtliche Erklärungspflicht des Erblassers einschließlich der Verpflichtung, frühere unrichtige Angaben zu berichtigen, gehe auf den Erben als Gesamtrechtsnachfolger über. Es komme nicht darauf an, ob die Beauftragung eines Steuerberaters zwingend notwendig sei. Anders verhalte es sich bei den Kosten für die Räumung der Eigentumswohnung des Erblassers. Die Klägerin habe die Entscheidung zur Räumung getroffen, um die Wohnung als Nachlassgegenstand besser verwerten zu können. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG greife ebenfalls nicht ein, da es sich um Kosten der Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG handele. Das Merkmal „unmittelbar“ in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG fordere mehr als einen reinen Kausalzusammenhang. Aufwendungen, die auf einem eigenen Willensentschluss des Erben beruhen, seien keine Nachlassabwicklungskosten. Ebenso lägen keine Erwerbserlangungskosten mehr vor. Habe der Erbe die rechtliche Herrschaft über die zum Nachlassvermögen gehörenden Gegenstände erlangt und sei der Wert dieser Gegenstände weder im Verhältnis zu den Miterben noch zu den Finanzbehörden streitig, bilde dies eine Zäsur, die den Zusammenhang zu den berücksichtigungsfähigen Nachlasskosten unterbreche. Die Möblierung der Eigentumswohnung des Erblassers hindere den Erben nicht, das Erbe daran anzutreten. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1398 veröffentlicht.

Mit seiner Revision macht das FA hinsichtlich der Steuerberatungskosten eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG geltend. Die Schulden rührten nicht vom Erblasser her. Die Klägerin als Erbin sei zwar zur Abgabe der Steuererklärung, aber nicht zur Beauftragung eines Steuerberaters verpflichtet gewesen. Die Berücksichtigung dieser auf eigenen Entschluss zurückgehenden Kosten widerspreche dem Stichtagsprinzip. Diese Rechtsauffassung entspreche den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 11.12.2015 (BStBl I 2015, 1028). Die Klägerin vertritt demgegenüber die Auffassung, die Verpflichtung des Erblassers zur Nacherklärung sei auf sie übergegangen und nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit dem gemeinen Wert nach Maßgabe des § 9 Abs. 2 BewG anzusetzen, der sich an den angesichts der Schwierigkeit derartiger Nacherklärungen unvermeidlichen Steuerberatungskosten orientiere.

Mit ihrer Anschlussrevision macht die Klägerin hinsichtlich der Räumungskosten eine Verletzung von § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG geltend. Es handele sich um unmittelbare Kosten der Abwicklung und Verteilung des Nachlasses. Die Auflösung der Wohnung des Erblassers, die Sichtung und die Verteilung der dort befindlichen, häufig sehr persönlichen, Gegenstände seien Kernbereich einer Nachlassabwicklung. Die Verteilung könne auch die Verteilung an Dritte (hier Freunde, gemeinnützige Organisationen o.Ä.) einschließen. Sie sei im Gegensatz zu der meist auf Dauer angelegten Nachlassverwaltung zeitlich begrenzt. Es gebe keine gesetzliche Grundlage für die seitens des FG postulierte Zäsur, zumal der Zeitpunkt der Erlangung der rechtlichen Herrschaft im Falle von Alleinerben regelmäßig mit dem Tode zusammenfalle und so § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG leerlaufe.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als Steuerberatungskosten in Höhe von 9.856,29 € als Nachlassverbindlichkeiten anerkannt wurden, und die Klage insgesamt abzuweisen,

ferner,

die Anschlussrevision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Vorentscheidung insoweit aufzuheben, als die Klage abgewiesen wurde, und den Erbschaftsteuerbescheid vom 29.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2018 dahin zu ändern, dass neben den durch das FG anerkannten Steuerberatungskosten Räumungskosten in Höhe von 2.685,67 € als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden,

ferner,

die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist nach § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die Steuerberatungskosten als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind. Die Anschlussrevision der Klägerin ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Räumungskosten sind ebenfalls abzugsfähig.

1. Als -hier nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG- steuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. In den Fällen des § 3 ErbStG gilt unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Dazu zählen u.a. nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG die sog. Erblasserschulden, nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sonstigen Nachlassverbindlichkeiten.

2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgegangen sind und im Todeszeitpunkt eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben (vgl. im Einzelnen Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 11.07.2019 – II R 36/16, BFHE 265, 430, BStBl II 2020, 391, Rz 16 bis 20, m.w.N.).

3. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind die Kosten abzugsfähig, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG nicht abzugsfähig.

a) Der Begriff „Kosten der Regelung des Nachlasses“ ist weit auszulegen. Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (BFH-Urteile vom 11.01.1961 – II 155/59 U, BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102; vom 19.06.2013 – II R 20/12, BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11, und vom 06.11.2019 – II R 29/16, BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 17, jeweils m.w.N.). Zu den Nachlassregelungskosten können auch bestimmte Kosten gehören, die durch die Tilgung von Erblasserschulden entstehen (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 216).

b) Es ist unschädlich, vielmehr für die Nachlassabwicklungs-, Nachlassregelungs- und Nachlassverteilungskosten typisch, dass der Erbe selbst die Kosten ausgelöst hat. Bei der Mehrzahl der Kosten, die der BFH in seinem Urteil in BFHE 72, 273, BStBl III 1961, 102 als Kosten der Regelung des Nachlasses verstanden hat, war dies der Fall (Vergütung eines Bevollmächtigten, Kosten der Anfertigung der Erbschaftsteuererklärung, Vergütung für die Umschreibung im Grundbuch). Unerheblich ist grundsätzlich, ob eine kostengünstigere Lösung möglich gewesen wäre. Im Zusammenhang mit einer durch den Erblasser angeordneten Regelung des Nachlasses ist anerkannt, dass es auf kostengünstigere Optionen nicht ankommt (BFH-Urteil vom 28.06.1995 – II R 89/92, BFHE 178, 214, BStBl II 1995, 786, unter II.2.). Dies gilt allgemein.

c) Wie der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG verwendete Begriff „unmittelbar“ zeigt, müssen die Kosten in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (BFH-Urteile in BFHE 241, 416, BStBl II 2013, 738, Rz 11; in BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 18, sowie vom 06.11.2019 – II R 6/17, BFHE 267, 193, BStBl II 2020, 509, Rz 22).

aa) Während die nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG zu berücksichtigenden Kosten in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen Erwerbsaufwand darstellen, sind die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 188, 245). Das sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten (Gottschalk in Troll/ Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 217; Fumi in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 10 Rz 76). Dazu gehören etwa die Erfüllung laufender Verpflichtungen, aber auch die bei der Veräußerung von Nachlassgegenständen zum Zwecke der Verwertung entstehenden Kosten, etwa Ablösebeträge an Mieter zwecks Grundstücksverkaufs (vgl. Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 82).

bb) Die Abgrenzung zwischen Kosten der Nachlassregelung und Kosten der Nachlassverwaltung richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. So wie § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG einen unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen verlangt, liegen Kosten der Nachlassverwaltung dann vor, wenn er fehlt. Die darin liegende Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten ist indes kein für den jeweiligen Erbfall und auch kein für alle Nachlassverbindlichkeiten i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG gleich zu definierender, einheitlicher und feststehender Zeitpunkt. Sie markiert eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten auf der einen Seite und denjenigen Kosten auf der anderen Seite, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände, um die es geht, sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befinden. In diesem Falle ist der durch das Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang unterbrochen.

d) Bei Verfahrenskosten ist auf die Frage abzustellen, ob Ungewissheit über den Umfang des Nachlasses besteht.

aa) Macht der Erbe gerichtlich wirkliche oder vermeintliche zum Nachlass gehörende Ansprüche geltend, so liegen Nachlassregelungskosten vor, wenn die Klage eines Erben dazu dient, das Bestehen nachlasszugehöriger Ansprüche des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären oder die Herausgabe von Nachlassgegenständen durch Dritte zu erwirken. Herrscht hingegen Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses und hat der Erbe die Nachlassgegenstände in Besitz genommen, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Erhaltung, Mehrung, Nutzung oder Verwertung des Nachlassvermögens entstehen, sind keine Nachlassverbindlichkeiten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 267, 433, BStBl II 2020, 505, Rz 19, sowie in BFHE 267, 193, BStBl II 2020, 509, Rz 23).

bb) Umgekehrt können die Kosten von Gerichts- oder behördlichen Verfahren Nachlassregelungskosten sein, wenn sie dazu dienen, das Bestehen wirklich oder vermeintlich zum Nachlass gehörender Verbindlichkeiten des Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären oder Ansprüche Dritter abzuwehren. Herrscht hingegen Gewissheit über Umfang und Zusammensetzung des Nachlasses einschließlich des Umfangs der Verbindlichkeiten, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kosten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Tilgung der Verbindlichkeiten entstehen, sind ihrerseits keine Nachlassverbindlichkeiten.

4. Nach diesen Maßstäben sind sowohl die Steuerberatungs- als auch die Räumungskosten Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von Nachlassregelungskosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG.

a) Die Steuerberatungskosten sind zumindest als Nachlassregelungskosten abziehbar. Es kann deshalb offenbleiben, ob dem Grunde nach außerdem Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG vorliegen. Der Senat folgt der in den gleich lautenden Ländererlassen vom 11.12.2015 zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung im Ergebnis nicht (kritisch auch Geck in Kapp/ Ebeling, § 10 ErbStG, Rz 85). Diese Kosten dienen dazu, den Umfang der Nachlassverbindlichkeiten -nämlich der Steuerschulden- zu klären. Sie gehören nicht zu den Kosten der Nachlassverwaltung nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG. Der Steuerberater wurde beauftragt, um Steuererklärungen für solche Steuerverbindlichkeiten abzugeben, die vom Erblasser herrühren und damit dem Grunde nach Nachlassverbindlichkeiten darstellten (vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2012 – II R 15/11, BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790). Ihre Höhe war zu ermitteln und die korrekte Festsetzung zu ermöglichen. Auf die Frage, ob diese Steuerschulden selbst möglicherweise nach Maßgabe des BFH-Urteils in BFHE 265, 430, BStBl II 2020, 391 mangels wirtschaftlicher Belastung -ausnahmsweise- nicht abziehbar sein würden, käme es möglicherweise im Rahmen von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG an, nicht hingegen bei § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen steht im Streitfall außer Frage. Es ist unschädlich, dass die Kosten dem Grunde und der Höhe nach durch einen eigenen Entschluss der Klägerin ausgelöst wurden. Es bedarf daher keiner Entscheidung, ob die Bereinigung der steuerlichen Verhältnisse des Erblassers ohne fachkundige Hilfe für die Klägerin darstellbar gewesen wäre.

b) Die Räumungskosten sind ebenfalls nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig.

aa) Das FG hat in diesem Punkte eine andere Auffassung vertreten, weil es seine Betrachtung allein auf die Wohnung als Nachlassgegenstand konzentriert hat. Der Aufwand für die Räumung einer von dem Erblasser selbst bewohnten Wohnung wäre Teil der Nachlassverwertung, wenn er sich nur auf die Eigenschaft der Wohnung als Nachlassgegenstand bezöge. Eigentum und Besitz der Klägerin als Alleinerbin waren geklärt, während die Kosten für das Herrichten der Wohnung zwecks Verkaufs, Vermietung oder Selbstnutzung zur Verwertung und damit zur Verwaltung des Nachlasses gehören. Die Zäsur zwischen Erwerbserlangungskosten und Nachlassverwaltungskosten wäre überschritten.

bb) Es liegen aber Nachlassregelungskosten vor, weil die Auflösung des Haushalts des Erblassers nicht zuletzt darauf gerichtet ist, mit der persönlichen Habe des Erblassers zweckentsprechend zu verfahren. Nicht nur die Wohnung, sondern auch die in der Wohnung befindlichen persönlichen Gegenstände des Erblassers können zum Nachlass gehören, müssen dies aber nicht. Regelmäßig sind sie in das Eigentum des Erben übergegangen, können aber auch geliehen oder gemietet und damit an Dritte herauszugeben sein. Es gehört zur tatsächlichen Feststellung des Nachlasses, hierüber Gewissheit zu erlangen, und damit zur Nachlassregelung, für alle Einzelteile des Hausrats zu entscheiden, wie damit zu verfahren ist, ob Herausgabepflichten zu bedienen sind und ob, in welcher Art und durch wen der Hausrat weiterverwendet werden kann. Die Durchsicht des gesamten Hausrats ist aber wesentlicher Bestandteil der hier umstrittenen Räumung. Die Grenze zwischen der Nachlassregelung und der Nachlassverwaltung ist noch nicht überschritten. Diese Maßnahme beruht unmittelbar auf dem Erbfall, ist ohne Erbfall in dieser Form nahezu nicht denkbar und begründet insofern nachlassspezifischen Aufwand.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1, 2 FGO.

• Vierte Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Lohnsteuer-Richtlinien 2008

• Zur vollständigen Meldung